Zarzuty dotyczące agresywnej optymalizacji podatkowej stawiane w postępowaniu karno-skarbowym.

Akty korporacyjne

Podat.2019.9.17

Akt nieoceniany

Wersja od: 17 września 2019 r.

STANOWISKO

KRAJOWEJ RADY DORADCÓW PODATKOWYCH

z dnia 17 września 2019 r.

w związku z zarzutami dotyczącymi agresywnej optymalizacji podatkowej stawianymi w postępowaniu karno-skarbowym

Krajowa Rada jako organ samorządu skupiającego przedstawicieli zawodu zaufania publicznego reprezentuje doradców podatkowych, a w niniejszej sprawie powzięła wątpliwości co do trybu i zastosowanej przez organy ścigania wykładni przepisów prawnych stanowiących podstawę stawianych zarzutów. Krajowa Rada nie podważa ani konstytucyjnego obowiązku każdego obywatela ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, jak też legitymacji organów państwowych zmierzających do ustalenia podstaw odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe określonej osoby i pociągnięcie jej do takiej odpowiedzialności.

Niniejsze stanowisko KRDP odnosi się przede wszystkim do kwestii rzekomej agresywnej optymalizacji podatkowej, która spowodować miała w ocenie organów postępowania przygotowawczego zaniżenie zobowiązań podatkowych i w ten sposób doprowadzić do wyczerpania znamion czynów penalizowanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958, ze zm.; dalej: k.k.s.).

W związku z powyższym wyjaśniamy, co następuje:

1. Mianem agresywnej optymalizacji przyjęło się określać czynności unikania opodatkowania, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej ¹ .

2. Zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko opodatkowaniu pomija się skutek podatkowy dokonanych przez podatnika czynności i rozpoznaje się skutek podatkowy właściwy dla stanu faktycznego, który nie zaistniał, a powinien zaistnień, gdyby podatnik realizując zamierzony cel gospodarczy dokonał odpowiedniej czynności (względnie rozpoznaje się skutek podatkowy na podstawie stanu faktycznego, jaki by zaistniał, gdyby podatnik nie dokonał czynności unikania opodatkowania - art. 119a § 5). W piśmiennictwie istnieje spór co do tego, na czym w istocie polega stosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to znaczy, czy prowadzi do określenia skutku podatkowego w stosunku do nieistniejącego stanu faktycznego, czy też modyfikuje zakres stosowania norm poszczególnych ustaw podatkowych i każe w określonych okolicznościach zawęzić lub rozszerzyć zakres stosowania danego przepisu ustawy podatkowej w stosunku do rzeczywistego stanu faktycznego.

Teoretyczny spór o to, na czym polega stosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących tego, czy stosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych, a konkretnie Szefa KAS, czy też podatnicy mają obowiązek jej bezpośredniego zastosowania określając wysokość zobowiązania podatkowego w składanej do urzędu skarbowego deklaracji. Oczywiście w dalszej konsekwencji, rozstrzygnięcie sporu o to, czy podatnik - z uwagi na przepisy ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - ma obowiązek pominąć w składanej deklaracji podatkowej korzystny skutek podatkowy, będzie miało decydujące znaczenie dla przesądzenia, czy zaniżenie zobowiązania podatkowego jako następstwo czynności unikania opodatkowania może stanowić czyn zabroniony w rozumieniu art. 56 k.k.s.

3. Spór, co do tego na czym w istocie polega stosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz czy podatnicy mają obowiązek jej bezpośredniego stosowania w procesie obliczania podatku i deklarowania jego wysokości do urzędu skarbowego został rozstrzygnięty nowelą do Ordynacji podatkowej, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania Minister Finansów stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2018 r. "jedynie organ podatkowy jest władny, w drodze decyzji, zastosować klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania ² . Na potwierdzenie tego poglądu przywołał nieprawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 31.05.2017 r. (sygn. akt I SA/Sz 216/17). Minister stwierdził również, że "podatnicy teoretycznie mają prawo do złożenia deklaracji lub korekty deklaracji, w której uwzględnią taki stan rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby nie przeprowadzono czynności prowadzącej do unikania opodatkowania, to jednak działanie takie może zostać uznane za niewłaściwe z systemowego punktu widzenia i nie powinno być akceptowane przez organy podatkowe" ³ . Powyższe świadczy o tym, że Minister zakłada, że stosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania polega na ustaleniu skutku podatkowego względem nieistniejącego, a więc hipotetycznego stanu faktycznego. Konsekwentnie uznaje też, że podatnicy nie mogą deklarować zobowiązania podatkowego, którego wysokość nie odpowiada treści dokonanych przez nich czynności, a więc powinni w składanej deklaracji uwzględnić korzyść podatkową, do osiągnięcia której dążyli, co oznacza, że mają obowiązek podać w deklaracji zaniżoną wysokość zobowiązania podatkowego. Istotne przy tym jest to, że zdaniem Ministra Finansów powyższy stan rzeczy obowiązywał od momentu wejścia w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

4. W związku z wątpliwościami dotyczącymi możliwości stosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przez podatników, wątpliwe jest, czy zaniżenie na skutek czynności unikania opodatkowania podanej w deklaracji wysokości zobowiązania podatkowego stanowiło czyn zabroniony w rozumieniu prawa karnego. Za poglądem, że zaniżenie zobowiązania podatkowego na skutek dokonania czynności unikania opodatkowania nie powinno powodować odpowiedzialności karnej skarbowej przemawia również to, że istotą ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest daleko niedookreślone znaczenie poszczególnych przesłanek jej zastosowania. Ustawodawca wprost założył, iż stosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będzie napotykać szereg trudności i wymagać będzie szczególnej wiedzy i doświadczenia dla właściwej oceny stanu faktycznego sprawy poddanej badaniu pod kątem wystąpienia przesłanek unikania opodatkowania. Stąd też przewidziane zostało, że nie każdy organ podatkowy i organ celno-skarbowy może stosować ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowaniu. Jedynym organem uprawnionym w tym zakresie jest Szef KAS. Ponadto ustawodawca przewidział powołanie specjalnego organu, czyli Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, której zadaniem jest opiniowanie stosowania art. 119a Ordynacji podatkowej w indywidualnych sprawach, to jest w trakcie prowadzonego przez Szefa KAS postępowania. W ten sposób ustawodawca założył niejako prawo podatnika do błędu w ocenie podejmowanych przez niego działań z punktu widzenia ich kwalifikacji jako czynności unikania opodatkowania.

5. W tym miejscu szczególnego podkreślenia wymaga to, że działania podatnika podejmowane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej nie są przez prawo zabronione i co do zasady skutek tych działań winien być przez organy skarbowe respektowany. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03, OTK ZU 5A/2004, poz. 41). Ustawodawca wprowadzając do polskiego porządku ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, wprost stwierdził, że jedynie dookreśla ona granice dozwolonej przez prawo optymalizacji podatkowej.

6. Ostrzeżenie Ministra Finansów z dnia 8 maja 2017 r. dotyczące optymalizacji podatkowej z wykorzystaniem FIZ odnosi się do optymalizacji opodatkowania dochodów osiąganych przez fundusze inwestycyjne zamknięte, a nie dochodów uczestników tych funduszy z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, zaniżenie których stanowi podstawę stawianych w niniejszym postępowaniu zarzutów. Jak rozumiemy, stawiane zarzuty nie dotyczą schematu optymalizacyjnego o którym mowa w ostrzeżeniu z dnia 8 maja 2017 r. Fakt, że Prokurator nie dostrzega wskazanej różnicy, może świadczyć o tym, że nie rozumie istoty schematu opisanego w ostrzeżeniu, a być może również podatkowo-prawnej kwalifikacji czynności, które miały doprowadzić do rzekomego zaniżenia zobowiązania podatkowego. Przedstawiona w ostrzeżeniu z dnia 7 maja 2017 r. ocena schematu optymalizacyjnego z wykorzystaniem FIZ budzi szereg wątpliwości co do jej zasadności z punktu widzenia określonych z art. 119a Ordynacji podatkowej przesłanek zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wskazać należy, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie zakwestionował dotychczas w drodze decyzji żadnego schematu optymalizacyjnego z wykorzystaniem FIZ, o którym mowa w ostrzeżeniu Ministra Finansów z dnia 8 maja 2017 r.

7. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż Minister Finansów w powołanym wyżej ostrzeżeniu wyraźnie zastrzegł, że każdy przypadek opisywanej optymalizacji wymaga indywidualnej oceny, co oznacza, że nie należy z góry przyjmować, iż stanowi on przykład agresywnej optymalizacji. Zarzucane zaniżenie zobowiązania podatkowego nie było wynikiem działań, które możemy zakwalifikować jako optymalizację podatkową.

Nie negując zasady samodzielności jurysdykcyjnej sądów powszechnych Krajowa Rada zwraca uwagę, że - jak zostaliśmy poinformowani - w związku z rozpatrywaną sprawą nie toczy się obecnie żadne z postępowań, o których mowa w Ordynacji podatkowej, a które miałoby na celu zakwestionowanie rzetelności, czy też poprawności rozliczeń podatkowych, w związku z którymi postawiono zarzuty karnoskarbowe. W sprawie tej nie wydano również żadnej decyzji, w której określono by inną wysokość spornego zobowiązania podatkowego (narażonej na uszczuplenie należności publiczno-prawnej). Co więcej nadal istnieje możliwość złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r ⁴ .

Biorąc pod uwagę zakres i charakter stawianych zarzutów uważamy, że dopiero określenie innej, niż zadeklarowana, wysokości spornego zobowiązania podatkowego (narażonej na uszczuplenie należności publiczno-prawnej) w ostatecznej decyzji wymiarowej daje podstawę do prowadzenia przedmiotowego postępowania ⁵ . Tym bardziej, że sięgnięcie do regulacji z art. 41 § 2 i 4 k.k.s. - jak wskazuje Sąd Najwyższy ⁶  wymaga istnienia ostatecznej decyzji wymiarowej ustalającej należność publicznoprawną,

a w konsekwencji również oparcia się na niej.

Dopiero przyjęcie takiej sekwencji postępowań w ocenie KRDP zapewnia realizację zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 Ordynacji podatkowej), czy - szerzej - zapewnia koherencję rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu karnym skarbowym z rozstrzygnięciami zapadłymi w postępowaniach przed organami podatkowymi, czyniąc zadość zasadzie demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa. Wydaje się to szczególnie istotne ze względu na istniejący spór co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przez podatnika (o czym była mowa wyżej).

Mając powyższe na uwadze, Krajowa Rada za celowe uznała przedstawienie powyższych argumentów, które w jej ocenie świadczą o możliwości zastosowania przez organy postępowania przygotowawczego błędnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej w związku z odpowiednimi regulacjami k.k.s., co umożliwiło postawienie w omawianym zakresie zarzutów.

¹ ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

² Str. 81 uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy 2860).

³ J.w.

⁴ W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z art. 16 a k.k.s. "Nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa albo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, z późn. zm.), korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie".

⁵ Zgodnie z art. 21 Ordynacji podatkowej istnieją dwa tryby powstawania zobowiązań podatkowych. Jeden z nich dotyczy sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, czyli z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Drugi zaś dotyczy sytuacji, kiedy powstaje ono z momentem doręczenia decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania. W pierwszym przypadku, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

⁶ Zob. wyroki: z dnia 9 stycznia 2012 r., V KK 327/11, OSNKW 2012, nr 3, poz. 30 i z dnia 7 listopada 2013 r., V KK 264/13, OSNKW 2014, nr 3, poz. 26).