Decyzja 2020/450 w sprawie programu pomocy SA.29150 - 2010/C (ex 2010/NN) wdrożonego przez Niemcy dotyczącego fiskalnego przeniesienia strat w przypadku restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Sanierungsklausel)
Dz.U.UE.L.2020.94.14
Akt indywidualnyDECYZJA KOMISJI (UE) 2020/450
z dnia 22 stycznia 2020 r.
w sprawie programu pomocy SA.29150 - 2010/C (ex 2010/NN) wdrożonego przez Niemcy dotyczącego fiskalnego przeniesienia strat w przypadku restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Sanierungsklausel)
(Jedynie tekst w języku niemieckim jest autentyczny)
(Tekst mający znaczenie dla EOG)
(Dz.U.UE L z dnia 27 marca 2020 r.)
KOMISJA EUROPEJSKA,
uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 108 ust. 2 akapit pierwszy,
uwzględniając Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, w szczególności jego art. 62 ust. 1 lit. a),
po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag zgodnie z przywołanym artykułem 1 ,
a także mając na uwadze, co następuje:
1. PROCEDURA
(1) Pismami z dnia 5 sierpnia 2009 r. i 30 września 2009 r. Komisja zwróciła się do Niemiec z prośbą o przekazanie informacji na temat art. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Korperschaftsteuergesetz, "KStG"). Władze niemieckie odpowiedziały na te wnioski pismami z dnia 20 sierpnia 2009 r. i 5 listopada 2009 r. Decyzją z dnia 24 lutego 2010 r. ("decyzja o wszczęciu postępowania") Komisja wszczęła formalne postępowanie wyjaśniające w sprawie pomocy, o której mowa w art. 108 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), w odniesieniu do § 8c ust. 1a KStG (Sanierungsklausel).
(2) Decyzja o wszczęciu postępowania została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2 . Komisja wezwała Niemcy i zainteresowane strony do przedstawienia uwag.
(3) Władze niemieckie przedstawiły swoje uwagi w piśmie z dnia 9 kwietnia 2010 r.
(4) Dwukrotnie, w dniach 9 kwietnia 2010 r. i 3 czerwca 2010 r., w Brukseli odbyły się spotkania z władzami niemieckimi. W dniu 2 lipca 2010 r. władze niemieckie przekazały dodatkowe informacje. Komisja nie otrzymała żadnych uwag od zainteresowanych stron.
(5) Dnia 26 stycznia 2011 r. Komisja przyjęła decyzję 2011/527/UE 3 ("decyzja z 2011 r."), w której stwierdziła, że § 8c ust. 1a KStG (Sanierungsklausel) stanowi pomoc państwa, która została bezprawnie przyznana przez Niemcy z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE. Komisja stwierdziła również, że pomoc przyznana na podstawie § 8c ust. 1a KStG była niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w szczególności w zakresie, w jakim nie można było jej uznać za zgodną na podstawie art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE, według interpretacji zawartej w tymczasowych ramach prawnych 4 ' 5 , i nakazała odzyskanie pomocy niezgodnej z rynkiem wewnętrznym.
(6) Po przyjęciu decyzji z 2011 r. Niemcy i osoby trzecie złożyły skargi o stwierdzenie jej nieważności 6 . Dnia 4 lutego 2016 r. Sąd odrzucił argumenty wnioskodawców i potwierdził decyzję z 2011 r. 7
(7) Niemcy i dwaj potencjalni beneficjenci (Heitkamp BauHolding GmbH oraz GFKL Financial Services AG) odwołali się od wyroków Sądu. Dnia 28 czerwca 2018 r. Trybunał Sprawiedliwości uchylił wyroki Sądu oraz decyzję z 2011 r. 8 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Komisja popełniła błąd w swojej analizie selektywności, przyjmując za ramy odniesienia jedynie zasadę zakazującą przeniesienia strat na przyszłe okresy w przypadku zmiany w strukturze własności przedsiębiorstwa (§ 8c ust. 1 KStG) i wyłączając z tej analizy ogólną zasadę dotyczącą przeniesienia strat na przyszłe okresy.
2. SZCZEGÓŁOWY OPIS ŚRODKA/POMOCY
2.1. Przebieg procedury
(8) Opodatkowanie osób prawnych w Niemczech opiera się w głównej mierze na ustawie o podatku dochodowym (Ein- kommensteuergesetz, "EStG") i KStG. § 10d ust. 2 EStG przewiduje możliwość przeniesienia strat poniesionych w danym roku podatkowym na przyszłe okresy, co oznacza że zgodnie z zasadą zdolności płatniczej, dochód podlegający opodatkowaniu w latach kolejnych może zostać zmniejszony przez pokrycie strat z łat ubiegłych do maksymalnej wysokości 1 mln EUR rocznie. Zgodnie z § 8 ust. 1 KStG ta możliwość przeniesienia strat na przyszłe okresy ma również zastosowanie względem podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych.
(9) Zdaniem władz niemieckich możliwość takiego przeniesienia strat na przyszłe okresy spowodowała również obrót tzw. spółkami fasadowymi, które, choć od dawna nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej, zachowują przeniesione uprzednio straty.
(10) W odpowiedzi na obrót spółkami fasadowymi niemiecki Parlament ograniczył w 1997 r. możliwość przenoszenia strat na przyszłe okresy poprzez wprowadzenie w § 8 ust. 4 KStG tzw. Mantelkaufregelung ("zasady nabywania pod przykrywką", gdzie przykrywką jest spółka fasadowa). Przepis ten ograniczył przenoszenie strat na przyszłe okresy do spółek kapitałowych tożsamych pod względem prawnym i ekonomicznym z podmiotem, który poniósł straty. W przepisie tym nie zdefiniowano pojęcia "tożsamy pod względem ekonomicznym", ale oparto się na jednym elemencie negatywnym i dwóch elementach pozytywnych:
- tożsamość pod względem ekonomicznym nie występuje, jeżeli następuje zbycie ponad połowy udziałów/akcji spółki kapitałowej, a ona sama kontynuuje lub wznawia następnie działalność gospodarczą w głównej mierze w oparciu o nowe aktywa,
- tożsamość pod względem ekonomicznym występuje natomiast, jeżeli zastrzyk nowych aktywów ma na celu wyłącznie restrukturyzację podmiotu generującego straty i jeżeli działalność, której efektem jest nierozliczona przeniesiona strata, prowadzona jest w porównywalny sposób przez okres kolejnych 5 lat,
- tożsamość pod względem ekonomicznym występuje również, jeżeli podmiot przejmujący nie dokonuje zastrzyku nowego kapitału, lecz pokrywa straty podmiotu generującego straty.
(11) Dwa ostatnie przykłady to tzw. Sanierungsklausel (klauzula pozwalająca na restrukturyzację przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji).
(12) § 8 ust. 4 KStG został uchylony z dniem 1 stycznia 2008 r. przez ustawę z 2008 r. o reformie podatku dochodowego od osób prawnych (Unternehmensteuerreformgesetz 2008) 9 .
(13) Tą samą ustawą wprowadzono nowy § 8c ust. 1 KStG, który ograniczył możliwość przeniesienia strat na przyszłe okresy w przypadku zmian w strukturze własności spółki kapitałowej w większym stopniu niż wcześniej § 8 ust. 4 KStG. Zgodnie z nowym przepisem:
- niewykorzystane straty ulegają przepadkowi w całości, jeżeli inwestorowi przekazane zostaje więcej niż 50 % kapitału zakładowego, praw członkowskich, praw własności lub praw głosu,
- niewykorzystane straty ulegają przepadkowi w sposób proporcjonalny, jeżeli w ciągu okresu pięciu lat przekazane zostaje więcej niż 25 %, lecz nie więcej niż 50 % kapitału zakładowego, praw członkowskich, praw własności lub praw głosu.
(14) Początkowo nowy przepis nie przewidywał wyjątków w przypadku przedsiębiorstw podlegających jednocześnie istotnym zmianom struktury własności i będących w trakcie restrukturyzacji.
(15) Zgodnie z uzasadnieniem przyjętym przez parlament niemiecki wraz z Untemehmenssteuerreformgesetz 2008 zastąpienie § 8 ust. 4 KStG nowym § 8c ust. 1 KStG miało na celu uproszczenie przepisów (z uzasadnienia wynika, że praktyczne stosowanie § 8 ust. 4 KStG doprowadziło do wystąpienia wielu złożonych problemów prawnych) oraz doprecyzowanie środka pozwalającego na przeciwdziałanie nadużyciom 10 . Niemiecki parlament zdawał sobie sprawę z faktu, że w przypadku restrukturyzacji przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji i związanej z nią zmiany struktury własności reforma spowoduje utratę możliwości przeniesienia strat. Uznał to jednak za dopuszczalne, ponieważ w takiej sytuacji organy podatkowe mogą umorzyć należności podatkowe ze względu na zasadę słuszności, nawet w przypadku braku wyraźnego przepisu w KStG 11 .
2.2. Środek pomocy
(16) W czerwcu 2009 r. dokonano nowelizacji § 8c poprzez dodanie nowego przepisu (§ 8c ust. 1a KStG) dotyczącego zachowania zasady przeniesienia strat na przyszłe okresy w przypadku nabycia przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji z powodu restrukturyzacji. Nowelizacja ta stanowiła część ustawy o ulgach społecznych - ubezpieczenia zdrowotne (Burgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) 12 . Nowy przepis jest również określany zwykle jako Sanierungsklausel (lub nowa (neue) Sanierungsklausel, dla odróżnienia od poprzedniego przepisu - § 8 ust. 4 KStG.
(17) Zgodnie z § 8c ust. 1a KStG osoba prawna może przenieść straty na przyszłe okresy również w przypadku zmian struktury własności, które spełniają warunki określone w § 8c ust. 1 KStG, o ile spełnione są następujące wymogi:
- przejęcie ma na celu restrukturyzację (Sanierung) danej osoby prawnej 13 ,
- spółka w momencie przejęcia doświadcza braku płynności lub jest nadmiernie zadłużona bądź zagrożona brakiem płynności lub nadmiernym zadłużeniem 14 ,
- podstawowe struktury przedsiębiorstwa zostają zachowane poprzez:
- uznanie przez spółkę kapitałową porozumienia pomiędzy zarządem i radą zakładową (Betriebsvereinbarung) w sprawie zachowania miejsc pracy, lub
- zachowanie 80 % miejsc pracy (w odniesieniu do wynagrodzenia łącznego) przez okres pierwszych pięciu lat po przejęciu, lub
- wniesienie istotnych środków gospodarczych (wesentliches Betriebsvermógen) lub odpisanie należności posiadających nadal wartość gospodarczą w ciągu dwunastu miesięcy; środki gospodarcze uznaje się za istotne, jeżeli stanowią one co najmniej 25 % aktywów z poprzedniego roku obrotowego; odliczeniu podlegają wszelkie aktywa przeniesione z powrotem do podmiotu przejmującego w ciągu pierwszych trzech lat,
- spółka nie zmienia segmentu działalności przez okres pięciu lat po przejęciu,
- w chwili przejęcia działalność spółki nie była zawieszona.
(18) § 8c ust. 1a KStG wszedł w życie dnia 10 lipca 2009 r. i ma zastosowanie z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2008 r.
(19) Początkowo § 8c ust. 1a KStG został wprowadzony jako środek tymczasowy mający zastosowanie do dnia 31 grud nia 2009 r. W dniu 22 grudnia 2009 r., w ramach ustawy o przyspieszeniu wzrostu gospodarczego z 22 grudnia 2009 r. (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) parlament niemiecki uchwalił przepis uchylający określoną w KStG klauzulę wygaśnięcia 15 .
(20) Należy zauważyć, że straty przenoszone na przyszłe okresy mogą być pokrywane wyłącznie z zysków spółki będącej przedmiotem restrukturyzacji. Spółka przejmująca nie może pokryć tych strat z własnych zysków. Dotyczy to również sytuacji, gdy spółka przejmująca konsoliduje własne należności podatkowe na poziomie grupy, ponieważ w § 15 pkt 1 zdanie pierwsze KStG zabrania się przenoszenia strat, w przypadku gdy spółka zależna (Organgesell- schaft) stanowi część jednostki skonsolidowanej (Organschaft) 16 . Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego straty tego rodzaju nie ulegają jednak przepadkowi. Zostają one jednie "zamrożone" na poziomie Organgesellschaft i mogą zostać wykorzystane dopiero wówczas, gdy przedsiębiorstwo przestaje być skonsolidowane. Możliwość przeniesienia "zamrożonych" strat nie podlega ograniczeniu czasowemu.
(21) W sposób pośredni korzyści z zapisów § 8c ust. 1a KStG czerpie przedsiębiorstwo przejmujące, ponieważ po pomyślnym przeprowadzeniu procesu restrukturyzacji przepis ten ogranicza obciążenia podatkowe zrestrukturyzowanego podmiotu. Ponadto przedsiębiorstwo przejmujące może przenieść część lub całość swojej działalności do przejętego przedsiębiorstwa i w ten sposób wykorzystać przeniesione straty.
3. DECYZJA O WSZCZĘCIU POSTĘPOWANIA
(22) W piśmie z dnia 24 lutego 2010 r. Komisja poinformowała władze niemieckie, że podjęła decyzję w sprawie wszczęcia postępowania określonego w art. 108 ust. 2 TFUE w odniesieniu do wyżej opisanego środka przyznanego na podstawie § 8c ust. 1a KStG.
(23) W decyzji w sprawie wszczęcia postępowania Komisja stwierdziła, iż § 8c ust. 1a KStG różnicuje przedsiębiorstwa generujące straty, które są w dobrej sytuacji finansowej i przedsiębiorstwa (potencjalnie) niewypłacalne lub nadmiernie zadłużone, na korzyść tych ostatnich. We wstępnej opinii Komisja uznała, że środek ten ma charakter selektywny i stanowi pomoc państwa, ponieważ wydaje się, iż spełnione zostały również pozostałe warunki określone w art. 107 ust. 1 TFUE. Ponadto Komisja wyraziła wątpliwości co do zgodności środka z art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE według interpretacji zawartej w tymczasowych ramach prawnych oraz z art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE według interpretacji zawartej w (obowiązujących wówczas) wytycznych w sprawie ratowania i restrukturyzacji 17 oraz w (obowiązujących wówczas) wytycznych w sprawie pomocy regionalnej 18 .
(24) Po wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów poleciło organom podatkowym odpowiedzialnym za pobór podatków wstrzymać stosowanie § 8c ust. 1a KStG do chwili przyjęcia przez Komisję ostatecznej decyzji w sprawie oraz poinformować zainteresowane podmioty, iż w przypadku negatywnej decyzji końcowej Komisji pomoc państwa podlegać będzie odzyskaniu 19 .
4. UWAGI WŁADZ NIEMIECKICH
(25) W opinii władz niemieckich przepis § 8c ust. 1a KStG nie stanowi pomocy państwa z trzech powodów:
- jest on zgodny z zasadą wierzyciela prywatnego (zob. pkt 4.1),
- nie jest on selektywny (zob. pkt 4.2),
- jest on uzasadniony charakterem i logiką niemieckiego systemu podatkowego (zob. pkt 4.3).
(26) Ponadto władze niemieckie argumentują, że nowa Sanierungsklausel w § 8c ust. 1a KStG jest zasadniczo zgodna ze starą Sanierungsklausel w § 8 ust. 4 KStG, która nigdy nie była przedmiotem krytyki ze strony Komisji (zob. pkt 4.4), oraz że pewna liczba innych państw członkowskich posiada podobne przepisy podatkowe (zob. pkt 4.5).
4.1. Zgodność z zasadą wierzyciela prywatnego
(27) W piśmie z dnia 2 lipca 2010 r. władze niemieckie twierdzą, że do zasady wierzyciela prywatnego można odwołać się w przypadku roszczeń podatkowych i parapodatkowych 20 . Ponadto wskazano, że relacja pomiędzy państwem niemieckim a podatnikami jest porównywalna z relacją pomiędzy wierzycielem prywatnym a dłużnikiem, których łączy umowa długoterminowa (Dauerschuldverhaltnis), np. umowa najmu lub umowa o pracę. W opinii władz niemieckich wierzyciel prywatny będący stroną takiej umowy długoterminowej zrzekłby się części swoich przyszłych roszczeń, gdyby pozwoliło to na przejęcie jego dłużnika przez inne przedsiębiorstwo, co z kolei zapewniłoby zachowanie ciągłości umowy długoterminowej.
4.2. Brak charakteru selektywnego
(28) Władze niemieckie uważają, że § 8c ust. 1a KStG stanowi środek ogólny, ponieważ nie jest ograniczony jakimkolwiek sektorem, jakąkolwiek wielkością przedsiębiorstwa czy jakimkolwiek regionem. Wskazują one, iż każde przedsiębiorstwo może potencjalnie znaleźć się w trudnej sytuacji finansowej, za którą nie ponosi odpowiedzialności, i kwalifikować się do zastosowania omawianego przepisu.
(29) Władze niemieckie podkreślają, że sama Komisja w obwieszczeniu w sprawie bezpośredniego opodatkowania działalności gospodarczej z 1998 r. wyraża pogląd, iż środki podatkowe o charakterze czysto technicznym, takie jak przepisy dotyczące przeniesienia strat, nie mają charakteru selektywnego, "pod warunkiem że mają takie samo zastosowanie do wszystkich firm i do produkcji wszystkich towarów", oraz iż "fakt, że niektóre firmy albo sektory odnoszą korzyści większe niż inne z tytułu niektórych z tych środków podatkowych, niekoniecznie oznacza, że wchodzą one w zakres reguł konkurencji rządzących pomocą publiczną" 21 .
(30) Zdaniem władz niemieckich powyższe aspekty mają szczególne znaczenie dla korzystnego traktowania pod względem podatkowym obszaru badań i rozwoju, a także ochrony środowiska, szkoleń i zatrudnienia. W opinii władz niemieckich reguły fiskalne sprzyjające przedsiębiorstwom podejmującym szczególne starania w tych obszarach nie mają charakteru selektywnego, ponieważ są one otwarte na wszystkie przedsiębiorstwa, nawet jeśli de facto dla przedsiębiorstw działających w niektórych sektorach będą one bardziej korzystne niż dla innych. W ich opinii takie samo uzasadnienie należy przyjąć również w przypadku reguł fiskalnych sprzyjających przedsiębiorstwom znajdującym się w trudnej sytuacji, które są przejmowane w celu restrukturyzacji.
(31) Władze niemieckie argumentują, że Trybunał Sprawiedliwości i Sąd uznały fakt, iż środek przynoszący korzyści wyłącznie przedsiębiorstwom znajdującym się w trudnej sytuacji może, co do zasady, stanowić środek ogólny, który nie ma charakteru selektywnego. W tym względzie powołują się one w pierwszej kolejności na sprawę DM Transport 22 , w której w odniesieniu do belgijskiego ułatwienia płatniczego na rzecz przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji Trybunał Sprawiedliwości uznał, co następuje:
"Rząd francuski podnosi, że ułatwienia w płatnościach składek na ubezpieczenia społeczne nie stanowią pomocy państwa, kiedy są przyznane na tożsamych warunkach każdemu przedsiębiorstwu, które przeżywa kłopoty w zakresie przepływu gotówki. Wszystko wskazuje na to, że z takim przypadkiem mamy do czynienia w systemie wprowadzonym przez ustawodawcę belgijskiego. Komisja uważa przeciwnie, że ONSS dysponuje uprawnieniami dyskrecjonalnymi w zakresie wyrażania zgody na zastosowanie ułatwień w płatnościach.
Ze sformułowania art. 92 ust. 1 Traktatu wynika, że działania o charakterze ogólnym, które nie sprzyjają niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów nie są objęte zakresem zastosowania tego przepisu. Natomiast, kiedy instytucja, która przyznaje korzyści finansowe dysponuje uprawnieniami dyskrecjonalnymi, które pozwalają jej określić beneficjentów lub warunki przyznanej pomocy, wówczas pomoc taka nie może być uznana jako pomoc o charakterze ogólnym (zob. w tym zakresie sprawa C-241/94 Francja przeciwko Komisji [1996] Rec. s. I-4551, pkt 23 i 24).
Do sądu krajowego, orzekającego w postępowaniu głównym, należy decyzja czy uprawnienia ONSS do przyznania ułatwień w płatnościach należą, czy też nie należą do uprawnień dyskrecjonalnych, a w przypadku odpowiedzi negatywnej, ustalić, czy ułatwienia w płatnościach przyznane przez ONSS mają charakter ogólny czy też faworyzują wybrane przedsiębiorstwa.".
(32) Ponadto władze niemieckie powołują się również na wyrok w sprawie HAMSA 23 , w której władze hiszpańskie utrzymywały, że środek nie ma charakteru selektywnego, ponieważ dotyczy wszystkich przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji. Sąd pierwszej instancji orzekł w tym względzie:
"W obecnej sprawie argument podnoszony przez skarżącego i Królestwo Hiszpanii, iż hiszpańska ustawa z dnia 26 lipca 1922 r. dotycząca zawieszenia płatności wprowadza procedurę ogólną, dotyczącą wszystkich przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, nie może zostać uznany. Choć prawdą jest, że ustawa nie ma mocy pozwalającej na jej selektywne stosowanie w sposób sprzyjający niektórym kategoriom przedsiębiorstw lub sektorom działalności, to należy pamiętać, że krytykowane przez Komisję umarzanie wierzytelności nie wynika w sposób automatyczny z zastosowania ustawy, ale z uznaniowych decyzji podejmowanych przez właściwe organy publiczne. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w sytuacji, gdy organ przyznający pomoc finansową posiada pewien poziom swobody, który pozwala mu na wybór beneficjentów lub warunków udzielenia pomocy finansowej, pomocy takiej nie można uznać za pomoc o charakterze ogólnym (sprawa C-256/97 DM Transport [1999], Rec. s. I-3913, pkt 27).".
(33) Władze niemieckie argumentują, że w przeciwieństwie do środków, których dotyczyły sprawy DM Transport i HAMSA, § 8c ust. 1a KStG nie przewiduje uznaniowych decyzji organów publicznych, lecz określa, że jego zastosowanie następuje w sposób automatyczny z mocy prawa. Wobec tego, na zasadzie argumentu a contrario, § 8c ust. 1a KStG nie byłby selektywny.
(34) Władze niemieckie wyrażają również pogląd, że § 8c ust. 1a KStG stanowi część zbioru przepisów tworzących niemieckie prawo upadłościowe. Kwalifikowalność danego przedsiębiorstwa wiąże się w szczególności z pojęciami braku płynności, ryzyka braku płynności i nadmiernego zadłużenia, które zostały zdefiniowane w Insolvenzordnung, i które czynią przedsiębiorstwo kwalifikowalnym do wszczęcia postępowania upadłościowego.
(35) W kwestii selektywności władze niemieckie stwierdzają, iż przyjęcie punktu widzenia Komisji oznaczałoby, że każde obniżenie podatku stanowi pomoc państwa, nawet gdyby miało ono zastosowanie ogólne, oraz że takie stanowisko jest niezgodne z TFUE.
4.3. Uzasadnienie na podstawie charakteru lub ogólnej struktury systemu podatkowego
(36) Zdaniem władz niemieckich wyjątek ustanowiony przez § 8c ust. 1a KStG jest uzasadniony charakterem i ogólną strukturą niemieckiego systemu opodatkowania spółek kapitałowych. Stwierdzają one, iż istnieje obiektywna różnica pomiędzy przedsiębiorstwami znajdującymi się w trudnej sytuacji, które wymagają restrukturyzacji, a innymi przedsiębiorstwami, oraz że ta obiektywna różnica uzasadnia różne traktowanie przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, które są przejmowane z myślą o restrukturyzacji. Na poparcie swojej argumentacji władze niemieckie wskazują na trzy czynniki.
(37) Po pierwsze, twierdzą, że o ile przedsiębiorstwa w dobrej kondycji finansowej mają wybór pomiędzy pozyskiwaniem środków finansowych na rynkach kapitałowych a poszukiwaniem innego przedsiębiorstwa, które może zechcieć je nabyć, o tyle przedsiębiorstwa znajdujące się w trudnej sytuacji mają do dyspozycji tylko tę ostatnią opcję, tj. poszukiwanie nabywcy, ponieważ nie byłyby w stanie zwiększyć zadłużenia na rynkach kapitałowych ani zaciągnąć kredytu bankowego. W rezultacie przedsiębiorstwa znajdujące się w trudnej sytuacji systematycznie tracą możliwość przeniesienia strat, podczas gdy przedsiębiorstwa w dobrej kondycji zawsze mają wybór pomiędzy finansowaniem zadłużenia a poszukiwaniem nabywcy.
(38) Po drugie, argumentują, że ratio legis § 8c ust. 1 KStG, tj. unikanie obrotu spółkami fasadowymi posiadającymi skumulowane straty, nie wymaga wyłączenia przeniesionych strat w sytuacjach, gdzie przejęcie to nie ma na celu wyłącznie optymalizacji podatkowej, lecz restrukturyzację. Bez ograniczenia § 8c ust. 1a KStG do przypadków przejęcia przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji w celu restrukturyzacji, tj. poprzez uwzględnienie również innych przypadków przejęcia, ustałoby powyższe ratio legis.
(39) Po trzecie twierdzą oni, że § 8c ust. 1 KStG ma zapewnić, iż ceny sprzedaży udziałów w przedsiębiorstwach ustalane będą wyłącznie w oparciu o wartość gospodarczą przedsiębiorstwa, z wyłączeniem wartości skumulowanych strat dla celów optymalizacji podatkowej. W przypadku przejęcia przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji w celu restrukturyzacji ewentualna wartość skumulowanych strat nie odgrywa jednak w opinii władz niemieckich istotnej roli. Aby to uzasadnić, wskazują one, iż biegli rewidenci nie przypisują żadnej wartości, w księgach jednostki podlegającej konsolidacji podatkowej, ewentualnym przeniesionym stratom przedsiębiorstwa będącego w złej kondycji finansowej.
(40) Te trzy czynniki w ujęciu łącznym pozwalają władzom niemieckim sądzić, że nawet gdyby § 8c ust. 1a KStG był prima facie selektywny, to i tak jest on uzasadniony charakterem i ogólną strukturą systemu opodatkowania osób prawnych w Niemczech.
4.4. Związek pomiędzy nową a starą Sanierungsklausel
(41) Władze niemieckie wskazują, że § 8c KStG zastąpiono z dniem 1 stycznia 2008 r. podobnym przepisem, tj. § 8 ust. 4 KStG. Zwracają one uwagę, iż obydwa przepisy mają ten sam cel, tj. wykluczenie obrotu spółkami fasadowymi posiadającymi skumulowane straty.
(42) Władze niemieckie podkreślają, iż Komisja nigdy nie wskazywała na jakiekolwiek ewentualne problemy w związku z przepisem § 8 ust. 4 KStG, a tym samym, jak się wydaje, przepis ten nie stanowił pomocy państwa.
(43) Wobec powyższego uważają one stanowisko Komisji w omawianej kwestii za niespójne.
4.5. Podobne przepisy w innych systemach podatkowych
(44) Władze niemieckie wskazały, że wiele innych państw członkowskich posiada przepisy porównywalne do § 8c ust. 1a KStG. Są to np. Austria, Belgia, Finlandia, Luksemburg, Niderlandy i Włochy. Zwracają one uwagę na fakt, że wobec tych państw członkowskich Komisja nie podjęła żadnych działań wynikających z jej kompetencji w zakresie pomocy państwa pomimo bardzo dużych podobieństw pomiędzy systemami.
(45) W nawiązaniu do motywu 34 decyzji o wszczęciu postępowania, w którym wyjaśniono działania podjęte przez Komisję w związku z systemem francuskim, władze niemieckie podkreślają również, że system niemiecki różni się od systemu francuskiego, który ograniczał się do niektórych sektorów gospodarki i przewidywał całkowite zwolnienie od opodatkowania osób prawnych.
5. ZMIANY PO PRZYJĘCIU DECYZJI Z 2011 R. I STWIERDZENIU JEJ NIEWAŻNOŚCI
(46) Po przyjęciu decyzji z 2011 r. Niemcy zawiesiły stosowanie środka do czasu wydania przez Sąd lub Trybunał Sprawiedliwości prawomocnego wyroku 24 .
(47) Dnia 29 marca 2017 r. niemiecki Federalny Trybunał Konstytucyjny (Bundesverfassungsgericht) uznał proporcjonalny przepadek strat w przypadku zbycia 25 %-50 % kapitału zakładowego, praw członkowskich, praw własności lub praw głosu na podstawie § 8c ust. 1 KStG za niekonstytucjonalny i zobowiązał parlament niemiecki do nowelizacji tego przepisu do dnia 31 grudnia 2018 r. 25 Parlament niemiecki w konsekwencji usunął (z mocą wsteczną od dnia 21 grudnia 2007 r.) proporcjonalny przepadek strat w przypadku zbycia 25 %-50 % kapitału zakładowego, praw członkowskich, praw własności lub praw głosu i utrzymał jedynie pełny przepadek strat w przypadku przeniesienia 50 % takiego kapitału lub praw na inny podmiot 26 .
(48) Po stwierdzeniu przez Trybunał Sprawiedliwości nieważności decyzji z 2011 r. Niemcy wprowadziły również ponownie Sanierungsklausel (§ 8c ust. 1a) w KStG dnia 11 grudnia 2018 r. (z mocą wsteczną od 2008 r.) 27 .
6. OCENA ŚRODKA
(49) Zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE "wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi".
(50) W związku z tym, aby środek został uznany za pomoc państwa w rozumieniu tego przepisu, muszą zostać spełnione następujące warunki: (i) musi istnieć możliwość przypisania danego środka państwu i musi on być finansowany przy użyciu zasobów państwowych; (ii) środek musi zapewniać korzyść przedsiębiorstwu; (iii) korzyść ta musi być selektywna oraz (iv) środek musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem i wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi.
(51) Do uznania środka za "pomoc państwa", w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, wymagane jest spełnienie wszystkich czterech warunków. W pierwszej kolejności Komisja zbada warunek dotyczący przyznania korzyści selektywnej.
(52) Co do zasady, aby ocenić istnienie korzyści, należy porównać sytuację finansową przedsiębiorstwa po przyznaniu środka z jego sytuacją finansową, która miałaby miejsce, jeżeli nie wdrożono by środka 28 .
(53) W szczególności w odniesieniu do środków podatkowych w celu potwierdzenia możliwej korzyści podatkowej należy ocenić, czy sposób traktowania podatkowego podmiotu zapewnia mu korzyść w porównaniu ze zwykłym lub "normalnym" systemem podatkowym 29 . Ocena korzyści jest zatem ściśle związana z oceną kryterium selektywności (gdzie istnienie traktowania podatkowego będącego odstępstwem ocenia się również w porównaniu z ogólnymi przepisami podatkowymi).
(54) Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem 30 ocena selektywności przedmiotowej środka podatkowego odbywa się w trzech etapach. Po pierwsze konieczne jest rozpoznanie i zbadanie powszechnych lub "normalnych" systemów ("systemów odniesienia") obowiązujących w przedmiotowych państwach członkowskich. Po drugie, w odniesieniu do wspomnianego powszechnego lub "normalnego" systemu podatkowego należy ocenić i ustalić, czy jakiekolwiek korzyści przynoszone przez przedmiotowy środek podatkowy mają charakter selektywny. Należy tego dokonać, wykazując, że środek ten stanowi odstępstwo od tego powszechnego systemu w zakresie, w jakim różnicuje podmioty gospodarcze, które - w świetle celu realizowanego przez ten system - znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Po trzecie, jeżeli istnieje takie odstępstwo, konieczne jest zbadanie, czy wynika ono z charakteru lub ogólnej struktury systemu podatkowego, którego jest częścią, i czy w związku z tym można je uzasadnić charakterem lub logiką systemu. W tym kontekście za wykazanie, że różnice w opodatkowaniu wynikają bezpośrednio z podstawowych lub przewodnich zasad tego systemu podatkowego, odpowiada państwo członkowskie.
(55) W tym przypadku z wyroków Trybunału Sprawiedliwości 31 wynika, że przepisy dotyczące podatku od osób prawnych mające w Niemczech zastosowanie zasadniczo do wszystkich przedsiębiorstw stanowią system odniesienia i że obejmują one ogólny przepis dotyczący przenoszenia strat na przyszłe okresy na podstawie § 8 ust. 1 KStG. Celem tych przepisów jest opodatkowanie zysków przedsiębiorstw w celu generowania dochodów budżetowych zgodnie z zasadą zdolności płatniczej.
(56) § 8 ust. 1 KStG stanowi (poprzez odniesienie do § 10d EStG), że podmioty podlegające opodatkowaniu od osób prawnych mogą w celach podatkowych przenosić straty poniesione w danym roku podatkowym na przyszłe lata podatkowe (do maksymalnego poziomu 1 mln EUR rocznie).
(57) W pkt 102 wyroku w sprawie Andres 32 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że reguła przepadku strat sama stanowi wyjątek od reguły przenoszenia strat oraz że badanie całej treści tych przepisów powinno było umożliwić stwierdzenie, że klauzula restrukturyzacji miała na celu zdefiniowanie sytuacji dotyczącej ogólnej reguły przenoszenia strat na przyszłe okresy.
(58) Nie jest zatem konieczne w szczególnych okolicznościach tej sprawy określenie, czy przepisy w zakresie zwalczania nadużyć stanowią część systemu odniesienia, ponieważ w każdym wypadku analiza Trybunału Sprawiedliwości wyklucza, jak się wydaje, sprzeczność klauzuli restrukturyzacji z celem tych przepisów 33 i od nich odbiega 34 .
(59) Aby ocenić, czy Sanierungsklausel na podstawie § 8c ust. 1a KStG stanowi korzyść selektywną, Komisja musi wykazać, czy dany środek podatkowy stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej
(60) Ponieważ § 8c ust. 1a KStG umożliwia przedsiębiorstwom, które doświadczają braku płynności lub są nadmiernie zadłużone (bądź są zagrożone brakiem płynności lub nadmiernym zadłużeniem) i są w trakcie restrukturyzacji, przenoszenie strat, środek ten nie stanowi odstępstwa od ogólnego przepisu przenoszenia strat na podstawie § 8 ust. 1 KStG.
(61) Na tej podstawie Komisja stwierdza, że § 8c ust. 1a KStG nie udziela korzyści selektywnej spółkom kapitałowym, do których ma zastosowanie.
(62) W świetle powyższego ustalenia nie zachodzi konieczność oceny dalszych argumentów władz niemieckich dotyczących braku korzyści selektywnej. Nie jest również konieczna ocena pozostałych warunków w odniesieniu do środka, aby kwalifikował się jako pomoc, ponieważ uznanie środka za pomoc państwa wymaga spełnienia wszystkich czterech warunków art. 107 ust. 1 TFUE łącznie.
7. PODSUMOWANIE
(63) Na podstawie powyższego Komisja stwierdza, że § 8c ust. 1a KStG (Sanierungsklausel) nie stanowi pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE,
PRZYJMUJE NINIEJSZĄ DECYZJĘ:
| W imieniu Komisji | |
| Margrethe VESTAGER | |
| Wiceprzewodnicząca wykonawcza |