Krajowe standardy rewizji finansowej.

Akty korporacyjne

Rewid.2015.2.10

Akt nieoceniany

Wersja od: 10 lutego 2015 r.

UCHWAŁA Nr 2783/52/2015

KRAJOWEJ RADY BIEGŁYCH REWIDENTÓW

z dnia 10 lutego 2015 r.

w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej

Na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649, z późn. zm. ¹ ) uchwala się, co następuje:

§ 1. Przedmiotem niniejszej uchwały jest wprowadzenie, jako krajowych standardów rewizji finansowej, zwanych dalej "KSRF", wskazanych w niniejszej uchwale:

1) Międzynarodowych Standardów Badania (ang. International Standards on Auditing), zwanych dalej "MSB";

2) Międzynarodowych Standardów Usług Przeglądu (ang. International Standards on Review Engagements), zwanych dalej "MSUP";

3) Międzynarodowych Standardów Usług Atestacyjnych Innych niż Badania i Przeglądy Historycznych Informacji Finansowych (ang. International Standards on Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information), zwanych dalej "MSUA",

wydanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (ang. International Auditing and Assurance Standards Board), zwaną dalej "IAASB", działającą w strukturze Międzynarodowej Federacji Księgowych (ang. International Federation of Accountants), zwaną dalej "IFAC".

§  2.

1. Wprowadza się następujące krajowe standardy rewizji finansowej:

1) KSRF 200 w brzmieniu MSB 200 - "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", stanowiący załącznik nr 1.1;

2) KSRF 210 w brzmieniu MSB 210 - "Uzgadnianie warunków zlecenia badania", stanowiący załącznik nr 1.2;

3) KSRF 220 w brzmieniu MSB 220 - "Kontrola jakości badania sprawozdań finansowych", stanowiący załącznik nr 1.3;

4) KSRF 230 w brzmieniu MSB 230 - "Dokumentacja badania", stanowiący załącznik nr 1.4;

5) KSRF 240 w brzmieniu MSB 240 - "Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw", stanowiący załącznik nr 1.5;

6) KSRF 250 w brzmieniu MSB 250 - "Uwzględnienie prawa i regulacji podczas badania sprawozdań finansowych", stanowiący załącznik nr 1.6;

7) KSRF 260 w brzmieniu MSB 260 - "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór", stanowiący załącznik nr 1.7;

8) KSRF 265 w brzmieniu MSB 265 - "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór i kierownictwem w sprawie słabości kontroli wewnętrznej", stanowiący załącznik nr 1.8;

9) KSRF 300 w brzmieniu MSB 300 - "Planowanie badania sprawozdań finansowych", stanowiący załącznik nr 1.9;

10) KSRF 315 w brzmieniu MSB 315 (zmienionego) - "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia", stanowiący załącznik nr 1.10;

11) KSRF 320 w brzmieniu MSB 320 - "Istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania", stanowiący załącznik nr 1.11;

12) KSRF 330 w brzmieniu MSB 330 - "Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka", stanowiący załącznik nr 1.12;

13) KSRF 402 w brzmieniu MSB 402 - "Okoliczności wymagające uwzględnienia przy badaniu jednostki korzystającej z organizacji usługowej", stanowiący załącznik nr 1.13;

14) KSRF 450 w brzmieniu MSB 450 - "Ocena zniekształceń rozpoznanych podczas badania", stanowiący załącznik nr 1.14;

15) KSRF 500 w brzmieniu MSB 500 - "Dowody badania", stanowiący załącznik nr 1.15;

16) KSRF 501 w brzmieniu MSB 501 - "Dowody badania - rozważania szczególne dotyczące wybranych zagadnień", stanowiący załącznik nr 1.16;

17) KSRF 505 w brzmieniu MSB 505 - "Potwierdzenia zewnętrzne", stanowiący załącznik nr 1.17;

18) KSRF 510 w brzmieniu MSB 510 - "Zlecenie badania po raz pierwszy - stany początkowe", stanowiący załącznik nr 1.18;

19) KSRF 520 w brzmieniu MSB 520 - "Procedury analityczne", stanowiący załącznik nr 1.19;

20) KSRF 530 w brzmieniu MSB 530 - "Badanie wyrywkowe (próbkowanie)", stanowiący załącznik nr 1.20;

21) KSRF 540 w brzmieniu MSB 540 - "Badanie wartości szacunkowych, w tym szacunków wartości godziwej i powiązanych ujawnień", stanowiący załącznik nr 1.21;

22) KSRF 550 w brzmieniu MSB 550 - "Podmioty powiązane", stanowiący załącznik nr 1.22;

23) KSRF 560 w brzmieniu MSB 560 - "Późniejsze zdarzenia", stanowiący załącznik nr 1.23;

24) KSRF 570 w brzmieniu MSB 570 - "Kontynuacja działalności", stanowiący załącznik nr 1.24;

25) KSRF 580 w brzmieniu MSB 580 - "Pisemne oświadczenia", stanowiący załącznik nr 1.25;

26) KSRF 600 w brzmieniu MSB 600 - "Badanie sprawozdań finansowych grupy (w tym praca biegłych rewidentów części grupy) - uwagi szczególne", stanowiący załącznik nr 1.26;

27) KSRF 610 w brzmieniu MSB 610 (zmienionego) - "Wykorzystanie pracy audytorów wewnętrznych", stanowiący załącznik nr 1.27;

28) KSRF 620 w brzmieniu MSB 620 - "Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta", stanowiący załącznik nr 1.28;

29) KSRF 700 w brzmieniu MSB 700 - "Formułowanie opinii i sprawozdanie na temat sprawdzań finansowych", stanowiący załącznik nr 1.29;

30) KSRF 705 w brzmieniu MSB 705 - "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta", stanowiący załącznik nr 1.30;

31) KSRF 706 w brzmieniu MSB 706 - "Paragraf objaśniający i paragraf dotyczący innej sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta", stanowiący załącznik nr 1.31;

32) KSRF 710 w brzmieniu MSB 710 - "Informacje porównawcze - dane korespondujące i porównawcze sprawdzania finansowe", stanowiący załącznik nr 1.32;

33) KSRF 720 w brzmieniu MSB 720 - "Odpowiedzialność biegłego rewidenta dotycząca innych informacji zamieszczonych w dokumentach zawierających zbadane sprawozdania finansowe", stanowiący załącznik nr 1.33;

34) KSRF 800 w brzmieniu MSB 800 - "Badanie sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia - uwagi szczególne", stanowiący załącznik nr 1.34;

35) KSRF 805 w brzmieniu MSB 805 - "Badanie pojedynczych sprawozdań finansowych oraz określonych elementów, kont lub pozycji sprawozdania finansowego - uwagi szczególne", stanowiący załącznik nr 1.35;

36) KSRF 810 w brzmieniu MSB 810 - "Zlecenie sporządzenia sprawozdania na temat skróconych sprawozdań finansowych", stanowiący załącznik nr 1.36;

37) KSRF 2400 w brzmieniu MSUP 2400 (zmienionego) - "Przegląd historycznych sprawozdań finansowych", stanowiący załącznik nr 2.1;

38) KSRF 2410 w brzmieniu MSUP 2410 -"Przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki", stanowiący załącznik nr 2.2;

39) KSRF 3000 w brzmieniu MSUA 3000 - "Usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych", stanowiący załącznik nr 3.1;

40) KSRF 3400 w brzmieniu MSUA 3400 - "Sprawdzanie prognozowanych informacji finansowych", stanowiący załącznik nr 3.2;

41) KSRF 3402 w brzmieniu MSUA 3402 - "Raporty atestacyjne na temat kontroli w organizacjach usługowych", stanowiący załącznik nr 3.3;

42) KSRF 3410 w brzmieniu MSUA 3410 - "Usługi atestacyjne dotyczące sprawozdań na temat gazów cieplarnianych", stanowiący załącznik nr 3.4;

43) KSRF 3420 w brzmieniu MSUA 3420 - "Usługi atestacyjne polegające na wydaniu raportu na temat kompilacji informacji finansowych pro forma zawartych w prospekcie", stanowiący załącznik nr 3.5.

2. Stosując standardy, o których mowa w ust. 1, należy brać pod uwagę:

1) "Przedmowę do Międzynarodowych standardów i innych dokumentów dotyczących kontroli jakości, badań, przeglądów, innych usług atestacyjnych i usług pokrewnych" (ang. Preface to the International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements), wydaną przez IAASB, działającą w strukturze IFAC, która stanowi załącznik nr 4 do uchwały;

2) "Międzynarodowe założenia koncepcyjne usług atestacyjnych." (ang. International Framework for Assurance Engagements), wydane przez IAASB, działającą w strukturze IFAC, które stanowią załącznik nr 5 do uchwały.

3. Biegły rewident uwzględnia w planowaniu, wyborze i dokumentowaniu procedur badania zakres i rozmiary działalności jednostki, której sprawozdania finansowe są przedmiotem badania.

4. Przykłady opinii niezależnego biegłego rewidenta stanowią załączniki nr od 6 do 11 do uchwały, zaś przykład struktury raportu z badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej stanowi załącznik nr 12 do uchwały.

§ 3. Ilekroć w krajowych standardach rewizji finansowej jest mowa o:

1) celu badania sprawozdania finansowego - rozumie się przez to cel określony w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm. ² , zwanej dalej "ustawą o rachunkowości";

2) firmie audytorskiej - rozumie się przez to podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, o którym mowa w art. 47 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze, zwanej dalej "ustawą o biegłych rewidentach";

3) niezależności i bezstronności biegłego rewidenta i podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych oraz innych osób uczestniczących w badaniu sprawozdania finansowego, w tym o ocenie niezależności i bezstronności - rozumie się przez to niezależność i bezstronność wymaganą przepisami art. 56 ustawy o biegłych rewidentach oraz zasadami etyki zawodowej biegłych rewidentów, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. c ustawy o biegłych rewidentach;

4) przedmiocie badania - rozumie się przez to sprawozdanie finansowe określone w art. 45 i art. 55 ustawy o rachunkowości;

5) sieci - rozumie się przez to strukturę, o której mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o biegłych rewidentach;

6) sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego - rozumie się przez to opinię i raport, sporządzane w zakresie i w formie ustalonych w art. 65 ust. 2-5 oraz ust. 7 ustawy o rachunkowości;

7) usługach atestacyjnych - rozumie się przez to badanie i przeglądy sprawozdań finansowych oraz inne usługi atestacyjne, do których mają zastosowanie krajowe standardy rewizji finansowej, w tym usługi poświadczające, zastrzeżone przepisami prawa do wykonywania wyłącznie przez biegłego rewidenta;

8) zawodowym księgowym albo praktyku - rozumie się przez to biegłego rewidenta, o którym mowa w art. 5 ustawy o biegłych rewidentach.

§ 4. W krajowym standardzie rewizji finansowej nr 3 "Ogólne zasady przeprowadzania przeglądu sprawozdań finansowych/skróconych sprawozdań finansowych oraz wykonywania innych usług poświadczających", stanowiącym załącznik nr 3 do uchwały Nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r. w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej ³ , zwanej dalej "uchwałą Nr 1608/38/2010", wprowadza się następujące zmiany:

1) w rozdziale IV "Inne usługi poświadczające" skreśla się ust. 30;

2) rozdział "V. Postanowienia końcowe" otrzymuje brzmienie:

"30. W sprawach nieuregulowanych w odrębnych przepisach lub krajowych standardach rewizji finansowej biegły rewident, przy przeprowadzaniu przeglądów sprawozdań finansowych i wykonywaniu innych usług poświadczających, kieruje się postanowieniami Międzynarodowych założeń koncepcyjnych usług atestacyjnych, standardów i wskazówek wydanych przez IAASB IFAC, odnoszących się odpowiednio do przeglądów sprawozdań finansowych i do innych niż badanie i przeglądy sprawozdań finansowych czynności rewizji finansowej.

31. Postanowienia standardu stosuje się odpowiednio do przeglądu:

a) skonsolidowanego sprawozdania finansowego/skonsolidowanego skróconego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej, przy uwzględnieniu zasad określonych w krajowym standardzie rewizji finansowej nr 2 "Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych",

b) informacji finansowych i innych rodzajów informacji poddawanych przeglądowi,

c) sprawozdań finansowych - za dowolne okresy, w tym także roczne - jednostek, które sporządziły takie sprawozdania i poddały je ocenie biegłego rewidenta, choć w myśl przepisów nie są do tego zobowiązane."

§ 5. Przepisy uchwały mają zastosowanie:

1) w przypadku podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych wykonujących badania lub przeglądy sprawozdań finansowych jednostek zainteresowania publicznego - do badania i przeglądów sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy kończące się dnia 31 grudnia 2016 r. i później;

2) w przypadku podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych niewykonujących badania lub przeglądów sprawozdań finansowych jednostek zainteresowania publicznego - do badania i przeglądów sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy kończące się dnia 31 grudnia 2017 r. i później;

3) do usług atestacyjnych innych niż badania i przeglądy historycznych informacji finansowych rozpoczętych dnia 1 stycznia 2017 r. i później.

§ 6. Podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych mogą podjąć decyzję o stosowaniu przepisów uchwały:

1) do badania i przeglądów sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy kończące się przed dniem 31 grudnia 2016 r.;

2) do usług atestacyjnych innych niż badania i przeglądy historycznych informacji finansowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2017 r.

zamiast przepisów uchwały Nr 1608/38/2010, pod warunkiem równoczesnego stosowania uchwały Nr 2784/52/2015 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 10 lutego 2015 r. w sprawie zasad wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, po uprzednim poinformowaniu Krajowej Komisji Nadzoru o terminie rozpoczęcia ich stosowania.

§ 7. Z dniem 31 grudnia 2017 r. traci moc uchwała Nr 1608/38/2010, z zastrzeżeniem wykonywania usług badania i przeglądów sprawozdań finansowych za okresy kończące się wcześniej niż terminy wskazane w § 5, jednak nie później niż z dniem 31 grudnia 2018 r.

§ 8. Uchwała wchodzi w życie z dniem zatwierdzenia w trybie przepisów art. 72 ustawy o biegłych rewidentach.

ZAŁĄCZNIKI

ZAŁĄCZNIK Nr  1.1

OGÓLNE CELE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE BADANIA ZGODNIE Z MIĘDZYNARODOWYMI STANDARDAMI BADANIA

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 200 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 200 OGÓLNE CELE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE BADANIA ZGODNIE Z MIĘDZYNARODOWYMI STANDARDAMI BADANIA

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1-2

Badanie sprawozdań finansowych 3-9

Data wejścia w życie 10

Ogólne cele biegłego rewidenta 11-12

Definicje 13

Wymogi

Wymogi etyczne dotyczące badania sprawozdań finansowych 14

Zawodowy sceptycyzm 15

Zawodowy osąd 16

Wystarczające i odpowiednie dowody badania a ryzyko badania 17

Przeprowadzanie badania zgodnie z MSB 18-24

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Badanie sprawozdań finansowych A1-A13

Wymogi etyczne dotyczące badania sprawozdań finansowych A14-A17

Zawodowy sceptycyzm A18-A22

Zawodowy osąd A23-A27

Wystarczające i odpowiednie dowody badania a ryzyko badania A28-A52

Przeprowadzanie badania zgodnie z MSB A53-A76

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest ogólna odpowiedzialność niezależnego biegłego rewidenta za przeprowadzanie badania sprawozdań finansowych zgodnie z MSB. W szczególności standard określa ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz wyjaśnia rodzaj i zakres badania zaprojektowanego w sposób umożliwiaj ący niezależnemu biegłemu rewidentowi osiągnięcie tych celów. Wyjaśnia również zakres, obowiązywanie i strukturę MSB oraz określa wymogi dotyczące ogólnej odpowiedzialności niezależnego biegłego rewidenta, mające zastosowanie do wszystkich badań, w tym obowiązek przestrzegania MSB. Niezależny biegły rewident jest dalej nazywany "biegłym rewidentem".

2. MSB są opracowane na potrzeby badania sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta. Jeśli będą stosowane przy badaniu innych historycznych informacji finansowych, należy je dostosować odpowiednio do okoliczności. Poszczególne MSB nie dotyczą odpowiedzialności biegłego rewidenta, jaka wynikać może z prawa, regulacji lub powstawać w inny sposób, na przykład w związku z wprowadzeniem papierów wartościowych do publicznego obrotu. Taka odpowiedzialność może różnić się od odpowiedzialności określonej w poszczególnych MSB. Dlatego, chociaż biegły rewident może niektóre aspekty MSB uznać za przydatne w danych okolicznościach, to on odpowiada za przestrzeganie wszystkich odpowiednich obowiązków prawnych, regulacyjnych lub zawodowych.

Badanie sprawozdań finansowych

3. Celem badania jest zwiększenie stopnia zaufania zamierzonych użytkowników do sprawozdań finansowych. Osiąga się to dzięki wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii o tym, czy sprawozdania finansowe zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. W przypadku większości ramowych założeń ogólnego przeznaczenia, opinia dotyczy tego, czy sprawozdania finansowe prezentują rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach lub przekazują rzetelny i jasny obraz zgodnie z ramowymi założeniami. Badanie przeprowadzone zgodnie z MSB oraz odpowiednimi etycznymi wymogami umożliwia biegłemu rewidentowi wyrażenie takiej opinii (zob. par. A1).

4. Sprawozdania finansowe objęte badaniem są sprawozdaniami jednostki sporządzonymi przez jej kierownictwo pod nadzorem osób sprawujących nadzór. MSB ani nie nakładają odpowiedzialności na kierownictwo i osoby sprawujące nadzór, ani nie uchylają prawa i regulacji, które taką odpowiedzialność ustanawiają. Jednakże zgodnie z MSB badania przeprowadza się na podstawie przesłanki, że na kierownictwie oraz, tam gdzie to odpowiednie, na osobach sprawujących nadzór, spoczywa określona potwierdzona przez nie odpowiedzialność; ma to fundamentalne znaczenie dla przeprowadzenia badania. Zbadanie sprawozdań finansowych nie zwalnia kierownictwa ani osób sprawujących nadzór z wywiązania się z ich odpowiedzialności (zob. par. A2-A11).

5. Podstawą do wyrażenia opinii przez biegłego rewidenta jest - wymóg taki zawierają MSB - uzyskanie przez biegłego rewidenta wystarczającej pewności, czy sprawozdania finansowe jako całość nie zawieraj ą istotnego zniekształcenia niezależnie od tego, czy zostało ono spowodowane błędem czy oszustwem. Wystarczająca pewność oznacza wysoki poziom pewności. Uzyskuje się ją wtedy, gdy biegły rewident zgromadził wystarczające i odpowiednie dowody badania zmniejszające ryzyko badania (tj. ryzyko wyrażenia niewłaściwej opinii przez biegłego rewidenta w przypadku, gdy sprawozdania finansowe zawieraj ą istotne zniekształcenia) do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu. Wystarczająca pewność nie oznacza jednak poziomu absolutnej pewności, ponieważ istnieją nieuniknione ograniczenia badania spowodowane tym, że większość dowodów badania, na podstawie których biegły rewident wyciąga wnioski i formułuje opinię, ma raczej charakter uprawdopodabniający niż rozstrzygający (zob. par. A28-A52).

6. Biegły rewident stosuje koncepcję istotności zarówno podczas planowania i przeprowadzania badania, jak również podczas oceny wpływu rozpoznanych zniekształceń na badanie oraz nieskorygowanych zniekształceń, o ile występują, na sprawozdania finansowe ⁴ . Zasadniczo zniekształcenia, w tym pominięcia, są uznawane za istotne, jeżeli pojedynczo lub łącznie można je zasadnie uznać za wpływające na decyzje gospodarcze użytkowników podejmowane na podstawie sprawozdań finansowych. Osądy na temat istotności są formułowane w świetle występujących (w badanej jednostce -przyp. tłum.) okoliczności i wpływa na nie sposób postrzegania przez biegłego rewidenta potrzeb informacyjnych użytkowników sprawozdań finansowych oraz wielkość i rodzaj zniekształcenia lub połączenie tych dwóch czynników. Opinia biegłego rewidenta dotyczy sprawozdań finansowych jako całości i dlatego biegły rewident nie odpowiada za wykrycie zniekształceń, które nie są istotne dla sprawozdań finansowych jako całości.

7. MSB określają cele, wymogi oraz zastosowania i inne materiały objaśniające zaprojektowane jako pomoc dla biegłego rewidenta przy uzyskiwaniu wystarczającej pewności. MSB wymagają, aby biegły rewident formułował zawodowe osądy oraz zachowywał zawodowy sceptycyzm podczas planowania i przeprowadzania badania a między innymi:

* rozpoznał i ocenił ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego błędem lub oszustwem, dzięki poznaniu jednostki i jej środowiska, w tym jej kontroli wewnętrznej,

* zgromadził wystarczające i odpowiednie dowody badania na temat ewentualnych istotnych zniekształceń, dzięki zaprojektowaniu i wdrożeniu reakcji odpowiednich do oceny ryzyka,

* sformułował opinię na temat sprawozdań finansowych na podstawie wniosków wyciągniętych z uzyskanych dowodów badania.

8. Forma opinii wyrażonej przez biegłego rewidenta będzie zależeć od mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej i obowiązującego prawa lub regulacji (zob. par. A12-A13).

9. Na biegłym rewidencie może spoczywać także inna określona odpowiedzialność za informacje i sprawozdania na rzecz użytkowników, kierownictwa, osób sprawujących nadzór lub stron spoza jednostki dotyczące spraw wynikających z badania. Odpowiedzialność taką mogą określać MSB lub obowiązujące prawo lub regulacje ⁵ .

Data wejścia w życie

10. Niniejszy MSB stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Ogólne cele biegłego rewidenta

11. Przy przeprowadzaniu badania sprawozdań finansowych ogólne cele biegłego rewidenta stanowią:

(a) uzyskanie wystarczającej pewności, czy sprawozdania finansowe jako całość nie zawierają istotnego zniekształcenia, niezależnie od tego, czy zostało ono spowodowane błędem lub oszustwem, co umożliwi biegłemu rewidentowi wyrażenie opinii o tym, czy sprawozdania finansowe zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej oraz

(b) sporządzenie sprawozdania na temat sprawozdań finansowych i przekazanie stosownie do wymogów MSB informacji zgodnych z ustaleniami biegłego rewidenta.

12. We wszystkich przypadkach, gdy nie można uzyskać wystarczającej pewności, a wyrażenie w sprawozdaniu biegłego rewidenta opinii z zastrzeżeniem nie wystarcza w danych okolicznościach do poinformowania o tym użytkowników sprawozdań finansowych, MSB wymagają, aby biegły rewident odmówił wyrażenia opinii lub wycofał się (lub zrezygnował) ⁶ z wykonywania zlecenia, jeżeli wycofanie jest możliwe w myśl obowiązującego prawa lub regulacji.

Definicje

13. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej - ramowe założenia sprawozdawczości finansowej dostosowane przez kierownictwo oraz tam, gdzie to odpowiednie, przez osoby sprawujące nadzór, do sporządzania sprawozdań finansowych, możliwe do zaakceptowania z uwagi na rodzaj jednostki i cel sprawozdań finansowych lub wymogi prawa lub regulacji.

Termin "ramowe założenia rzetelnej prezentacji" stosuje się do ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, które wymagają przestrzegania wymogów ramowych założeń i:

(i) potwierdzania wyraźnie lub przez domniemanie, że aby zapewnić rzetelną prezentację sprawozdań finansowych kierownictwo może stanąć przed koniecznością ujawniania informacji wykraczających poza te wyraźnie wymagane przez ramowe założenia lub

(ii) potwierdzania wyraźnie, że kierownictwo może stanąć przed koniecznością odstępstwa od wymogów ramowych założeń, aby zapewnić rzetelną prezentację sprawozdań finansowych. Oczekuje się, że tego rodzaju odstępstwa od wymogów będą konieczne w niezwykle rzadkich okolicznościach. Termin "ramowe założenia zgodności" stosuje się do ramowych założeń sprawozdawczości finansowej wymagających przestrzegania ramowych założeń, ale które nie zawieraj ą potwierdzeń zawartych powyżej w punktach (i) lub (ii);

(b) dowody badania - informacje wykorzystywane przez biegłego rewidenta w celu wyciągnięcia wniosków leżących u podstaw opinii biegłego rewidenta. Do dowodów badania zalicza się zarówno informacje zawarte w dokumentacji księgowej, na podstawie której sporządzono sprawozdania finansowe, jak i inne informacje. Na potrzeby MSB:

(i) wystarczalność dowodów badania jest miarą liczby dowodów badania. Na liczbę potrzebnych dowodów badania wpływa dokonana przez biegłego rewidenta ocena ryzyka istotnego zniekształcenia a także jakość dowodów badania,

(ii) odpowiedniość dowodów badania jest miarą jakości dowodów badania, to jest ich przydatności i wiarygodności dla wyciągnięcia wniosków, na których opiera się opinia biegłego rewidenta;

(c) ryzyko badania - jest to ryzyko wyrażenia przez biegłego rewidenta niewłaściwej opinii z badania w przypadku, gdy sprawozdania finansowe zawieraj ą istotne zniekształcenie. Ryzyko badania jest funkcją ryzyka istotnego zniekształcenia i ryzyka przeoczenia;

(d) biegły rewident - termin "biegły rewident" stosuje się do osoby lub osób przeprowadzających badanie; zwykle jest to partner odpowiedzialny za badanie lub inni członkowie zespołu wykonującego badanie, lub jeśli ma to zastosowanie, firma audytorska. Jeżeli standard wyraźnie wskazuje, że dany wymóg lub odpowiedzialność dotyczy partnera odpowiedzialnego za badanie, stosuje się raczej termin "partner odpowiedzialny za badanie" aniżeli "biegły rewident", jeżeli jest to odpowiednie. Pojęcia "partner odpowiedzialny za badanie" oraz "firma audytorska" należy w przypadku sektora publicznego odnosić do ich odpowiedników;

(e) ryzyko przeoczenia - oznacza ryzyko, że zastosowane przez biegłego rewidenta procedury, służące zmniejszeniu ryzyka badania do możliwego do zaakceptowania poziomu, nie doprowadzą do wykrycia zniekształcenia, które istnieje i które osobno lub w powiązaniu z innymi zniekształceniami może być istotne;

(f) sprawozdania finansowe - uporządkowane przedstawienie historycznych informacji finansowych - zwykle uzupełnione o informacje dodatkowe - których celem jest przekazanie informacji o zasobach gospodarczych jednostki i jej zobowiązaniach na określony moment lub o ich zmianach w danym okresie zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Powiązane informacje dodatkowe obejmują zazwyczaj podsumowanie znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające. Pojęcie "sprawozdania finansowe" odnosi się na ogół do pełnego zestawu sprawozdań finansowych zgodnie z tym, jak określają je wymogi mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, ale może także dotyczyć pojedynczego sprawozdania finansowego;

(g) historyczne informacje finansowe - wyrażone w kategoriach finansowych informacje o określonej jednostce, pochodzące głównie z jej systemu rachunkowości, dotyczące zdarzeń gospodarczych, mających miejsce w przeszłych okresach lub warunków gospodarczych i okoliczności mających miejsce w określonych momentach w przeszłości;

(h) kierownictwo - osoba(y) ponosząca(e) wykonawczą odpowiedzialność za przebieg działalności jednostki. W niektórych jednostkach, w określonych systemach prawnych, do kierownictwa należą wszystkie lub niektóre osoby z grona osób sprawujących nadzór nad jednostką, np. wykonawczy członkowie zarządu lub właściciel- kierownik;

(i) zniekształcenie - różnica między kwotą, klasyfikacją, prezentacją lub ujawnieniem pozycji wykazaną w sprawozdaniu finansowym a kwotą, klasyfikacją, prezentacją lub ujawnieniem wymaganym dla danej pozycji w celu zachowania zgodności z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Zniekształcenie może być skutkiem błędu lub oszustwa.

Jeżeli biegły rewident wyraża opinię o tym, czy sprawozdania finansowe przedstawiaj ą rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach lub przekazują rzetelny i jasny obraz, zniekształcenia obejmuj ą także te korekty kwot, klasyfikacji, prezentacji lub ujawnień, które, według osądu biegłego rewidenta, są niezbędne, aby sprawozdania finansowe rzetelnie przedstawiały, we wszystkich istotnych aspektach, lub przekazywały rzetelny i jasny obraz;

(j) przesłanka dotycząca odpowiedzialności kierownictwa oraz, tam gdzie to odpowiednie, osób sprawujących nadzór, w oparciu o którą przeprowadza się badanie - kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawujące potwierdziły i rozumiej ą, że spoczywa na nich następuj ąca odpowiedzialność, która jest fundamentalna dla przeprowadzenia badania zgodnie z MSB. Jest to odpowiedzialność za:

(i) sporządzenie sprawozdań finansowych zgodnie z maj ącymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, obejmującymi, gdzie to odpowiednie, rzetelną prezentację,

(ii) wewnętrzną kontrolę, jaką kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawujące nadzór uznają za niezbędną, aby umożliwić sporządzenie sprawozdań finansowych nie zawierających istotnych zniekształceń spowodowanych oszustwem lub błędem oraz

(iii) zapewnienie biegłemu rewidentowi:

a) dostępu do wszystkich informacji, takich jak zapisy, dokumenty oraz inne sprawy, co do których kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawujące nadzór są świadome, że maj ą znaczenie dla sporządzania sprawozdań finansowych,

b) dodatkowych informacji, o które biegły rewident może na potrzeby badania prosić kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawujące nadzór oraz

c) nieograniczonego kontaktu z osobami wewnątrz jednostki, od których uzyskanie dowodów badania jest, zdaniem biegłego rewidenta, konieczne.

W przypadku ramowych założeń rzetelnej prezentacji zapis punktu (i) może zostać przekształcony w następujący sposób: "za sporządzenie i rzetelną prezentację sprawozdań finansowych zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej lub "za sporządzenie sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej". "Przesłanka dotycząca odpowiedzialności kierownictwa oraz, tam gdzie to odpowiednie, osób sprawujących nadzór, w oparciu o którą przeprowadza się badanie" może być także określana jako "przesłanka";

(k) zawodowy osąd - zastosowanie stosownych szkoleń, wiedzy i doświadczenia w zakresie standardów rewizji finansowej, rachunkowości i etyki do podejmowania racjonalnych decyzji dotyczących kierunku działań, które są odpowiednie w okolicznościach zlecenia badania;

(l) zawodowy sceptycyzm - postawa cechuj ąca się dociekliwością, wyczuleniem na warunki mogące wskazywać na możliwe zniekształcenie spowodowane błędem lub oszustwem oraz krytycyzmem przy ocenie dowodów badania;

(m) wystarczaj ąca pewność - w odniesieniu do badania sprawozdań finansowych, wysoki ale nie absolutny poziom pewności;

(n) ryzyko istotnego zniekształcenia - ryzyko, że sprawozdania finansowe uległy istotnym zniekształceniom przed badaniem. Składa się ono z dwóch elementów opisanych w następuj ący sposób na poziomie stwierdzeń:

(i) ryzyko nieodłączne - podatność danego stwierdzenia, dotyczącego grupy transakcji, salda lub ujawnienia, na zniekształcenie, które osobno lub w powiązaniu z innymi zniekształceniami może być istotne, zanim uwzględniono jakiekolwiek działanie kontroli,

(ii) ryzyko kontroli - ryzyko wynikające z niemożności zapobiegnięcia, bądź wykrycia i skorygowania na czas przez kontrolę wewnętrzną jednostki zniekształcenia mogącego wystąpić w stwierdzeniu dotyczącym grupy transakcji, salda lub ujawnienia, które osobno lub w powiązaniu z innymi zniekształceniami może być istotne;

(o) osoby sprawujące nadzór - osoba(y) lub organizacja(e) (np. powiernik w jednostce) odpowiedzialna za nadzorowanie kierunku strategii działalności przez jednostkę oraz rozliczenia się z obowiązków związanych z odpowiedzialnością jednostki. Wiąże się z tym także nadzorowanie procesu sprawozdawczości finansowej. W niektórych jednostkach, w określonych systemach prawnych, osoby sprawujące nadzór mogą wchodzić w skład personelu kierowniczego i obejmować, np. wykonawczych członków zarządu jednostki sektora prywatnego lub publicznego bądź właściciela-kierownika.

Wymogi

Wymogi etyczne dotyczące badania sprawozdań finansowych

14. Biegły rewident przestrzega ⁷ stosowne wymogi etyczne, w tym dotyczące niezależności, w związku ze zleceniami badania sprawozdań finansowych (zob. par. A14-A17).

Zawodowy sceptycyzm

15. Biegły rewident planując i przeprowadzając badanie, zachowuje zawodowy sceptycyzm, przyjmując, że mogą istnieć okoliczności powodujące istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych (zob. par. A18-A22).

Zawodowy osąd

16. Biegły rewident planując i przeprowadzając badanie sprawozdań finansowych, wyraża zawodowe osądy (zob. par. A23-A27).

Wystarczające i odpowiednie dowody badania a ryzyko badania

17. Aby uzyskać wystarczającą pewność, biegły rewident gromadzi wystarczające i odpowiednie dowody badania w celu zmniejszenia ryzyka do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu; umożliwia mu to wyciągnięcie racjonalnych wniosków, na których opiera opinię biegłego rewidenta (zob. par. A28-A52).

Przeprowadzanie badania zgodnie z MSB

Przestrzeganie MSB odpowiednich dla danego badania

18. Biegły rewident przestrzega wymogi wszystkich MSB odpowiednich dla danego badania. Określony MSB jest odpowiedni dla danego badania, jeżeli ten MSB ma zastosowanie i zachodzą przedstawione w nim okoliczności (zob. par. A53-A57).

19. Biegły rewident zapoznaje się z całym tekstem standardu, w tym z jego częścią omawiającą zastosowania i inne materiały objaśniające, aby właściwie zrozumieć cele i zastosować wymogi standardu (zob. par. A58-A66).

20. Biegły rewident nie może potwierdzić przestrzegania MSB w sprawozdaniu biegłego rewidenta, o ile nie przestrzegał wymogów niniejszego standardu oraz wszystkich pozostałych MSB odpowiednich dla danego badania.

Cele określone w poszczególnych MSB

21. Aby osiągnąć ogólne cele biegłego rewidenta, planując i przeprowadzając badanie, biegły rewident osiąga cele (cząstkowe - przyp. tłum.) określone w odpowiednim standardzie przy uwzględnieniu wzajemnych powiązań między standardami. W związku z tym (zob. par. A67-A69):

(a) ustala, czy jakiekolwiek dodatkowe procedury badania - oprócz tych, których wymagają MSB - są niezbędne dla realizacji celów określonych w MSB (zob. par. A70) oraz

(b) ocenia, czy uzyskano wystarczające i odpowiednie dowody badania (zob. par. A71).

Przestrzeganie odpowiednich wymogów

22. Zgodnie z paragrafem 23 biegły rewident przestrzega każdego wymogu standardu, chyba że w okolicznościach badania:

(a) cały standard nie jest odpowiedni dla danego badania lub

(b) wymóg nie jest odpowiedni, ponieważ ma charakter warunkowy, a warunek nie zachodzi (zob. par. A72- A73).

23. W wyjątkowych okolicznościach biegły rewident może uznać za konieczne odstąpienie od spełnienia odnośnego wymogu standardu. W przypadku takim biegły rewident przeprowadza alternatywne procedury badania, aby osiągnąć cel wynikaj ący z tego wymogu. Konieczność odstąpienia od spełnienia odnośnego wymogu przez biegłego rewidenta może powstać tylko wtedy, gdy wymóg zakłada przeprowadzenie określonej procedury, a w okolicznościach badania procedura ta byłaby nieskuteczna dla osiągnięcia celu wynikającego z tego wymogu (zob. par. A74).

Niemożność osiągnięcia celu

24. Jeżeli cel określony w odpowiednim dla danego badania standardzie nie może być osiągnięty, biegły rewident ocenia, czy uniemożliwia mu to osiągnięcie ogólnych celów biegłego rewidenta, w związku z czym wymaga się od niego, aby - zgodnie z MSB - zmodyfikował opinię lub wycofał się ze zlecenia (w przypadku gdy wycofanie się jest możliwe w myśl obowiązującego prawa lub regulacji). Niezdolność do osiągnięcia celu stanowi znaczącą sprawę wymagającą udokumentowania zgodnie z MSB 230 ⁸ (zob. par. A75-A76).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Badanie sprawozdań finansowych

Zakres badania (zob. par. 3)

A1. Opinia biegłego rewidenta o sprawozdaniach finansowych dotyczy tego, czy sprawozdania finansowe zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Opinia taka jest wspólna dla wszystkich badań sprawozdań finansowych. Opinia biegłego rewidenta nie stanowi dlatego, np. zapewnienia, że jednostka utrzyma się na rynku w przyszłości ani potwierdzenia skuteczności, z jaką kierownictwo prowadziło działalność jednostki. Jednak w niektórych systemach prawnych obowiązujące prawo lub regulacja mogą wymagać od biegłych rewidentów wyrażania opinii o innych szczególnych sprawach, takich jak skuteczność kontroli wewnętrznej lub spójność odrębnych sprawozdań kierownictwa ze sprawozdaniami finansowymi. Chociaż standardy zawieraj ą wymogi i wytyczne dotyczące takich spraw w zakresie, w jakim wiążą się z wyrażeniem opinii o sprawozdaniach finansowych, biegły rewident jest zobowiązany do podejmowania dalszych działań, jeżeli spoczywa na nim dodatkowa odpowiedzialność związana z wyrażeniem takich opinii.

Sporządzanie sprawozdań finansowych (zob. par. 4)

A2. Prawo lub regulacje mogą określić odpowiedzialność kierownictwa oraz, tam gdzie to odpowiednie, osób sprawujących nadzór, za sprawozdawczość finansową. Jednak zakres tej odpowiedzialności lub sposób jej przedstawienia mogą być różne w poszczególnych systemach prawnych. Pomimo tych różnic badanie zgodne z MSB przeprowadza się w oparciu o przesłankę, że kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawujące nadzór potwierdziły i rozumiej ą, że są odpowiedzialne za:

(a) sporządzenie sprawozdań finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej; obejmującymi, tam gdzie to odpowiednie, rzetelną prezentację;

(b) wewnętrzną kontrolę, jaką kierownictwo oraz tam, gdzie to odpowiednie, osoby sprawujące nadzór uznaj ą za niezbędną, aby umożliwić sporządzenie sprawozdań finansowych nie zawierających istotnych zniekształceń spowodowanych oszustwem lub błędem oraz

(c) biegłemu rewidentowi:

(i) dostępu do wszystkich informacji takich jak zapisy, dokumenty oraz inne sprawy, co do których kierownictwo oraz tam, gdzie to odpowiednie, osoby sprawujące nadzór są świadome, że maj ą znaczenie dla sporządzenia sprawozdań finansowych,

(ii) dodatkowych informacji, o które biegły rewident może na potrzeby badania prosić kierownictwo oraz tam, gdzie to odpowiednie, osoby sprawujące nadzór oraz nieograniczonego kontaktu z osobami wewnątrz jednostki, od których uzyskanie dowodów badania jest, zdaniem biegłego rewidenta, konieczne.

A3. Sporządzanie sprawozdań finansowych przez kierownictwo oraz tam, gdzie to odpowiednie, osoby sprawujące nadzór wymaga:

* znajomości mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej przy uwzględnieniu wszystkich odpowiednich praw lub regulacji,

* sporządzenia sprawozdań finansowych zgodnie z tymi ramowymi założeniami,

* włączenia adekwatnego opisu tych ramowych założeń do sprawozdań finansowych.

Sporządzanie sprawozdań finansowych wymaga od kierownictwa wyrażania osądów przy określaniu racjonalnych w danych okolicznościach wartości szacunkowych, a także wyborze odpowiednich zasad (polityki) rachunkowości. Osądy te następuj ą przy uwzględnieniu mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej.

A4. Sprawozdania finansowe mogą być sporządzane zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej tak zaprojektowanymi, aby dostarczyć:

* ogólnych informacji finansowych potrzebnych szerokiemu gronu użytkowników (tj. sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia) lub

* informacji finansowych potrzebnych specyficznym użytkownikom (tj. sprawozdania finansowe specjalnego przeznaczenia).

A5. Mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej często obejmują standardy sprawozdawczości finansowej ustanowione przez uprawnioną lub uznaną organizację opracowującą standardy bądź wynikające z wymogów prawa lub regulacji. W niektórych przypadkach ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą obejmować standardy sprawozdawczości finansowej zarówno ustanowione przez uprawnioną lub uznaną organizację opracowującą standardy, jak i wynikające z wymogów prawa lub regulacji. Inne źródła mogą wskazywać kierunek stosowania mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej. W niektórych przypadkach mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą obejmować takie inne źródła lub składać się tylko z takich źródeł. Takie inne źródła mogą obejmować:

* środowisko prawne i etyczne, w tym statuty, regulacje, wyroki sądu oraz zawodowe zasady etyczne związane ze sprawami księgowymi,

* opublikowane interpretacje księgowe, o różnej hierarchii ważności, wydane przez organizację opracowuj ącą standardy, organizację zawodową lub regulatora,

* opublikowane stanowiska, o różnej hierarchii ważności, na temat nowo powstałych zagadnień księgowych wydane przez organizację opracowującą standardy, organizację zawodową lub regulatora,

* ogólne i branżowe powszechnie uznawane lub dominujące praktyki oraz

* literaturę księgową.

Jeżeli między ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej a źródłami, z których mogą być czerpane wskazówki co do sposobu ich stosowania, lub między źródłami wchodzącymi w skład ramowych założeń sprawozdawczości finansowej zachodzą sprzeczności, dominujące znaczenie ma źródło o najwyższej randze.

A6. Wymogi mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej określają formę i treść sprawozdań finansowych. Choć założenia mogą nie ustalać sposobu, w jaki należy wykazywać lub ujawniać wszystkie transakcje lub zdarzenia, zwykle obejmują one wystarczająco szerokie zasady, aby mogły one służyć za podstawę do opracowania i stosowania zasad rachunkowości spójnych z koncepcjami leżącymi u podstaw wymagań ramowych założeń.

A7. Niektóre ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji, podczas gdy inne ramowymi założeniami zgodności. Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, które obejmuj ą głównie standardy sprawozdawczości finansowej ustalone przez organizację uprawnioną lub powołaną do opracowywania standardów - stosowane przez jednostki do sporządzania sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia - są często zaprojektowane w celu uzyskania rzetelnej prezentacji, jak np. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) wydawane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB).

A8. Wymogi mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej określają także, co wchodzi w pełny zestaw sprawozdań finansowych. W przypadku wielu ramowych założeń sprawozdania finansowe mają na celu przedstawienie informacji o pozycji finansowej, finansowych wynikach działalności i przepływach pieniężnych jednostki. W przypadku takich założeń na pełny zestaw sprawozdań finansowych składa się bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym, rachunek przepływów pieniężnych oraz odpowiednie informacje dodatkowe. W myśl innych ramowych założeń sprawozdawczości kompletny zestaw sprawozdania finansowego może tworzyć pojedyncze sprawozdanie finansowe i powiązane informacje dodatkowe:

* np. Międzynarodowy Standard Rachunkowości Sektora Publicznego (MSRSP) "Sprawozdawczość finansowa oparta o kasową metodę rachunkowości" wydany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego stwierdza, że sprawozdaniem finansowym jest przede wszystkim sprawozdanie z wpływów i płatności gotówkowych, jeżeli jednostka sektora publicznego sporządza swoje sprawozdania finansowe zgodnie z tym MSRSP,

* innymi przykładami pojedynczych sprawozdań, z których każde obejmuje powiązane informacje dodatkowe, są:

- Bilans,

- Sprawozdanie z wyników lub sprawozdanie z działalności,

- Sprawozdanie z zysków zatrzymanych,

- Sprawozdanie z przepływów pieniężnych,

- Sprawozdanie z aktywów i zobowiązań, nieobejmujące kapitału własnego,

- Zestawienie zmian w kapitale własnym,

- Sprawozdanie z przychodów i wydatków,

- Sprawozdanie z działalności według grup produktów.

A9. MSB 210 określa wymogi i zawiera wytyczne dotyczące ustalenia, czy wymagające zastosowania ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są możliwe do zaakceptowania ⁹ . MSB 800 zajmuje się szczególnymi problemami powstaj ącymi w związku ze sporządzaniem sprawozdań finansowych zgodnie z ramowymi

założeniami specjalnego przeznaczenia ¹⁰ .

A10. Ze względu na ważność przesłanki dla przeprowadzenia badania biegły rewident uzyskuje od kierownictwa oraz, tam gdzie to odpowiednie, osób sprawujących nadzór zapewnienie, że potwierdzają i rozumieją swoją odpowiedzialność przedstawioną w paragrafie A2, stanowiącą warunek przyjęcia zlecenia badania ¹¹ .

Uwagi szczególne dotyczące badania jednostek sektora publicznego

A11. Mandaty badania sprawozdań finansowych jednostek sektora publicznego mogą być szersze niż mandaty badania innych jednostek. W konsekwencji przesłanka dotycząca odpowiedzialności kierownictwa, leżąca u podstaw przeprowadzania badania sprawozdań finansowych jednostki sektora publicznego, może obejmować dodatkową odpowiedzialność, taką jak odpowiedzialność za przeprowadzenie transakcji i zdarzeń zgodnie z prawem, regulacją lub innymi uchwałami ciał ustawodawczych ¹² .

Postać opinii biegłego rewidenta (zob. par. 8)

A12. Opinia wyrażana przez biegłego rewidenta mówi o tym, czy sprawozdania finansowe zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Postać opinii biegłego rewidenta zależy jednak od mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej i każdego obowiązującego prawa lub regulacji. Większość ramowych założeń sprawozdawczości finansowej zawiera wymogi dotyczące prezentacji sprawozdań finansowych; w przypadku takich ramowych założeń, sporządzanie sprawozdań finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej obejmuje także ich prezentację.

A13. Jeżeli ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji, co generalnie ma miejsce w przypadku sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia, opinia wyrażana w myśl MSB dotyczy tego, czy sprawozdania finansowe przedstawiaj ą rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach lub czy przekazują rzetelny i jasny obraz. Jeżeli ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są ramowymi założeniami zgodności, wyrażana opinia dotyczy tego, czy sprawozdania finansowe zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z ramowymi założeniami. O ile nie zostało wyraźnie postanowione inaczej, powołania w MSB na opinię biegłego rewidenta dotyczą obu postaci opinii.

Wymogi etyczne dotyczące badania sprawozdań finansowych (zob. par. 14)

A14. Biegły rewident podlega stosownym wymogom etycznym, w tym dotyczącym niezależności, w związku ze zleceniami badania sprawozdań finansowych. Stosowne wymogi etyczne zazwyczaj obejmuj ą część A i B Kodeksu etyki zawodowych księgowych IFAC (Kodeks IFAC) dotyczącą badania sprawozdań finansowych oraz krajowe wymogi, jeżeli są bardziej wymagające.

A15. Część A Kodeksu IFAC określa fundamentalne zasady zawodowej etyki, znaczące dla biegłego rewidenta przy przeprowadzaniu badania sprawozdań finansowych oraz dostarcza koncepcyjne ramowe założenia stosowania tych zasad. Do fundamentalnych zasad, których przestrzegania przez biegłego rewidenta wymaga Kodeks IFAC, należą:

(a) uczciwość,

(b) obiektywizm,

(c) kompetencje zawodowe i należyta staranność,

(d) zachowanie tajemnicy oraz

(e) profesjonalna postawa.

Część B Kodeksu IFAC ilustruje sposób, w jaki koncepcyjne ramowe założenia powinny być stosowane w szczególnych sytuacjach.

A16. W przypadku zlecenia badania w interesie publicznym leży - i z tego powodu wymaga tego Kodeks IFAC - aby biegły rewident był niezależny od jednostki podlegającej badaniu. Kodeks IFAC opisuje niezależność jako obejmującą zarówno niezależność umysłu, jak i niezależność zewnętrzną. Niezależność biegłego rewidenta od jednostki zapewnia biegłemu rewidentowi zdolność do wyrażenia opinii, na którą nie wpływaj ą czynniki mogące j ą skompromitować. Niezależność zwiększa zdolność biegłego rewidenta do działania w sposób uczciwy, do zachowania obiektywizmu i zawodowego sceptycyzmu.

A17. Międzynarodowy Standard Kontroli Jakości (MSKJ) ¹³ lub krajowe wymogi, jeżeli są przynajmniej tak samo rygorystyczne ¹⁴ , dotyczy odpowiedzialności firmy audytorskiej za wdrożenie i działanie systemu kontroli jakości zleceń badania. MSKJ 1 określa odpowiedzialność firmy audytorskiej za ustalanie zasad i procedur zaprojektowanych w celu dostarczenia racjonalnej pewności, że firma audytorska i jej personel przestrzegają stosowne wymogi etyczne, w tym dotyczące niezależności ¹⁵ . MSB 220 określa odpowiedzialność partnera odpowiedzialnego za badanie dotyczącą przestrzegania stosownych wymogów etycznych. Obejmuje ona wyczulenie - przez obserwację i kierowanie w miarę potrzeby zapytań - na dowody świadczące o nieprzestrzeganiu wymogów etycznych przez członków zespołu wykonującego badanie i podjęcie odpowiedniego działania w przypadku, gdy partner odpowiedzialny za badanie zauważył sprawy wskazujące na możliwość nieprzestrzegania stosowanych wymogów etycznych przez członków zespołu wykonującego badanie oraz sformułowanie wniosku na temat przestrzegania wymogów etycznych, które stosuj ą się do zlecenia badania. ¹⁶ MSB 220 uznaje, że zespół wykonujący badanie ma prawo polegać na systemach kontroli jakości firmy audytorskiej i przyjąć, że wywiązuje się ona z odpowiedzialności za działanie procedur kontroli jakości mających zastosowanie do danego zlecenia badania, chyba że informacje pochodzące od firmy audytorskiej lub od stron trzecich wskazuj ą na coś przeciwnego.

Zawodowy sceptycyzm (zob. par. 15)

A18. Zawodowy sceptycyzm obejmuje np. wyczulenie na:

* dowód badania sprzeczny z innym uzyskanym dowodem badania,

* informacje podważające wiarygodność dokumentów oraz odpowiedzi na pytania, wykorzystywanych jako dowód badania,

* warunki mogące wskazywać na możliwość oszustwa,

* okoliczności wskazujące na potrzebę przeprowadzenia dodatkowych procedur badania oprócz tych wymaganych przez MSB.

A19. Zachowanie zawodowego sceptycyzmu podczas badania jest niezbędne, jeżeli np. biegły rewident zamierza zmniejszyć ryzyko:

* przeoczenia nietypowych okoliczności,

* nadmiernego generalizowania przy wyciąganiu wniosków na podstawie obserwacji zebranych podczas badania,

* stosowania nieodpowiednich założeń przy ustalaniu rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu procedur badania oraz ocenie ich wyników.

A20. Zawodowy sceptycyzm jest niezbędny do krytycznej oceny dowodów badania. Obejmuje on kwestionowanie sprzecznych dowodów badania oraz wiarygodności dokumentów i odpowiedzi na zapytania i innych informacji uzyskanych od kierownictwa i osób sprawujących nadzór. Obejmuje także ocenę wystarczalności i odpowiedniości uzyskanych dowodów badania w świetle określonych okoliczności, na przykład gdy w przypadku występowania czynników ryzyka oszustwa dany dokument, ze swej istoty podatny na oszustwo, jest jedynym potwierdzającym dowodem znaczącej kwoty sprawozdania finansowego.

A21. Biegły rewident może uznać zapisy i dokumenty za prawdziwe, o ile nie ma podstaw by sądzić, że jest inaczej. Tym niemniej biegły rewident jest zobowiązany do oceny wiarygodności informacji wykorzystanych jako dowody badania ¹⁷ . W przypadku wątpliwości co do wiarygodności informacji lub znamion możliwości oszustwa (na przykład jeżeli warunki rozpoznane w trakcie badania prowadzą biegłego rewidenta do przekonania, że dokument może nie być autentyczny lub że warunki w dokumencie mogły zostać sfałszowane) MSB wymagają od biegłego rewidenta przeprowadzenia dalszego dochodzenia i ustalenia, jakie modyfikacje lub uzupełnienie procedur badania są niezbędne dla wyjaśnienia sprawy ¹⁸ .

A22. Nie można oczekiwać od biegłego rewidenta, że pominie wcześniejsze doświadczenie dotyczące uczciwości i prawości kierownictwa jednostki i osób sprawujących nadzór. Tym niemniej przekonanie, że kierownictwo oraz osoby sprawujące nadzór są uczciwe i prawe, nie zwalnia biegłego rewidenta od konieczności zachowania zawodowego sceptycyzmu ani nie upoważnia go do poprzestania na mniej niż przekonujących dowodach badania przy uzyskiwaniu wystarczającej pewności.

Zawodowy osąd (zob. par. 16)

A23. Zawodowy osąd jest kluczowy dla właściwego przeprowadzenia badania. Wynika to z tego, że interpretacja stosownych wymogów etycznych i standardów oraz podejmowanie racjonalnych decyzji podczas badania nie jest możliwe bez zastosowania stosownej wiedzy i doświadczenia odpowiedniego do faktów i okoliczności. Zawodowy osąd jest w szczególności niezbędny przy podejmowaniu decyzji dotyczących:

* istotności i ryzyka badania,

* rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur badania stosowanych dla spełnienia wymogów MSB i uzyskania dowodów badania,

* oceny czy uzyskano wystarczające i odpowiednie dowody badania i co należy dodatkowo uczynić, aby osiągnąć cele danego MSB a zarazem ogólne cele biegłego rewidenta,

* oceny osądów kierownictwa związanych z stosowaniem mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej,

* wyciągania wniosków w oparciu o dowody badania uzyskane, np. w wyniku oceny racjonalności szacunków kierownictwa związanych ze sporządzaniem sprawozdań finansowych.

A24. Wyróżniającą cechą zawodowego osądu, którego oczekuje się od biegłego rewidenta jest to, że jest on wyrażany przez biegłego rewidenta, którego wyszkolenie, wiedza i doświadczenie pozwoliły na uzyskanie kompetencji niezbędnych do formułowania racjonalnych osądów.

A25. Zawodowy osąd w każdym konkretnym przypadku opiera się na faktach i okolicznościach znanych biegłemu rewidentowi. Konsultacje podczas badania prowadzone w trudnych lub spornych sprawach, zarówno w ramach zespołu wykonującego badanie, jak i między członkami zespołu a innymi osobami odpowiedniego szczebla z firmy audytorskiej lub spoza niej, tak jak tego wymaga MSB220 ¹⁹ , pomagają biegłemu rewidentowi w wyrażaniu uzasadnionych i racjonalnych osądów.

A26. Zawodowy osąd może być oceniony na podstawie tego, czy wyrażony osąd uwzględnia w sposób kompetentny zastosowanie zasad rewizji i rachunkowości oraz czy jest odpowiedni i spójny z faktami i okolicznościami znanymi biegłemu rewidentowi przed datą sprawozdania biegłego rewidenta.

A27. Zawodowy osąd wyrażany jest wyłącznie podczas badania. Musi być także odpowiednio udokumentowany. W związku z tym od biegłego rewidenta wymaga się sporządzenia wystarczającej dokumentacji badania umożliwiającej doświadczonemu biegłemu rewidentowi, nie mającemu wcześniejszych związków z badaniem, zrozumienie znaczących zawodowych osądów wyrażonych w toku formułowania wniosków na temat znaczących spraw wynikłych w czasie badania ²⁰ . Nie należy wykorzystywać zawodowych osądów jako usprawiedliwienia dla decyzji, które w innym razie nie znalazłyby uzasadnienia w faktach i okolicznościach dotyczących zlecenia lub w wystarczających i odpowiednich dowodach badania.

Wystarczające i odpowiednie dowody badania a ryzyko badania (zob. par.5 i 17)

Wystarczalność i odpowiedniość dowodów badania

A28. Dowody badania są niezbędne dla podbudowania opinii i sprawozdania biegłego rewidenta. Z natury rzeczy gromadzi się je i uzyskuje przede wszystkim na podstawie procedur badania przeprowadzanych podczas badania. Mogą one jednak zawierać także informacje uzyskane z innych źródeł, takich jak poprzednie badania (pod warunkiem, że biegły rewident ustalił, czy od czasu poprzedniego badania nie zaszły zmiany mogące wpłynąć na przydatności tych informacji dla bieżącego badania ²¹ ) lub procedury kontroli jakości stosowane w firmie audytorskiej dla akceptacji i kontynuacji [zlecenia badania] u danego klienta. Oprócz innych źródeł z wewnątrz lub spoza jednostki ważnym źródłem dowodów badania są zapisy księgowe jednostki. Informacje wykorzystywane jako dowody badania mogą być sporządzone przez eksperta zatrudnionego w jednostce lub zaangażowanego przez nią. Dowody badania obejmują zarówno informacje wspierające i potwierdzające stwierdzenia kierownictwa, jak i wszelkie informacje przeczące takim stwierdzeniom. Dodatkowo w niektórych przypadkach brak informacji (np. odmowa kierownictwa dostarczenia wymaganego oświadczenia) jest wykorzystywany przez biegłego rewidenta i dlatego stanowi także dowód badania. Większość pracy biegłego rewidenta związanej z formułowaniem opinii polega na uzyskaniu i ocenie dowodów badania.

A29. Wystarczalność i odpowiedniość dowodów badania są ze sobą wzajemnie powiązane. Wystarczalność jest miarą ilości dowodów badania. Na liczbę niezbędnych dowodów wpływa dokonana przez biegłego rewidenta ocena ryzyka istotnego zniekształcenia (im wyżej ocenione ryzyko, tym więcej potrzeba dowodów), jak również jakość dowodów badania (im wyższa jakość dowodów tym mniej ich potrzeba). Uzyskanie większej liczby dowodów nie kompensuje jednak ich niskiej jakości.

A30. Odpowiedniość jest miarą jakości dowodów badania: to jest ich przydatności i wiarygodności dla podbudowania wniosków, na których opiera się opinia biegłego rewidenta. Na wiarygodność dowodów wpływa źródło ich pochodzenia i rodzaj oraz konkretne okoliczności, w jakich je uzyskano.

A31. Sprawą zawodowego osądu jest stwierdzenie, czy zebrano wystarczające i odpowiednie dowody badania dla zmniejszenia ryzyka możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu, co umożliwia biegłemu rewidentowi wyciągnięcie racjonalnych wniosków, na których może oprzeć opinię biegłego rewidenta. MSB 500 oraz inne stosowne MSB określają dodatkowe wymogi i dostarczają dalsze wytyczne stosowane podczas badania, a dotyczące rozważań biegłego rewidenta na temat uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania. Ryzyko badania

A32. Ryzyko badania jest funkcją ryzyka istotnego zniekształcenia i ryzyka przeoczenia. Ocena ryzyka opiera się na procedurach badania służących uzyskaniu informacji niezbędnych do tego celu i dowodach uzyskanych podczas badania. Ocena ryzyka jest raczej sprawą zawodowego osądu aniżeli dokładnego pomiaru.

A33. D1a celów MSB ryzyko badania nie obejmuje ryzyka, że biegły rewident może wyrazić opinię, iż sprawozdania finansowe zawierają istotne zniekształcenia, podczas gdy tak nie jest. To ryzyko jest zazwyczaj nieznaczne. Ryzyko badania jest ponadto technicznym pojęciem odnoszącym się do procesu badania; nie obejmuje ono ryzyka działalności biegłego rewidenta, takiego jak poniesienie strat w wyniku postępowania sądowego, rozpowszechniania niepochlebnych opinii o nim lub innych zdarzeń spowodowanym badaniem sprawozdań finansowych.

Ryzyko istotnego zniekształcenia

A34. Ryzyko istotnego zniekształcenia może zachodzić na dwóch poziomach:

* sprawozdania finansowego oraz

* stwierdzeń dotyczących grup transakcji, sald i ujawnień informacji.

A35. Ryzyko istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego to ryzyko istotnego zniekształcenia, które w sposób wyraźny dotyczy wszystkich sprawozdań finansowych i potencjalnie może wpływać na wiele stwierdzeń.

A36. Ryzyko istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń ocenia się w celu ustalenia rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu dalszych procedur badania niezbędnych do uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania. Dowody te umożliwiają biegłemu rewidentowi wyrażenie opinii o sprawozdaniach finansowych przy możliwym do zaakceptowania niskim poziomie ryzyka badania. Biegli rewidenci stosują różne podejścia dla osiągnięcia celu - oceny ryzyka istotnego zniekształcenia. Na przykład biegły rewident może zastosować model przedstawiający w kategoriach matematycznych ogólne zależności między składowymi ryzyka badania, aby ustalić możliwy do zaakceptowania poziom ryzyka przeoczenia. Niektórzy biegli rewidenci uznaj ą taki model za przydatny do zaplanowania procedur badania.

A37. Ryzyko istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzenia składa się z dwóch składowych: ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli. Ryzyko nieodłączne i ryzyko kontroli stanowią ryzyko jednostki; istnieje ono niezależnie od badania sprawozdań finansowych.

A38. Ryzyko nieodłączne jest wyższe dla niektórych stwierdzeń dotyczących grup transakcji, sald i ujawnień aniżeli dla innych stwierdzeń. Na przykład może być ono wyższe w przypadku złożonych kalkulacji lub kont ujmujących kwoty stanowiące wartości szacunkowe, obarczone znaczącą niepewnością szacunku. Także zewnętrzne okoliczności powodujące ryzyko działalności gospodarczej mogą wpływać na ryzyko nieodłączne. Na przykład postęp technologiczny może sprawić, że dany produkt stanie się przestarzały, co powoduje, że jego zapasy będą bardziej podatne na zawyżenie ich wartości. Również czynniki występujące w jednostce i jej środowisko, dotyczące kilku lub wszystkich grup transakcji, sald kont lub ujawnień, mogą wpływać na ryzyko nieodłączne związane z danym stwierdzeniem. Takie czynniki mogą np. obejmować brak kapitału obrotowego wystarczającego do kontynuowania działalności lub kryzys w branży charakteryzujący się dużą ilością upadłości.

A39. Ryzyko kontroli jest funkcją skuteczności koncepcji, wdrożenia i działania kontroli wewnętrznej sprawowanej przez kierownictwo jako reakcja na rozpoznane ryzyko zagrażające osiągnięciu celów jednostki związanych ze sporządzaniem sprawozdań finansowych. Jednak kontrola wewnętrzna, niezależnie od tego, jak dobrze została zaprojektowana i jak działa, może jedynie zmniejszyć a nie wyeliminować ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych ze względu na nieuniknione ograniczenia kontroli wewnętrznej. Nieuniknione ograniczenia wynikaj ą z możliwości ludzkich pomyłek lub błędów bądź wyłączenia kontroli na skutek zmowy lub jej obchodzenia przez kierownictwo. Niektóre ryzyka kontroli będą zatem istniały zawsze. MSB określają warunki, zależnie od których od biegłego rewidenta wymaga się lub daje mu możliwość wyboru przeprowadzenia badania skuteczności kontroli przed ustaleniem rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu planowanych procedur wiarygodności ²² .

A40. MSB zwykle nie odnoszą się osobno do ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli, ale raczej do łącznej oceny "ryzyka istotnego zniekształcenia". Biegły rewident może jednak odrębnie lub łącznie oceniać ryzyko nieodłączne i ryzyko kontroli w zależności od preferowanych technik lub metodologii badania i względów praktycznych. Ocena ryzyka istotnego zniekształcenia może być wyrażona w kategoriach ilościowych, takich jak procenty i w kategoriach nieilościowych. W każdym przypadku potrzeba dokonania przez biegłego rewidenta odpowiedniej oceny ryzyka jest ważniejsza od różnych podejść, za pomocą których można tego dokonać.

A41. MSB 315 (zmieniony) ustala wymogi i zawiera wytyczne dotyczące rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego i na poziomie stwierdzeń.

Ryzyko przeoczenia

A42. D1a danego poziomu ryzyka badania, możliwy do zaakceptowania poziom ryzyka przeoczenia jest odwrotnie proporcjonalny do ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń. Na przykład: im biegły rewident jest bardziej przekonany o istnieniu ryzyka istotnego zniekształcenia, tym mniejsze ryzyko przeoczenia może zaakceptować, a zatem, tym bardziej przekonujących dowodów badania wymaga.

A43. Ryzyko przeoczenia zależy od rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur, które biegły rewident ustala w celu obniżenia ryzyka przeoczenia do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu. Dlatego jest ono funkcją skuteczności procedur badania i ich zastosowania przez biegłego rewidenta. Sprawy takie jak:

* odpowiednie planowanie,

* odpowiednie przydzielanie personelu do zespołu wykonującego zlecenie,

* zachowanie zawodowego sceptycyzmu oraz

* nadzór i przegląd nad przeprowadzonymi badaniami

pomagają zwiększyć skuteczność procedur badania i ich zastosowania oraz zmniejszają możliwość doboru przez biegłego rewidenta niewłaściwej procedury badania, nieodpowiedniego zastosowania właściwej procedury badania lub błędnej interpretacji wyników badania.

A44. MSB300 ²³ oraz MSB 330 ustalają wymogi i dostarczają wytyczne dotyczące planowania badania sprawozdań finansowych oraz reakcji biegłego rewidenta na ocenione ryzyko. Na skutek nieuniknionych ograniczeń badania ryzyko przeoczenia może jednak być jedynie zmniejszone a nie wyeliminowane. Niektóre ryzyka przeoczenia będą zatem istniały zawsze.

Nieuniknione ograniczenia badania

A45. Od biegłego rewidenta nie można oczekiwać, ani nie jest on w stanie zmniejszyć ryzyka do zera i dlatego nie może on uzyskać absolutnej pewności, że sprawozdania finansowe nie zawieraj ą istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem. Wynika to z nieuniknionych ograniczeń badania, które sprawiają, że większość dowodów badania, na podstawie których biegły rewident wyciąga wnioski i opiera opinię biegłego rewidenta, ma raczej charakter uprawdopodobniający niż rozstrzygający. Nieuniknione ograniczenia badania wynikaj ą z:

* istoty sprawozdawczości finansowej,

* istoty procedur badania oraz

* potrzeby przeprowadzenia badania przez racjonalny czas po rozsądnych kosztach.

Istota sprawozdawczości finansowej

A46. Sporządzanie sprawozdań finansowych obejmuje wyrażanie osądów przez kierownictwo wobec dostosowania ramowych założeń sprawozdawczości finansowej do faktów i okoliczności związanych z jednostką. Z wieloma pozycjami sprawozdań finansowych wiążą się ponadto subiektywne decyzje lub stopień niepewności; możliwe jest także stosowanie różnych dających się akceptować interpretacji i osądów. Ne skutek tego niektóre pozycje sprawozdań finansowych stanowią przedmiot nieuniknionej zmienności, której nie da się wyeliminować przez stosowanie dodatkowych procedur badania. Na przykład dotyczy to często pewnych wartości szacunkowych. Tym niemniej MSB wymagają od biegłego rewidenta szczególnej oceny racjonalności wartości szacunkowych w świetle mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej i

powiązanych ujawnień oraz jakościowych aspektów praktyki rachunkowości, w tym sygnałów możliwej ²⁴

stronniczości osądów kierownictwa.

Istota procedur badania

A47. Istnieją praktyczne i prawne ograniczenia zdolności uzyskania przez biegłego rewidenta dowodów badania, np.:

* istnieje możliwość, że kierownictwo i inne osoby mogą nie dostarczyć, umyślnie lub nieumyślnie, pełnych informacji związanych ze sporządzaniem sprawozdań finansowych lub tych, o które prosił biegły rewident. Dlatego biegły rewident nie może być pewny kompletności informacji, mimo iż przeprowadził procedury badania służące upewnieniu się, że wszystkie stosowne informacje zostały uzyskane,

* z oszustwem może się wiązać wyrafinowany, starannie zorganizowany plan jego ukrycia. Dlatego procedury badania stosowane do uzyskania dowodów badania mogą nie być skuteczne do wykrywania zamierzonych zniekształceń spowodowanych na przykład zmową dotyczącą fałszowania dokumentów; może to prowadzić biegłego rewidenta do przekonania, że dowody badania są poprawne, podczas gdy nie są. Biegły rewident nie jest ani przeszkolony, ani nie oczekuje się od niego, aby był ekspertem w dziedzinie oceny autentyczności dokumentów,

* badanie nie jest oficjalnym dochodzeniem w sprawie domniemanego nieuczciwego postępowania. Dlatego biegły rewident nie posiada specjalnych prawnych pełnomocnictw, takich jak uprawnienie do przeszukiwań, które mogą być konieczne w przypadku takiego dochodzenia.

Terminowość sprawozdawczości finansowej i równowaga między korzyściami i kosztami A48. Ani trudność, ani długotrwałość, ani koszt przeprowadzenia nie usprawiedliwiają zaniechania przez biegłego rewidenta procedury badania, której nie da się zastąpić inną procedurą, ani zadowolenia się dowodem badania, który ma charakter mniej aniżeli uprawdopodobniający. Należyte planowanie pomaga w zapewnieniu na potrzeby badania wystarczającej ilości czasu i zasobów. Mimo to przydatność informacji, a zatem ich wartość, ma tendencję do spadku w miarę upływu czasu, dlatego należy zachować równowagę między wiarygodnością informacji a kosztem ich uzyskania. Znajduje to wyraz w niektórych ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej (zob. np. "Ramowe założenia sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych" opracowane przez IASB). Dlatego użytkownicy sprawozdań finansowych oczekuj ą, że biegły rewident sformułuje opinię o sprawozdaniach finansowych w rozsądnym czasie i po rozsądnych kosztach, uznaj ąc, że nie jest możliwe odniesienie się do wszystkich istniejących informacji lub wyczerpujące rozpatrzenie każdej sprawy, przyjmując założenie, że informacje są błędne lub oszukańcze, dopóki nie zostanie dowiedzione coś przeciwnego.

A49. W konsekwencji biegły rewident powinien:

* tak zaplanować badanie, aby możliwe było jego przeprowadzenie w sposób efektywny,

* skierować wysiłki na badania obszarów, co do których oczekuje, że są obarczone ryzykiem istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem, przy jednoczesnym skierowaniu mniejszych wysiłków na inne obszary oraz

* stosować próbkowanie jak też inne sposoby badania zbiorów pod kątem zniekształceń.

A50. W świetle podejść opisanych w paragrafie A49 MSB zawierają wymogi dotyczące planowania i przeprowadzania badania i wymagają od biegłego rewidenta, aby między innymi:

* miał podstawę do rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego i na poziomie stwierdzeń dzięki przeprowadzeniu procedur oceny ryzyka i powiązanych czynności ²⁵ oraz

* stosował próbkowanie oraz inne sposoby badania zbiorów zapewniające racjonalną podstawę do wyciągnięcia wniosków na temat zbioru ²⁶ .

Inne czynniki wpływające na nieuniknione ograniczenia badania

A51. W przypadku niektórych stwierdzeń lub spraw potencjalny wpływ nieuniknionych ograniczeń na zdolność biegłego rewidenta do wykrycia istotnych zniekształceń ma szczególne znaczenie. Takie stwierdzenia lub sprawy obejmują:

* oszustwo, szczególnie to, w które jest zamieszane kierownictwo wyższego szczebla lub zmowę. Zob. MSB 240 w związku z dalszym omówieniem,

* istnienie i kompletność powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi. Zob. MSB 550 ²⁷ w związku z dalszym omówieniem,

* przypadki nieprzestrzegania prawa i regulacji. Zob. MSB 250 ²⁸ w związku z dalszym omówieniem,

* przyszłe zdarzenia lub warunki, które mogą spowodować zaprzestanie kontynuowania działalności przez jednostkę. Zob. MSB 570 ²⁹ w związku z dalszym omówieniem.

Stosowne MSB określają specyficzne procedury badania pomocne w łagodzeniu skutków nieuniknionych ograniczeń.

A52. Ze względu na nieuniknione ograniczenia badania występuje niemożliwe do uniknięcia ryzyko, iż niektóre istotne zniekształcenia sprawozdań finansowych nie zostaną wykryte, mimo iż badanie zostało poprawnie zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z MSB. W związku z tym późniejsze wykrycie istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem samo w sobie nie wskazuje na nieprzestrzeganie podczas badania MSB. Jednak nieuniknione ograniczenia badania nie stanowią usprawiedliwienia do tego, aby biegły rewident zadowalał się mniej niż uprawdopodobniającymi dowodami badania. To, czy biegły rewident przeprowadził badanie zgodnie z MSB, ustala się na podstawie oceny procedur badania zastosowanych w danych okolicznościach, wystarczalności i odpowiedniości dowodów badania uzyskanych w ich wyniku oraz odpowiedniości sprawozdania biegłego rewidenta sporządzonego na podstawie oceny tych dowodów w świetle ogólnych celów biegłego rewidenta.

Przeprowadzanie badania zgodnie z MSB

Istota MSB (zob. par. 18)

A53. MSB rozpatrywane łącznie stanowią wzorce pracy biegłego rewidenta skierowanej na realizację ogólnych celów biegłego rewidenta. MSB traktują o ogólnej odpowiedzialności biegłego rewidenta, jak również o dalszych rozważaniach biegłego rewidenta służących wywiązaniu się z tej odpowiedzialności przy uwzględnianiu konkretnych zadań.

A54. Zakres, data wejścia w życie oraz wszelkie specyficzne ograniczenia stosowania danego standardu są w tym standardzie wyraźnie określone. O ile standard nie stanowi inaczej, biegły rewident może stosować standard przed określoną w nim datą wejścia w życie.

A55. Przeprowadzając badanie, biegły rewident może być zobowiązany do przestrzegania wymogów prawa lub regulacji oprócz wymogów zawartych w MSB. MSB nie naruszają prawa lub regulacji normującej badanie sprawozdań finansowych. W przypadku gdy prawo lub regulacja różnią się od MSB, badanie przeprowadzane jedynie zgodnie z tym prawem lub regulacją nie jest automatycznie zgodne z MSB.

A56. Biegły rewident może także przeprowadzić badanie zgodne zarówno z MSB, jak i standardami badania danego systemu prawnego lub kraju. W takich przypadkach oprócz zapewniania zgodności z każdym MSB odpowiednim dla danego badania, konieczne może być, aby biegły rewident przeprowadził dodatkowe procedury badania w celu zapewnienia zgodności z odpowiednimi standardami tego systemu prawnego lub kraju.

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A57. MSB stosuje się do zleceń badania w sektorze publicznym. W sektorze publicznym odpowiedzialność biegłego rewidenta może jednak zależeć od mandatu badania lub wynikać z obowiązków, jakie na jednostki sektora publicznego nakłada prawo, regulacje lub uchwały ciał ustawodawczych (takie jak dyrektywy ministerialne, wymogi polityki rządu lub postanowienia wynikające z legislacji), które mogą obejmować szerszy zakres wymogów niż wynikające z MSB dotyczących badania sprawozdań finansowych. Ta dodatkowa odpowiedzialność nie stanowi przedmiotu MSB. Mogą ją określać publikacje Międzynarodowej Organizacji Naczelnych Organów Kontroli lub krajowych podmiotów ustanawiających standardy lub wytyczne opracowane przez rządowe agendy ds. badania.

Treść MSB (zob. par. 19)

A58. W uzupełnieniu celów i wymogów (wymogi są oznaczone za pomocą słowa skall) ³⁰ MSB zawiera powiązane wytyczne dotyczące zastosowania i innych materiałów objaśniających standard. Może także zawierać wprowadzenie, które zawiera kontekst mający znaczenie dla jego należytego zrozumienia i definicje. Dlatego cały tekst standardu ma znaczenie dla zrozumienia celów określonych w standardzie oraz właściwego spełnienia zawartych w nim wymogów.

A59. Tam gdzie to niezbędne zastosowania i inne materiały objaśniające dostarczają dalsze wyjaśnienia wymogów standardu oraz wytyczne dotyczące ich spełnienia. W szczególności mogą one:

* dokładniej wyjaśniać, co oznacza dany wymóg lub czego dotyczy,

* zawierać przykłady procedur odpowiednich w danych okolicznościach.

O ile takie wytyczne same w sobie nie nakładaj ą wymogu, to są one przydatne dla właściwego zastosowania wymogów standardu. Zastosowania i inne materiały objaśniające mogą także dostarczać informacji stanowiących tło spraw, których dotyczy standard.

A60. Załączniki są częścią zastosowania i innych materiałów objaśniających. Cel i zamierzone wykorzystanie załącznika są wyjaśnione w treści standardu lub w tytule i wprowadzeniu do danego załącznika.

A61. Wprowadzenie może obejmować w miarę potrzeb takie sprawy, jak wyjaśnienie:

* celu i zakresu standardu, w tym sposób, w jaki standard jest powiązany z innymi standardami,

* przedmiotu standardu,

* odpowiedzialności biegłego rewidenta oraz innych osób w związku z przedmiotem standardu,

* kontekstu standardu.

A62. MSB może, w osobnym rozdziale pod nagłówkiem "definicje", zawierać opis znaczenia przypisanego dla potrzeb standardu do niektórych pojęć. Definicje są zamieszczane, aby pomóc w spójnym stosowaniu i interpretacji standardów; nie mają one za zadanie uchylenia definicji, które na potrzeby realizacji innych celów mogą być ustalone przez prawo, regulacje lub w inny sposób. O ile nie wskazano inaczej, pojęcia te zachowują to samo znaczenie we wszystkich MSB. Słownik pojęć stosowanych w międzynarodowych standardach, wydany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych w Podręczniku Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Kontroli Jakości" opublikowanym przez IFAC zawiera pełną listę pojęć zdefiniowanych w standardach. Zawiera także opis innych pojęć znajdujących się w standardach, aby pomóc w jednolitej i spójnej ich interpretacji i tłumaczeniu.

A63. Odpowiednie szczególne uwagi dotyczące badania mniejszych jednostek i jednostek sektora publicznego są zawarte w zastosowaniu i innych materiałach objaśniających standardu. Te szczególne uwagi pomagają w stosowaniu wymogów standardu do badania takich jednostek. Nie ograniczają one jednak ani nie umniejszają odpowiedzialności biegłego rewidenta za stosowanie i przestrzeganie wymogów standardu.

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A64. Na potrzeby formułowania szczególnych uwag dotyczących badania mniejszych jednostek przez "mniejszą jednostkę" rozumie się jednostkę wykazującą takie typowe cechy jakościowe, jak:

(a) skoncentrowanie praw własności i zarządzania w rękach małej grupy osób (często jednej osoby - będącej osobą fizyczną lub inną jednostką, do której należy jednostka pod warunkiem, że właściciel posiada stosowne cechy jakościowe) oraz

(b) jedną lub więcej poniższych cech:

(i) proste lub niezłożone transakcje,

(ii) prosta ewidencja księgowa,

(iii) niewiele gałęzi działalności oraz niewiele produktów w ramach linii,

(iv) nieliczne kontrole wewnętrzne,

(v) nieliczne szczeble kierownictwa odpowiedzialnego za szeroki zakres kontroli lub

(vi) nieliczny personel o rozległych obowiązkach.

Wykaz cech jakościowych nie jest wyczerpujący i nie dotyczy wyłącznie mniejszych jednostek; mniejsze jednostki nie muszą też koniecznie wykazywać wszystkich tych cech.

A65. Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek, zawarte w standardach opracowano głównie z myślą o jednostkach nienotowanych (na giełdzie - przyp. tłum.). Niektóre z uwag mogą być jednak pomocne podczas badania mniejszych, notowanych jednostek.

A66. Standardy określają właściciela mniejszej jednostki, uczestniczącego w bieżącym prowadzeniu jednostki, jako "właściciela-kierownika".

Cele określone w poszczególnych MSB (zob. par. 21)

A67. Każdy standard określa jeden lub więcej celów ³¹ , które stanowią powiązanie między wymogami a ogólnymi celami biegłego rewidenta. Cele określone w poszczególnych standardach służą temu, aby biegły rewident mógł skupić się na pożądanej realizacji postanowień standardu, a są na tyle dokładne, aby pomóc biegłemu rewidentowi w:

* zrozumieniu tego, co należy osiągnąć oraz - gdzie to niezbędne - jakie odpowiednie środki temu służą oraz

* zdecydowaniu o tym, co jeszcze należy zrobić, aby osiągnąć te cele w warunkach danego badania.

A68. Cele należy rozumieć w kontekście ogólnych celów biegłego rewidenta określonych w paragrafie 11 niniejszego standardu. Tak jak w przypadku ogólnych celów biegłego rewidenta, zdolność do osiągnięcia danego celu w równym stopniu podlega nieuniknionym ograniczeniom badania.

A69. Przy realizacji celów od biegłego rewidenta wymaga się uwzględnienia wzajemnych powiązań między MSB. Wynika to z faktu, że jak zaznaczono w paragrafie A53, standardy w niektórych przypadkach dotyczą ogólnej odpowiedzialności, a w innych odpowiedzialności za konkretne zadania. Na przykład niniejszy standard wymaga od biegłego rewidenta zachowania zawodowego sceptycyzmu, który jest niezbędny w toku całego planowania i przeprowadzania badania, ale wymóg ten nie jest powtarzany w każdym standardzie. Na poziomie bardziej szczegółowym MSB 315 (zmieniony) i MSB 330 określają, między innymi, cele i wymogi dotyczące odpowiedzialności biegłego rewidenta za rozpoznanie i ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia oraz za zaprojektowanie i przeprowadzenie dalszych procedur badania jako reakcji na to ocenione ryzyko; te cele i wymogi mają zastosowanie podczas całego badania. Standard dotyczący specyficznych aspektów badania (np. MSB 540) może szerzej wyjaśniać sposób, w jaki cele i wymogi określone w takich standardach, jak MSB 315 (zmieniony) i MSB 330, stosuje się w odniesieniu do przedmiotu danego standardu ale nie powtarza tych celów i wymogów. Osiągając zatem cele określone w MSB 540, biegły rewident uwzględnia cele i wymogi innych odpowiednich standardów.

Korzystanie z celów dla ustalenia potrzeby przeprowadzenia dodatkowych procedur badania (zob. par. 21(a))

A70. Wymogi ustalone w standardach mają umożliwić biegłemu rewidentowi osiągnięcie celów określonych w standardach, a tym samym ogólnych celów biegłego rewidenta. Oczekuje się zatem, że właściwa realizacja wymogów standardów przez biegłego rewidenta zapewni wystarczaj ącą podstawę do osiągnięcia celów biegłego rewidenta. Z uwagi jednak na znaczące różnice warunków zleceń badania i niemożność przewidzenia wszystkich tych różnic w standardach, biegły rewident jest odpowiedzialny za ustalenie procedur badania niezbędnych dla spełnienia wymogów i osiągnięcia celów standardów. W warunkach danego zlecenia mogą występować szczególne sprawy wymagające od biegłego rewidenta przeprowadzenia dodatkowych procedur, oprócz wymaganych w standardach, aby spełnić cele określone w standardach.

Korzystanie z celów dla oceny uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania (zob. par. 21(b))

A71. Od biegłego rewidenta wymaga się korzystania z celów przy ocenie, czy w świetle ogólnych celów biegłego rewidenta uzyskano wystarczające i odpowiednie dowody badania. Jeżeli w rezultacie oceny biegły rewident stwierdzi, że dowody badania nie są wystarczające i odpowiednie, wówczas może stosować jedno lub więcej z poniższych podejść w celu spełnienia wymogu paragrafu 21 (b):

* ocenia, czy dalsze stosowne dowody badania zostały lub będą uzyskane dzięki przestrzeganiu innych MSB,

* rozszerza czynności wykonywane dla spełnienia jednego lub więcej wymogów lub

* przeprowadza inne procedury niezbędne według osądu biegłego rewidenta w danych okolicznościach.

Jeżeli żadne z tych podejść nie jest praktyczne ani wykonalne w danych okolicznościach, biegły rewident nie będzie mógł uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania; MSB wymagają wtedy, aby ustalił wpływ tego na sprawozdanie biegłego rewidenta lub na zdolność biegłego rewidenta do wykonania zlecenia badania.

Przestrzeganie odpowiednich wymogów Odpowiednie wymogi (zob. par. 22)

A72. W niektórych przypadkach standard (a zatem wszystkie jego wymogi) może w warunkach danego badania nie mieć zastosowania. Jeżeli na przykład w jednostce nie ma komórki rewizji wewnętrznej, żadne z postanowień MSB 610 (zmienionego) ³² nie ma zastosowania.

A73. Odpowiedni dla danego badania standard może zawierać wymogi warunkowe. Takie wymogi mają zastosowanie, jeżeli zachodzą okoliczności przewidziane w wymogu, a warunki istniej ą. Warunkowy charakter wymogu jest wyrażany wyraźnie lub przez domniemanie, np.:

* wymóg modyfikacji opinii biegłego rewidenta w przypadku ograniczenia zakresu badania ³³ stanowi wymóg warunkowy wyrażony wyraźnie,

* wymóg informowania osób sprawujących nadzór ³⁴ o znaczących niedociągnięciach kontroli wewnętrznej rozpoznanych podczas badania zależy od rozpoznania takich znaczących niedociągnięć; wymóg uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących prezentacji i ujawniania informacji o segmentach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej ³⁵ , zależy od tych ramowych założeń wymagających lub zezwalających na takie ujawnianie; są to wymogi warunkowe wyrażone domy ślnie.

W niektórych przypadkach wymóg może być wyrażony jako uwarunkowany obowiązującym prawem lub regulacją. Na przykład od biegłego rewidenta można wymagać wycofania się ze zlecenia badania, jeżeli wycofanie się jest możliwe w myśl obowiązującego prawa lub regulacji lub wymagać wykonania czegoś, o ile nie zakazuje tego prawo lub regulacja. Zależnie od systemu prawnego, wynikające z prawa lub regulacji zezwolenie lub zakaz mogą być wyrażone wyraźnie lub przez domniemanie.

Odstąpienie od wymogu (zob. par. 23)

A74. MSB 230 określa wymóg dokumentowania w tych wyjątkowych przypadkach, gdy biegły rewident odstępuje od stosowania odpowiedniego wymogu ³⁶ . MSB nie wymagają przestrzegania wymogu nie mającego zastosowania w warunkach badania.

Niemożność osiągnięcia celu (zob. par. 24)

A75. Stwierdzenie czy cel został osiągnięty jest sprawą zawodowego osądu biegłego rewidenta. Osąd ten uwzględnia wyniki procedur badania przeprowadzonych zgodnie z wymogami standardów oraz ocenę biegłego rewidenta, czy uzyskano wystarczające i odpowiednie dowody badania i czy należy coś więcej uczynić w warunkach danego badania, aby osiągnąć cele określone w standardach. Okoliczności, które mogą prowadzić do nieosiągnięcia celu obejmują zatem te, które:

* uniemożliwiają biegłemu rewidentowi przestrzeganie stosownych wymogów standardu,

* sprawiają, że niepraktyczne lub niewykonalne byłoby przeprowadzenie przez biegłego rewidenta dodatkowych procedur badania lub uzyskanie dalszych dowodów badania uznanych za niezbędne dla osiągnięcia celów zgodnie z paragrafem 21, np. wobec ograniczenia dostępu do dowodów badania.

A76. Dokumentacja badania, która spełnia wymogi MSB 230 oraz specyficzne wymogi dotyczące dokumentacji określone w innych stosownych MSB dostarcza dowody, że biegły rewident miał podstawę do wyciągnięcia wniosku o osiągnięciu ogólnych celów biegłego rewidenta. Chociaż nie jest konieczne, aby biegły rewident dokumentował osobno (np. w formie listy kontrolnej) osiągnięcie poszczególnych celów, udokumentowanie nieosiągnięcia celu pomaga ocenić, czy nieosiągnięcie celu uniemożliwiło osiągnięcie ogólnych celów biegłego rewidenta.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 200

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 200 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 200 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.2

UZGADNIANIE WARUNKÓW ZLECENIA BADANIA

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 210 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 210

UZGADNIANIE WARUNKÓW ZLECENIA BADANIA

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragrafy

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Data wejścia w życie 2

Cel 3

Definicje 4-5

Wymogi

Wstępne warunki badania 6-8

Uzgodnienie warunków zlecenia badania 9-12

Kolejne badania 13

Akceptacj a zmiany warunków zlecenia badania 14-17

Dodatkowe uwagi związane z przyjęciem zlecenia 18-21

Zakres standardu A1

Wstępne warunki badania A2-A20

Uzgodnienie warunków zlecenia badania A21 -A27

Kolejne badania A28

Akceptacja zmiany warunków zlecenia badania A29-A33

Dodatkowe rozważania przy przyjęciu zlecenia badania A34-A37

Załącznik 1: Przykładowa umowa zlecenia badania

Załącznik 2: Określenie akceptowalności ramowych założeń ogólnego przeznaczenia

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 210 "Uzgadnianie warunków zlecenia badania" należy odczytywać w kontekście MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania (MSB) dotyczy odpowiedzialności biegłego rewidenta za uzgodnienie warunków zlecenia badania z kierownictwem oraz, tam gdzie to odpowiednie, z osobami sprawującymi nadzór. Wymaga to przyjęcia założenia, że występują określone wstępne warunki badania, za które odpowiada kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawujące nadzór. MSB 220 ³⁷ dotyczy tych aspektów przyjęcia zlecenia, które znajdują się pod kontrolą biegłego rewidenta (zob. par. A1).

Data wejścia w życie

2. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cel

3. Celem biegłego rewidenta jest przyjęcie lub kontynuacja zlecenia badania tylko wtedy, gdy zasady, w oparciu o które zlecenie badania będzie wykonane, zostały uzgodnione przez:

(a) ustalenie, czy istnieją wstępne warunki badania oraz

(b) potwierdzenie, że pomiędzy biegłym rewidentem a kierownictwem oraz - tam gdzie to odpowiednie - osobami sprawującymi nadzór istnieje wzajemne zrozumienie co do warunków zlecenia badania.

Definicje

4. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

Wstępne warunki badania - zastosowanie przez kierownictwo możliwych do zaakceptowania ramowych założeń sprawozdawczości finansowej przy sporządzaniu sprawozdań finansowych i zgoda kierownictwa oraz - tam gdzie to odpowiednie - osób sprawujących nadzór, na przyjęcie przesłanki ³⁸ , w oparciu o którą przeprowadza się badanie.

5. Dla celów niniejszego standardu wszelkie odwołania do kierownictwa należy rozumieć jako "kierownictwo oraz - tam gdzie to odpowiednie - osoby sprawujące nadzór".

Wymogi

Wstępne warunki badania

6. W celu ustalenia, czy wstępne warunki badania występują, biegły rewident:

(a) ustala ^* , czy ramowe założenia sprawozdawczości finansowej stosowane przy sporządzaniu sprawozdań finansowych są możliwe do zaakceptowania (zob. par. A2-A10) oraz

(b) uzyskuje od kierownictwa zapewnienie, że potwierdza ono i rozumie swoją odpowiedzialność za (zob. par. A11-A14, A20):

(i) sporządzenie sprawozdań finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, w tym gdzie to stosowne, za ich rzetelną prezentację (zob. par. A15),

(ii) taką kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za nieodzowną dla umożliwienia sporządzenia sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem oraz (zob. par. A16-A19)

(iii) zapewnienie biegłemu rewidentowi:

a) dostępu do wszystkich informacji, takich jak zapisy, dokumenty oraz inne sprawy, co do których kierownictwo jest świadome, że maj ą znaczenie dla sporządzania sprawozdań finansowych,

b) dodatkowych informacji, o które biegły rewident może na potrzeby badania poprosić kierownictwo oraz

c) nieograniczonego kontaktu z osobami wewnątrz jednostki, od których uzyskanie dowodów badania jest, zdaniem biegłego rewidenta, konieczne.

Ograniczenie zakresu badania przed przyjęciem zlecenia badania

7. Jeśli kierownictwo lub osoby sprawujące nadzór w ramach warunków proponowanego zlecenia badania nakładaj ą ograniczenie na zakres badania w sposób, który zdaniem biegłego rewidenta, doprowadzi do odstąpienia przez biegłego rewidenta od wyrażenia opinii o sprawozdaniach finansowych, biegły rewident nie przyjmuje tak ograniczonego zlecenia jako zlecenia badania, chyba że wymaga tego od niego prawo lub regulacje.

Inne czynniki wpływające na przyjęcie zlecenia badania

8. Jeśli wstępne warunki badania nie występują, biegły rewident omawia tę sprawę z kierownictwem. O ile nie wymaga tego prawo lub regulacje, biegły rewident nie przyjmuje zaproponowanego zlecenia badania, gdy:

(a) stwierdził, że ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, które mają być przyjęte przy sporządzaniu sprawozdań finansowych nie są możliwe do zaakceptowania, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w paragrafie 19 lub

(b) nie uzyskał potwierdzenia, o którym mowa w paragrafie 6(b).

Uzgodnienie warunków zlecenia badania

9. Biegły rewident uzgadnia warunki zlecenia badania z kierownictwem lub osobami sprawującymi nadzór (zob. par. A21).

10. O ile nie ma zastosowania paragraf 11, uzgodnione warunki zlecenia badania utrwala się w formie umowy zlecenia badania lub innej formie pisemnego porozumienia i obejmują one (zob. par. A22-A25):

(a) cel i zakres badania sprawozdań finansowych,

(b) odpowiedzialność biegłego rewidenta,

(c) odpowiedzialność kierownictwa,

(d) wskazanie mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej stosowanych przy sporządzaniu sprawozdań finansowych oraz

(e) wzmiankę o oczekiwanej formie i treści wszelkich sprawozdań, które zostaną wydane przez biegłego rewidenta oraz stwierdzenie, że mogą wystąpić okoliczności sprawiające, że sprawozdanie będzie się różnić od oczekiwanej formy i treści.

11. Jeśli prawo lub regulacje odpowiednio szczegółowo określają warunki zlecenia badania, o których mowa w paragrafie 10, biegły rewident nie musi zamieszczać ich w pisemnym porozumieniu [w sprawie warunków zlecenia badania], z wyjątkiem adnotacji, że prawo lub regulacje mają zastosowanie, a kierownictwo potwierdza i rozumie swoją odpowiedzialność zgodnie z zapisami paragrafu 6(b) (zob. par. A22, A26-A27).

12. Jeśli prawo lub regulacje określają odpowiedzialność kierownictwa w sposób podobny do odpowiedzialności przedstawionej w paragrafie 6(b), biegły rewident może stwierdzić zgodnie ze swoim osądem, że prawo lub regulacje wskazuj ą na odpowiedzialność w efekcie równoważną odpowiedzialności przedstawionej w tym paragrafie. W przypadku gdy odpowiedzialność jest równoważna, biegły rewident może skorzystać ze sformułowań zaczerpniętych z prawa lub regulacji, aby opisać ją w pisemnym porozumieniu [w sprawie warunków zlecenia badania]. W przypadku gdy prawo lub regulacje nie określają odpowiedzialności, która byłaby równoważna, biegły rewident zamieszcza w pisemnym porozumieniu opis odpowiedzialności przedstawiony w paragrafie 6(b) (zob. par. A26).

Kolejne badania

13. Podejmując się kolejnego badania, biegły rewident rozważa, czy warunki zlecenia badania wymagają zmiany, jak również, czy istnieje potrzeba przypomnienia jednostce o dotychczasowych warunkach zlecenia badania (zob. par. A28).

Akceptacja zmiany warunków zlecenia badania

14. Biegły rewident nie godzi się na zmianę warunków zlecenia badania, jeżeli zmiana ta nie jest racjonalnie uzasadniona (zob. par. A29-A31).

15. Jeśli przed zakończeniem badania biegły rewident jest proszony o zmianę zlecenia badania na zlecenie, które daje mniejszy poziom pewności, biegły rewident ustala, czy istnieje racjonalne uzasadnienie dla takiego działania (zob. par. A32-A33).

16. Jeśli warunki zlecenia badania zostały zmienione, biegły rewident oraz kierownictwo zamieszczają nowe warunki zlecenia w umowie lub w innym odpowiednim pisemnym porozumieniu.

17. Jeśli biegły rewident nie jest w stanie zgodzić się na zmianę warunków zlecenia badania, a kierownictwo nie zezwala mu na dokończenie pierwotnego zlecenia badania, wówczas biegły rewident:

(a) wycofuje się z wykonywania zlecenia badania, jeżeli jest to możliwe - w myśl obowiązującego prawa - lub regulacji oraz

(b) rozważa, czy ciążą na nim umowne lub innego rodzaju zobowiązania do powiadomienia o zaistniałych okolicznościach innych stron, np. osób sprawujących nadzór, właścicieli lub regulatorów.

Dodatkowe uwagi związane z przyjęciem zlecenia

Standardy sprawozdawczości finansowej uzupełnione przez prawo lub regulacje

18. Jeśli standardy sprawozdawczości finansowej ustalone przez upoważnioną do tego organizację ustanawiającą standardy są uzupełniane przez prawo lub regulacje, biegły rewident określa, czy pomiędzy standardami sprawozdawczości finansowej a dodatkowymi wymogami istnieje jakikolwiek konflikt. Jeśli taki konflikt istnieje, biegły rewident omawia z kierownictwem charakter dodatkowych wymogów i ustala, czy:

(a) dodatkowe wymogi mogą być spełnione przez dodatkowe ujawnienia w sprawozdaniach finansowych lub

(b) można dokonać zmiany opisu mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej. Jeśli żadne z powyższych działań nie jest możliwe, biegły rewident ustala, czy konieczna jest modyfikacja opinii biegłego rewidenta zgodnie z MSB 705 ³⁹ (zob. par. A34).

Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej określone przez prawo lub regulacje - inne sprawy wpływające na przyjęcie zlecenia

19. Jeśli biegły rewident stwierdzi, że ramowe założenia sprawozdawczości finansowej określone przez prawo lub regulacje byłyby nie do przyjęcia, gdyby nie fakt ich ustanowienia przez prawo lub regulacje, biegły rewident przyjmuje zlecenie badania tylko wtedy, gdy zostały spełnione następujące warunki (zob. par. A35):

(a) kierownictwo zgadza się na dokonanie dodatkowych ujawnień w sprawozdaniach finansowych, aby sprawozdania te nie wprowadzały w błąd oraz

(b) w warunkach zlecenia badania uzgodniono, że:

(i) sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych będzie zawierało paragraf objaśniający, który zwróci uwagę użytkowników na dodatkowe ujawnienia zgodnie z MSB 706 ⁴⁰ oraz

(ii) opinia biegłego rewidenta o sprawozdaniach finansowych nie będzie zawierała sformułowań "rzetelnie przedstawia we wszystkich istotnych aspektach" lub "przekazuje prawdziwy i rzetelny obraz" zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej chyba, że zamieszczenia tych sformułowań wymaga od biegłego rewidenta prawo lub regulacje.

20. Jeśli warunki wymienione w paragrafie 19 nie zostały spełnione, a biegły rewident nie jest zobligowany prawem lub regulacjami do przyjęcia zlecenia badania, wówczas biegły rewident:

(a) ocenia wpływ wprowadzających w błąd sprawozdań finansowych na sprawozdanie biegłego rewidenta oraz

(b) zamieszcza odpowiednie odniesienie do tej sprawy w warunkach zlecenia badania.

Sprawozdanie biegłego rewidenta określone przez prawo lub regulacje

21. W niektórych sytuacjach prawo lub regulacje obowiązujące w danym systemie prawa określają format lub treść sprawozdania biegłego rewidenta w sposób odmienny od wymogów MSB. W takich okolicznościach biegły rewident ocenia:

(a) czy użytkownicy mogą błędnie rozumieć poziom pewności, jakiej dostarcza badanie sprawozdań finansowych, a jeśli tak, to

(b) czy dodatkowe wyjaśnienia w sprawozdaniu biegłego rewidenta mogą ograniczyć możliwe nieporozumienia ⁴¹ .

Jeśli biegły rewident stwierdzi, że dodatkowe wyjaśnienia w sprawozdaniu biegłego rewidenta nie mogą ograniczyć możliwych nieporozumień, biegły rewident nie może przyj ąć zlecenia badania, chyba że wymaga tego od niego prawo lub regulacje. Badanie sprawozdań finansowych przeprowadzone w myśl tego prawa lub regulacji nie jest zgodne z MSB. W takiej sytuacji biegły rewident nie może w sprawozdaniu biegłego rewidenta stwierdzić, że badanie zostało przeprowadzone zgodnie z MSB ⁴² (zob. par. A36-A37).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Zakres standardu (zob. par. 1)

A1. Zlecenia atestacyjne, które obejmują również zlecenia badania, mogą być przyjęte tylko w przypadku, gdy praktyk rozważy, czy zostały spełnione wymogi etyczne, takie jak niezależność i kompetencje zawodowe, a zlecenie posiada określone cechy ⁴³ . Odpowiedzialność biegłego rewidenta za spełnianie wymogów etycznych w kontekście przyjęcia zlecenia badania, w zakresie będącym pod kontrolą biegłego rewidenta, została uregulowana w MSB 220 ⁴⁴ . Niniejszy standard dotyczy spraw (lub warunków wstępnych), które są pod kontrolą jednostki i które powinny być przedmiotem uzgodnień pomiędzy kierownictwem jednostki a biegłym rewidentem.

Wstępne warunki badania

Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej (zob. par. 6(a))

A2. Warunkiem przyjęcia usługi atestacyjnej jest to, aby kryteria, o których mowa w definicji usługi atestacyjnej były odpowiednie i dostępne dla zamierzonych użytkowników ⁴⁵ . Kryteria są wzorcem używanym do oszacowania lub oceny przedmiotu zlecenia, w tym, tam gdzie ma to zastosowanie, wzorcem prezentacji i ujawniania. Właściwe kryteria umożliwiają przeprowadzenie wystarczająco spójnej oceny lub pomiaru przedmiotu zlecenia przy zastosowaniu zawodowego osądu. Dla celów niniejszego standardu mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej dostarczaj ą kryteria stosowane przez biegłego rewidenta przy badaniu sprawozdań finansowych, w tym, tam gdzie ma to zastosowanie, ich rzetelnej prezentacji.

A3. Bez możliwych do zaakceptowania ramowych założeń sprawozdawczości finansowej kierownictwo nie dysponuje odpowiednią podstawą sporządzania sprawozdań finansowych, a biegły rewident właściwymi kryteriami badania sprawozdań finansowych. W wielu przypadkach biegły rewident może założyć, że mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są możliwe do zaakceptowania, zgodnie z paragrafami A8-A9.

Określenie akceptowalności ramowych założeń sprawozdawczości finansowej.

A4. Czynniki, które są istotne dla biegłego rewidenta przy określaniu akceptowalności ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, które mają być zastosowane do sporządzania sprawozdań finansowych, obejmują:

* charakter jednostki (np. czy jest to jednostka prowadząca działalność gospodarczą, jednostka sektora publicznego lub organizacja non-profit),

* cel sporządzania sprawozdań finansowych (np. czy sprawozdania są sporządzane w celu zaspokojenia wspólnych potrzeb informacyjnych szerokiego kręgu użytkowników lub w celu zaspokojenia potrzeb informacyjnych wąskiej grupy użytkowników),

* charakter sprawozdań finansowych (np. czy sprawozdania finansowe są kompletnymi sprawozdaniami finansowymi, czy też pojedynczym sprawozdaniem finansowym) oraz

* czy prawo lub inne regulacje opisują mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej. A5. Wielu użytkowników sprawozdań finansowych nie może spodziewać się, że sprawozdania finansowe zostaną dostosowane do ich indywidualnych potrzeb informacyjnych. O ile nie można zaspokoić wszystkich potrzeb informacyjnych określonych użytkowników, o tyle istnieją potrzeby informacyjne, które są wspólne dla szerokiego kręgu użytkowników. Sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej opracowanymi w celu sprostania wspólnym potrzebom informacyjnym szerokiego kręgu użytkowników są określane mianem sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia.

A6. W niektórych przypadkach sprawozdania finansowe są sporządzane zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej opracowanymi w celu sprostania potrzebom informacyjnym określonych użytkowników. Takie sprawozdania finansowe określane są mianem sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia. W takich okolicznościach potrzeby informacyjne zamierzonych użytkowników określaj ą mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej. MSB 800 omawia akceptowalność ramowych założeń sprawozdawczości finansowej opracowanych w celu sprostania potrzebom informacyjnym określonych użytkowników ⁴⁶ .

A7. Po przyjęciu zlecenia badania mogą wystąpić słabości mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, sugerujące, że założenia te nie są możliwe do zaakceptowania. W przypadku gdy użycie tych założeń określa prawo lub regulacje, zastosowanie mają wymogi zawarte w paragrafach 19-20. W przypadku gdy prawo lub regulacje nie określają użycia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, kierownictwo może podjąć decyzję o przyjęciu innych akceptowalnych ramowych założeń. W takim przypadku, zgodnie z wymogami paragrafu 16, należy dokonać zmiany warunków zlecenia badania w celu odzwierciedlenia zmiany ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, gdyż poprzednio uzgodnione warunki są już nieaktualne.

Ramowe założenia sprawozdawczości ogólnego przeznaczenia

A8. Obecnie nie ma żadnej obiektywnej i miarodajnej podstawy, która byłaby powszechnie uznawana na świecie i służyła ocenie akceptowalności mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej ogólnego przeznaczenia. Wobec braku takiej podstawy, standardy sprawozdawczości finansowej ustanawiane przez organizacje, które są upoważnione lub uznane, by je ogłaszać w celu stosowania przez niektóre rodzaje jednostek, uważa się za akceptowalne na potrzeby sporządzania sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia przez takie jednostki pod warunkiem, że organizacje ogłaszające standardy będą stosowały ustalony i przejrzysty proces obejmujący rozważanie i uwzględnianie opinii szerokiego kręgu interesariuszy. Przykłady takich standardów sprawozdawczości finansowej obejmują:

* Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) ogłaszane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB).

* Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Sektora Publicznego (MSRSP) ogłaszane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego (IPSASB) oraz

* zasady rachunkowości ogłaszane przez upoważnione lub uznane organizacje ustanawiające standardy w danym systemie prawnym pod warunkiem, że organizacja przestrzega ustalony i przejrzysty proces obejmujący rozważanie i uwzględnianie opinii szerokiego kręgu interesariuszy.

Powyższe standardy sprawozdawczości finansowej często określane są w prawie lub innych przepisach, regulujących proces sporządzania sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia jako mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej.

Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej określone przez prawo lub regulacje

A9. Zgodnie z paragrafem 6(a) biegły rewident powinien ustalić, czy ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mające zastosowanie przy sporządzaniu sprawozdań finansowych są akceptowalne. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacje mogą określać ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mające zastosowanie przy sporządzaniu sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia określonych rodzajów jednostek. Wobec braku przesłanek wskazujących na coś przeciwnego, zakłada się, że takie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są akceptowalne przy sporządzaniu przez te jednostki sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia. W przypadku gdy ramowe założenia nie są uznane za akceptowalne, zastosowanie mają paragrafy 19-20.

Systemy prawa, w których nie ma organizacji tworzących standardy oraz ustanowionych ramowych założeń sprawozdawczości finansowej

A10. W przypadku gdy jednostka jest zarejestrowana lub prowadzi działalność w systemie prawnym, w którym nie ma upoważnionej lub uznanej organizacji tworzącej standardy lub gdzie prawo lub regulacje nie określaj ą ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, które mają mieć zastosowanie przy sporządzaniu sprawozdań finansowych, ustala kierownictwo. Załącznik 2 zawiera wytyczne dotyczące ustalania w takich okolicznościach akceptowalności ramowych założeń sprawozdawczości finansowej.

Ustalenie odpowiedzialności kierownictwa (zob. par. 6(b))

A11. Badanie zgodne z MSB jest przeprowadzane przy założeniu, że kierownictwo potwierdziło i rozumie, że spoczywa na nim odpowiedzialność określona w paragrafie 6(b) ⁴⁷ . W niektórych systemach prawnych odpowiedzialność kierownictwa może być określona przez prawo lub regulacje. W innych mogą występować nieliczne lub nie występować wcale prawne lub regulacyjne definicje takiej odpowiedzialności. W takich przypadkach MSB nie uchylają prawa ani regulacji w zakresie tych spraw. Jednakże koncepcja niezależnego badania wymaga, aby rola biegłego rewidenta nie obejmowała przyjęcia odpowiedzialności za sporządzenie sprawozdań finansowych ani za powiązaną kontrolę wewnętrzną jednostki, a także zakłada, że biegły rewident może racjonalnie oczekiwać uzyskania informacji niezbędnych do badania w zakresie, w jakim kierownictwo jest w stanie je dostarczyć lub sporządzić. Dlatego też przesłanka ta ma fundamentalne znaczenie dla przeprowadzenia niezależnego badania. W celu uniknięcia nieporozumień uzyskuje się od kierownictwa zapewnienie, że kierownictwo potwierdza i rozumie swoją odpowiedzialność, co stanowi element ustalania i spisywania warunków zlecenia badania określonych w paragrafach 9-12.

A12. Sposób, w jaki obowiązki dotyczące sprawozdawczości finansowej są podzielone pomiędzy kierownictwo a osoby sprawujące nadzór, różni się w zależności od zasobów i struktury jednostki, i odpowiednich praw i regulacji oraz roli, jaką w jednostce pełni kierownictwo i osoby sprawujące nadzór. W większości przypadków kierownictwo odpowiada za wykonawstwo, a osoby sprawujące nadzór nadzorują kierownictwo. W niektórych przypadkach osoby sprawujące nadzór będą odpowiedzialne, albo przyjmą na siebie odpowiedzialność, za akceptację sprawozdań finansowych lub za nadzorowanie kontroli wewnętrznej jednostki w zakresie sprawozdawczości finansowej. W większych jednostkach lub jednostkach publicznych na organy złożone z osób sprawujących nadzór, np. na komitet audytu, może zostać nałożona określona odpowiedzialność związana z nadzorowaniem.

A13. MSB 580 wymaga, aby biegły rewident uzyskał od kierownictwa pisemne oświadczenie, że wywiązało się ono ze swojej odpowiedzialności ⁴⁸ . Dlatego też stosownym może być powiadomienie kierownictwa o tym, że oczekuje się otrzymania takiego pisemnego oświadczenia, łącznie z innymi pisemnymi oświadczeniami wymaganymi przez inne MSB, oraz tam gdzie jest to konieczne, pisemnych oświadczeń na potwierdzenie innych dowodów badania mających znaczenie dla sprawozdań finansowych lub jednego, lub więcej stwierdzeń zawartych w sprawozdaniach finansowych.

A14. Jeżeli kierownictwo nie potwierdzi swojej odpowiedzialności lub nie zgodzi się na dostarczenie pisemnego oświadczenia, biegły rewident nie będzie w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania ⁴⁹ .

W takich okolicznościach przyjęcie zlecenia badania przez biegłego rewidenta nie byłoby odpowiednie, chyba że wymaga tego prawo lub regulacje. W przypadku gdy od biegłego rewidenta wymaga się przyjęcia zlecenia badania, biegły rewident może być zobowiązany, aby wyjaśnić kierownictwu znaczenie tych zagadnień oraz ich wpływ na sprawozdanie biegłego rewidenta.

Sporządzanie sprawozdań finansowych (zob. par. 6(b))

A15. Większość ramowych założeń sprawozdawczości finansowej zawiera wymogi dotyczące prezentacji sprawozdań finansowych; w przypadku takich założeń sporządzanie sprawozdań finansowych obejmuje również ich prezentację. W przypadku ramowych założeń rzetelnej prezentacji znaczenie celu sprawozdawczego, jakim jest rzetelna prezentacja sprawozdań finansowych polega na tym, że uzgodniona z kierownictwem przesłanka zawiera odwołania do rzetelnej prezentacji lub do odpowiedzialności mającej na celu zapewnienie, że sprawozdania finansowe "przekażą prawdziwy i rzetelny obraz" zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

Kontrola wewnętrzna (zob. par. 6(b))

A16. Kierownictwo zapewnia kontrolę wewnętrzną, która jego zdaniem jest nieodzowna dla umożliwienia sporządzenia sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem. Kontrola wewnętrzna, bez względu na to jak jest skuteczna, może zapewnić jednostce tylko umiarkowaną pewność co do osiągnięcia przez jednostkę celów sprawozdawczości finansowej z uwagi na nieodłączne ograniczenia kontroli wewnętrznej ⁵⁰ .

A17. Niezależne badanie przeprowadzone zgodnie z MSB nie stanowi substytutu kontroli wewnętrznej, która jest niezbędna przy sporządzaniu przez jednostkę sprawozdań finansowych. Dlatego od biegłego rewidenta wymaga się, aby uzyskał od kierownictwa zapewnienie, że potwierdza ono i rozumie swoją odpowiedzialność za kontrolę wewnętrzną. Jednakże zapewnienie wymagane przez paragraf 6(b)(ii) nie zakłada, że biegły rewident uzna, że kontrola wewnętrzna utrzymywana przez kierownictwo osiągnęła swój cel lub że jest wolna od słabości.

A18. Do obowiązków kierownictwa należy określenie, jaka kontrola wewnętrzna jest nieodzowna dla umożliwienia sporządzania sprawozdań finansowych. Termin "kontrola wewnętrzna" obejmuje szeroki zakres działań przebiegających w ramach komponentów, które można określić jako składające się na środowisko kontroli: proces oceny ryzyka jednostki, system informacyjny, obejmujący powiązane procesy gospodarcze mające znaczenie dla sprawozdawczości finansowej, komunikacja, działania kontrolne oraz nadzorowanie kontroli. Podział ten jednakże nie do końca odzwierciedla, jak dana jednostka może projektować, stosować oraz utrzymywać swoją kontrolę wewnętrzną ani jak klasyfikuje poszczególne jej komponenty ⁵¹ . System kontroli wewnętrznej jednostki (w szczególności księgi rachunkowe, zapisy księgowe lub systemy księgowe) odzwierciedla potrzeby kierownictwa, złożoność działalności jednostki, charakter ryzyk, na które jednostka jest narażona oraz odnośne prawa i regulacje.

A19. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacje mogą odnosić się do odpowiedzialności kierownictwa za poprawność ksiąg rachunkowych, zapisów księgowych lub systemów księgowych. W niektórych przypadkach ogólna praktyka może przyj ąć rozdział pomiędzy księgami rachunkowymi i zapisami księgowymi lub systemami księgowymi z jednej strony a kontrolą wewnętrzną lub kontrolami z drugiej strony. Ponieważ księgi rachunkowe i zapisy księgowe lub systemy księgowe są integralną częścią kontroli wewnętrznej zgodnie z paragrafem A18, nie ma do nich szczegółowego nawiązania w paragrafie 6(b)(ii) opisuj ącym odpowiedzialność kierownictwa. W celu uniknięcia nieporozumień może być odpowiednie, aby biegły rewident wyjaśnił kierownictwu zakres odpowiedzialności związanej z kontrolą wewnętrzną.

Rozważania szczególne dotyczące mniejszych jednostek (zob. par. 6(b))

A20. Jednym z celów ustalania warunków zlecenia badania jest uniknięcie nieporozumień co do zakresu odpowiedzialności kierownictwa i biegłego rewidenta. Na przykład, gdy przy sporządzaniu sprawozdań finansowych pomagała strona trzecia, przydatnym może być przypomnienie kierownictwu, że sporządzenie sprawozdań finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości pozostaje w sferze jego odpowiedzialności.

Uzgodnienie warunków zlecenia badania

Uzgodnienie warunków zlecenia badania (zob. par. 9)

A21. Rola kierownictwa i osób sprawujących nadzór przy uzgadnianiu warunków zlecenia badania jednostki zależy od struktury zarządczej jednostki oraz odpowiednich praw i regulacji.

Umowa zlecenia badania lub inna forma pisemnego porozumienia ⁵² (zob. par. 10-11)

A22. Wysłanie przez biegłego rewidenta umowy zlecenia badania przed jego rozpoczęciem leży zarówno w interesie jednostki, jak i biegłego rewidenta, gdyż pozwala uniknąć nieporozumień związanych z badaniem. Jednakże w niektórych krajach prawo określa cel i zakres badania oraz odpowiedzialność kierownictwa w wystarczający sposób, tj. reguluje sprawy opisane w paragrafie 10. Chociaż w takim przypadku paragraf 11 zezwala biegłemu rewidentowi na zmieszczenie w umowie zlecenia badania tylko wzmianki o tym, że ma zastosowanie odpowiednie prawo lub regulacje oraz że kierownictwo potwierdza i rozumie swoją odpowiedzialność zgodnie z zapisami paragrafu 6(b), tym niemniej biegły rewident może uznać za odpowiednie, w celu poinformowania kierownictwa, zamieszczenie w umowie zlecenia badania spraw opisanych w paragrafie 10.

Forma i treść umowy zlecenia badania

A23. Forma i treść umowy zlecenia badania może być różna w zależności od danej jednostki. Informacje zawarte w umowie zlecenia badania opisujące odpowiedzialność biegłego rewidenta mogą opierać się na MSB 200 ⁵³ . Paragrafy 6(b) oraz 12 niniejszego standardu opisują zakres odpowiedzialności kierownictwa. Oprócz zagadnień wymaganych przez paragraf 10, w umowie zlecenia badania mogą znaleźć się na przykład następujące sprawy:

* szczegółowe omówienie zakresu badania, łącznie z powołaniem odpowiednich przepisów prawa, regulacji, MSB oraz etycznych lub innego rodzaju oświadczeń wydanych przez organizacje zawodowe, do których należy biegły rewident,

* formy wszelkich innych komunikatów na temat wyników zlecenia badania,

* faktu, że ze względu na nieodłączne ograniczenia badania połączone z nieodłącznymi ograniczeniami kontroli wewnętrznej występuje nieuniknione ryzyko, iż niektóre istotne zniekształcenia mogą nie zostać wykryte, mimo iż badanie zostało poprawnie zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z MSB,

* ustalenia związane z planowaniem i przeprowadzeniem badania, w tym skład zespołu wykonującego badanie,

* oczekiwanie odnośnie dostarczenia przez kierownictwo pisemnych oświadczeń (zob. także paragraf A13),

* zgoda kierownictwa na udostępnienie biegłemu rewidentowi wstępnej wersji sprawozdań finansowych i innych informacji uzupełniających w odpowiednim czasie w celu umożliwienia biegłemu rewidentowi zakończenia badania w zaproponowanym terminie,

* zgoda kierownictwa na poinformowanie biegłego rewidenta o faktach mogących wpływać na sprawozdania finansowe, o których kierownictwo dowiedziało się w okresie pomiędzy datą sprawozdania biegłego rewidenta a datą udostępnienia sprawozdań finansowych,

* zasady sposobu wyliczenia wynagrodzenia oraz ustalenia dotyczące fakturowania usługi,

* prośby do kierownictwa o potwierdzenie, że otrzymało umowę zlecenia badania i zgodziło się na przedstawione w niej warunki.

A24. W razie potrzeby w umowie zlecenia badania można również uwzględnić następujące zagadnienia:

* ustalenia dotyczące zaangażowania innych biegłych rewidentów oraz ekspertów do niektórych prac związanych z badaniem,

* ustalenia dotyczące zaangażowania do badania audytorów wewnętrznych oraz innych pracowników jednostki,

* awiązanie kontaktu z poprzednim biegłym rewidentem, o ile był powołany, w przypadku podjęcia się badania po raz pierwszy,

* jakiekolwiek ograniczenia odpowiedzialności biegłego rewidenta, jeżeli mogą wystąpić,

* nawiązanie do wszelkich dalszych uzgodnień między biegłym rewidentem a jednostką,

* obowiązki dostarczenia dokumentacji badania stronom trzecim.

Przykład umowy zlecenia badania zamieszczono w Załączniku 1.

Badanie części grupy

A25. Jeżeli biegły rewident, badający sprawozdanie jednostki dominującej, bada jednocześnie część jej grupy, to na decyzję, czy do części grupy kierować odrębną umowę zlecenia badania mogą wpływać następujące czynniki:

* kto powołał biegłego rewidenta do badania części grupy,

* czy z badania części grupy zostanie sporządzone odrębne sprawozdanie biegłego rewidenta,

* wymogi prawne związane z otrzymanym zleceniem,

* procent udziałów jednostki dominującej oraz

* stopień niezależności kierownictwa części grupy od jednostki dominującej. Odpowiedzialność kierownictwa określona przez prawo lub regulacje (zob. par. 11-12)

A26. Jeśli w okolicznościach opisanych w paragrafach A22 oraz A27, biegły rewident uzna, że nie jest konieczne spisywanie niektórych warunków zlecenia badania w umowie zlecenia badania, to zgodnie z paragrafem 11, powinien dążyć do uzyskania od kierownictwa pisemnego zapewnienia, że potwierdza ono i rozumie swoją odpowiedzialność określoną w paragrafie 6(b). Jednakże, zgodnie z paragrafem 12, w takim pisemnym zapewnieniu można stosować zapisy zgodne z prawem lub regulacją, jeżeli prawo lub regulacja określa odpowiedzialność kierownictwa w efekcie równoważną odpowiedzialności opisanej w paragrafie 6(b). Profesja księgowych, organ ustanawiający standardy rewizji finansowej lub regulator mogą w danym systemie prawnym dostarczać wytycznych czy dane zapisy prawa lub regulacji są równoważne.

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A27. Prawo lub regulacje dotyczące działań związanych z badaniem jednostek sektora publicznego określają sposób wyznaczania biegłego rewidenta badającego jednostkę sektora publicznego i zwykle ustalaj ą zakres jego obowiązków i uprawnień, w tym prawo dostępu do zapisów księgowych i innych informacji jednostki.

Jeśli prawo lub regulacje wystarczająco szczegółowo określają warunki zlecenia badania, biegły rewident jednostki sektora publicznego może tym niemniej stwierdzić, że istnieją korzyści płynące ze sporządzenia rozszerzonej umowy zlecenia badania aniżeli ta, na którą zezwala paragraf 11.

Kolejne badania (zob. par. 13)

A28. Biegły rewident może zdecydować, by przy każdym kolejnym badaniu nie wysyłać nowych umów zlecenia badania lub innych pisemnych potwierdzeń. Jednakże poniższe czynniki mogą sprawić, że odpowiednim będzie zaktualizowanie warunków zlecenia badania lub przypomnienie jednostce o istniejących warunkach:

* oznaki, że jednostka niewłaściwie rozumie cel i zakres badania,

* zmiana lub wprowadzenie specjalnych warunków zlecenia badania,

* niedawne zmiany kadry kierowniczej wyższego szczebla,

* znaczące zmiany w strukturze własnościowej,

* znacząca zmiana rodzaju lub rozmiarów działalności gospodarczej jednostki,

* zmiany w prawie lub regulacjach,

* zmiana ramowych założeń sprawozdawczości finansowej przyjętych do sporządzania sprawozdań finansowych,

* zmiany innych regulacji dotyczących sprawozdawczości.

Akceptacja zmiany warunków zlecenia badania

Prośba o zmianę warunków zlecenia badania (zob. par. 14)

A29. Prośba jednostki o dokonanie zmiany warunków zlecenia badania może być spowodowana zmianą okoliczności wpływających na zapotrzebowanie jednostki na usługę, niezrozumieniem istoty pierwotnie uzgodnionych warunków badania lub też ograniczeniem zakresu zlecenia badania wynikaj ącym z decyzji kierownictwa bądź spowodowanym przez inne okoliczności. Biegły rewident zgodnie z wymogami paragrafu 14 powinien rozważyć przyczynę, dla której jednostka zwraca się z taką prośbą, a zwłaszcza konsekwencje, jakie pociąga za sobą ograniczenie zakresu zlecenia badania.

A30. Zazwyczaj uznaje się, że zmiana okoliczności, która wpływa na zmianę wymogów, jakie musi spełnić badana jednostka oraz nieporozumienie, co do istoty pierwotnie uzgodnionego rodzaju badania, stanowią uzasadnioną przyczynę wniosku o dokonanie zmian warunków zlecenia badania.

A31. Nie można jednak uznać wniosku o zmianę za uzasadniony, jeżeli - jak się wydaje - zmiana wiąże się z informacjami, które są niepoprawne, niekompletne lub z innych przyczyn niezadowalające. Za przykład może tu posłużyć przypadek, w którym biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących należności, a jednostka wnioskuje o zmianę zlecenia badania na zlecenie przeglądu, aby zapobiec wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii z zastrzeżeniem lub odmowie wyrażenia opinii.

Prośba o zmianę badania na przegląd lub usługę pokrewną (zob. par. 15)

A32. Przed wyrażeniem zgody na zmianę zlecenia badania na przegląd lub usługę pokrewną biegły rewident, który został powołany do przeprowadzenia badania zgodnie z MSB, powinien rozważyć - poza sprawami, o których mowa w paragrafach A29-A31 powyżej - także prawne lub umowne konsekwencje takiej zmiany.

A33. Jeżeli biegły rewident uzna, że zmiana zlecenia badania na usługę przeglądu lub usługę pokrewną jest uzasadniona, to czynności badania wykonane do dnia zmiany mogą mieć znaczenie dla zmienionego zlecenia, jednakże praca, jaką należy wykonać oraz sprawozdania, jakie należy wydać, powinny być odpowiednie dla zmienionego zlecenia. Aby uniknąć wprowadzenia w błąd czytelnika sprawozdanie na temat usług pokrewnych, nie powinno nawiązywać do:

(a) pierwotnego zlecenia badania lub

(b) wszelkich procedur, które mogły być przeprowadzone w trakcie pierwotnego zlecenia badania, z wyjątkiem przypadku zmiany pierwotnego zlecenia badania na zlecenie polegające na wykonaniu uzgodnionych procedur, a wtedy nawiązanie do procedur stanowi standardowy element sprawozdania biegłego rewidenta.

Dodatkowe rozważania przy przyjęciu zlecenia badania

Standardy sprawozdawczości finansowej uzupełnione przez prawo lub regulacje (zob. par. 18)

A34. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacje mogą uzupełniać standardy sprawozdawczości finansowej ustalone przez upoważnioną lub uznaną organizację ustanawiającą standardy dodatkowymi wymogami dotyczącymi sporządzania sprawozdań finansowych. W tych systemach prawnych mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej dla celów stosowania MSB obejmuj ą zarówno rozpoznane założenia, jak i dodatkowe wymogi pod warunkiem, że nie są one sprzeczne z uznanymi ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Może mieć to na przykład miejsce, gdy prawo lub regulacje określaj ą ujawnienia uzupełniające wymogi zawarte w standardach sprawozdawczości finansowej lub gdy zawężają one zakres możliwych wyborów w ramach standardów sprawozdawczości finansowej ⁵⁴ .

Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej określone przez prawo lub regulacje - inne zagadnienia mające wpływ na akceptację (zob. par. 19)

A35. Prawo lub regulacje mogą określać, aby opinia biegłego rewidenta zawierała sformułowania "przedstawia rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach" lub "przekazuje rzetelny i jasny obraz", w przypadku gdy biegły rewident stwierdza, że mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej określone przez prawo lub regulacje byłyby w przeciwnym razie niemożliwe do zaakceptowania. W takim przypadku warunki związane z treścią wymaganych sformułowań sprawozdania biegłego rewidenta różnią się znacząco od wymogów zawartych w MSB (zob. par. 21)

Sprawozdanie biegłego rewidenta określone przez prawo lub regulacje (zob. par. 21)

A36. MSB wymagają, aby biegły rewident nie potwierdzał przestrzegania MSB, o ile nie przestrzegał wymogów wszystkich MSB mających zastosowanie do badania ⁵⁵ . W przypadku gdy prawo lub regulacje określają format lub treść sprawozdania biegłego rewidenta, które znacząco różnią się od wymogów MSB, a biegły rewident stwierdzi, że dodatkowe wyjaśnienia w jego sprawozdaniu nie mogą ograniczyć możliwych nieporozumień, to może rozważyć dołączenie do sprawozdania biegłego rewidenta oświadczenia, że badanie nie zostało przeprowadzone zgodnie z MSB. Zachęca się tym niemniej biegłego rewidenta, aby dążył do stosowania MSB, w tym MSB dotyczących sprawozdania biegłego rewidenta, w zakresie w jakim jest to wykonalne, pomimo iż biegłemu rewidentowi nie wolno zamieścić w sprawozdaniu biegłego rewidenta adnotacji, że badanie zostało przeprowadzone zgodnie z MSB.

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A37. W sektorze publicznym mogą istnieć specjalne wymogi zawarte w przepisach prawa rządzących rewizją finansową, np, biegły rewident może mieć obowiązek bezpośredniego informowania ministra, organów ustawodawczych lub opinii publicznej, jeżeli jednostka próbuje ograniczyć zakres badania.

Załącznik  1

(por. par. A23-24)

Przykładowa umowa zlecenia badania

Poniżej znajduje się przykładowa umowa zlecenia badania sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia, sporządzonego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Poniższą umowę należy traktować jako wytyczną w powiązaniu z rozważaniami zawartymi w niniejszym standardzie nie zaś jako obwiązujący wzór. Umowa powinna być dostosowana do indywidualnych wymogów i okoliczności. Przykład umowy został zamieszczony w celu wykorzystania go przy badaniu sprawozdań finansowych przez jeden okres sprawozdawczy i wymaga odpowiednich zmian, jeżeli zamierza się go wykorzystywać przy kolejnych badaniach (zob. par. 13 niniejszego standardu). Zasadnym może być zasięgnięcie porady prawnej czy zaproponowana umowa jest odpowiednia.

* * *

Do odpowiedniego przedstawiciela kierownictwa lub osób sprawujących nadzór w spółce ABC ⁵⁶ :

[Cel i zakres badania]

Poproszono ⁵⁷ nas o zbadanie sprawozdań finansowych spółki ABC, na które składa się bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., rachunek zysków i strat, sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych oraz opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające. Z przyjemnością potwierdzamy niniejszym listem, że przyjęliśmy i rozumiemy warunki podjęcia się tego zlecenia badania. Przeprowadzone przez nas badanie będzie miało na celu wyrażenie opinii o sprawozdaniach finansowych.

[Odpowiedzialność biegłego rewidenta]

Badanie przeprowadzimy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania (MSB). Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych.

Ze względu na nieodłączne ograniczenia badania połączone z nieodłączonymi ograniczeniami kontroli wewnętrznej występuje nieuniknione ryzyko, iż niektóre istotne zniekształcenia sprawozdań finansowych nie zostaną wykryte, mimo iż badanie zostało poprawnie zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z MSB.

Dokonując oceny ryzyka, bierzemy pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki. Jednakże poinformujemy na piśmie o wszelkich znaczących, mających znaczenie dla badania sprawozdań finansowych, słabościach kontroli wewnętrznej, które wykryjemy podczas badania.

[Odpowiedzialność kierownictwa i wskazanie mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej (dla celów tego przykładu zakłada się, że biegły rewident nie stwierdził, aby prawo lub regulacje określały zasady tej odpowiedzialności, w takim przypadku należy stosować postanowienia zawarte w paragrafie 6(b) niniejszego standardu).]

Nasze badanie będzie przeprowadzone w oparciu o założenie, że [kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawujące nadzór] ⁵⁸ potwierdzają i rozumieją swoją odpowiedzialność:

(a) za sporządzenie i rzetelną prezentację sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania ⁵⁹ ;

(b) za wprowadzenie takiej kontroli wewnętrznej, jaką [kierownictwo] uzna za stosowną w celu umożliwienia sporządzenia sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia powstałego na skutek oszustwa lub błędu (zob. par. A16-A19):

(c) zapewnienie nam:

(i) dostępu do wszystkich informacji, co do których kierownictwo jest świadome, że mają znaczenie dla sporządzania sprawozdań finansowych, takich jak np. zapisy księgowe, dokumentacja i inne zagadnienia,

(ii) dodatkowych informacji, o które możemy poprosić [kierownictwo] na potrzeby badania oraz

(iii) nieograniczonego kontaktu z osobami wewnątrz jednostki, od których uzyskanie dowodów badania uznamy za konieczne.

W trakcie badania zwrócimy się z prośbą [do kierownictwa oraz, tam gdzie to odpowiednie do osób sprawujących nadzór] o pisemne potwierdzenie oświadczeń złożonych nam w związku z badaniem.

Liczymy na pełną współpracę z pracownikami jednostki podczas naszego badania.

[Inne ważne informacje]

[Inne informacje dodatkowe, takie jak umowy w sprawie wynagrodzenia, fakturowania i, odpowiednio, inne specyficzne warunki]

[Sprawozdawczość]

[Wstawić odpowiednie odniesienie do oczekiwanej formy lub treści sprawozdania biegłego rewidenta]

Forma i treść naszego sprawozdania może ulec zmianie w świetle uzyskanych ustaleń z badania.

Prosimy o podpisanie i zwrot załączonej kopii niniejszej umowy jako potwierdzenia, że jej treść odpowiada Państwa zrozumieniu uzgodnień dotyczących badania sprawozdań finansowych w tym zakresu naszej odpowiedzialności.

XYZ i Spółka

Zatwierdził i zaakceptował w imieniu spółki ABC (podpisano)

Nazwisko i tytuł

Data

Załącznik  2

(zob. par. A10)

Określenie akceptowalności ramowych założeń ogólnego przeznaczenia

Systemy prawne, które nie mają upoważnionych lub uznanych organizacji tworzących standardy lub określonych przez prawo lub regulacje ramowych założeń sprawozdawczości finansowej

1. Zgodnie z tym jak wyjaśnia paragraf A10 niniejszego standardu, jeżeli jednostka jest zarejestrowana lub działa w systemie prawnym, który nie ma upoważnionych lub uznanych organizacji tworzących standardy bądź prawo lub regulacje nie określają ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, kierownictwo wskazuje mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej. Częstą praktyką w takich systemach prawnych jest korzystanie ze standardów sprawozdawczości finansowej ustanowionych przez jedną z organizacji opisanych w paragrafie A8 niniejszego standardu.

2. Alternatywnie mogą istnieć zasady rachunkowości w danym systemie prawnym, które są ogólnie uznawane jako ramowe założenia sprawozdawczości finansowej na potrzeby sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia sporządzanych przez jednostki działające w tym systemie prawnym. W przypadku przyjęcia takich ramowych założeń sprawozdawczości finansowej biegły rewident, zgodnie z paragrafem 6(a) niniejszego standardu, powinien ocenić, czy zasady rachunkowości mogą być uznane za akceptowalne ramowe założenia sprawozdawczości finansowej na potrzeby sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia. Gdy zasady rachunkowości są powszechnie stosowane w danym systemie prawnym, zawód księgowych w tym systemie prawnym mógł rozważyć akceptowalność ramowych założeń sprawozdawczości finansowej w imieniu biegłych rewidentów. Alternatywnie biegły rewident może to ustalić poprzez rozważenie, czy zasady rachunkowości wykazuj ą atrybuty, które zwykle są wykazywane przez akceptowalne ramowe założenia sprawozdawczości finansowej (zob. par. 3 poniżej), lub przez porównanie zasad rachunkowości z wymogami istniejących ramowych założeń sprawozdawczości finansowej uznanych za akceptowalne (zob. par. 4 poniżej).

3. Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej wykazują zazwyczaj następujące atrybuty, które powoduj ą, że informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych są przydatne dla zamierzonych użytkowników:

(a) przydatność, która oznacza, że informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych są odpowiednie do rodzaju jednostki i celu sprawozdań finansowych, np. w przypadku, gdy jednostka sporządza sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia, przydatność jest oceniana pod kątem informacji niezbędnych dla zaspokojenia potrzeb informacyjnych szerokiego kręgu użytkowników podejmujących decyzje gospodarcze. Potrzeby te są z reguły zaspokajane poprzez prezentację sytuacji finansowej, finansowych wyników działalności oraz przepływów pieniężnych jednostki;

(b) kompletność oznacza, że transakcje i zdarzenia, salda i ujawnienia, które mogą mieć wpływ na wnioski formułowane w oparciu o sprawozdania finansowe, nie są pominięte;

(c) wiarygodność informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych oznacza, że:

(i) tam gdzie ma to zastosowanie, odzwierciedlają one ekonomiczną treść zdarzeń i transakcji a nie tylko ich formę prawną oraz

(ii) zapewniają wystarczającą spójność oceny, pomiaru, prezentacji i ujawnień, gdy są stosowane w podobnych warunkach;

(d) neutralność oznacza, że przyczynia się do tego, aby informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych były neutralne (tj. bezstronne);

(c) zrozumiałość oznacza, że informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych są jasne i wyczerpujące oraz nie podlegaj ą znacząco różnym interpretacjom.

4. Biegły rewident może podjąć decyzję o porównaniu zasad rachunkowości z wymogami istniejących ramowych założeń sprawozdawczości finansowej uznanych za akceptowalne. Na przykład biegły rewident może porównać zasady rachunkowości z MSSF. W przypadku badania małej jednostki, biegły rewident może podjąć decyzję o porównaniu zasad rachunkowości z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej specjalnie opracowanymi dla takich jednostek przez upoważnioną lub uznaną organizację ustanawiającą standardy. Jeżeli biegły rewident dokona takiego porównania i zauważy różnice, to przy podejmowaniu decyzji o tym, czy zasady rachunkowości przyjęte do sporządzania sprawozdań finansowych stanowią akceptowalne ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, powinien rozważyć przyczyny tych różnic oraz czy zastosowanie zasad rachunkowości lub opis ramowych założeń sprawozdawczości finansowej w sprawozdaniach finansowych mogą sprawić, że sprawozdania finansowe będą wprowadzać w błąd.

5. Zbiór zasad rachunkowości dostosowanych do zaspokojenia indywidualnych preferencji nie stanowi akceptowalnych ramowych założeń sprawozdawczości finansowej na potrzeby sporządzania sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia. Podobnie ramowe założenia zgodności nie mogą być akceptowalnymi ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, chyba że są powszechnie przyjęte w danym systemie prawnym przez podmioty sporządzające sprawozdania finansowe i przez ich użytkowników.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 210

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 210 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 210 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.3

KONTROLA JAKOŚCI

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 220 (IAASB)

BADANIA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 220 KONTROLA JAKOŚCI BADANIA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych

za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1-4

System kontroli jakości i rola zespołu wykonującego badanie 2-4

Data wejścia w życie 5

Cel 6

Definicje 7

Wymogi

Odpowiedzialność kierownictwa za jakość badań 8

Odpowiednie wymogi etyczne 9-11

Przyjęcie i kontynuacja współpracy z klientem oraz zleceń badania 12-13

Wyznaczenie zespołu wykonującego badanie 14

Przeprowadzenie badania 15-22

Nadzorowanie 23

Dokumentacja 24-25

Zastosowania i inne materiały objaśniające

System kontroli jakości i rola zespołu wykonującego badanie A1 -A2

Odpowiedzialność kierownictwa za jakość badań A3

Odpowiednie wymogi etyczne A4-A7

Przyjęcie i kontynuacja współpracy z klientem oraz zleceń badania A8-A9

Wyznaczenie zespołu wykonującego badanie A10-A12

Przeprowadzenie badania A13 -A31

Nadzorowanie A32-A34

Dokumentacja A35

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 220 "Kontrola jakości badania sprawozdań finansowych" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania (MSB) dotyczy specyficznej odpowiedzialności biegłego rewidenta za procedury kontroli jakości badania sprawozdań finansowych. Dotyczy także, tam gdzie ma to zastosowanie, odpowiedzialności osoby przeprowadzającej kontrolę jakości wykonania zlecenia. Niniejszy standard należy odczytywać łącznie z odpowiednimi wymogami etycznymi.

System kontroli jakości i rola zespołu wykonującego badanie

2. Za systemy kontroli jakości, zasady i procedury odpowiada firma. W myśl niniejszego standardu firma ma obowiązek ustanowienia i utrzymywania systemu kontroli jakości, który zapewni jej wystarczającą pewność, że:

(a) firma i jej personel przestrzegaj ą zawodowych standardów oraz obowiązujących wymogów prawnych i regulacyjnych oraz

(b) sprawozdania wydane przez firmę lub przez partnera odpowiedzialnego za badanie są odpowiednie w danych okolicznościach ⁶⁰ .

Niniejszy standard opiera się na przesłance, że firma podlega wymogom MSKJ 1 lub krajowym wymogom, jeżeli są przynajmniej tak samo rygorystyczne (zob. par. A1).

3. W kontekście systemu kontroli jakości firmy, zespół wykonujący badanie jest odpowiedzialny za wdrożenie procedur kontroli jakości mających zastosowanie do zleceń badania oraz dostarczenie firmie odpowiednich informacji, aby umożliwić działanie tej części systemu kontroli jakości firmy, która dotyczy niezależności.

4. Zespół wykonujący badanie może polegać na systemie kontroli jakości w firmie, o ile informacje dostarczane przez firmę lub przez inne strony nie sugerują czegoś przeciwnego (zob. par. A2).

Data wejścia w życie

5. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cel

6. Celem biegłego rewidenta jest wdrożenie procedur kontroli jakości na poziomie zlecenia badania, które dostarczą biegłemu rewidentowi wystarczającą pewność, że:

(a) badanie spełnia zawodowe standardy oraz obowiązujące wymogi prawne i regulacyjne oraz

(b) sprawozdanie biegłego rewidenta jest odpowiednie do okoliczności.

Definicje

7. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) partner odpowiedzialny za badanie ⁶¹ - partner lub inna osoba z firmy, która odpowiada za zlecenie badania i jego przeprowadzenie oraz za sprawozdanie biegłego rewidenta wydawane w imieniu firmy oraz która, jeżeli jest to wymagane, otrzymała odpowiednie upoważnienie od organizacji zawodowej, organu prawnego lub regulacyjnego,

(b) kontrola jakości wykonania zlecenia badania - proces mający na celu przeprowadzenie, w dniu lub przed datą sprawozdania biegłego rewidenta, obiektywnej oceny znaczących osądów oraz wniosków, które zespół wykonujący badanie sformułował podczas sporządzania sprawozdania biegłego rewidenta. Proces kontroli jakości wykonania zlecenia badania dotyczy tylko badań sprawozdań finansowych jednostek notowanych na giełdzie papierów wartościowych oraz innych zleceń badania, o ile występuj ą, w związku z którymi firma stwierdziła konieczność przeprowadzenia kontroli jakości wykonania zlecenia badania,

(c) osoba przeprowadzająca kontrolę jakości wykonania zlecenia badania - partner, inna osoba z firmy, odpowiednio wykwalifikowana osoba spoza firmy lub zespół złożony z takich osób, z których żadna nie jest członkiem zespołu wykonującego badanie, posiadających wystarczające i odpowiednie doświadczenie i uprawnienia do przeprowadzenia obiektywnej oceny znaczących osądów oraz wniosków sformułowanych przez zespół wykonujący badanie podczas sporządzania sprawozdania biegłego rewidenta,

(d) zespół wykonujący badanie - wszyscy partnerzy i pracownicy wykonujący zlecenie badania oraz wszystkie osoby zatrudnione przez firmę lub firmę należącą do sieci, którzy przeprowadzaj ą procedury związane ze zleceniem badania. Pojęcie to nie obejmuje zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta zatrudnionego przez firmę lub przez firmę należącą do sieci ⁶² ,

(e) firma - indywidualny przedstawiciel zawodu, spółka, korporacja zawodowych księgowych lub inna jednostka zrzeszająca zawodowych księgowych,

(f) inspekcja - procedury odnoszące się do już zakończonych zleceń badania, których celem jest dostarczenie dowodów na to, że zespół wykonujący badania przestrzegał odnośnych zasad i procedur firmy dotyczących kontroli jakości,

(g) jednostka notowana na giełdzie papierów wartościowych - jednostka, której udziały, papiery wartościowe lub instrumenty dłużne są notowane na uznanej giełdzie papierów wartościowych lub znajduj ą się w obrocie na podstawie przepisów uznanej giełdy lub podobnego organu,

(h) nadzorowanie - proces ciągłej analizy i oceny systemu kontroli jakości firmy, obejmujący okresowe inspekcje wybranych zakończonych zleceń badania, zaprojektowany w celu dostarczenia firmie wystarczającej pewności, że jej system kontroli jakości działa skutecznie,

(i) firma należąca do sieci - firma lub jednostka należąca do sieci,

(j) sieć - większa struktura, która:

(i) ma na celu współpracę oraz

(ii) której wyraźnym celem jest podział zysków lub kosztów lub współwłasność, wspólne sprawowanie kontroli lub nadzoru, stosowanie wspólnych zasad kontroli jakości i procedur, wspólnej strategii biznesowej, korzystanie ze wspólnej nazwy lub znaczącej części zawodowych zasobów,

(k) partner - każda osoba uprawniona do zaciągnięcia w imieniu firmy zobowiązania do wykonania zlecenia usług zawodowych,

(l) personel - partnerzy i pracownicy,

(m) zawodowe standardy - Międzynarodowe Standardy Badania (MSB) i odpowiednie wymogi etyczne,

(n) odpowiednie wymogi etyczne - wymogi etyczne, którym podlega zespół wykonujący badanie oraz osoba przeprowadzająca kontrolę jakości wykonania zlecenia badania, które zazwyczaj obejmują część A i B Kodeksu etyki dla zawodowych księgowych Międzynarodowej Federacji Księgowych (Kodeks etyki IFAC) dotyczące badania sprawozdań finansowych oraz krajowe wymogi, jeżeli są bardziej restrykcyjne,

(o) pracownicy - osoby nie będące partnerami, w tym zatrudnieni przez firmę eksperci,

(p) odpowiednio wykwalifikowana osoba spoza firmy - osoba spoza firmy posiadająca umiejętności i kompetencje do występowania w charakterze partnera odpowiedzialnego za badanie, np. może nią być partner z innej firmy lub (odpowiednio wykwalifikowany) pracownik z organizacji zawodowych księgowych, której członkowie mogą przeprowadzać badania historycznych informacji finansowych, albo osoba z firmy świadczącej odpowiednie usługi kontroli jakości.

Wymogi

Odpowiedzialność kierownictwa za jakość badań

8. Partner odpowiedzialny za badanie odpowiada ^* za całościową jakość każdego zlecenia badania, do którego został wyznaczony (zob. par. A3).

Odpowiednie wymogi etyczne

9. Przez cały okres zlecenia badania partner odpowiedzialny za badanie zachowuje czujność, poprzez obserwację i zadawanie pytań, jeśli to niezbędne, aby uzyskać dowody nieprzestrzegania odpowiednich wymogów etycznych przez członków zespołu wykonującego badanie (zob. par. A4-A5).

10. Jeżeli dzięki systemowi kontroli jakości w firmie lub w inny sposób partner odpowiedzialny za badanie zauważy, że członkowie zespołu wykonującego badanie nie przestrzegali odpowiednich wymogów etycznych, po konsultacji z innymi osobami z firmy ustala, jakie właściwe działania należy podjąć (zob. par. A5).

Niezależność

11. Partner odpowiedzialny za badanie formułuje wniosek w sprawie przestrzegania wymogów niezależności mających zastosowanie do zlecenia badania. W związku z tym partner odpowiedzialny za badanie (zob. par. A5):

(a) uzyskuje odpowiednie informacje z firmy lub z firm należących do sieci, jeśli to ma zastosowanie, aby rozpoznać i ocenić okoliczności i powiązania stanowiące zagrożenia dla niezależności,

(b) ocenia informacje dotyczące rozpoznanych przypadków naruszenia zasad i procedur firmy dotyczących niezależności, o ile występuj ą, aby na tej podstawie ustalić, czy stanowią one zagrożenia dla niezależności w związku z wykonywanym zleceniem badania oraz

(c) podejmuje stosowne działania eliminujące takie zagrożenia lub redukujące je do akceptowalnego poziomu poprzez zastosowanie zabezpieczeń lub, jeśli to odpowiednie, wycofuje się z wykonywania zlecenia badania, jeżeli jest to możliwe w świetle obowiązującego prawa lub regulacji. Partner odpowiedzialny za badanie niezwłocznie informuje firmę o braku możliwości rozwiązania danej kwestii za pomocą odpowiednich działań (zob. par. A6-A7).

Akceptacja i kontynuacja współpracy z klientem oraz zleceń badania

12. Partner odpowiedzialny za badanie upewnia się, że zastosowano odpowiednie procedury dotyczące akceptacji i kontynuacji współpracy z danym klientem oraz zleceń badania oraz ustala, że sformułowane w związku z tym wnioski są właściwe (zob. par. A8-A9).

13. Jeżeli partner odpowiedzialny za badanie uzyska informacje, które, gdyby były mu wcześniej znane, wpłynęłyby na odmowę przyjęcia zlecenia badania, niezwłocznie przekazuje te informacje firmie, aby na tej podstawie firma oraz partner odpowiedzialny za badanie mogli podjąć niezbędne działania (zob. par. A9).

Wyznaczenie zespołu wykonującego badanie

14. Partner odpowiedzialny za badanie upewnia się, że zespół wykonujący badanie oraz eksperci wyznaczeni przez biegłego rewidenta, którzy nie należą do zespołu, maj ą łącznie odpowiednie kompetencje i umiejętności, aby:

(a) przeprowadzić zlecenie badania zgodnie z zawodowymi standardami oraz obowiązującymi wymogami prawnymi i regulacyjnymi oraz

(b) umożliwić wydanie sprawozdania biegłego rewidenta, które jest odpowiednie w danych okolicznościach (zob. par. A10-A12).

Przeprowadzenie badania

Kierowanie, nadzór i przeprowadzenie badania

15. Partner odpowiedzialny za badanie odpowiada za:

(a) wytyczenie kierunku, nadzór i przeprowadzenie badania zgodnie z zawodowymi standardami oraz obowiązującymi wymogami prawnymi regulacyjnymi (zob. par. A13-A15, A20) oraz

(b) sporządzenie sprawozdania biegłego rewidenta, które jest odpowiednie w danych okolicznościach.

Przeglądy

16. Partner odpowiedzialny za badanie ponosi odpowiedzialność za przeglądy przeprowadzane zgodnie z zasadami i procedurami firmy dotyczącymi przeglądu (zob. par. A16-A17, A20).

17. W dacie lub przed datą sprawozdania biegłego rewidenta partner odpowiedzialny za badanie upewnia się, na drodze przeprowadzenia przeglądu dokumentacji badania oraz dyskusji w gronie zespołu wykonującego badanie, że uzyskano wystarczające i odpowiednie dowody badania potwierdzające sformułowane wnioski oraz sprawozdanie biegłego rewidenta, które będzie wydane (zob. par. A18-A20).

Konsultacje

18. Partner odpowiedzialny za badanie:

(a) przyjmuje odpowiedzialność za zespół wykonujący badanie, podejmując odpowiednie konsultacje dotyczące trudnych lub spornych spraw,

(b) upewnia się, że członkowie zespołu wykonującego badanie przeprowadzili odpowiednie konsultacje podczas badania, zarówno w ramach zespołu wykonującego badanie, jak i między członkami zespołu a innymi osobami odpowiedniego szczebla z firmy lub spoza niej,

(c) upewnia się, że rodzaj, zakres i wnioski wynikające z takich konsultacji zostały uzgodnione z konsultowaną stroną oraz

(d) stwierdza, że wnioski wynikające z takich konsultacji zostały udokumentowane i wdrożone (zob. par. A21- A22).

Kontrola jakości wykonania zlecenia badania

19. W przypadku badań sprawozdań finansowych jednostek notowanych na giełdzie papierów wartościowych oraz innych zleceń badania, jeżeli mają miejsce, w związku z którymi firma ustaliła, że konieczne jest przeprowadzenie kontroli jakości wykonania zlecenia badania, partner odpowiedzialny za badanie:

(a) ustala, czy wyznaczono osobę przeprowadzającą kontrolę jakości wykonania zlecenia badania,

(b) omawia znaczące sprawy powstające w trakcie zlecenia badania, w tym rozpoznane w trakcie kontroli jakości wykonania zlecenia badania, z osobą przeprowadzającą kontrolę jakości wykonania zlecenia badania oraz

(c) nie datuje sprawozdania biegłego rewidenta do czasu zakończenia kontroli jakości wykonania zlecenia badania (zob. par. A23-A25).

20. Osoba przeprowadzająca kontrolę jakości wykonania zlecenia badania dokonuje oceny znaczących osądów wydanych przez zespół wykonujący badanie oraz wniosków wyciągniętych podczas sporządzania sprawozdania biegłego rewidenta. Ocena ta obejmuje:

(a) dyskusję na temat znaczących spraw z partnerem odpowiedzialnym za badanie,

(b) przegląd sprawozdań finansowych i zaproponowanego sprawozdania biegłego rewidenta,

(c) przegląd wybranej dokumentacji badania dotyczącej znaczących osądów dokonanych przez zespół wykonujący badanie i sformułowanych przez niego wniosków oraz

(d) ocenę wniosków sformułowanych podczas sporządzania sprawozdania biegłego rewidenta i rozważenie, czy zaproponowane sprawozdanie biegłego rewidenta jest odpowiednie (zob. par. A26-A27, A29-A31).

21. W przypadku badania sprawozdań finansowych jednostek notowanych na giełdzie papierów wartościowych osoba przeprowadzająca kontrolę jakości wykonania zlecenia badania w trakcie przeprowadzania kontroli jakości wykonania zlecenia badania rozważa także następujące czynniki:

(a) ocenę niezależności firmy w związku z określonym zleceniem badania, przeprowadzoną przez zespół wykonujący badanie,

(b) czy przeprowadzono odpowiednie konsultacje w zakresie spraw, których dotyczą rozbieżne opinie lub innych trudnych lub spornych spraw i jakie wnioski wyciągnięto na podstawie przeprowadzonych konsultacji oraz

(c) czy dokumentacja badania objęta przeglądem odzwierciedla pracę związaną z dokonaniem znaczących osądów oraz czy potwierdza sformułowane wnioski (zob. par. A28-A31).

Rozbieżność opinii

22. Jeżeli w gronie zespołu wykonującego badanie lub, tam gdzie ma to zastosowanie, między partnerem odpowiedzialnym za badanie a osobą przeprowadzającą kontrolę jakości wykonania zlecenia badania, powstają rozbieżne opinie, zespół wykonujący badanie kieruje się zasadami i procedurami firmy dotyczącymi sposobu podejścia i rozwiązywania rozbieżnych opinii.

Nadzorowanie

23. Skuteczny system kontroli jakości obejmuje nadzorowanie procesu mającego na celu dostarczenie firmie wystarczającej pewności, że zasady i procedury jej systemu kontroli jakości są przydatne, adekwatne i działaj ą skutecznie. Partner odpowiedzialny za badanie rozważa wyniki procesu nadzorowania firmy upowszechnione przez nią w ramach najaktualniejszych informacji oraz, jeśli ma to zastosowanie, wyniki procesu nadzorowania innych firm należących do sieci a także, czy słabości zauważone w tych informacjach mogą wpłynąć na zlecenie badania (zob. A32-A34).

Dokumentacja

24. Biegły rewident zamieszcza w dokumentacji badania ⁶³ :

(a) kwestie rozpoznane w związku z przestrzeganiem odpowiednich etycznych wymogów oraz sposób, w jaki zostały rozwiązane,

(b) wnioski wyciągnięte w kontekście przestrzegania wymogów niezależności mających zastosowanie do zlecenia badania oraz wszelkie odnośne dyskusje z firmą potwierdzające te wnioski,

(c) wnioski wyciągnięte w związku z faktem akceptacji i kontynuacji współpracy z klientem oraz zleceń badania,

(d) rodzaj i zakres konsultacji oraz wnioski wynikające z konsultacji przeprowadzonych podczas zlecenia badania (zob. par. A35),

25. Osoba przeprowadzająca kontrolę jakości wykonania zlecenia badania w związku z przeprowadzoną przez nią kontrolą zlecenia badania dokumentuje, że:

(a) przeprowadzono procedury wymagane przez politykę firmy dotyczącą kontroli jakości wykonania zlecenia badania,

(b) kontrola jakości wykonania zlecenia badania została zakończona w dacie lub przed datą sprawozdania biegłego rewidenta oraz

(c) osobie przeprowadzającej kontrolę nie są znane żadne nierozwiązane sprawy, które kazałyby jej sądzić, że znaczące osądy wydane przez zespół wykonujący badanie oraz wyciągnięte przez niego wnioski są nieodpowiednie.

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

System kontroli jakości i rola zespołu wykonującego badanie (zob. par. 2)

A1. MSKJ 1 lub krajowe wymogi, jeżeli są przynajmniej tak samo rygorystyczne, dotyczą odpowiedzialności firmy za ustanowienie i stosowanie systemu kontroli jakości zleceń badania. System kontroli jakości firmy składa się z zasad i procedur dotyczących każdego z następujących elementów:

* obowiązków kierownictwa związanych z zapewnianiem jakości w firmie,

* odpowiednich wymogów etycznych,

* przyjmowania zleceń i kontynuacji współpracy z klientem oraz szczególnych zleceń,

* zasobów ludzkich,

* przeprowadzenia zlecenia oraz

* nadzorowania.

Krajowe wymogi dotyczące odpowiedzialności firmy za ustanowienie i stosowanie systemu kontroli jakości zleceń są przynajmniej tak samo rygorystyczne, jak MSKJ 1, jeżeli dotyczą wszystkich elementów, o których mówi niniejszy paragraf oraz zobowiązuj ą firmę do realizacji celów określonych wymogami zawartymi w MSKJ 1.

Poleganie na systemie kontroli jakości firmy (zob. par. 4)

A2. O ile informacje dostarczane przez firmę lub przez inne strony nie sugerują czegoś przeciwnego, zespół wykonujący badanie może polegać na systemie kontroli jakości firmy w odniesieniu, np. do:

* kompetencji personelu poprzez jego rekrutację i formalne szkolenie,

* niezależności poprzez gromadzenie i komunikowanie odpowiednich informacji dotyczących niezależności,

* podtrzymywania współpracy z klientem poprzez systemy akceptacji i kontynuacji współpracy,

* przestrzegania obowiązujących wymogów prawnych i regulacyjnych poprzez proces nadzorowania.

Odpowiedzialność kierownictwa za jakość badań (zob. par. 8)

A3. Działania oraz odpowiednie informacje przekazywane innym członkom zespołu wykonującego badanie przez partnera odpowiedzialnego za badanie, który przyjmuje odpowiedzialność za całościową jakość każdego zlecenia badania, podkreślaj ą:

(a) znaczenie jakości badania w związku z:

(i) wykonywaniem pracy, która spełnia zawodowe standardy oraz obowiązujące wymogi prawne i regulacyjne,

(ii) przestrzeganiem zasad i procedur kontroli jakości firmy,

(iii) sporządzaniem sprawozdania biegłego rewidenta, które jest odpowiednie w danych okolicznościach,

(iv) zdolnością zespołu wykonującego badanie do zgłoszenia swoich wątpliwości bez obawy poniesienia kary oraz

(b) fakt, że jakość ma kluczowe znaczenie przy wykonywaniu zleceń badania.

Odpowiednie wymogi etyczne

Przestrzeganie odpowiednich wymogów etycznych (zob. par. 9)

A4. Kodeks etyki IFAC ustala podstawowe zasady etyki zawodowej, które obejmują:

(a) uczciwość,

(b) obiektywizm,

(c) kompetencje zawodowe i należytą staranność,

(d) zachowanie tajemnicy oraz

(e) profesjonalną postawę.

Definicja "firmy" ^* , "sieci", i "firmy należącej do sieci" (zob. par. 9-11)

A5. Definicje "firmy", "sieci" i "firm należących do sieci" znajdujące się w odpowiednich wymogach etycznych mogą różnić się od tych zawartych w niniejszym standardzie, np. Kodeks etyki IFAC definiuje "firmę" ^* w następujący sposób:

(a) osoba fizyczna prowadząca działalność, spółka lub korporacja zawodowych księgowych,

(b) jednostka kontrolująca podmiot, o którym mowa w pkt (a), poprzez strukturę własnościową, zarządzania lub w inny sposób oraz

(c) jednostka kontrolowana przez podmiot, o którym mowa w pkt (a), przez strukturę własnościową, zarządzania lub w inny sposób.

Kodeks etyki IFAC dostarcza również wytycznych dotyczących terminów "sieć", i "firma należąca do sieci".

W celu spełnienia wymogów zawartych w paragrafach 9-11 definicje użyte w odpowiednich wymogach etycznych maj ą zastosowanie w zakresie, w jakim są niezbędne dla interpretacji tych wymogów etycznych.

Zagrożenia dla niezależności (zob. par. 11 (c))

A6. Partner odpowiedzialny za badanie może w związku z wykonywaniem zlecenia badania rozpoznać zagrożenie dla niezależności, którego wyeliminowanie lub zredukowanie do akceptowalnego poziomu za pomocą zabezpieczeń może nie być możliwe. W takim przypadku, zgodnie z wymogiem paragrafu 11(c), partner odpowiedzialny za badanie informuje o tym odpowiednią(e) osobę(y) z firmy, aby ustalić właściwe działania, które mogą polegać na wyeliminowaniu działalności lub posiadanych udziałów rodzących zagrożenie lub wycofaniu się z realizacji zlecenia badania, jeżeli jest to dopuszczalne w świetle obowiązującego prawa lub regulacji.

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A7. Przepisy ustawowe mogą określać zabezpieczenia przed utratą niezależności biegłych rewidentów sektora publicznego. Jednakże biegli rewidenci działający w sektorze publicznym lub firmy przeprowadzające badania w sektorze publicznym w imieniu biegłych rewidentów mogą być zobowiązani, w zależności od warunków mandatu badania w danym systemie prawnym, do dostosowania swego podejścia, aby zachować zgodność z duchem zapisów paragrafu 11. Może to polegać, jeśli mandat badania biegłego rewidenta sektora publicznego nie zezwala na wycofanie się ze zlecenia, na ujawnieniu w sprawozdaniu zaistniałych okoliczności, które gdyby wystąpiły w sektorze prywatnym, doprowadziłyby do wycofania się biegłego rewidenta z badania.

Akceptacja i kontynuacja współpracy z klientem oraz zleceń badania (zob. par. 12)

A8. MSKJ 1 wymaga, aby firma przed przyjęciem zlecenia od nowego klienta uzyskała informacje, które uznaje za niezbędne w danych okolicznościach do podjęcia decyzji o kontynuacji dotychczasowego zlecenia oraz rozważenia przyjęcia nowego zlecenia od dotychczasowego klienta ⁶⁴ . Takie informacje jak poniższe pomagają partnerowi odpowiedzialnemu za badanie ustalić, czy wnioski dotyczące akceptacji i kontynuacji współpracy z klientem oraz zlecenia badania są odpowiednie:

* uczciwość głównych właścicieli, kluczowego kierownictwa oraz osób sprawujących nadzór nad jednostką,

* czy zespół wykonujący badanie jest kompetentny do przeprowadzenia badania i czy posiada odpowiednie umiejętności, w tym czas i środki,

* czy firma oraz zespół wykonujący badanie potrafią przestrzegać stosowne etyczne wymogi oraz

* znaczące sprawy, które powstały w trakcie realizacji bieżących lub wcześniejszych zleceń badania oraz ich wpływ na kontynuację współpracy z klientem.

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego (zob. par. 12-13)

A9. W sektorze publicznym biegli rewidenci mogą być wyznaczani zgodnie z procedurami ustawowymi. W związku z tym niektóre wymogi i rozważania dotyczące akceptacji i kontynuacji współpracy z klientem oraz zleceń badania, przedstawione w paragrafach 12, 14 i A8, mogą nie być odpowiednie. Tym niemniej informacje zebrane na skutek opisanego procesu mogą być wartościowe dla biegłych rewidentów sektora publicznego w związku z przeprowadzaną przez nich oceną ryzyka oraz wypełnianiem obowiązków sprawozdawczych.

Wyznaczenie zespołu wykonującego badanie (zob. par. 14)

A10. W skład zespołu wykonującego badanie może wchodzić także zaangażowana lub zatrudniona przez firmę osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę w określonej dziedzinie rachunkowości lub rewizji finansowej, która przeprowadza procedury badania dotyczące zlecenia. Jednakże osoby posiadającej taką wiedzę nie uznaje się za członka zespołu wykonującego badanie, jeżeli udział tej osoby w badaniu polega jedynie na udzielaniu konsultacji. Konsultacjom poświęcono paragraf 18 oraz paragrafy A21-A22.

A11. Rozważając odpowiednie kompetencje i umiejętności, których posiadania oczekuje się od zespołu jako całości, partner odpowiedzialny za badanie bierze pod uwagę takie sprawy związane z zespołem, jak:

* zrozumienie i praktyczne doświadczenie w zakresie realizacji zleceń o podobnym charakterze i złożoności, zdobyte w drodze odpowiedniego szkolenia i praktyki,

* wiedza merytoryczna, w tym dotycząca technologii informatycznej i specjalistycznych obszarów rachunkowości i rewizji finansowej,

* wiedza na temat odnośnych branż, w których klient prowadzi swą działalność,

* zdolność do dokonania profesjonalnego osądu,

* zrozumienie zasad i procedur dotyczących kontroli jakości firmy.

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A12. W sektorze publicznym dodatkowe kompetencje mogą obejmować umiejętności niezbędne do spełnienia warunków instrukcji (mandatu badania) w danym systemie prawnym. Takie kompetencje mogą obejmować zrozumienie mających zastosowanie ustaleń dotyczących sprawozdawczości, w tym sprawozdawczość do organu ustawodawczego lub innego organu zarządzającego lub sprawozdawczość w interesie publicznym. Szerszy zakres mandatu badania w sektorze publicznym może obejmować na przykład niektóre aspekty przeprowadzania badania lub kompleksową ocenę zgodności z wymogami prawa, regulacjami lub innymi przepisami oraz zapobiegania i wykrywania oszustwa i korupcji.

Przeprowadzenie badania

Kierowanie, nadzór i przeprowadzenie badania (zob. par. 15(a))

A13. Kierowanie zespołem wykonującym badanie obejmuje poinformowanie członków zespołu o takich sprawach, jak:

* ich odpowiedzialność, w tym obowiązek przestrzegania odpowiednich wymogów etycznych oraz zaplanowanie i przeprowadzenie badania z zachowaniem zawodowego sceptycyzmu, czego wymaga MSB 200 ⁶⁵ ,

* odpowiedzialność poszczególnych partnerów, jeżeli w przeprowadzaniu zlecenia badania bierze udział więcej niż jeden partner,

* cele pracy wymagającej wykonania,

* rodzaj działalności gospodarczej jednostki,

* sprawy powiązane z ryzykiem,

* mogące się pojawić problemy,

* szczegółowe podejście do przeprowadzenia zlecenia.

Dyskusje między członkami zespołu wykonującego badanie pozwalają mniej doświadczonym członkom zespołu na zadawanie pytań bardziej doświadczonym członkom zespołu, dzięki czemu w zespole może zaistnieć właściwa komunikacja.

A14. Odpowiednia praca w zespole oraz szkolenia pomagają mniej doświadczonym członkom zespołu wykonującego badanie w lepszym zrozumieniu celów wyznaczonej pracy.

A15. Nadzór obejmuje takie sprawy, jak:

* śledzenie postępów realizacji zlecenia badania,

* rozważenie kompetencji i umiejętności poszczególnych członków zespołu wykonującego badanie oraz tego, czy posiadają wystarczającą ilość czasu do wykonania pracy, czy rozumieją instrukcje oraz czy praca jest wykonywana zgodnie z zaplanowanym podej ściem do zlecenia badania,

* rozważenie znaczących spraw pojawiających się w trakcie realizacji zlecenia badania, rozważenie ich znaczenia i odpowiednie zmodyfikowanie zaplanowanego podejścia,

* zidentyfikowanie w trakcie zlecenia badania spraw wymagających konsultacji bądź rozważenia przez bardziej doświadczonych członków zespołu wykonującego badanie.

Przeglądy

Odpowiedzialność związana z przeglądem (zob. par. 16)

A16. W myśl MSKJ 1 zasady i procedury związane z odpowiedzialnością firmy za przegląd opierają się na zasadzie, że bardziej doświadczeni członkowie zespołu wykonującego badanie dokonuj ą przeglądu pracy wykonanej przez mniej doświadczonych członków ⁶⁶ .

A17. Przegląd obejmuje np. rozważenie, czy:

* praca została wykonana zgodnie ze standardami zawodowymi oraz obowiązującymi wymogami prawnymi i regulacyjnymi,

* wskazano na znaczące sprawy, które będą przedmiotem dalszych rozważań,

* przeprowadzono odpowiednie konsultacje, a wyciągnięte wnioski zostały udokumentowane i wdrożone,

* istnieje potrzeba, zrewidowania rodzaju, czasu przeprowadzenia oraz zakresu wykonanej pracy,

* wykonana praca potwierdza wyciągnięte wnioski i jest odpowiednio udokumentowana,

* uzyskane dowody są wystarczające i odpowiednie dla potwierdzenia sprawozdania biegłego rewidenta oraz

* cele zastosowanych procedur zlecenia zostały osiągnięte.

Przegląd pracy wykonanej przez partnera odpowiedzialnego za badanie (zob. par. 17)

A18. Przeprowadzane terminowo przeglądy poniższych elementów przez partnera odpowiedzialnego za badanie na odpowiednich etapach zlecenia badania zapewniaj ą, że znaczące sprawy są na czas i zgodnie z intencją partnera rozwiązywane w dacie lub przed datą sprawozdania biegłego rewidenta:

* krytyczne obszary wymagające osądu, szczególnie te, które odnoszą się do trudnych lub spornych spraw rozpoznanych podczas zlecenia badania,

* znaczące ryzyka oraz

* inne obszary, które partner odpowiedzialny za badanie uznaje za ważne.

Partner odpowiedzialny za badanie nie musi dokonywać przeglądu całej dokumentacji badania, ale może to uczynić. Jednak zgodnie z wymogami MSB 230 partner dokumentuje zakres i czas przeglądów ⁶⁷ .

A19. Partner, który przejmuje badanie w trakcie trwania zlecenia, aby móc przejąć obowiązki partnera odpowiedzialnego za badanie, stosuje procedury z paragrafu 18A do przeglądu pracy wykonanej do daty zmiany partnera.

Uwagi szczególne dotyczące korzystania z usług członka zespołu wykonującego badanie, posiadającego wiedzę w określonej dziedzinie rachunkowości lub rewizji finansowej (zob. par. 15-17)

A20. Jeżeli korzysta się z usług członka zespołu wykonującego badanie posiadającego wiedzę w określonej dziedzinie rachunkowości lub rewizji finansowej, kierowanie, nadzór i przegląd pracy tego członka zespołu wykonującego badanie może obejmować takie sprawy, jak:

* ustalenie z tym członkiem rodzaju, zakresu i celów jego pracy oraz odnośnych zadań, rodzaju, czasu i zakresu komunikowania się z innymi członkami zespołu wykonującego badanie,

* ocenę adekwatności pracy tego członka w tym ważności i racjonalności ustaleń lub wniosków oraz ich spójności z innymi dowodami badania.

Konsultacje (zob. par. 18)

A21. Efektywne konsultacje w sprawach merytorycznych, etycznych i innych w ramach firmy lub, tam gdzie ma to zastosowanie, poza firmą można uzyskać, gdy osoby konsultowane:

* poznały wszystkie ważne fakty, które umożliwią im udzielenie uzasadnionej porady oraz

* posiadaj ą odpowiednią wiedzę, wysoką pozycję zawodową i doświadczenie.

A22. Może być właściwe, aby zespół wykonujący badanie skorzystał z konsultacji poza firmą, jeżeli np. firma nie posiada odpowiednich wewnętrznych zasobów. Może skorzystać z usług doradczych dostarczanych przez inne firmy, organizacje zawodowe bądź regulacyjne lub organizacje komercyjne świadczące odnośne usługi z zakresu kontroli jakości.

Kontrola jakości wykonania zlecenia badania

Zakończenie kontroli jakości wykonania zlecenia badania przed datą sprawozdania biegłego rewidenta (zob. par. 19(c))

A23. MSB 700 wymaga, aby sprawozdanie biegłego rewidenta nie nosiło daty wcześniejszej niż data uzyskania przez biegłego rewidenta wystarczających i odpowiednich dowodów badania, na podstawie których może wydać opinię o sprawozdaniach finansowych ⁶⁸ . W przypadku badania sprawozdań finansowych jednostek notowanych na giełdzie papierów wartościowych lub kiedy zlecenie spełnia kryteria kontroli jakości wykonania zlecenia badania, kontrola taka pomaga biegłemu rewidentowi ustalić, czy uzyskano wystarczające i odpowiednie dowody badania.

A24. Przeprowadzając kontrolę jakości wykonania zlecenia badania, czyni się to terminowo i na odpowiednich etapach zlecenia w taki sposób, aby znaczące sprawy mogły być w dacie lub przed datą sprawozdania biegłego rewidenta niezwłocznie rozwiązane i zgodnie z intencją osoby przeprowadzającej kontrolę jakości wykonania zlecenia badania.

A25. Zakończenie kontroli jakości wykonania zlecenia badania oznacza spełnienienie przez osobę przeprowadzającą kontrolę jakości wykonania zlecenia badania wymogów paragrafów 20-21 oraz, tam gdzie ma to zastosowanie, zgodność z paragrafem 22. Dokumentacja kontroli jakości wykonania zlecenia badania może zostać skompletowana po dacie sprawozdania biegłego rewidenta w związku z gromadzeniem końcowych akt badania. MSB 230 określa wymogi i wytyczne w tej dziedzinie ⁶⁹ .

Rodzaj, zakres i czas przeprowadzenia kontroli jakości wykonania zlecenia badania (zob. par. 20)

A26. Wyczulenie na zmiany okoliczności umożliwia partnerowi odpowiedzialnemu za badanie rozpoznanie sytuacji, w których kontrola jakości wykonania zlecenia badania jest konieczna mimo, iż na początku zlecenia taka kontrola nie była wymagana.

A27. Zakres kontroli jakości wykonania zlecenia badania może zależeć, między innymi, od złożoności zlecenia, czy jednostka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych oraz ryzyka, że sprawozdanie biegłego rewidenta może nie być odpowiednie w danych okolicznościach. Przeprowadzenie kontroli jakości wykonania zlecenia badania nie zmniejsza odpowiedzialności partnera za samo badanie i jego przeprowadzenie.

Kontrola jakości wykonania zlecenia badania w jednostkach notowanych na giełdzie papierów wartościowych (zob. par. 21)

A28. Inne sprawy ważne dla oceny osądów dokonanych przez zespół wykonujący badanie, które mogą zostać uwzględnione podczas kontroli jakości wykonania zlecenia badania jednostki notowanej na giełdzie papierów wartościowych obejmują:

* znaczące ryzyka rozpoznane podczas badania zgodnie z MSB 315 (zmienionym) ⁷⁰ oraz reakcje na te ryzyka zgodnie z MSB 330 ⁷¹ , w tym ocenę i reakcję zespołu wykonującego badanie na ryzyko oszustwa zgodnie z MSB 240 ⁷² ,

* osądy, w szczególności dotyczące istotności i znaczącego ryzyka,

* znaczenie oraz rodzaj skorygowanych i nieskorygowanych zniekształceń rozpoznanych podczas badania,

* zagadnienia, o których należy poinformować kierownictwo oraz osoby sprawujące nadzór oraz, tam gdzie to odpowiednie, inne strony takie, jak organy regulacyjne.

Powyższe sprawy, zależnie od okoliczności, mogą również mieć zastosowanie do kontroli jakości wykonania zlecenia badania sprawozdań finansowych innych jednostek.

Rozważania szczególne dotyczące mniejszych jednostek (zob. par. 20-21)

A29. Obowiązek przeprowadzania kontroli jakości wykonania zlecenia badania dotyczy, oprócz jednostek notowanych na giełdzie papierów wartościowych, zleceń badania spełniających kryteria określone przez firmę, która poddaje zlecenia kontrolom jakości ich wykonania. W niektórych przypadkach żadne ze zleceń badania firmy może nie spełniać kryteriów przeprowadzenia takiej kontroli.

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego (zob. par. 20-21)

A30. W sektorze publicznym ustawowo wyznaczony biegły rewident (np. generalny biegły rewident lub inna odpowiednio wykwalifikowana osoba wybrana w jego imieniu) może występować w roli równorzędnej do roli partnera odpowiedzialnego za badanie, na którym spoczywa całościowa odpowiedzialność za badania w sektorze publicznym. W takich okolicznościach, tam gdzie ma to zastosowanie, wybieraj ąc osobę przeprowadzaj ącą kontrolę jakości wykonania zlecenia badania, bierze się pod uwagę jej niezależność od badanej jednostki oraz zdolność do przeprowadzenia obiektywnej oceny.

A31. Jednostki, o których mowa w paragrafie 21 i 28A nie występują powszechnie w sektorze publicznym. Mogą jednakże występować innego rodzaju jednostki sektora publicznego, które są znaczące ze względu na wielkość, złożoność lub inne aspekty interesu publicznego i dlatego posiadające szerokie grono interesariuszy. Do przykładów takich jednostek zalicza się korporacje będące własnością państwa lub jednostki użytku publicznego. Ciągłe zmiany zachodzące w sektorze publicznym mogą również prowadzić do powstawania nowych rodzajów znaczących jednostek. Nie ma żadnych stałych i obiektywnych kryteriów, w oparciu o które można ustalić, które jednostki są znaczące. Tym niemniej biegli rewidenci oceniaj ą, które jednostki mogą być na tyle znaczące, aby konieczne było przeprowadzenie kontroli jakości wykonania zlecenia badania.

Nadzorowanie (zob. par. 23)

A32. MSKJ 1 wymaga, aby firma stworzyła proces nadzorowania, który zapewni uzyskanie wystarczającej pewności, że zasady i procedury dotyczące systemu kontroli jakości są przydatne, adekwatne i działaj ą skutecznie ⁷³ .

A33. Analizując słabości, które mogą wpłynąć na zlecenie badania, partner odpowiedzialny za badanie może uwzględnić środki podjęte przez firmę w celu naprawienia sytuacji, które partner uzna za wystarczające w kontekście badania.

A34. Słabość systemu kontroli jakości firmy nie musi oznaczać, że dane zlecenie badania nie zostało przeprowadzone zgodnie z zawodowymi standardami oraz obowiązującymi wymogami prawnymi i regulacyjnymi lub że sprawozdanie biegłego rewidenta było nieodpowiednie.

Dokumentacja

Dokumentacja przeprowadzonych konsultacji (zob. par. 24(d))

A35. Dokumentacja obrazująca prowadzone z innymi profesjonalistami konsultacje w sprawach trudnych lub spornych, która jest wystarczająco pełna i szczegółowa, pomaga w zrozumieniu:

* sprawy będącej przedmiotem konsultacji oraz

* wyników konsultacji, w tym wszelkich podjętych decyzji, podstawy podjęcia tych decyzji oraz sposobu, w jaki zostały wdrożone.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 220

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 220 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 220 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.4

DOKUMENTACJA BADANIA

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 230 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 230 DOKUMENTACJA BADANIA

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Charakter i przeznaczenie dokumentacji badania 2-3

Data wejścia w życie 4

Cele 5

Definicje 6

Wymogi

Terminowe sporządzanie dokumentacji badania 7

Udokumentowanie przeprowadzonych procedur badania i uzyskanych

dowodów badania 8-13

Zgromadzenie końcowych akt badania 14-16

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Terminowe sporządzanie dokumentacji badania A1

Udokumentowanie przeprowadzonych procedur badania i uzyskanych

dowodów badania A2-A20

Zgromadzenie końcowych akt badania A21 -A24

Załącznik: Szczególne wymogi dotyczące dokumentacji badania określone w innych MSB

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 230 "Dokumentacja badania" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta za sporządzenie dokumentacji badania sprawozdań finansowych. W załączniku znajduje się wykaz innych MSB, które określają szczególne wymogi i wytyczne dotyczące dokumentacji. Szczególne wymogi dotyczące dokumentacji określone w innych MSB nie ograniczają stosowania niniejszego MSB. Przepisy prawa i regulacje mogą ustanawiać dodatkowe wymogi dotyczące dokumentacji.

Charakter i przeznaczenie dokumentacji badania

2. Dokumentacja badania, która spełnia wymogi niniejszego MSB i szczególne wymogi dotyczące dokumentacji określone w innych odpowiednich MSB dostarczają:

(a) dowody uzasadniające wniosek biegłego rewidenta o osiągnięciu podstawowych celów biegłego rewidenta ⁷⁴ oraz

(b) dowody na to, że badanie zostało zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z MSB i mającymi zastosowanie wymogami prawnymi i regulacyjnymi.

3. Dokumentacja badania ma wiele dodatkowych przeznaczeń, w tym:

* pomaga zespołowi wykonującemu badanie w zaplanowaniu i przeprowadzeniu badania,

* pomaga członkom zespołu wykonującego badanie odpowiedzialnym za sprawowanie nadzoru w kierowaniu i nadzorowaniu czynności badania oraz dopełnianiu odpowiedzialności za dokonywanie przeglądu zgodnie z MSB 220 ⁷⁵ ,

* umożliwia zespołowi wykonującemu badanie rozliczenie się ze swej pracy,

* sporządzanie wykazu spraw maj ących znaczenie dla przyszłych badań,

* umożliwia przeprowadzenie przeglądów i inspekcji kontroli jakości zgodnie z MSKJ 1 ⁷⁶ ,

* umożliwia przeprowadzenie zewnętrznych inspekcji zgodnie z mającymi zastosowanie wymogami prawnymi, regulacyjnymi lub innymi, krajowymi wymogami, jeżeli są przynajmniej tak samo rygorystyczne ⁷⁷ .

Data wejścia w życie

4. Niniejszy MSB stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

5. Celem biegłego rewidenta jest sporządzenie dokumentacji, która zawiera:

(a) wystarczające i odpowiednie zapisy uzasadniaj ące sprawozdanie biegłego rewidenta oraz

(b) dowody na to, że badanie zostało zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z MSB oraz mającymi zastosowanie wymogami prawnymi i regulacyjnymi.

Definicje

6. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) dokumentacja badania - zapis wykonanych procedur, uzyskanych dowodów badania mających znaczenie oraz wniosków poczynionych przez biegłego rewidenta (terminy takie jak "dokumenty robocze" i "dokumentacja pracy" są także czasem używane);

(b) akta badania - jeden lub więcej segregatorów lub innych środków służących przechowywaniu w postaci fizycznej lub elektronicznej, które obejmują zapisy składające się na dokumentację badania dotyczącą określonego badania;

(c) doświadczony biegły rewident - osoba (z firmy audytorskiej lub spoza niej) posiadająca praktyczne doświadczenie i wykazująca się rozsądnym rozumieniem:

(i) procesu badania,

(ii) MSB i mających zastosowanie wymogów prawnych i regulacyjnych,

(iii) środowiska gospodarczego, w którym jednostka działa oraz

(iv) zagadnień badania i sprawozdawczości finansowej odpowiednich do branży jednostki.

Wymogi

Terminowe sporządzenie dokumentacji badania

7. Biegły rewident sporządza ⁷⁸ na czas dokumentację badania (zob. par. A1).

Udokumentowanie przeprowadzonych procedur badania i uzyskanych dowodów badania

Forma, zawartość i zakres dokumentacji badania

8. Biegły rewident sporządza dokumentację badania wystarczającą do tego, aby doświadczony biegły rewident, który nie miał wcześniejszych związków z tym badaniem, zrozumiał (zob. par. A2-A5, A16-A17):

(a) rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres przeprowadzonych procedur badania w celu spełnienia wymogów MSB i maj ących zastosowanie wymogów prawnych i regulacyjnych (zob. par. A6-A7),

(b) rezultaty przeprowadzonych procedur badania i uzyskane dowody badania oraz

(c) znaczące sprawy, które pojawiły się podczas badania, dotyczące ich wnioski i znaczące zawodowe osądy dokonane przy formułowaniu tych wniosków (zob. par. A8-A11).

9. Dokumentując rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres przeprowadzonych procedur badania, biegły rewident opisuje:

(a) rozpoznaną charakterystykę zbadanej określonej pozycji lub sprawy (zob. par. A12),

(b) kto przeprowadził daną pracę w ramach badania i datę ukończenia tej pracy oraz

(c) kto dokonał przeglądu tej wykonanej pracy, datę oraz zakres tego przeglądu (zob. par. A13).

10. Biegły rewident dokumentuje rozmowy z kierownictwem, osobami sprawującymi nadzór i innymi osobami na temat znaczących spraw, w tym informacje dotyczące charakteru tych znaczących spraw, oraz kiedy i z kim rozmowy przeprowadził (zob. par. A14).

11. Jeżeli biegły rewident natknął się na informację, która jest niespójna z jego ostatecznym wnioskiem dotyczącym znaczącej sprawy, to dokumentuje sposób, w jaki odniósł się do tej niespójności (zob. par. A15).

Odstąpienie od odnośnego wymogu

12. Jeżeli, w wyjątkowych okolicznościach, biegły rewident uzna za niezbędne odstąpienie od odpowiedniego wymogu MSB, to dokumentuje, w jaki sposób przeprowadzone alternatywne procedury badania doprowadziły do osiągnięcia celu tego wymogu oraz podaje przyczyny odstąpienia od jego zastosowania (zob. par. A18-A19).

Sprawy pojawiające się po dacie sprawozdania biegłego rewidenta

13. Jeżeli, w wyjątkowych okolicznościach, biegły rewident przeprowadza po dacie sprawozdania biegłego rewidenta nowe lub dodatkowe procedury badania lub formułuje nowe wnioski, to dokumentuje (zob. par. A20):

(a) zaistniałe okoliczności,

(b) nowe lub dodatkowo przeprowadzone procedury badania, uzyskane dowody badania oraz wyciągnięte wnioski i ich wpływ na sprawozdanie biegłego rewidenta oraz

(c) kiedy i przez kogo zmiany dokumentacji badania zostały dokonane i objęte przeglądem.

Zgromadzenie końcowych akt badania

14. Biegły rewident po dacie sprawozdania biegłego rewidenta gromadzi na czas dokumentację badania w aktach badania oraz kończy administracyjny proces kompletowania końcowych akt badania (zob. par. A21- A22).

15. Po zgromadzeniu końcowych akt badania biegły rewident nie niszczy ani nie usuwa jakiegokolwiek rodzaju dokumentacji badania przed upływem okresu jej przechowywania (zob. par. 23).

16. W okolicznościach innych niż przewidziane w paragrafie 13, kiedy to biegły rewident uznaje za niezbędne zmodyfikowanie istniejącej dokumentacji badania lub dodanie nowej dokumentacji badania po tym, gdy gromadzenie końcowych akt badania zostało zakończone, biegły rewident, niezależnie od charakteru modyfikacji lub uzupełnień, dokumentuje (zob. par. A24):

(a) powody tych zmian oraz

(b) kiedy i przez kogo zostały wprowadzone i objęte przeglądem.

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Terminowe sporządzanie dokumentacji badania (zob. par. 7)

A1. Sporządzenie na czas wystarczającej i odpowiedniej dokumentacji badania pomaga polepszyć jakość badania i ułatwia skuteczny przegląd i ocenę uzyskanych dowodów badania i sformułowanych wniosków przed sporządzeniem sprawozdania biegłego rewidenta. Dokumentacja sporządzona po wykonaniu prac w ramach badania będzie prawdopodobnie mniej dokładna niż dokumentacja sporządzona w czasie wykonywania prac w toku badania.

Udokumentowanie przeprowadzonych procedur badania i uzyskanych dowodów badania

Forma, zawartość i zakres dokumentacji badania (zob. par. 8)

A2. Forma, zawartość i zakres dokumentacji badania zależą od takich czynników, jak:

* wielkość i złożoność jednostki,

* rodzaj procedur badania wymagających przeprowadzenia,

* rozpoznane ryzyko istotnych zniekształceń,

* znaczenie uzyskanych dowodów badania,

* rodzaj i zakres zidentyfikowanych wyjątków,

* potrzeba udokumentowania wniosku lub uzasadnienia wniosku niemożliwego do sformułowania na podstawie dokumentacji wykonanej pracy lub uzyskanych dowodów badania,

* metodologia badania i zastosowane narzędzia.

A3. Dokumentacja badania może być zapisana na papierze, elektronicznie lub na innych nośnikach. Dokumentacja badania obejmuje przykładowo:

* programy badania,

* analizy,

* memoranda dotyczące zagadnień,

* streszczenia znaczących spraw,

* pisma zawierające potwierdzenia i oświadczenia,

* listy kontrolne,

* korespondencję (w tym e-maile) dotyczącą znaczących spraw.

Biegły rewident może dołączyć wyciągi lub kopie danych jednostki (np. znaczące i specyficzne umowy oraz porozumienia) jako część dokumentacji badania. Dokumentacja badania nie zastępuje jednak danych ewidencji księgowej jednostki.

A4. Biegły rewident nie musi włączać do dokumentacji badania zastąpionych projektów (brulionów) dokumentów roboczych i sprawozdań finansowych, notatek odzwierciedlających cząstkowe lub wstępne rozważania, wcześniejszych egzemplarzy dokumentów poprawionych z uwagi na błędy druku lub inne błędy oraz duplikatów dokumentów.

A5. Ustne wyjaśnienia biegłego rewidenta same w sobie nie stanowią odpowiedniego potwierdzenia wykonanej przez niego pracy lub uzasadnienia sformułowanych przez niego wniosków, ale mogą być wykorzystane do wytłumaczenia lub wyjaśnienia informacji zawartych w dokumentacji badania.

Udokumentowanie zgodności z MSB (zob. par. 8 (a))

A6. Co do zasady zachowanie zgodności z wymogami niniejszego MSB powoduje, że dokumentacja badania będzie wystarczająca i odpowiednia w danych okolicznościach. Inne MSB zawierają szczególne wymogi dotyczące dokumentacji, których celem jest objaśnienie stosowania niniejszego MSB w specyficznych okolicznościach właściwych dla tych innych MSB. Szczególne wymogi dotyczące dokumentacji zawarte w innych MSB nie ograniczają stosowania niniejszego MSB. Co więcej okoliczność, że którykolwiek MSB nie zawiera wymogu dotyczącego dokumentacji, nie oznacza, że na skutek przestrzegania tego MSB nie powstanie żadna dokumentacja.

A7. Dokumentacja badania dostarcza dowody na to, że badanie jest zgodne z MSB. Niemniej nie jest konieczne ani wykonalne, aby biegły rewident dokumentował każdą rozważaną sprawę lub każdy zawodowy osąd dokonany podczas badania. Co więcej zbędne jest, aby biegły rewident dokumentował osobno (np. w formie listy kontrolnej) zgodność w sprawach, w przypadku których zgodności dowodzą dokumenty objęte aktami badania, np.:

* istnienie właściwie udokumentowanego planu badania pokazuje, że biegły rewident zaplanował badanie;

* istnienie w aktach badania podpisanej umowy zlecenia dowodzi, że biegły rewident uzgodnił warunki badania z kierownictwem lub, jeśli jest to zasadne, z osobami sprawującymi nadzór;

* sprawozdanie biegłego rewidenta zawierające opinię z zastrzeżeniem o sprawozdaniach finansowych dowodzi, że biegły rewident spełnił wymóg wyrażenia opinii z zastrzeżeniem w okolicznościach określonych przez MSB;

* w odniesieniu do wymogów mających w zasadzie zastosowanie w czasie całego badania, istnieje wiele możliwych sposobów udowodnienia przestrzegania tych wymogów w aktach badania:

- np. może nie istnieć tylko jeden sposób udowodnienia, że biegły rewident przejawia zawodowy sceptycyzm. Niemniej jednak dokumentacja badania może dostarczać dowodów na to, że biegły rewident wykazał się zawodowym sceptycyzmem zgodnie z MSB. Dowodem takim mogą być określone procedury przeprowadzane w celu uprawdopodobnienia odpowiedzi kierownictwa na zapytania biegłego rewidenta,

- podobnie to, że partner odpowiedzialny za badanie przyj ął odpowiedzialność za kierowanie, nadzór i wykonanie badania zgodnie z MSB, może być dowiedzione na wiele sposobów w dokumentacji badania. Może to być udokumentowanie wprowadzenia w porę partnera odpowiedzialnego za badanie w takie aspekty badania, jak udział w dyskusjach zespołu wykonującego badanie wymaganych przez MSB 315 (zmieniony) ⁷⁹ .

Udokumentowanie znaczących spraw i powiązanych z nimi znaczących zawodowych osądów (zob. par. 8 (c))

A8. Osąd, że sprawa jest znacząca, wymaga obiektywnej analizy faktów i okoliczności. Przykłady znaczących spraw obejmuj ą:

* sprawy, które powodują znaczące ryzyko (zgodnie z definicją w MSB 315 (zmienionym) ⁸⁰ ).

* wyniki procedur badania wskazujące na to, że (a) sprawozdania finansowe mogą zawierać istotne zniekształcenia lub (b), że istnieje potrzeba skorygowania poprzednich ocen ryzyka istotnych zniekształceń dokonanych przez biegłego rewidenta oraz jego reakcji na to ryzyko.

* okoliczności powodujące, że biegłemu rewidentowi poważne trudności sprawia zastosowanie niezbędnych procedur badania.

* ustalenia, które mogą powodować modyfikację opinii biegłego rewidenta lub zamieszczenie akapitu objaśniającego w sprawozdaniu biegłego rewidenta.

A9. Ważnym czynnikiem wpływającym na formę, zawartość i zakres dokumentacji badania dotyczącej znaczących spraw jest zakres zawodowego osądu dokonywanego podczas wykonywania pracy oraz oceny jej wyników. Udokumentowanie dokonanego zawodowego osądu, jeżeli jest znaczący, służy wyjaśnieniu wniosków biegłego rewidenta i wzmocnieniu jakości osądu. Takie sprawy są szczególnie interesujące dla osób odpowiedzialnych za przegląd dokumentacji badania, w tym także dla osób przeprowadzających następne badania podczas dokonywania przeglądu spraw mających ciągłe znaczenie (np. przy retrospektywnym przeglądzie wartości szacunkowych).

A10. Oto przykłady okoliczności, w których zgodnie z paragrafem 8 odpowiednie jest sporządzenie dokumentacji badania dotyczącej posiłkowania się zawodowym osądem, zaś sprawy i osądy są znaczące:

* uzasadnienie wniosku biegłego rewidenta, w przypadku gdy z wymogu wynika, że biegły rewident "rozpatruje" określone informacje lub czynniki a rozpatrzenie to ma znaczenie w warunkach określonego badania,

* przesłanki wniosku biegłego rewidenta co do zasadności obszarów będących przedmiotem subiektywnych osądów (np. zasadność znaczących wartości szacunkowych),

* przesłanki wniosku biegłego rewidenta co do autentyczności dokumentu, w przypadku gdy podejmowane jest dalsze dochodzenie (polegające np. odpowiednio na skorzystaniu z usług rzeczoznawcy lub zastosowaniu procedur potwierdzających), jako reakcja na warunki rozpoznane podczas badania, które spowodowały wątpliwości biegłego rewidenta, co do autentyczności dokumentu.

A11. Biegły rewident może uznać za pomocne sporządzenie i zachowanie jako części dokumentacji badania streszczenia (czasem określanego jako memorandum z wykonania), opisującego znaczące sprawy stwierdzone podczas badania i sposób odniesienia się do nich lub zawierającego odsyłacze do innej odnośnej uzupełniającej dokumentacji badania zawierającej takie informacje. Streszczenie takie może ułatwić skuteczne i wydajne przeglądy i inspekcje dokumentacji badania, szczególnie w przypadku dużych i złożonych badań. Co więcej, przygotowanie takiego streszczenia może pomóc biegłemu rewidentowi w rozważeniu znaczących spraw. Może również być pomocą przy rozważaniu, czy w świetle przeprowadzonych procedur badania i sformułowanych wniosków istnieje osobny wynikaj ący z odnośnego MSB cel, którego biegły rewident nie może osiągnąć, a który uniemożliwiłby mu osiągnięcie ogólnych celów biegłego rewidenta.

Rozpoznanie badanych określonych pozycji lub spraw oraz osoby sporządzającej i przeglądającej dokumentację (zob. par. 9)

A12. Zapisy identyfikujące charakterystykę służą wielu celom. Na przykład umożliwiają zespołowi wykonującemu badanie rozliczenie się ze swojej pracy oraz ułatwiaj ą dochodzenie dotyczące wyjątków i niespójności. Identyfikacja charakterystyki różni się w zależności od rodzaju procedury badania oraz badanej pozycji lub sprawy, np.:

* w celu poddania szczegółowym testom wystawionych przez jednostkę zleceń zakupu, biegły rewident może określić dokumenty wybrane do badania za pomocą dat ich wystawienia oraz nadanych im numerów własnych,

* w przypadku procedury wymagającej przeglądu wybranych lub wszystkich pozycji przekraczających w danym zbiorze określoną kwotę, biegły rewident może opisać zakres zastosowania procedury oraz określić zbiór (np. wszystkie zapisy księgowe w dzienniku przekraczające określoną kwotę),

* w przypadku procedury wymagającej systematycznego próbkowania dokumentów pobranych ze zbioru, biegły rewident może określić wybrane dokumenty przez opisanie ich źródła, punktu rozpoczęcia oraz przedziału próbkowania (np. systematyczne próbkowanie raportów wysyłki towarów wybranych z rejestru wysyłek za okres od 1 kwietnia do 30 września, rozpoczynając od raportu numer 12345 i wybierając co 125 raport),

* w przypadku procedury wymagającej zapytań określonych pracowników jednostki, biegły rewident może zapisać daty zapytań, nazwiska i stanowiska służbowe pracowników jednostki.

* w przypadku procedury obserwacji biegły rewident może opisać obserwowany proces lub sprawę, wskazać mające z nimi związek osoby i pełnione przez nie obowiązki, a także zapisać informacje o miejscu i czasie przeprowadzonej obserwacji.

A13. MSB 220 wymaga od biegłego rewidenta przeglądu wykonanych czynności badania drogą przeglądu dokumentacji badania ⁸¹ . Wymóg dokumentowania informacji o osobie, która dokonała przeglądu wykonanych czynności badani, a nie oznacza, że każdy dokument roboczy ma zawierać dowód jego przeglądu. Wymóg ten oznacza jednak dokumentowanie tego, jakie wykonane czynności badania poddano przeglądowi oraz kto i kiedy dokonał tego przeglądu.

Dokumentowanie rozmów na temat znaczących spraw przeprowadzonych z kierownictwem, osobami sprawującymi nadzór oraz innymi osobami (zob. par. 10)

A14. Dokumentacja nie ogranicza się do zapisów sporządzonych przez biegłego rewidenta, lecz może obejmować również inne odpowiednie zapisy, takie jak notatki ze spotkań sporządzone przez pracowników jednostki i uzgodnione z biegłym rewidentem. Innymi osobami, z którymi biegły rewident może omawiać znaczące sprawy, mogą być inni pracownicy jednostki oraz spoza niej, jak i osoby świadczące profesjonalne porady na rzecz jednostki.

Dokumentacja sposobu odniesienia się do niespójności (zob. par. 11)

A15. Wymóg udokumentowania sposobu, w jaki biegły rewident odniósł się do niespójności w informacjach nie oznacza, że biegły rewident musi zachować błędną lub zastąpioną dokumentację.

Szczególne uwagi dotyczące mniejszych jednostek (zob. par. 8)

A16. Dokumentacja badania z badania mniejszej jednostki jest na ogół mniej pracochłonna niż dokumentacja badania z badania większej jednostki. Ponadto w przypadku, gdy partner odpowiedzialny za badanie sam wykonuje wszystkie czynności badania, dokumentacja badania nie będzie obejmować spraw, które byłyby dokumentowane wyłącznie po to, aby poinformować lub poinstruować członków zespołu wykonującego badanie lub w celu udowodnienia dokonania przeglądu przez innych członków zespołu (np. nie będzie spraw do udokumentowania związanych z dyskusją w gronie zespołu lub nadzorem). Tym niemniej partner odpowiedzialny za badanie postępuje zgodnie z nadrzędnym wymogiem zawartym w paragrafie 8 i sporządza dokumentację badania zrozumiałą dla doświadczonego biegłego rewidenta, gdyż dokumentacja ta może stać się przedmiotem przeglądu przez strony trzecie dla wypełnienia obowiązków wynikaj ących z regulacji lub w innych celach.

A17. Biegły rewident badający mniejszą jednostkę, sporządzając dokumentację badania, może uznać za pomocne i pożyteczne dokumentowanie różnych aspektów badania łącznie, w jednym dokumencie, zawierającym odpowiednie odsyłacze do uzupełniających dokumentów roboczych. Przykłady zagadnień, które mogą być dokumentowane łącznie podczas badania mniejszej jednostki obejmuj ą znajomość jednostki i jej systemu kontroli wewnętrznej, ogólną strategię badania i plan badania, istotność ustaloną zgodnie z MSB 320 ⁸² , ocenione ryzyko, znaczące sprawy zauważone podczas badania i sformułowane wnioski.

Odstąpienie od odpowiedniego wymogu (zob. par.12)

A18. Wymogi MSB zostały zaprojektowane jako pomoc w osiągnięciu celów określonych w MSB, a przez to ogólnych celów biegłego rewidenta. Dlatego poza wyjątkowymi okolicznościami, MSB wymagają przestrzegania każdego wymogu, który jest odpowiedni w okolicznościach danego badania.

A19. Wymóg udokumentowania stosuje się tylko do tych wymogów, które są odpowiednie w danych okolicznościach. Wymóg nie jest odpowiedni ⁸³ tylko w takim przypadku, gdy:

(a) cały MSB nie jest odpowiedni (np. jeżeli jednostka nie posiada komórki rewizji wewnętrznej, żaden wymóg MSB 610 (zmienionego) ⁸⁴ nie jest odpowiedni) lub

(b) wymóg ma charakter warunkowy, a warunek nie jest spełniony (np. wymóg zmodyfikowania opinii biegłego rewidenta, w przypadku gdy nie jest możliwe uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania, a taka niemożność nie zachodzi).

Sprawy pojawiające się po dacie sprawozdania biegłego rewidenta (zob. par. 13)

A20. Przykłady wyjątkowych okoliczności obejmują fakty, o których biegły rewident dowiedział się po dacie sprawozdania biegłego rewidenta, które jednak w tej dacie istniały i gdyby były znane w tym dniu, mogłyby doprowadzić do poprawienia sprawozdań finansowych lub zmodyfikowania opinii w sprawozdaniu biegłego rewidenta ⁸⁵ . Wynikające stąd zmiany w dokumentacji badania są poddawane przeglądowi zgodnie z zasadami odpowiedzialności za przeglądy zawartymi w MSB 220 ⁸⁶ , przy czym partner odpowiedzialny za badanie ponosi ostateczną odpowiedzialność za te zmiany.

Zgromadzenie końcowych akt badania (zob. par. 14-16)

A21. MSKJ 1 lub krajowe wymogi, jeżeli są przynajmniej tak samo rygorystyczne, wymagają, aby firmy audytorskie wdrożyły zasady i procedury zapewniające zakończenie na czas gromadzenia akt badania ⁸⁷ .

Odpowiedni termin, do którego należy zgromadzić końcowe akta badania, zwykle nie przekracza 60 dni, licząc od daty sprawozdania biegłego rewidenta ⁸⁸ .

A22. Zakończenie gromadzenia końcowych akt badania po dacie sprawozdania biegłego rewidenta jest czynnością administracyjną, dlatego nie wiąże się z tym wymóg przeprowadzenia nowych procedur badania ani formułowania nowych wniosków. Można jednak wprowadzać zmiany w dokumentacji badania w czasie procesu gromadzenia końcowych akt badania, jeśli zmiany te maj ą charakter administracyjny. Przykładami takich zmian są:

* usuwanie lub unieważnianie zastąpionej dokumentacji,

* sortowanie, łączenie i zamieszczanie odsyłaczy w dokumentach roboczych,

* wypełnianie list kontrolnych pomocnych w procesie gromadzenia akt badania,

* dokumentowanie dowodów badania, które biegły rewident uzyskał, omówił i uzgodnił z odpowiednimi członkami zespołu wykonującego badanie przed datą sprawozdania biegłego rewidenta.

A23. MSKJ 1 lub krajowe wymogi, jeżeli są przynajmniej tak samo rygorystyczne, nakładają na firmy audytorskie wymóg wdrożenia zasad i procedur przechowywania dokumentacji badania ⁸⁹ . Okres przechowywania w przypadku zleceń badania zwykle nie jest krótszy niż pięć lat od daty sprawozdania biegłego rewidenta lub od daty sprawozdania biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych grupy - jeśli jest to data późniejsza ⁹⁰ .

A24. Przykładem okoliczności, kiedy to biegły rewident może uznać za konieczne zmodyfikowanie istniejącej lub dodanie nowej dokumentacji badania po zakończeniu gromadzenia akt badania jest potrzeba wyjaśnienia istniejącej dokumentacji badania w wyniku uwag zgłoszonych podczas inspekcji przeprowadzanych przez osoby z firmy audytorskiej lub spoza niej.

Załącznik

(zob. par. 1)

Szczególne wymogi dotyczące dokumentacji badania zawarte w innych MSB

Niniejszy załącznik wskazuje - według stanu na dzień 31 grudnia 2007 r. - paragrafy innych MSB zawierające szczególne wymogi dotyczące dokumentacji. Lista ta nie zwalnia od rozważenia wymogów i powiązanych z nimi materiałów dotyczących zastosowania oraz materiałów objaśniających zawartych w MSB.

* MSB 210 "Uzgadnianie warunków zlecenia badania" - paragrafy 10-11.

* MSB 220 "Kontrola jakości badania sprawozdań finansowych" - paragrafy 24-25.

* MSB 240 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw" - paragrafy 44-47.

* MSB 250 "Uwzględnienie przestrzegania prawa i regulacji podczas badania sprawozdań finansowych" - paragraf 29.

* MSB 260 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór" - paragraf 19.

* MSB 300 "Planowanie badania sprawozdań finansowych" - paragraf 12.

* MSB 315 (zmieniony) "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia" - paragraf 32.

* MSB 320 "Istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania" - paragraf 14.

* MSB 330 "Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka" - paragrafy 28-30.

* MSB 450 "Ocena zniekształceń rozpoznanych podczas badania" - paragraf 15.

* MSB 540 "Badanie wartości szacunkowych, w tym szacunków wartości godziwej i powiązanych ujawnień" - paragraf 23.

* MSB 550 "Podmioty powiązane" - paragraf 28.

* MSB 600 "Badanie sprawozdań finansowych grupy (w tym praca biegłych rewidentów części grupy) - uwagi szczególne" - paragraf 50.

* MSB 610 (zmieniony) "Wykorzystanie pracy audytorów wewnętrznych".

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 230

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC".

Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 230 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 230 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.5

ODPOWIEDZIALNOŚĆ BIEGŁEGO REWIDENTA PODCZAS BADANIA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH DOTYCZĄCA OSZUSTW

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 240 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 240 ODPOWIEDZIALNOŚĆ BIEGŁEGO REWIDENTA PODCZAS BADANIA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH DOTYCZĄCA OSZUSTW

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych

za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Charakterystyka oszustwa 2-3

Odpowiedzialność za zapobieganie i wykrywanie oszustwa 4-8

Data wejścia w życie 9

Cele 10

Definicje 11

Wymogi

Zawodowy sceptycyzm 12-14

Dyskusje w zespole wykonującym badanie 15

Procedury oceny ryzyka i związane z tym czynności 16-24

Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego

oszustwem 25-27

Reakcja na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego

Oszustwem 28-33

Ocena dowodów badania 34-37

Niemożność kontynuowania badania 38

Pisemne oświadczenia 39

Przekazywanie informacji kierownictwu i osobom sprawującym nadzór 40-42

Informacje kierowane do organów regulacyjnych i ścigania 43

Dokumentacja 44-47

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Charakterystyka oszustwa A1-A6

Zawodowy sceptycyzm A7-A9

Dyskusje w zespole wykonującym badanie A10-A11

Procedury oceny ryzyka i związane z tym czynności A1-A27

Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego

Oszustwem A28-A32

Reakcja na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego

Oszustwem A33-A48

Ocena dowodów badania A49-A53

Niemożność kontynuowania badania A54-A57

Pisemne oświadczenia A58-A59

Przekazywanie informacji kierownictwu i osobom sprawującym nadzór A60-A64

Informacje kierowane do organów regulacyjnych i ścigania A65-A67

Załącznik 1: Przykłady czynników ryzyka oszustwa

Załącznik 2: Przykłady procedur badania odpowiednich do ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem

Załącznik 3: Przykłady okoliczności wskazujących na możliwość popełnienia oszustwa.

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 240 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw" należy czytać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania (MSB) omawia odpowiedzialność biegłego rewidenta, podczas badania sprawozdania finansowego, dotyczącą oszustw. W szczególności omawia, w jaki sposób MSB 315 (zmieniony) ⁹¹ i MSB 330 ⁹² należy stosować w odniesieniu do ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem.

Charakterystyka oszustwa

2. Zniekształcenia sprawozdań finansowych mogą być spowodowane oszustwem lub błędem. Cechą odróżniającą oszustwo od błędu jest to, czy działania, w wyniku których powstało zniekształcenie sprawozdań finansowych, są zamierzone czy niezamierzone.

3. Pojęcie oszustwa w rozumieniu prawa ma szerokie znaczenie, jednak na potrzeby niniejszego standardu biegły rewident zajmuje się tylko tymi oszustwami, które powoduj ą istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych. Dwa rodzaje umyślnych zniekształceń są ważne dla biegłego rewidenta, tj. zniekształcenia polegające na oszukańczej sprawozdawczości finansowej i zniekształcenia wynikające z zawłaszczenia majątku. Chociaż biegły rewident może podejrzewać i w rzadkich przypadkach zidentyfikować wystąpienie oszustw, nie orzeka jednakże o tym, czy w rozumieniu prawa oszustwo rzeczywiście wystąpiło (zob. par. A1-A6).

Odpowiedzialność za zapobieganie i wykrywanie oszustwa

4. Główna odpowiedzialność za zapobieganie oszustwu oraz za jego wykrywanie spoczywa na osobach sprawujących nadzór nad jednostką oraz na kierownictwie jednostki. Jest zatem ważne, aby kierownictwo, pod nadzorem osób sprawujących nadzór, kładło silny nacisk na zapobieganie oszustwom, co mogłoby zmniejszyć możliwości wystąpienia oszustwa, oraz na działania zniechęcające do oszustwa, co mogłoby powstrzymywać przed popełnianiem oszustwa w związku z prawdopodobieństwem wykrycia i nałożenia kary. Działania te obejmuj ą zobowiązanie do tworzenia kultury opartej na zasadach uczciwości i etycznym postępowaniu, wzmacnianej poprzez aktywny nadzór sprawowany przez osoby sprawujące nadzór. Funkcje nadzorcze osób sprawujących nadzór obejmuj ą rozważanie możliwości obejścia kontroli przez kierownictwo lub innego rodzaju nieodpowiedniego wpływu na proces sprawozdawczości finansowej, jak np. wysiłki kierownictwa zmierzające do takiego kształtowania dochodów, aby wpływać na sposób postrzegania przez analityków wyników działalności jednostki i rentowności.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

5. Biegły rewident przeprowadzając badanie zgodnie z MSB jest odpowiedzialny za uzyskanie wystarczającej pewności, że sprawozdania finansowe jako całość nie zawierają istotnego zniekształcenia niezależnie od tego, czy zostało spowodowane oszustwem, czy błędem. Ze względu na nieodłączne ograniczenia badania występuje nieuniknione ryzyko, iż niektóre istotne zniekształcenia sprawozdań finansowych nie zostaną wykryte, mimo iż badanie zostało poprawnie zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z MSB ⁹³ .

6. Zgodnie z MSB 200 ⁹⁴ potencjalny wpływ nieodłącznych ograniczeń jest szczególnie ważny w przypadku zniekształcenia wynikającego z oszustwa. Ryzyko niewykrycia istotnego zniekształcenia wynikającego z oszustwa jest wyższe od ryzyka niewykrycia istotnego zniekształcenia wynikającego z błędu. Wynika to z faktu, iż oszustwo może zakładać podjęcie wyrafinowanych i dokładnie zaplanowanych działań mających je zataić, jak np.: fałszerstwo, umyślne niezaksięgowanie transakcji lub celowe złożenie nieprawdziwych oświadczeń biegłemu rewidentowi. Takie próby zatajenia faktów mogą być tym bardziej trudne do wykrycia, jeśli towarzyszy im zmowa. Zmowa może sprawić, że biegły rewident będzie sądził, że określone dowody badania mają charakter uprawdopodobniający, podczas gdy w rzeczywistości będą fałszywe. Szansa wykrycia przez biegłego rewidenta oszustwa zależy od takich czynników, jak umiejętności sprawcy, częstotliwość i zakres dokonywanych manipulacji, zasięg zmowy, relatywna wielkość poszczególnych kwot będących przedmiotem manipulacji oraz stanowiska służbowe osób dokonujących oszustwa. O ile biegły rewident może rozpoznać potencjalne możliwości popełnienia oszustwa, rzeczą trudną do ustalenia jest to, czy zniekształcenia w dziedzinach wymagających osądu, takich jak wartości szacunkowe, są spowodowane błędem lub oszustwem.

7. Ponadto ryzyko niewykrycia istotnego zniekształcenia wynikającego z oszustwa kierownictwa jest większe od ryzyka niewykrycia oszustwa popełnionego przez personel niższego szczebla, ponieważ kierownictwo ma często możliwość bezpośredniego lub pośredniego manipulowania zapisami księgowymi i prezentowania nacechowanych oszustwem informacji finansowych, lub też ominięcia procedur kontroli służących zapobieganiu tego typu oszustwom popełnianym przez pracowników.

8. Uzyskując wystarczającą pewność, biegły rewident jest odpowiedzialny za zachowanie postawy zawodowego sceptycyzmu w trakcie całego badania, rozważając możliwość obejścia kontroli przez kierownictwo oraz fakt, że procedury badania, które są efektywne w wykrywaniu błędów, mogą być nieefektywne w wykrywaniu oszustw. Wymogi w niniejszym standardzie zostały sformułowane po to, aby pomóc biegłemu rewidentowi w ocenie ryzyka istotnego zniekształcenia powstałego w wyniku oszustwa i zaprojektowaniu procedur służących wykryciu tego zniekształcenia.

Data wejścia w życie

9. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

10. Celami biegłego rewidenta są:

(a) zidentyfikowanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem,

(b) uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania na temat oszacowanego ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem, poprzez zaprojektowanie i zastosowanie właściwej reakcji oraz

(c) właściwa reakcja na wykryte lub domniemane oszustwo zidentyfikowane podczas badania.

Definicje

11. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) oszustwo - zamierzone działanie podjęte przez jednego lub kilku członków kierownictwa, osoby sprawujące nadzór nad jednostką, pracowników lub stronę trzecią, przy wykorzystaniu kłamstwa, w celu uzyskania nieuzasadnionej lub niezgodnej z prawem korzyści,

(b) czynniki ryzyka oszustwa - zdarzenia lub warunki wskazujące na istnienie bodźców, nacisków lub możliwości popełnienia oszustwa.

Wymogi

Zawodowy sceptycyzm

12. Zgodnie z MSB 200 biegły rewident zachowuje ^* zawodowy sceptycyzm przez okres całego badania, mając na uwadze możliwość wystąpienia istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem, niezależnie od jego wcześniejszych doświadczeń związanych z jednostką wskazujących na uczciwość kierownictwa i osób sprawujących nadzór (zob. par. A7-A8).

13. O ile jednak biegły rewident nie ma podstaw, by sądzić, że jest inaczej, może on przyjąć zapisy i dokumenty jako autentyczne. Jeżeli powstałe w trakcie badania warunki nakazuj ą biegłemu rewidentowi uznać, że dokument może być nieautentyczny lub jego zapisy zostały zmienione, o czym go nie poinformowano, biegły rewident przeprowadza dalsze działania wyjaśniaj ące (zob. par. A9).

14. Jeżeli odpowiedzi na kierowane do kierownictwa i osób sprawujących nadzór zapytania są niespójne, biegły rewident dochodzi przyczyn tych niespójności.

Dyskusje w zespole wykonującym badanie

15. MSB 315 (zmieniony) wymaga przeprowadzenia dyskusji wśród członków zespołu wykonującego badanie oraz ustalenia przez partnera odpowiedzialnego za badanie, jakie sprawy należy zakomunikować osobom nie uczestniczącym w dyskusji ⁹⁵ . W dyskusji kładzie się szczególny nacisk na to, w jaki sposób i w którym miejscu sprawozdania finansowe jednostki mogą być podatne na ryzyko istotnego zniekształcenia w wyniku oszustwa, w tym na sposób, w jaki oszustwo mogłoby zostać popełnione. Dyskusję przeprowadza się, nie biorąc pod uwagę przekonania zespołu wykonującego badanie o uczciwości i rzetelności kierownictwa oraz osób sprawujących nadzór (zob. par. A10-A11).

Procedury oceny ryzyka i związane z tym czynności

16. Przeprowadzając procedury oceny ryzyka oraz związane z tym czynności, w celu poznania jednostki i jej otoczenia, w tym wewnętrznej kontroli jednostki, zgodnie z wymogami MSB 315 (zmienionego) ⁹⁶ , biegłyrewident przeprowadza procedury wymienione w paragrafie 17-24 w celu uzyskania informacji służących identyfikacji ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem.

Kierownictwo i inne osoby w jednostce

17. Biegły rewident kieruje do kierownictwa zapytania dotyczące:

(a) dokonanej przez kierownictwo oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem, w tym charakteru, zakresu i częstotliwości dokonywania takich ocen (zob. par. A12-A13),

(b) stosowanego przez kierownictwo procesu rozpoznawania i reagowania na ryzyko oszustwa w jednostce, w tym na specyficzne ryzyko oszustwa rozpoznane przez kierownictwo lub na które zwrócono jego uwagę lub salda, grupy transakcji, lub ujawnienia, których może dotyczyć ryzyko oszustwa (zob. par. A14),

(c) przekazanych przez kierownictwo osobom sprawującym nadzór komunikatów, o ile miały miejsce, dotyczących procesu rozpoznawania i reagowania przez kierownictwo na ryzyko oszustwa w jednostce oraz

(d) przekazanych przez kierownictwo komunikatów, o ile miały miejsce, na temat jego poglądów dotyczących praktyki biznesowej oraz etycznego zachowania.

18. Biegły rewident kieruje zapytania do kierownictwa lub odpowiednio do innych osób wewnątrz jednostki, jeśli to odpowiednie, aby ustalić, czy posiadaj ą wiedzę na temat wszelkich rzeczywistych, domniemanych lub zarzucanych oszustw dotyczących jednostki (zob. par. A15-A17).

19. W przypadku jednostek posiadających audyt wewnętrzny biegły rewident kieruje zapytania do audytorów wewnętrznych, aby ustalić, czy posiadaj ą wiedzę na temat wszelkich rzeczywistych, domniemanych lub zarzucanych oszustw dotyczących jednostki i uzyskać ich opinię na temat ryzyka oszustwa (zob. par. A18).

Osoby sprawujące nadzór

20. O ile nie wszystkie osoby sprawujące nadzór uczestniczą w kierowaniu jednostką ⁹⁷ , biegły rewident stara się zrozumieć, w jaki sposób osoby te nadzorują proces rozpoznawania i reagowania przez kierownictwo na ryzyko oszustwa w jednostce oraz kontrolę wewnętrzną stworzoną przez kierownictwo w celu ograniczenia tego ryzyka (zob. par. A19-A21).

21. O ile nie wszystkie osoby sprawujące nadzór uczestniczą w zarządzaniu jednostką, biegły rewident kieruje zapytania do osób sprawujących nadzór, aby ustalić, czy posiadaj ą wiedzę na temat wszelkich rzeczywistych, domniemanych lub zarzucanych oszustw dotyczących jednostki. Zapytania te są zadawane po to, aby potwierdzić odpowiedzi uzyskane od kierownictwa.

Nietypowe lub nieoczekiwane powiązania

22. Biegły rewident ocenia, czy nietypowe lub nieoczekiwane powiązania, które zostały rozpoznane w trakcie przeprowadzenia procedur analitycznych, w tym odnoszących się do kont przychodów, mogą wskazywać na istotne zniekształcenie spowodowane oszustwem.

Pozostałe informacje

23. Biegły rewident rozważa, czy pozostałe informacje przez niego uzyskane wskazują na ryzyko istotnego zniekształcenia w spowodowanego oszustwem (zob. par. A22).

Ocena czynników ryzyka oszustwa

24. Biegły rewident ocenia, czy informacje uzyskane na podstawie innych procedur oceny ryzyka oraz przeprowadzonych związanych z tym czynności wskazuj ą na istnienie jednego lub większej liczby czynników ryzyka oszustwa. O ile czynniki ryzyka oszustwa niekoniecznie świadczą o istnieniu oszustwa, często towarzyszą okolicznościom, w których dochodzi do popełnienia oszustwa i dlatego mogą wskazywać na ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem (zob. par. A23-A27).

Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem

25. Zgodnie z MSB 315 (zmienionym) biegły rewident rozpoznaje i ocenia spowodowane oszustwem ryzyko istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego oraz stwierdzeń dotyczących grup transakcji, sald kont i ujawnianych informacji ⁹⁸ .

26. Rozpoznając i oceniając ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem biegły rewident, w oparciu o założenie, że ryzyko oszustwa wiąże się z ujmowaniem przychodów, ocenia, które rodzaje przychodów, transakcji powiązanych z przychodami lub twierdzeń, mogą rodzić takie ryzyko. Paragraf 47 określa wymaganą dokumentację, w oparciu o którą, biegły rewident stwierdza, że założenie to nie ma zastosowania w warunkach danego zlecenia, a zatem nie rozpoznał ujmowania przychodów jako ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem (zob. par. A28-A30).

27. Biegły rewident traktuje ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowane oszustwem jako znaczące ryzyko a zatem, w stopniu w jakim do tej pory tego nie uczynił, biegły rewident stara się zrozumieć odpowiednie kontrole jednostki, w tym działania kontrolne odnoszące się do tego ryzyka (zob. par. A31-A32).

Reakcja na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem

Ogólne reakcje

28. Zgodnie z MSB 330 biegły rewident określa ogólną reakcję na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem na poziomie sprawozdania finansowego ⁹⁹ (zob. par. A33).

29. Określając ogólne reakcje na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem na poziomie sprawozdań finansowych, biegły rewident:

(a) przydziela i nadzoruje personel, biorąc pod uwagę wiedzę, umiejętności i zdolności członków zespołu, którym przydzielono znaczące zadania związane ze zleceniem oraz ocenę biegłego rewidenta dotyczącą ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem (zob. par. A34-A35),

(b) rozważa, czy wybór i zastosowanie zasad (polityki) rachunkowości przez jednostkę, w szczególności tych dotyczących subiektywnych wycen i złożonych transakcji, może wskazywać na oszukańczą sprawozdawczość finansową wynikającą z dążenia kierownictwa do kształtowania dochodów oraz

(c) uwzględnić element nieprzewidywalności w czasie dokonywania wyboru rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu procedur badania (zob. par. A36).

Procedury badania dostosowane do ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem na poziomie stwierdzeń

30. Zgodnie z MSB 330 biegły rewident projektuje i przeprowadza dalsze procedury badania, których rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres odpowiadają ocenie ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem na poziomie stwierdzeń ¹⁰⁰ (zob. par. A37-A40).

Procedury badania dostosowane do ryzyka związanego z obchodzeniem kontroli przez kierownictwo

31. Kierownictwo jest w wyjątkowej sytuacji, która umożliwia mu popełnienie oszustwa z racji możliwości manipulowania zapisami księgowymi i sporządzania nacechowanych oszustwem sprawozdań finansowych poprzez obchodzenie kontroli, które w innych sytuacjach wydają się działać skutecznie. O ile poziom ryzyka obchodzenia kontroli przez kierownictwo będzie różny w poszczególnych jednostkach, ryzyko to tym niemniej występuje we wszystkich jednostkach. Z uwagi na trudny do przywidzenia sposób obejścia tych kontroli, jest to ryzyko wystąpienia istotnego zniekształcenia powstałego w wyniku oszustwa, dlatego uznaje się je za ryzyko znaczące.

32. Niezależnie od oceny biegłego rewidenta dotyczącej ryzyka obejścia kontroli przez kierownictwo, biegły rewident projektuje i przeprowadza procedury badania, aby:

(a) sprawdzić odpowiedniość zapisów w księdze głównej oraz innych korekt wprowadzonych podczas sporządzania sprawozdań finansowych. Projektując i przeprowadzając procedury badania dla takich testów, biegły rewident:

(i) kieruje zapytania do osób uczestniczących w procesie sprawozdawczości finansowej dotyczące nieodpowiedniej lub nietypowej działalności związanej z przetwarzaniem zapisów ksiąg rachunkowych i innych korekt,

(ii) wybiera zapisy księgowe w księdze głównej i inne korekty wprowadzone na zakończenie okresu sprawozdawczego oraz

(iii) rozważa potrzebę sprawdzenia zapisów księgowych w księdze głównej i korekt dokonanych w ciągu okresu (zob. par. A41-A44);

(b) dokonać przeglądu wartości szacunkowych pod kątem ich subiektywności oraz ocenić, czy okoliczności będące źródłem subiektywizmu, o ile mają miejsce, stanowią ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem. Dokonując takiego przeglądu, biegły rewident:

(i) rozważa, czy oceny i decyzje podjęte przez kierownictwo w trakcie ustalania wartości szacunkowych uwzględnionych w sprawozdaniach finansowych, mimo iż z osobna wydaj ą się zasadne, wskazuj ą na subiektywizm kierownictwa jednostki, który może być źródłem ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem. Jeśli tak, biegły rewident dokonuje ponownej łącznej oceny wszystkich wartości szacunkowych oraz

(ii) przeprowadza retrospektywny przegląd osądów i założeń przeprowadzonych przez kierownictwo, które odnoszą się do znaczących wartości szacunkowych odzwierciedlonych w sprawozdaniach finansowych za ubiegły rok (zob. par. A45-A47);

(c) ocenia, czy w przypadku znaczących transakcji niemieszczących się w ramach zwykłego trybu działalności gospodarczej jednostki, bądź też tych, które z innych względów wydają się być nietypowe w świetle wiedzy biegłego rewidenta na temat jednostki i jej środowiska oraz w świetle innych informacji uzyskanych w trakcie badania - uzasadnienie gospodarcze dla tych transakcji (bądź jego brak) sugeruje, że zawarto je w celu realizacji oszukańczej sprawozdawczości finansowej lub zatajenia faktu zawłaszczenia majątku (zob. par. A48).

33. Biegły rewident ustala, czy w celu reakcji na rozpoznane ryzyko obejścia kontroli przez kierownictwo, powinien przeprowadzić inne procedury od omówionych w powyższych paragrafach (tj. wtedy, gdy występują dodatkowe ryzyka obchodzenia kontroli przez kierownictwo, które nie są objęte procedurami przeprowadzanymi w celu spełnienia wymogów zawartych w paragrafie 32).

Ocena dowodów badania (zob. par. A49)

34. Biegły rewident rozważa, czy procedury analityczne - przeprowadzone tuż przed zakończeniem badania, w czasie formułowania ogólnego wniosku czy obraz przekazywany przez sprawozdania finansowe traktowane jako całość, jest zgodny z jego wiedzą o działalności gospodarczej jednostki - wskazuj ą na wcześniej nieuwzględnione ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem (zob. par. A50).

35. Jeżeli biegły rewident wykrył zniekształcenie, ocenia, czy wskazuje ono na istnienie oszustwa. Jeżeli takie wskazanie ma miejsce, biegły rewident ocenia wpływ zniekształcenia na inne aspekty badania, a szczególnie na wiarygodność oświadczeń kierownictwa, zakładając, że wystąpienie oszustwa rzadko kiedy jest zdarzeniem wyizolowanym (zob. par. A51).

36. Jeżeli biegły rewident rozpoznał zniekształcenie, niezależnie od poziomu jego istotności, i biegły rewident ma powody, aby przypuszczać, że jest lub może być ono wynikiem oszustwa, w które mogą być zamieszane osoby z kierownictwa (w szczególności wyższego szczebla), biegły rewident dokonuje ponownej oceny ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem oraz jego wpływu na rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres procedur badania odpowiadających ocenionemu ryzyku. Biegły rewident ponownie rozważając wiarygodność wcześniej uzyskanych dowodów badania rozważa także, czy okoliczności lub warunki wskazuj ą na możliwą zmowę obejmującą pracowników, kierownictwo oraz strony trzecie (zob. par. A52).

37. Jeżeli biegły rewident potwierdzi lub też nie jest w stanie sformułować wniosku w tej sprawie, że sprawozdania finansowe zawieraj ą istotne zniekształcenie powstałe w wyniku oszustwa, to rozważa skutki tego dla badania (zob. par. A53).

Niemożność kontynuowania badania

38. Jeżeli na skutek zniekształcenia powstałego w wyniku oszustwa lub podejrzewanego oszustwa, biegły rewident napotyka wyjątkowe okoliczności, które podważają jego zdolność do kontynuowania badania, biegły rewident:

(a) analizuje swoją zawodową i prawną odpowiedzialność w danych okolicznościach i ustala, czy istnieje wymóg poinformowania osoby lub osób, które zleciły mu badanie, lub też, w niektórych wypadkach, odpowiednich organów regulacyjnych;

(b) rozważa, czy jest rzeczą odpowiednią, aby wycofać się z badania, jeżeli wycofanie się jest możliwe w myśl obowiązuj ącego prawa lub regulacji oraz

(c) jeżeli biegły rewident wycofuje się z badania:

(i) omawia z kierownictwem odpowiedniego szczebla lub z osobami sprawującymi nadzór wycofanie się z badania i przyczyny tej decyzji oraz

(ii) ocenia, czy zachodzi prawny lub zawodowy wymóg poinformowania o wycofaniu się z badania i przyczynach tej decyzji osoby lub osób, od których otrzymał zlecenie badania lub, w niektórych przypadkach, organów regulacyjnych (zob. par. A54-A57).

Pisemne oświadczenia

39. Biegły rewident otrzymuje od kierownictwa oraz, tam gdzie to zasadne, od osób sprawujących nadzór pisemne oświadczenia, że:

(a) potwierdzają swoją odpowiedzialność za zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymywanie kontroli wewnętrznej, służącej zapobieganiu i wykrywaniu oszustw;

(b) ujawnili biegłemu rewidentowi wyniki oceny ryzyka, że sprawozdania finansowe na skutek oszustwa mogą zawierać istotne zniekształcenie;

(c) ujawnili biegłemu rewidentowi wiedzę na temat oszustwa lub podejrzewanego oszustwa wpływającego na jednostkę, które obejmuje:

(i) kierownictwo,

(ii) pracowników odgrywających znaczącą rolę przy kontroli wewnętrznej lub

(iii) inne osoby, jeżeli oszustwo ma istotny wpływ na sprawozdania finansowe;

(d) ujawnili biegłemu rewidentowi wiedzę na temat zarzutów o oszustwo lub podejrzewane oszustwo wpływające na sprawozdania finansowe, które to zarzuty zostały zgłoszone przez pracowników, byłych pracowników, analityków, regulatorów i innych (zob. par. A58-A59).

Przekazywanie informacji kierownictwu i osobom sprawującym nadzór

40. Jeżeli biegły rewident rozpoznał oszustwo lub otrzymał informacje wskazujące na możliwość istnienia oszustwa, biegły rewident niezwłocznie informuje o tym kierownictwo odpowiedniego szczebla, które przekazuje te informacje osobom odpowiedzialnym za zapobieganie i wykrywanie oszustw w podległych im obszarach (zob. par. A60).

41. O ile nie wszystkie osoby sprawujące nadzór uczestniczą w zarządzaniu jednostką, jeżeli biegły rewident stwierdził lub podejrzewa oszustwo z udziałem:

(a) kierownictwa,

(b) pracowników pełniących znaczące role w kontroli wewnętrznej lub

(c) innych osób, jeżeli oszustwo prowadzi do istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych biegły rewident informuje niezwłocznie o tych sprawach osoby sprawujące nadzór. Jeżeli biegły rewident podejrzewa oszustwo z udziałem kierownictwa, informuje o swych podejrzeniach osoby sprawujące nadzór i omawia z nimi rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres procedur badania, które są niezbędne do tego, by zakończyć badanie (zob. par. A61-A63).

42. Biegły rewident informuje osoby sprawujące nadzór o wszystkich innych sprawach związanych z oszustwem, które w jego ocenie mają związek z ich odpowiedzialnością (zob. par. A64).

Informacje kierowane do organów regulacyjnych i ścigania

43. Jeżeli biegły rewident rozpoznał lub podejrzewa oszustwo określa, czy spoczywa na nim obowiązek poinformowania o stwierdzonym lub podejrzewanym oszustwie zainteresowanych stron spoza jednostki. Pomimo że spoczywaj ący na biegłym rewidencie zawodowy obowiązek zachowania tajemnicy informacji o kliencie może wykluczać przekazywanie tego rodzaju informacji o oszustwie, tym niemniej spoczywająca na biegłym rewidencie prawna odpowiedzialność może uchylać w pewnych okolicznościach obowiązek zachowania tajemnicy informacji (zob. par. A65-A67).

Dokumentacja

44. W dokumentacji badania ¹⁰¹ dotyczącej sposobu rozumienia jednostki i jej otoczenia przez biegłego rewidenta oraz oceny ryzyka istotnego zniekształcenia, której wymaga MSB 315 (zmieniony) ¹⁰² , biegły rewident zamieszcza:

(a) znaczące decyzje podjęte w ciągu dyskusji przeprowadzonej w gronie zespołu wykonującego badanie dotyczące podatności sprawozdań finansowych jednostki na istotne zniekształcenia spowodowane oszustwem oraz

(b) rozpoznane i ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego i na poziomie stwierdzeń.

45. W dokumentacji badania dotyczącej sposobu reakcji biegłego rewidenta na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia, biegły rewident zamieszcza wymagane przez MSB 330 informacje o ¹⁰³ :

(a) ogólnej reakcji na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem na poziomie sprawozdań finansowych oraz rodzaju, rozłożeniu w czasie i zakresie procedur badania, oraz powiązaniu tych procedur z ocenianym ryzykiem istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem na poziomie stwierdzeń oraz

(b) wynikach procedur badania, w tym tych zaprojektowanych w celu zmniejszenia ryzyka obejścia kontroli przez kierownictwo.

46. Biegły rewident zamieszcza w dokumentacji badania informacje dotyczące oszustwa, które przekazał kierownictwu, osobom sprawującym nadzór, regulatorom i innym podmiotom.

47. Jeżeli biegły rewident stwierdził, że założenie o występowaniu ryzyka istotnego zniekształcenia powstałego w wyniku oszustwa związanego z ujmowaniem przychodów nie ma zastosowania w przypadku danego zlecenia, w dokumentacji badania biegły rewident zamieszcza przyczyny wyciągnięcia takiego wniosku.

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Charakterystyka oszustwa (zob. par. 3)

A1. Oszustwo, niezależnie od tego, czy ma formę oszukańczej sprawozdawczości, czy zawłaszczenia majątku, wiąże się z występowaniem motywów, nacisków lub możliwości popełnienia oszustwa oraz istnieje pewne usprawiedliwienie dla jego popełnienia, np.:

* bodziec motywacyjny czy presja, aby popełnić oszukańczą sprawozdawczość finansową może występować wówczas, gdy kierownictwo jest pod presją wywieraną z wewnątrz lub z zewnątrz jednostki, aby osiągnąć oczekiwany (być może nierealistyczny) poziom zysków lub wynik finansowy, zwłaszcza gdy konsekwencje niezrealizowania celów finansowych mogą być dla kierownictwa znaczące. Analogicznie osoby mogą mieć motywy zachęcające je do zawłaszczenia majątku, gdyż np. prowadzą życie ponad stan,

* sprzyjaj ące warunki do popełnienia oszustwa mogą istnieć, gdy dana osoba widzi możliwość obejścia kontroli wewnętrznej, np. dzięki zajmowanemu stanowisku lub posiadanej wiedzy na temat konkretnych słabości kontroli wewnętrznej,

* niektóre osoby mogą usprawiedliwiać fakt popełnienia czynu oszukańczego. Niektóre osoby cechują postawy, charakter lub system wartości pozwalający im w sposób świadomy i zamierzony działać nieuczciwie. Tym niemniej osoby, które byłyby uczciwe w innych okolicznościach, mogą popełnić oszustwo w środowisku, w którym wywierana jest na nich odpowiednia presja.

A2. Oszukańcza sprawozdawczość finansowa zawiera umyślne zniekształcenia, w tym pominięcie kwot bądź nieujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych, mające wprowadzić w błąd użytkowników sprawozdań finansowych. Oszukańcza sprawozdawczość finansowa może być spowodowana dążeniem kierownictwa do takiego kształtowania dochodów, aby oszukać użytkowników sprawozdań finansowych drogą wpływania na sposób postrzegania przez nich wyników działalności i rentowności jednostki. Tego rodzaju zarządzanie dochodami może mieć początek w nieznacznych działaniach lub w nieodpowiednich korektach założeń i zmianach osądów wydawanych przez kierownictwo. Naciski i bodźce motywacyjne mogą prowadzić do zwiększenia skali tych działań tak, iż ich skutkiem jest oszukańcza sprawozdawczość finansowa. Taka sytuacja może powstać wówczas, gdy w wyniku nacisków, aby sprostać oczekiwaniom rynkowym lub dążyć do maksymalizacji wynagrodzeń uzależnionych od wyników działalności, kierownictwo umyślnie przyjmuje postawy prowadzące do oszukańczej sprawozdawczości finansowej spowodowanej wprowadzaniem istotnych zniekształceń do sprawozdań finansowych. W niektórych jednostkach kierownictwo może być zmotywowane do znaczącego obniżania przychodów, aby w ten sposób zmniejszyć podatki lub też zawyżyć przychody dla zapewnienia sobie finansowania ze strony banku.

A3. Oszukańcza sprawozdawczość finansowa może być skutkiem:

* manipulacji, zafałszowania lub zmiany danych bądź dokumentacji źródłowej, na podstawie których sporządza się sprawozdania finansowe,

* błędnej prezentacji lub umyślnego pominięcia zdarzeń, transakcji i innych znaczących informacji w sprawozdaniach finansowych,

* zamierzonego niewłaściwego stosowania zasad rachunkowości do kwot, klasyfikacji, sposobu prezentacji i ujawniania informacji.

A4. Oszukańcza sprawozdawczość finansowa często wiąże się z obchodzeniem przez kierownictwo kontroli, które w innym przypadku wydaj ą się działać skutecznie. Oszustwo może być dokonane przez kierownictwo obchodzące kontrole przy zastosowaniu następujących technik:

* rejestrowanie fikcyjnych zapisów w księdze głównej w szczególności w czasie bliskim końca okresu obrotowego, aby w ten sposób manipulować wynikami operacyjnymi lub z zamiarem osiągania innych celów,

* nieodpowiednio korygowane założenia oraz zmiana osądów związanych z ocenami sald kont,

* pomijanie, dokonywane z wyprzedzeniem lub opóźnieniem ujmowanie w sprawozdaniach finansowych zdarzeń i transakcji w trakcie okresu obrotowego,

* ukrywanie lub nieujawnianie faktów, które mogłyby wpływać na kwoty ujęte w sprawozdaniach finansowych,

* uczestniczenie w złożonych transakcjach, których struktura prowadzi do błędnego przedstawienia sytuacji finansowej i wyników działalności finansowej jednostki,

* zmienianie zapisów i warunków dotyczących znaczących i nietypowych transakcji.

A5. Zawłaszczenie majątku polega na kradzieży środków należących do jednostki i jest często dokonywane przez pracowników oraz dotyczy stosunkowo małych i nieznaczących kwot. Tym niemniej proceder taki może często dotyczyć też kierownictwa, mającego zwykle więcej możliwości ukrycia lub zatajenia zawłaszczenia w trudny do wykrycia sposób. Zawłaszczenie maj ątku może następować w różny sposób, w tym poprzez:

* sprzeniewierzania wpływów (np. zawłaszczania wpływów z tytułu spłaty należności lub skierowania na osobiste konta bankowe spłat uprzednio odpisanych),

* kradzieży rzeczowych środków lub własności intelektualnej (np. kradzież zapasów na własny użytek lub w celu sprzedaży, kradzież odpadów w celu ich odsprzedaży, zmowa z konkurentem mająca na celu ujawnienie danych technologicznych w zamian za zapłatę).

* zmuszenie jednostki do zapłaty za towary lub usługi, które nie zostały otrzymane/wykonane (np. płatności na rzecz fikcyjnych sprzedawców, łapówki przekazywane przedstawicielom jednostki ds. zakupu w zamian za obniżenie cen, płatności na rzecz fikcyjnych pracowników),

* zawłaszczenie majątku jednostki dla potrzeb osobistych (np. wykorzystanie majątku jednostki jako zabezpieczenia osobistej pożyczki lub pożyczki podmiotu powiązanego).

Zawłaszczeniu majątku towarzyszy fałszywa lub wprowadzająca w błąd ewidencja księgowa oraz dokumentacja mająca ukryć fakt braku majątku lub też fakt, że majątek został przyjęty jako zabezpieczenie bez właściwej autoryzacji.

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A6. W sektorze publicznym obowiązki biegłego rewidenta związane z informowaniem o przypadkach oszustw mogą wynikać z prawa, regulacji lub innych przepisów mających zastosowanie do jednostek sektora publicznego są niezależne, wynikaj ą z mandatu biegłego rewidenta. Dlatego odpowiedzialność biegłego rewidenta związana z badaniem jednostek sektora publicznego może nie ograniczać się do rozważenia ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych, ale obejmować szerszy zakres odpowiedzialności związanej z wykrywaniem ryzyka oszustwa.

Zawodowy sceptycyzm (zob. par. 12-14)

A7. Zachowanie zawodowego sceptycyzmu wymaga stałego dociekania, czy uzyskane informacje oraz dowody badania wskazuj ą na istnienie istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem. Zachowanie zawodowego sceptycyzmu uwzględnia rozważenie wiarygodności informacji, które mogłyby być użyte jako dowód badania, w tym, tam gdzie zachodzi potrzeba, przegląd kontroli nad procesem przygotowania i obróbką informacji. Ze względu na cechy oszustwa zachowanie przez biegłego rewidenta zawodowego sceptycyzmu jest szczególnie ważne przy rozważaniu ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem.

A8. Mimo iż biegły rewident nie może całkowicie podważać znaczenia wcześniejszego doświadczenia wskazującego na uczciwość kierownictwa i osób sprawujących nadzór, zachowanie postawy zawodowego sceptycyzmu jest szczególnie ważne w trakcie rozważania ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem z uwagi na to, że mogły zmienić się okoliczności.

A9. Badanie przeprowadzane zgodnie z MSB rzadko kiedy obejmuje ocenę autentyczności dokumentów, a biegły rewident nie jest ani przeszkolony, ani nie oczekuje się od niego, aby był ekspertem w dziedzinie oceny autentyczności dokumentów ¹⁰⁴ . Jednakże jeżeli biegły rewident zidentyfikował warunki, które każą mu uznać, że dokument może być nieautentyczny lub postanowienia określone w dokumencie zostały zmienione, o czym nie został poinformowany, możliwe procedury dochodzeniowe mogą obejmować:

* Uzyskanie potwierdzeń bezpośrednio od stron trzecich.

* Skorzystanie z pomocy rzeczoznawcy w celu orzeczenia o autentyczności dokumentu.

Dyskusje w zespole wykonującym badanie (zob. par. 15)

A10. Omawianie narażenia sprawozdań finansowych jednostki na istotne zniekształcenie będące skutkiem oszustwa w gronie zespołu wykonuj ącego badanie:

* daje okazję do tego, aby bardziej doświadczeni członkowie zespołu wykonującego badanie podzielili się swymi uwagami, w jaki sposób i w których fragmentach sprawozdania finansowe mogą być narażone na spowodowane oszustwem istotne zniekształcenie,

* umożliwia to biegłemu rewidentowi rozważenie właściwego podej ścia do faktu narażenia sprawozdań finansowych jednostki oraz ustalenie, którzy członkowie zespołu powinni przeprowadzić niektóre procedury badania,

* umożliwia także biegłemu rewidentowi ustalenie, jak wyniki zastosowanych procedur badania będą wykorzystane przez zespół wykonujący badanie oraz w jaki sposób należy postępować w związku z wszelkimi oskarżeniami popełnienia oszustwa, na które biegły rewident mógł zwrócić uwagę.

A11. Dyskusja może dotyczyć takich zagadnień, jak:

* wymiana poglądów na temat tego, w jaki sposób oraz w których fragmentach sprawozdania finansowe mogą być narażone na istotne zniekształcenie spowodowane oszustwem oraz w jaki sposób kierownictwo mogło popełnić i zataić oszukańczą sprawozdawczość finansową oraz zawłaszczyć maj ątek,

* rozważenie okoliczności, które mogą wskazywać na kształtowanie dochodów oraz na praktyki stosowane przez kierownictwo do kształtowania dochodów, które mogłyby prowadzić do oszukańczej sprawozdawczości finansowej,

* rozważenie znanych zewnętrznych i wewnętrznych czynników wpływających na jednostkę, które mogą stwarzać bodziec motywacyjny lub nacisk na kierownictwo lub na inne osoby do popełnienia oszustwa, stwarzać szanse popełnienia oszustwa oraz wskazywać na kulturę lub środowisko umożliwiające kierownictwu lub innym osobom usprawiedliwianie popełnienia oszustwa,

* rozważenie zaangażowania kierownictwa w nadzór nad pracownikami mającymi dostęp do gotówki lub innego rodzaju maj ątku narażonego na zawłaszczenie,

* rozważenie wszelkich nietypowych lub trudnych do wyjaśnienia zmian w zachowaniu lub stylu życia kierownictwa lub pracowników, które zwróciły uwagę zespołu wykonuj ącego badanie,

* podkreślenie ważności zachowania właściwej postawy wewnętrznej w trakcie badania zakładającej wyczulenie na możliwość wystąpienia istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem,

* rozważenie takich rodzajów okoliczności, które, o ile miałyby miejsce, mogłyby wskazywać na możliwość oszustwa,

* rozważenie, w jaki sposób należy uwzględnić element nieprzewidywalności przy określaniu rodzaju, rozłożenia w czasie oraz zakresu procedur badania, które należy przeprowadzić,

* przegląd procedur badania, które mogłyby zostać wybrane dla uwzględnienia faktu narażenia sprawozdania finansowego jednostki na istotne zniekształcenie spowodowane oszustwem oraz rozważenie, jakie rodzaje procedur badania są bardziej skuteczne od innych,

* rozważenie wszelkich zarzutów o nieuczciwość, na które zwrócił uwagę biegły rewident,

* rozważenie ryzyka obejścia kontroli przez kierownictwo.

Procedury oceny ryzyka i związane z tym czynności

Pytania do kierownictwa

Ocena przez kierownictwo ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem (zob. par. 17(a))

A12. Kierownictwo jednostki odpowiada za kontrolę wewnętrzną oraz za sporządzanie sprawozdań finansowych jednostki. Dodatkowo wskazane jest, aby biegły rewident starał się uzyskać informacje odnośnie szacunków kierownictwa dotyczących ryzyka dokonywania oszustw oraz zdolności kontroli do zapobiegania oszustwom i ich wykrywania. Rodzaj, zakres i częstotliwość dokonywanej przez kierownictwo oceny takiego ryzyka i działania kontroli może się różnić w poszczególnych jednostkach. W niektórych jednostkach kierownictwo przeprowadza tego typu ocenę raz do roku lub w ramach stałego nadzoru. W innych jednostkach ocena taka może mieć mniej formalny charakter i mniejszą częstotliwość. Rodzaj, zakres i częstotliwość dokonywanej przez kierownictwo oceny są ważne dla zrozumienia przez biegłego rewidenta środowiska kontroli w jednostce. Na przykład fakt, iż kierownictwo nie dokonuje oceny ryzyka popełnienia oszustwa może w niektórych okolicznościach wskazywać na brak przywiązywania wagi do kontroli wewnętrznej.

Rozważania szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A13. W niektórych jednostkach, szczególnie w mniejszych jednostkach, nacisk w ramach przeprowadzanej przez kierownictwo oceny może być położony na oszustwa pracowników lub na zawłaszczenie majątku.

Stosowany przez kierownictwo proces rozpoznawania i reagowania na ryzyko oszustwa (zob. par. 17 (b))

A14. W przypadku jednostek posiadających wiele oddziałów procesy stosowane przez kierownictwo mogą obejmować różne poziomy nadzorowania oddziałów operacyjnych lub segmentów gospodarczych. Kierownictwo może także zidentyfikować poszczególne oddziały operacyjne lub segmenty gospodarcze, w przypadku których ryzyko wystąpienia oszustwa może być bardziej prawdopodobne.

Pytania do kierownictwa oraz innych osób w jednostce (zob. par. 18)

A15. Pytania zadawane przez biegłego rewidenta kierownictwu mogą być źródłem użytecznych informacji o ryzyku istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwami popełnionymi przez pracowników. Jednak jest mało prawdopodobne, aby tego rodzaju zapytania doprowadziły do uzyskania przydatnych informacji o ryzyku istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwami popełnionymi przez kierownictwo. Skierowanie zapytań do innych osób z jednostki może tym osobom dać możliwość przekazania biegłemu rewidentowi informacji, które w innym wypadku nie zostałyby przekazane.

A16. Do innych osób w jednostce, do których biegły rewident może kierować zapytania dotyczące istniejących lub podejrzewanych oszustw zalicza się:

* personel operacyjny niezwiązany bezpośrednio z procesem sprawozdawczości finansowej,

* pracownicy o różnym poziomie uprawnień,

* pracownicy uczestniczący w inicjowaniu, przetwarzaniu lub zapisywaniu złożonych lub nietypowych transakcji oraz ci, którzy nadzoruj ą lub kontroluj ą ich pracę,

* doradcy prawni zatrudnieni w jednostce,

* osoba funkcyjnie odpowiadająca za przestrzeganie zasad etyki lub jej odpowiednik,

* osoba lub osoby wyznaczone do zajmowania się przypadkami oskarżeń o oszustwa.

A17. Kierownictwo jest często w najbardziej dogodnej sytuacji sprzyjającej popełnieniu oszustwa. Dlatego oceniając odpowiedzi kierownictwa na zapytania, zachowując przy tym postawę zawodowego sceptycyzmu, biegły rewident może uznać, że otrzymane odpowiedzi powinny być uzupełnione innymi informacjami.

Zapytania kierowane do audytorów wewnętrznych (zob. par. 19)

A18. MSB 315 (zmieniony) i MSB 610 (zmieniony) określają wymogi i przedstawiają wytyczne dotyczące badania jednostek posiadających komórkę audytu wewnętrznego ¹⁰⁵ . Spełniając wymogi powyższych MSB w kontekście oszustwa, biegły rewident może zapytać o specyficzne działania audytu wewnętrznego, w tym np. o:

* przeprowadzone procedury, o ile miały miejsce, przez audytorów wewnętrznych w ciągu roku służące identyfikacji oszustwa,

* czy kierownictwo w zadawolający sposób zareagowało na wnioski wynikające z tych procedur.

Zrozumienie nadzoru sprawowanego przez osoby sprawujące nadzór nad jednostką (zob. par. 20)

A19. Osoby sprawujące nadzór nadzorują systemy kontrolowania ryzyka, kontrolę finansową oraz przestrzeganie prawa. W wielu krajach nadzór właścicielski jest dobrze rozwinięty, a osoby sprawujące ten nadzór odgrywaj ą istotną rolę w sprawowaniu nadzoru nad procesem oceny ryzyka oszustwa przez jednostkę oraz odnośną kontrolą wewnętrzną. Ponieważ zakres odpowiedzialności spoczywającej odpowiednio na osobach sprawujących nadzór i kierownictwie może się różnić w poszczególnych jednostkach i krajach, w związku z tym ważne jest, aby biegły rewident poznał odnośne zakresy obowiązków nadzoru sprawowanego przez odpowiednie osoby ¹⁰⁶ .

A20. Zrozumienie nadzoru sprawowanego przez osoby sprawujące nadzór może pomóc biegłemu rewidentowi w wyrobieniu sobie opinii na temat podatności jednostki na oszustwa popełniane przez kierownictwo, odpowiedniości kontroli wewnętrznej nad ryzykiem oszustwa oraz kompetencji i uczciwości kierownictwa. Biegły rewident może uzyskać tego rodzaju wiedzę na wiele sposobów, takich jak uczestniczenie w spotkaniach dotyczących tego rodzaju zagadnień, zapoznawanie się ze sprawozdaniami z takich spotkań lub kieruj ąc zapytania do osób sprawujących nadzór.

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A21. W niektórych przypadkach osoby sprawujące nadzór uczestniczą w zarządzaniu jednostką. Sytuacja taka może występować w mniejszych jednostkach, w których właściciel zarządza jednostką i nikt inny nie pełni funkcji nadzorczych. W takich przypadkach biegły rewident nie podejmuje zwykle działań, gdyż nie ma rozdziału między funkcją nadzorczą i zarządczą.

Uwzględnienie innych informacji (zob. par. 23)

A22. Obok informacji uzyskanych w wyniku zastosowania procedur analitycznych, inne informacje na temat jednostki i środowiska jej działalności, mogą by ć pomocne przy rozpoznawaniu ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem. Dyskusje między członkami zespołu wykonującego badanie mogą dostarczyć informacji, które są pomocne w rozpoznawaniu takiego ryzyka. Ponadto informacje uzyskane w oparciu o proces przyjmowania i utrzymywania zlecenia oraz doświadczenie uzyskane w kontekście innych zleceń realizowanych na rzecz jednostki, na przykład zleceń przeglądu śródrocznych informacji finansowych, mogą być przydatne przy rozpoznawaniu ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem.

Ocena czynników ryzyka oszustwa (zob. par. 24)

A23. Fakt, że oszustwo jest zazwyczaj zatajane, może bardzo utrudnić jego wykrycie. Pomimo tego biegły rewident może zidentyfikować zdarzenia lub warunki wskazujące na istnienie bodźców motywujących lub presji do popełnienia oszustwa lub możliwości jego popełnienia (czynniki ryzyka oszustwa), np.:

* potrzeba sprostania oczekiwaniom stron trzecich, aby uzyskać dodatkowe źródła finansowania kapitału, może wywierać presję, aby popełnić oszustwo,

* przyznanie znaczących bonusów pod warunkiem zrealizowania nierealistycznych celów związanych z osiągnięciem zysków może być bodźcem motywuj ącym do popełnienia oszustwa oraz

* nieskuteczne środowisko kontroli może stwarzać okazję do popełnienia oszustwa.

A24. Czynników ryzyka oszustwa nie da się łatwo uszeregować według kryterium ważności. Znaczenie czynników ryzyka oszustwa jest różne. Niektóre z nich będą występować w jednostkach, których specyficzne warunki nie stwarzają ryzyka istotnego zniekształcenia. Odpowiednio określenie, czy występują czynniki ryzyka oszustwa oraz czy należy je uwzględnić przy ocenie ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem, wymaga kierowania się osądem.

A25. Przykłady czynników ryzyka oszustwa związanych z oszukańczą sprawozdawczością finansową i zawłaszczeniem majątku zawiera Załącznik 1. Te przykładowe czynniki oszustwa zostały sklasyfikowane w oparciu o trzy warunki, które zasadniczo są obecne, jeżeli występuje oszustwo:

* bodziec motywacyjny lub presja do popełnienia oszustwa,

* postrzegana możliwość popełnienia oszustwa oraz

* zdolność do usprawiedliwiania oszukańczego działania.

Czynniki ryzyka oszustwa odzwierciedlające postawę usprawiedliwiania oszukańczego działania mogą być niezauważalne dla biegłego rewidenta. Tym niemniej, biegły rewident może być świadomy występowania takich informacji. Chociaż czynniki ryzyka oszustwa przedstawione w Załączniku 1 dotyczą różnorodnych sytuacji, z którymi może zetknąć się biegły rewident, są to tylko przykłady i mogą występować inne czynniki ryzyka oszustwa.

A26. Wielkość, stopień złożoności i struktura własności jednostki znacząco wpływa na sposób uwzględnienia przez biegłego rewidenta czynników ryzyka oszustwa. Na przykład w przypadku dużej jednostki mogą występować czynniki, które zasadniczo zapobiegają niewłaściwemu postępowaniu kierownictwa, takie jak:

* skuteczny nadzór ze strony osób sprawujących nadzór,

* skuteczna rewizja wewnętrzna,

* istnienie i egzekwowanie pisemnego kodeksu postępowania.

Ponadto czynniki ryzyka oszustwa oceniane na poziomie danego segmentu działalności operacyjnej mogą prowadzić do innych wniosków niż ocena tych samych czynników na poziomie całej jednostki.

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A27. W przypadku małej jednostki niektóre lub wszystkie powyższe rozważania mogą nie dać się zastosować lub być mniej istotne. Na przykład, w mniejszej jednostce może nie istnieć pisemny kodeks postępowania, ale może panować klimat poszanowania uczciwości i etycznego postępowania, wzmacniany przekazem ustnym lub przykładem kierownictwa. Zdominowanie kierownictwa małej jednostki przez jedną osobę nie oznacza generalnie co do zasady, że kierownictwo nie jest zdolne do zaprezentowania i zakomunikowania odpowiedniego modelu kontroli wewnętrznej oraz sprawozdawczości finansowej. W niektórych jednostkach potrzeba autoryzacji dokonywanych przez kierownictwo może stanowić przeciwwagę dla słabości kontroli wewnętrznej oraz zmniejszać ryzyko popełnienia oszustw przez pracowników. Tym niemniej zdominowanie kierownictwa przez jedną osobę może stanowić potencjalną słabość, gdyż istnieje możliwość, że kierownictwo będzie obchodziło mechanizmy kontroli.

Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem

Ryzyko oszustwa związanego z ujmowaniem przychodów (zob. par. 26)

A28. Istotne zniekształcenie spowodowane oszukańczą sprawozdawczością finansową związaną z ujmowaniem przychodów jest często wywołane zawyżaniem przychodów, na przykład na skutek przedwczesnego ujęcia przychodów lub księgowania fikcyjnych przychodów. Mogą one być także wynikiem zaniżania przychodów na przykład poprzez nieodpowiednie zaliczanie przychodów do późniejszych okresów.

A29. Ryzyko oszustwa związanego z ujmowaniem przychodów może być większe w niektórych jednostkach niż w innych. Przykładowo na kierownictwo mogą być wywierane naciski lub stosowane formy zachęty do prowadzenia oszukańczej sprawozdawczości poprzez niewłaściwe ujmowanie przychodów w jednostkach notowanych na giełdzie, na przykład wyniki działalności są wyceniane na podstawie wzrostu przychodów lub zysków rok do roku. Analogicznie może występować większe ryzyko oszustwa związanego z ujmowaniem przychodów w jednostkach, które generują znaczącą ilość przychodów poprzez sprzedaż gotówkową.

A30. Domniemanie o istnieniu ryzyka oszustwa w przypadku ujmowania przychodów można odrzucić. Na przykład biegły rewident może stwierdzić, że nie występuje ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem związanym z ujmowaniem przychodów, jeżeli funkcjonuje jeden typ prostej transakcji ujmowania przychodów, na przykład ujmowanie przychodów leasingowych z tytułu wynajmu nieruchomości, zawierającej jedno pomieszczenie.

Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia powstałego na skutek oszustwa oraz poznanie odnośnych kontroli w jednostce (zob. par. 27)

A31. Kierownictwo może wydawać osądy dotyczące rodzaju i zakresu kontroli, które zamierza wdrożyć oraz rodzaju i zakresu ryzyka, jakie zamierza podjąć ¹⁰⁷ . Ustalając, które kontrole wdrożyć, aby zapobiegać i wykrywać oszustwa, kierownictwo rozważa ryzyko, że sprawozdania finansowe mogą zawierać znaczące zniekształcenie będące skutkiem oszustwa. Prowadząc te rozważania, kierownictwo może stwierdzić, że nieopłacalne może być wdrożenie i utrzymywanie określonej kontroli służącej zmniejszeniu ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem.

A32. Dlatego ważne jest, aby biegły rewident zrozumiał kontrole opracowane, wdrożone i utrzymywane przez kierownictwo w celu zapobiegania i wykrywania oszustw. Działając w ten sposób, biegły rewident może - na przykład - dowiedzieć się, że kierownictwo świadomie przyjęło na siebie ryzyko wynikające z braku podziału obowiązków. Informacje uzyskane dzięki tego rodzaju wiedzy mogą być także przydatne przy określaniu czynników ryzyka oszustwa, które z kolei mogą wpływać na oszacowanie przez biegłego rewidenta ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem.

Reakcja na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem

Ogólne reakcje (zob. par. 28)

A33. Określenie ogólnych reakcji na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem obejmuje co do zasady rozważenie, w jaki sposób w przeprowadzonym badaniu można odzwierciedlić większy sceptycyzm zawodowy, np. przez:

* zwiększoną czujność przy doborze rodzaju i zakresu podlegającej badaniu dokumentacji potwierdzającej istotne transakcje,

* zwiększoną potrzebę potwierdzania wyjaśnień lub oświadczeń kierownictwa dotyczących istotnych zagadnień.

Obejmuje ono także bardziej ogólne rozważania niezależnie od specyficznych procedur zwykle planowanych; w zakres tych rozważań wchodzą również zagadnienia wymienione w paragrafie 29, które zostały omówione poniżej.

Wyznaczenie oraz nadzór nad personelem (zob. par. 29(a))

A34. Biegły rewident może zareagować na ryzyko istotnego zniekształcenia powstałego w wyniku oszustwa na przykład poprzez wyznaczenie dodatkowych osób posiadających specjalistyczne umiejętności i wiedzę, takich jak biegli sądowi lub informatycy lub wyznaczenie do zlecenia większej liczby bardziej doświadczonych osób. A35. Zakres nadzoru odzwierciedla dokonaną przez biegłego rewidenta ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem, jak również kompetencje członków zespołu wykonującego pracę.

Nieprzewidywalność wyboru procedur badania (zob. par. 29(c))

A36. Uwzględnienie czynnika nieprzewidywalności przy wyborze rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu procedur badania jest istotne, gdy osoby z jednostki, którym znane są procedury badania wykonywane rutynowo w związku z tego rodzaju zleceniem, mogą posiadać większą zdolność do ukrycia oszukańczej sprawozdawczości finansowej. Można to zrealizować, np. przez:

* przeprowadzenie badania wiarygodności tych wybranych sald kont i twierdzeń, które nie były wcześniej przedmiotem badania z racji ich istotności lub ryzyka,

* rozłożenie w czasie procedur badania w sposób inny od oczekiwanego,

* stosowanie odmiennych metod próbkowania,

* przeprowadzenie procedur badania w różnych lokalizacjach lub też bez uprzedzenia.

Procedury badania w odpowiedzi na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem na poziomie stwierdzeń (zob. par. 30)

A37. Reakcje biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem na poziomie stwierdzeń mogą obejmować zmianę rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu procedur badania w następujący sposób:

* rodzaj procedur badania, które mają być przeprowadzone, może wymagać zmiany, aby możliwe było uzyskanie bardziej wiarygodnych i przydatnych dowodów badania lub dodatkowych informacji potwierdzających. Może to mieć wpływ zarówno na rodzaj procedur badania, jakie mają zostać przeprowadzone, jak również na kombinację tych procedur, np.:

- osobista obserwacja lub inspekcja niektórych aktywów może stać się ważniejsza lub też biegły rewident może zdecydować się na wykorzystanie wspomaganych komputerowo technik badania, aby uzyskać więcej dowodów na temat danych zawartych w znaczących kontach lub w elektronicznych plikach transakcji,

- biegły rewident może zaprojektować procedury, aby uzyskać dodatkowe informacje potwierdzające. Na przykład jeżeli biegły rewident stwierdzi, że kierownictwo znajduje się pod presją, aby sprostać oczekiwaniom co do zysków, może istnieć powiązane z tym ryzyko, że kierownictwo zawyża wyniki sprzedaży, zawierając umowy sprzedaży uniemożliwiające ujmowanie przychodów lub fakturuje sprzedaż przed dokonaniem wysyłki. W takich okolicznościach biegły rewident może, np. zaprojektować potwierdzenia zewnętrzne, które nie tylko potwierdzą kwoty należności, lecz również potwierdzą szczegóły umów sprzedaży, w tym datę, wszelkie prawa zwrotu oraz warunki dostawy. Oprócz tego biegły rewident może uznać za skuteczne uzupełnienie takich zewnętrznych potwierdzeń zapytaniami kierowanymi do pracowników spoza działu finansowego jednostki na temat jakichkolwiek zmian w umowach sprzedaży i warunkach dostawy;

* rozłożenie w czasie procedur badania wiarygodności może wymagać modyfikacji. Biegły rewident może stwierdzić, że przeprowadzanie badania wiarygodności na koniec okresu lub w czasie zbliżonym do końca okresu w większym stopniu zmniejsza oszacowane ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem. Biegły rewident może stwierdzić, maj ąc na uwadze ocenione ryzyko zamierzonego zniekształcenia lub manipulacji, że przeniesienie wniosków uzyskanych w wyniku przeprowadzenia procedur badania w okresie śródrocznym na koniec okresu nie będzie skuteczne. Przeciwnie, ze względu na to, że umyślnie wprowadzone zniekształcenie, np. związane z nieodpowiednim ujęciem przychodów, mogło zostać zainicjowane w okresie śródrocznym, biegły rewident może zadecydować o zastosowaniu procedur badania wiarygodności w odniesieniu do transakcji, które miały miejsce wcześniej lub w trakcie okresu śródrocznego;

* zakres zastosowanych procedur odzwierciedla ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem. Na przykład odpowiednie może być zwiększenie wielkości próbek lub przeprowadzanie procedur analitycznych w bardziej szczegółowy sposób. Również stosowanie wspomaganych komputerowo technik badania może pozwolić na dokładniejsze zbadanie elektronicznych plików zawierających dane transakcji i kont. Takie techniki mogą być wykorzystane przy wyborze transakcji do próbki z kluczowych plików elektronicznych, przy grupowaniu transakcji o określonych cechach lub przy badaniu całego zbioru zamiast próbki.

A38. Jeżeli biegły rewident rozpozna ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem, które wpływa na wielkość zapasów, to analiza zapisów księgowych jednostki dotyczących zapasów może pomóc określić miejsca lub pozycje wymagające szczególnej uwagi podczas lub po spisie z natury. Taki przegląd może doprowadzić do podjęcia decyzji o niezapowiedzianej obserwacji spisu z natury w pewnych miejscach lub do przeprowadzenia spisu we wszystkich miejscach w tym samym czasie.

A39. Biegły rewident może zidentyfikować ryzyko istotnego zniekształcenia w wyniku oszustwa wpływające na wiele kont i twierdzeń. Może ono wpływać przykładowo na wycenę aktywów, szacunki dotyczące specyficznych transakcji (takich jak przejęcia, restrukturyzacje lub sprzedaż segmentu gospodarczego) oraz inne znaczące zobowiązania (takie jak emerytury i inne świadczenia po okresie zatrudnienia lub zobowiązania związane z odnową środowiska). Ryzyko może także dotyczyć znaczących zmian w założeniach odnoszących się do powtarzających się szacunków. Informacje zebrane w trakcie poznawania jednostki i środowiska jej działalności mogą pomóc biegłemu rewidentowi w ocenie racjonalności tego rodzaju szacunków kierownictwa oraz leżących u ich podstaw osądów i założeń. Retrospektywny przegląd analogicznych osądów i założeń przyjętych przez kierownictwo we wcześniejszych okresach może także umożliwić uzyskanie poglądu na temat osądów i założeń potwierdzających szacunki dokonane przez kierownictwo.

A40. W załączniku 2 przedstawiono przykłady możliwych procedur badania w odpowiedzi na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia, w tym dotyczące uwzględnienia elementu nieprzewidywalności. Załącznik zawiera przykłady odpowiedzi na ocenione przez biegłego rewidenta ryzyko istotnego zniekształcenia wynikającego zarówno z oszukańczej sprawozdawczości finansowej, w tym będącej skutkiem nieodpowiedniego ujmowania przychodów i zawłaszczenia majątku.

Procedury badania dostosowane do ryzyka związanego z obchodzeniem kontroli przez kierownictwo Zapisy księgowe i korekty (zob. par. 32(a))

A41. Istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych spowodowane oszustwem często obejmuje manipulację procesem sprawozdawczości finansowej poprzez rejestrowanie nieodpowiednich lub nieautoryzowanych zapisów w księgach rachunkowych. Sytuacje takie mogą mieć miejsce w ciągu roku lub na zakończenie okresu, bądź kierownictwo może wprowadzać korekty do kwot wykazywanych w sprawozdaniach finansowych, które nie znajduj ą odbicia w księgach rachunkowych, na przykład poprzez korekty konsolidacyjne lub reklasyfikacje.

A42. Rozważenie przez biegłego rewidenta ryzyka istotnego zniekształcenia związanego z niewłaściwym obejściem kontroli zapisów księgowych jest ważne z uwagi na fakt, że zautomatyzowane procesy i kontrole mogą ograniczyć ryzyko nieumyślnego błędu, ale nie zapobiegną ryzyku, że poszczególne osoby mogą obejść takie zautomatyzowane procesy zmieniając, np. kwoty automatycznie przenoszone do księgi głównej lub do systemu sprawozdawczości finansowej. Ponadto, jeśli wykorzystuje się system informatyczny do automatycznego przenoszenia informacji, mogą występować niewielkie lub niedostrzegalne dowody dotyczące takiej interwencji w system.

A43. Podczas identyfikacji i wyboru zapisów ksiąg rachunkowych i innych korekt, które będą przedmiotem sprawdzenia oraz w celu ustalenia najlepszej metody zbadania materiału uzasadniającego wybrane pozycje, należy rozważyć:

* Ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem - obecność czynników ryzyka oszustwa oraz innych informacji uzyskanych w trakcie przeprowadzanej przez biegłego rewidenta oceny ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem może pomóc biegłemu rewidentowi w zidentyfikowaniu określonych grup zapisów ksiąg rachunkowych oraz innych korekt mających się stać przedmiotem sprawdzenia.

* Kontrole nad zapisami ksiąg rachunkowych i innymi korektami - skuteczne kontrole nad sporządzaniem i przesyłaniem zapisów z ksiąg rachunkowych oraz innych korekt, mogą zmniejszyć zakres niezbędnego badania wiarygodności pod warunkiem, że biegły rewident zbadał operacyjną skuteczność kontroli.

* Proces sprawozdawczości finansowej jednostki oraz rodzaj dostępnych dowodów - w wielu jednostkach rutynowe przetwarzanie transakcji jest połączeniem ręcznych i automatycznych działań i procedur. Analogicznie przetwarzanie zapisów księgowych oraz innych korekt może obejmować zarówno ręczne, jak również zautomatyzowane procedury i kontrole. Jeżeli w sprawozdawczości finansowej korzysta się z technologii informatycznej, zapisy księgowe i inne korekty mogą występować tylko w formie elektronicznej.

* Charakterystyka oszukańczych zapisów księgowych lub innych korekt - nieodpowiednie zapisy ksiąg rachunkowych lub inne korekty często posiadaj ą nietypową charakterystykę. Taka charakterystyka może się wiązać z tym, że zapisy (a) są dokonywane w korespondencji z niepowiązanymi, nietypowymi lub rzadko wykorzystywanymi kontami, (b) są dokonywane przez osoby, które zazwyczaj nie wprowadzaj ą zapisów księgowych, (c) są dokonywane pod koniec okresu lub są zapisami dokonywanymi po zamknięciu i maj ą zdawkowe wyjaśnienia lub opisy lub brak jest wyjaśnień lub opisów, (d) są dokonywane przed lub w trakcie sporządzania sprawozdań finansowych, dla których nie stosuje się numeracji kont lub (e) zawieraj ą pełne liczby lub tylko maj ą te same końcowe liczby.

* Rodzaj i złożoność kont - nieodpowiednie zapisy w księgach rachunkowych lub korekty mogą być zastosowane do kont, które: (a) zawieraj ą transakcje, które są złożone lub nietypowe co do rodzaju, (b) zawieraj ą znaczące szacunki i korekty z końca okresu, (c) były podatne na zniekształcenia w przeszłości, (d) nie zostały uzgodnione w odpowiednim czasie lub zawierają nieuzgodnione różnice, (e) zawierają transakcje zawarte wewnątrz firmy lub (f) są w inny sposób powiązane ze zidentyfikowanym ryzykiem istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem. W przypadku badania jednostek posiadaj ących wiele lokalizacji lub części składowych, należy zwrócić uwagę na potrzebę wyboru zapisów księgowych z wielu lokalizacji.

* Zapisy ksiąg rachunkowych oraz inne korekty przetwarzane poza zwykłym trybem działalności gospodarczej - niestandardowe zapisy ksiąg rachunkowych mogą nie być objęte tym samym zakresem kontroli wewnętrznej co zapisy ksiąg rachunkowych stosowane na zasadach powtarzalności w celu rejestrowania transakcji takich, jak comiesięczna sprzedaż, zakupy i wydatkowanie gotówki.

A44. Biegły rewident powinien kierować się profesjonalnym osądem, ustalając rodzaj, czas i zakres sprawdzenia zapisów ksiąg rachunkowych oraz innych korekt. Ze względu na to, że oszukańcze zapisy ksiąg rachunkowych oraz inne korekty są często dokonywane na zakończenie okresu sprawozdawczego, paragraf 32(a)(ii) wymaga od biegłego rewidenta wyboru zapisów księgowych i innych korekt dokonywanych w tym czasie. Ponadto, ze względu na to, że istotne zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowane oszustwem mogą występować w ciągu roku i pociągać za sobą wysiłki zmierzaj ące do ukrycia sposobu, w jaki popełniono oszustwo, paragraf 32 (a)(iii) wymaga od biegłego rewidenta, aby rozważył, czy istnieje także potrzeba sprawdzenia zapisów w księgach rachunkowych i korekt dokonanych w ciągu okresu.

Wartości szacunkowe (zob. par. 32(b))

A45. Sporządzanie sprawozdań finansowych wymaga od kierownictwa dokonania licznych osądów lub przyjęcia założeń wpływaj ących na znaczące wartości szacunkowe oraz nieprzerwanego kontrolowania racjonalności takich wartości szacunkowych. Oszukańcza sprawozdawczość finansowa dokonuje się często poprzez wprowadzanie zamierzonych zniekształceń do wartości szacunkowych. Może mieć miejsce poprzez, np. zawyżanie lub zaniżanie wszystkich rezerw w ten sam sposób, aby możliwe było wyrównanie dochodów za dwa lub więcej okresów obrotowych lub też, aby osiągnąć zakładany poziom dochodów, mając na celu oszukanie użytkowników sprawozdań finansowych poprzez wpływanie na ich sposób postrzegania wyników działalności jednostki i jej rentowności.

A46. Celem przeprowadzenia retrospektywnego przeglądu osądów i założeń kierownictwa, które odnoszą się do znaczących wartości szacunkowych odzwierciedlonych w sprawozdaniach finansowych za ubiegły rok jest ustalenie, czy istniej ą przesłanki wskazujące na możliwy subiektywizm kierownictwa. Przegląd ten służy podważeniu profesjonalnych osądów biegłego rewidenta dokonanych w ubiegłym roku, które zostały oparte na informacjach wówczas dostępnych.

A47. Przeprowadzenia retrospektywnego przeglądu wymaga także MSB 540 ¹⁰⁸ . Przegląd taki ma charakter procedury oceny ryzyka, mającej na celu uzyskanie informacji dotyczących efektywności procesu szacowania przez kierownictwo w poprzednim okresie, dowodów badania na temat wyniku, lub jeśli ma to zastosowanie, późniejszego ponownego oszacowania wartości szacunkowych za poprzedni okres, które w dalszym ciągu wpływają na wartości szacunkowe bieżącego okresu oraz dowodów badania dotyczących takich spraw, jak niepewność szacowania, której ujawnienie może być wymagane w sprawozdaniach finansowych. W praktyce dokonany przez biegłego rewidenta przegląd osądów i założeń kierownictwa pod kątem ich subiektywizmu, który zgodnie z niniejszym standardem mógłby stanowić ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem, można przeprowadzić razem z przeglądem wymaganym przez MSB 540.

Uzasadnienie gospodarcze znaczących transakcji (zob. par. 32(c))

A48. Do czynników sugerujących, że znaczące transakcje, będące poza zwykłym trybem działalności gospodarczej jednostki lub które z innych względów wydają się być nietypowe, zostały zawarte w sposób, który prowadzi do oszukańczej sprawozdawczości finansowej lub do ukrycia zawłaszczenia majątku, należy zaliczyć to, że:

* forma takich transakcji wydaje się nadmiernie złożona (np. transakcje dotyczą wielu jednostek należących do grupy objętej konsolidacją lub wielu niepowiązanych stron trzecich),

* kierownictwo nie omówiło rodzaju i księgowego sposobu ujęcia tych transakcji z osobami sprawującymi nadzór oraz nie istnieje ich wystarczająca dokumentacja,

* kierownictwo kładzie większy nacisk na zastosowanie określonego podej ścia księgowego niż na istotę ekonomiczną danej transakcji,

* transakcje, w których uczestniczą nieskonsolidowane podmioty powiązane, w tym jednostki specjalnego przeznaczenia, nie zostały objęte odpowiednim przeglądem i nie były zatwierdzone przez osoby sprawujące nadzór w jednostce,

* w transakcjach uczestniczą wcześniej niezidentyfikowane podmioty powiązane lub strony, które nie posiadają ani znaczenia, ani finansowego przebicia, aby bez pomocy jednostki objętej badaniem zapewnić wsparcie transakcji.

Ocena dowodów badania (zob. par. 34-37)

A49. MSB 330 wymaga, aby biegły rewident w oparciu o przeprowadzone procedury badania oraz uzyskane dowody badania określił, czy jego ocena ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń jest nadal odpowiednia ¹⁰⁹ . Ocena ta ma przede wszystkim znaczenie jakościowe oparte na osądzie biegłego rewidenta. Taka ocena może dostarczać dalszych informacji na temat ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem oraz pomagać w stwierdzeniu, czy istnieje dalsza potrzeba przeprowadzenia dodatkowych lub innych procedur badania. Załącznik 3 zawiera przykłady okoliczności wskazujących na możliwość wystąpienia oszustwa.

Procedury analityczne stosowane podczas formułowania ogólnego wniosku na zakończenie lub pod koniec badania (zob. par. 34)

A50. Ustalenie, które trendy lub powiązania mogą wskazywać na ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem, wymaga profesjonalnego osądu. Nietypowe zależności, w tym powstałe na zakończenie roku przychody i zyski, są szczególnie ważne. Należą do nich, np.: nietypowo duże kwoty przychodów wykazywanych w ostatnich tygodniach okresu sprawozdawczego lub nietypowe transakcje lub przychody, które nie są zgodne z trendami dotyczącymi przepływów środków pieniężnych z operacji gospodarczych.

Analiza rozpoznanych zniekształceń (zob. par. 35-37)

A51. Z uwagi na to, że oszustwa są popełniane wtedy, gdy sprawca jest do tego zachęcany lub jest poddany naciskom, istnieje możliwość popełnienia oszustwa lub ma miejsce jego usprawiedliwianie, jest mało prawdopodobne, aby przypadek popełnienia oszustwa był zdarzeniem odosobnionym. W związku z tym, zniekształcenia, takie jak liczne zniekształcenia występujące w danym miejscu, mimo iż ich łączny wpływ nie jest istotny, mogą wskazywać na ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem.

A52. Implikacje ujawnionego oszustwa zależą od danych okoliczności, np. nieznaczące oszustwo może okazać się znaczące, jeśli dotyczy kierownictwa wyższego szczebla. W takich okolicznościach wiarygodność dowodów wcześniej zebranych może być zakwestionowana, gdyż wątpliwości może budzić kompletność i prawdziwość oświadczeń na temat rzetelności ewidencji księgowej i dokumentacji. Może również wystąpić możliwość zmowy pracowników, kierownictwa i stron trzecich.

A53. MSB450 ¹¹⁰ oraz MSB 700 ¹¹¹ ustalają wymogi i określają wytyczne dotyczące oceny i sposobu reakcji na zniekształcenia oraz ich wpływ na opinię biegłego rewidenta w sprawozdaniu biegłego rewidenta.

Niemożność kontynuowania badania (zob. par. 38)

A54. Przykłady wyjątkowych okoliczności, które mogą mieć miejsce i które mogą poddać w wątpliwość zdolność biegłego rewidenta do kontynuowania badania, obejmują:

* jednostka nie podejmuje odpowiednich działań, uznanych przez biegłego rewidenta za niezbędne w danych okolicznościach, nawet jeśli oszustwo nie jest istotne dla sprawozdań finansowych,

* przeprowadzona przez biegłego rewidenta analiza ryzyka zaistnienia zniekształcenia w wyniku oszustwa oraz rezultaty badania wskazują na znaczące ryzyko rzeczywistego lub domniemanego oszustwa lub

* biegły rewident ma poważne wątpliwości co do kompetencji i uczciwości kierownictwa lub osób sprawujących nadzór.

A55. Ze względu na duże zróżnicowanie możliwych okoliczności nie da się jednoznacznie stwierdzić, kiedy wycofanie się ze zlecenia jest właściwe. Do czynników wpływających na taką decyzję biegłego rewidenta zalicza się konsekwencje udziału w oszustwach członka kierownictwa lub osób sprawujących nadzór (co może wpływać na wiarygodność oświadczeń kierownictwa) oraz skutki, jakie wiązałyby się z kontynuowaniem współpracy biegłego rewidenta z jednostką.

A56. Na biegłym rewidencie ciążą w takich przypadkach obowiązki natury zawodowej i prawnej, różne w poszczególnych krajach. W niektórych krajach biegły rewident może być, np. uprawniony lub zobowiązany do złożenia oświadczenia lub raportu osobom, które zleciły mu badanie, w innych zaś organom regulacyjnym. Biorąc pod uwagę wyjątkowość okoliczności oraz konieczność uwzględnienia wymogów prawnych, biegły rewident może rozważyć potrzebę zasięgnięcia porady prawnej dotyczącej ewentualności wycofania się ze zlecenia oraz ustala właściwy sposób postępowania, w tym możliwość poinformowania udziałowców, organy regulacyjne lub inne strony ¹¹² .

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A57. W wielu przypadkach biegły rewident może nie móc skorzystać z opcji wycofania się z realizacji zlecenia w sektorze publicznym, ze względu na charakter powierzonego mu mandatu badania lub z racji na inne aspekty związane z interesem publicznym.

Pisemne oświadczenia (zob. par. 39)

A58. MSB 580 ¹¹³ określa wymogi i zawiera wytyczne dotyczące uzyskania podczas badania odpowiednich oświadczeń od kierownictwa i, jeśli to zasadne, od osób sprawujących nadzór. Poza potwierdzeniem, że wywiązali się z odpowiedzialności za sporządzenie sprawozdań finansowych, ważne jest, aby - niezależnie od wielkości jednostki - kierownictwo i jeśli to zasadne, osoby sprawujące nadzór, potwierdziły swoją odpowiedzialność za kontrolę wewnętrzną zaprojektowaną, wdrożoną i stosowną w celu zapobiegania i wykrywania oszustw.

A59. Ze względu na charakter oszustwa oraz trudności napotykane przez biegłego rewidenta przy wykrywaniu istotnych zniekształceń sprawozdań finansowych spowodowanych oszustwami, ważne jest, aby biegły rewident otrzymał od kierownictwa i, jeśli to zasadne, od osób sprawujących nadzór pisemne oświadczenie stwierdzające, iż przekazali mu:

(a) wyniki przeprowadzonej przez kierownictwo oceny dotyczącej ryzyka narażenia sprawozdań finansowych na istotne zniekształcenia spowodowane oszustwem oraz

(b) swoją wiedzę na temat aktualnych, domniemanych lub zarzucanych oszustw wpływających na jednostkę.

Przekazywanie informacji kierownictwu i osobom sprawującym nadzór

Przekazywanie informacji kierownictwu (zob. par. 40)

A60. Jeżeli biegły rewident uzyskał dowody popełnienia lub możliwości popełnienia oszustwa, ważne jest, aby poinformował o tym kierownictwo odpowiedniego szczebla tak szybko jak to możliwe. Należy tak postąpić nawet wtedy, gdy dana sprawa może być uznana za nie mającą znaczenia (np. sprzeniewierzenie niewielkiej sumy przez szeregowego pracownika). Ustalenie, który szczebel kierownictwa jest odpowiedni, zależy od zawodowego osądu, na który wpływaj ą takie czynniki, jak prawdopodobieństwo zmowy oraz charakter i wielkość podejrzewanego oszustwa. Za odpowiedni szczebel można zazwyczaj uznać kierownictwo będące przynajmniej o jeden stopień wyżej w hierarchii od osób, co do których istnieje podejrzenie, iż są zamieszane w domniemane oszustwo.

Przekazywanie informacji osobom sprawującym nadzór (zob. par. 41)

A61. Biegły rewident może przekazywać informacje osobom sprawującym nadzór ustnie lub na piśmie. MSB 260 określa czynniki, które biegły rewident rozważa ustalając, czy daną sprawę należy zakomunikować ustnie, czy na piśmie ¹¹⁴ . Ze względu na charakter i drażliwość oszustwa z udziałem kierownictwa wyższego szczebla oraz w przypadku oszustwa prowadzącego do istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych, biegły rewident informuje o takich sprawach tak szybko, jak to możliwe i rozważa, czy konieczne jest przekazanie tych spraw na piśmie.

A62. W niektórych przypadkach biegły rewident może uznać za odpowiednie poinformowanie osób sprawujących nadzór o tym, iż jest świadom okoliczności oszustwa popełnionego przez pracowników innych niż kierownictwo, które nie prowadzi do istotnego zniekształcenia. Podobnie, osoby sprawujące nadzór mogą zażyczyć sobie otrzymywania informacji o takich okolicznościach. Proces komunikowania się będzie wspomagany, gdy biegły rewident i osoby sprawujące nadzór ustalą na początkowym etapie badania charakter i zakres spraw, jakie będą w takich przypadkach przekazywane przez biegłego rewidenta.

A63. W wyjątkowych okolicznościach, jeżeli biegły rewident ma wątpliwości co do uczciwości lub prawości kierownictwa lub osób sprawujących nadzór, biegły rewident może rozważyć zasięgnięcie porady prawnej, aby przy jej wykorzystaniu ustalić właściwy sposób postępowania.

Inne sprawy związane z oszustwem (zob. par. 42)

A64. Inne sprawy związane z oszustwem, które należy przedyskutować z osobami sprawującymi nadzór, obejmują, np.:

* obawy co do rodzaju, zakresu i częstotliwości dokonywanej przez kierownictwo oceny kontroli służących zapobieganiu i wykrywaniu oszustw oraz ryzyka zniekształcenia sprawozdań finansowych,

* niepowodzenia kierownictwa w zakresie usunięcia istotnych usterek kontroli wewnętrznej lub podjęcia odpowiednich działań w odpowiedzi na rozpoznane oszustwo,

* dokonaną przez biegłego rewidenta ocenę środowiska kontroli w jednostce, w tym kompetencji i uczciwości kierownictwa,

* działania kierownictwa, które mogą wskazywać na oszukańczą sprawozdawczość finansową, takie jak wybór i zastosowanie zasad rachunkowości, które mogą świadczyć o dążeniu kierownictwa do takiej formy zarządzania dochodami, aby oszukać użytkowników sprawozdań finansowych przez wpływanie na ich sposób postrzegania wyników działalności i rentowności jednostki,

* obawy co do odpowiednio ści i kompletności autoryzacji transakcji, które wydają się wykraczać poza zakres zwykłej działalności gospodarczej.

Informacje kierowane do organów regulacyjnych i ścigania (zob. par. 43)

A65. Obowiązek zawodowy biegłego rewidenta zachowania tajemnicy informacji o kliencie może wykluczać informowanie stron trzecich o oszustwach popełnionych w jednostce. Jednakże zakres prawnej odpowiedzialność biegłego rewidenta jest różny w różnych krajach i w pewnych okolicznościach obowiązek zachowania tajemnicy informacji może zostać uchylony przez wymóg wynikający z ustawy, innych przepisów lub nakazu sądowego. W niektórych krajach biegły rewident badający instytucje finansowe ma ustawowy obowiązek informowania właściwych organów nadzoru o wykrytych oszustwach. W niektórych krajach biegły rewident ma również obowiązek informowania o zniekształceniach odpowiednich władz wówczas, gdy kierownictwo i osoby sprawujące nadzór nie podjęły działań naprawczych.

A66. Biegły rewident może uznać za stosowne zasięgnięcie porady prawnej w celu określenia odpowiedniego do okoliczności sposobu postępowania, który doprowadzi do podjęcia działań niezbędnych do uwzględnienia aspektów interesu publicznego w rozpoznanym oszustwie.

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A67. W sektorze publicznym wymogi związane z informowaniem o przypadkach oszustw, niezależnie od tego, czy zostały wykryte w trakcie badania, mogą wynikać z mandatu badania lub powiązanego prawa, regulacji lub innych przepisów.

Załącznik  1

(zob. par. A25)

Przykłady czynników ryzyka oszustwa

Czynniki ryzyka oszustwa przedstawione w niniejszym załączniku są przykładami czynników, z którymi biegli rewidenci mogą mieć do czynienia w wielu sytuacjach. Odrębnie przedstawiono przykłady dotyczące dwóch rodzajów oszustw będących przedmiotem zainteresowania biegłego rewidenta, tj. oszukańcza sprawozdawczość finansowa oraz zawłaszczenie majątku. W związku z każdym rodzajem oszustwa, czynniki ryzyka zostały dalej sklasyfikowane w oparciu o trzy warunki, które zasadniczo są obecne w związku z wstępowaniem istotnych zniekształceń powstałych w wyniku oszustwa: (a) zachęty/naciski, (b) możliwości oraz (c) postawy/usprawiedliwienia. Mimo iż czynniki ryzyka dotyczą bardzo szerokiego spektrum sytuacji, stanowią one tylko przykłady, a zatem biegły rewident może znaleźć dodatkowe lub odmienne czynniki ryzyka oszustwa. Nie wszystkie przykłady mają zastosowanie we wszystkich okolicznościach; niektóre z nich mogą mieć większą lub mniejszą wagę w poszczególnych jednostkach, w zależności od ich wielkości, charakterystyki własności lub okoliczności. Ponadto, kolejność przykładów czynników ryzyka oszustwa nie odzwierciedla ich ważności ani częstotliwości występowania.

Czynniki ryzyka związane ze zniekształceniami spowodowanymi oszukańczą sprawozdawczością finansową

Poniżej znajdują się przykłady czynników ryzyka związanych ze zniekształceniami wynikającymi z oszukańczej sprawozdawczości finansowej.

Zachęty/naciski

Stabilność finansowa lub rentowność są zagrożone przez warunki ekonomiczne, branżowe lub operacyjne jednostki, takie jak (lub wskazane przez):

* duża konkurencja lub nasycenie rynku w połączeniu ze zmniejszaniem się marż,

* nagłe zmiany w branży, na przykład duża zależność od szybkich zmian technologicznych, szybkiego starzenia się produktu lub zmian stóp procentowych,

* znaczący spadek popytu rynkowego oraz rosnące niepowodzenia w branży lub w całej gospodarce,

* straty operacyjne stwarzające zagrożenie bankructwem, egzekucją mienia lub wrogim przejęciem,

* powtarzające się ujemne przepływy pieniężne z działalności operacyjnej lub niezdolność do wypracowania przepływów środków pieniężnych z działalności operacyjnej przy jednoczesnym wykazywaniu zysków i ich wzrostu,

* niezwykle szybki wzrost rentowności, w szczególności w porównaniu z innymi firmami z tej samej branży,

* nowe wymogi rachunkowości, ustawowe lub regulacyjne.

Nadmierne naciski wywierane na kierownictwo, aby sprostało wymogom lub oczekiwaniom stron trzecich spowodowane następującymi czynnikami:

* oczekiwania co do osiągnięcia poziomu rentowności lub innych zgodnych z trendami wskaźników zgłaszane przez inwestorów instytucjonalnych, znaczących kredytodawców lub inne strony trzecie (w szczególności oczekiwania, które są nadmiernie agresywne lub nierealistyczne), w tym oczekiwania stworzone przez kierownictwo poprzez, przykładowo, nadmiernie optymistyczne komunikaty podawane w publikacjach prasowych lub w raportach rocznych,

* potrzeba uzyskania dodatkowych pożyczek lub kapitału, aby zachować konkurencyjność, w tym w celu finansowania węzłowych projektów badawczych i rozwojowych lub nakładów kapitałowych,

* minimalne możliwościami w zakresie sprostania wymogom związanym z wejściem na rynek giełdowy, spłatą zadłużenia lub innymi zobowiązaniami, których spełnienia wymagają umowy kredytowe,

* postrzegany lub faktyczny negatywny wpływ wykazywanych słabych wyników finansowych na ważne transakcje będące w toku, takie jak np. połączenie jednostek gospodarczych lub wygranie kontraktu.

Dostępne informacje wskazuj ą na to, że osobista sytuacja finansowa kierownictwa lub osób sprawujących nadzór jest zagrożona przez finansowe wyniki działalności wynikające z:

* znaczących udziałów w jednostce,

* znacząca część ich wynagrodzenia (np. w formie premii, opcji na akcje, prowizji od umów sprzedaży) zależy od zrealizowania agresywnych celów dotyczących cen akcji, wyników operacyjnych, pozycji finansowej lub przepływów pieniężnych ¹¹⁵ .

* osobistego gwarantowania zadłużenia jednostki.

Nadmierne naciski wywierane na kierownictwo lub personel operacyjny, aby zrealizował cele finansowe ustalone przez osoby sprawujące nadzór, w tym cele dotyczące sprzedaży lub rentowności, z którymi wiążą się określone formy zachęty.

Możliwości

Rodzaj branży lub działalności operacyjnej jednostki stwarza możliwość angażowania się w oszukańczą sprawozdawczość finansową, która może wynikać ze:

* znaczących transakcji z podmiotami powiązanymi, które nie mieszczą się w zakresie zwykłej działalności gospodarczej lub z podmiotami powiązanymi, które nie są badane lub są badane przez inną firmę audytorską,

* silnej pozycji finansowej lub zdolności do zdominowania sektora branżowego, która pozwala jednostce dyktować zasady lub warunki dostawcom lub klientom, co może skutkować zawieraniem nieodpowiednich transakcji lub zawieraniem transakcji na warunkach nierynkowych,

* wyceny aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów w oparciu o znaczące szacunki, u podstaw których leżą subiektywne oceny lub niepewności trudne do zweryfikowania,

* znaczących, nietypowych lub wysoce złożonych transakcji (szczególnie następujących pod koniec roku), które rodzą trudne pytania z zakresu "przewagi treści nad formą",

* ważne obszary działalności są zlokalizowane lub prowadzone na zasadach transgranicznych w systemach prawnych, w których funkcjonuj ą różniące się między sobą środowiska gospodarcze i kulturowe,

* wykorzystywanie pośredników gospodarczych, dla zatrudnienia których nie ma jasnego uzasadnienia gospodarczego,

* pokaźne sumy na kontach bankowych lub działalność jednostek zależnych bądź oddziałów w rajach podatkowych, do których nie ma jasnego uzasadnienia gospodarczego.

Nadzór ze strony kierownictwa jest nieskuteczny na skutek następuj ących czynników:

* zdominowania kierownictwa przez jedną osobę lub małą grupę osób (w przypadku jednostki, w której właściciel jest kierownikiem) bez wdrożenia kompensuj ących ten stan rzeczy kontroli,

* nadzór osób sprawujących nadzór nad sprawozdawczością finansową i kontrolą wewnętrzną jest nieefektywny.

Skomplikowana lub niestabilna struktura organizacyjna, na co wskazuje:

* trudność ustalenia organizacji lub osób posiadających udziały kontrolne w jednostce,

* nadmiernie skomplikowana struktura organizacyjna, na którą składają się jednostki o nietypowej osobowości prawnej lub nietypowe przedziały kierowniczych uprawnień,

* znacząca rotacja członków kierownictwa wyższego szczebla, doradców podatkowych lub osób sprawujących nadzór.

Elementy kontroli wewnętrznej są niedoskonałe na skutek następuj ących czynników:

* niewystarczaj ące nadzorowanie kontroli, w tym kontroli automatycznych oraz kontroli nad śródroczną sprawozdawczością finansową (w przypadku gdy wymagana jest sprawozdawczość finansowa prowadzona na potrzeby zewnętrzne),

* wysoka stopa zatrudnienia nieskutecznie działającego personelu księgowego, pracowników ds. kontroli wewnętrznej lub technologii informacji,

* nieskuteczny system księgowy i informatyczny, w tym występowanie sytuacji, w których daje się zauważyć istotne słabości kontroli wewnętrznej.

Postawy/Usprawiedliwienia

* Nieskuteczne przekazywanie, wdrażanie, wspieranie albo egzekwowanie wartości lub zasad etyki przez kierownictwo bądź nieskuteczne przekazywanie wartości lub etycznych standardów.

* Członkowie kierownictwa, niezwiązani organizacyjnie z zagadnieniami finansowymi, nader aktywnie uczestniczą lub angażuj ą się w wybór zasad rachunkowości lub dokonywanie szacunków znaczących kwotowo.

* Występowanie w przeszłości przypadków naruszenia przez jednostkę przepisów prawa o papierach wartościowych lub innych praw i regulacji bądź zgłaszane wobec jednostki, jej kierownictwa wyższego szczebla lub osób sprawuj ących nadzór oskarżenia o oszustwo bądź nieprzestrzeganie prawa i regulacji.

* Nadmierne zainteresowanie kierownictwa utrzymaniem bądź podwyższeniem giełdowych kursów akcji lub zysków.

* Praktyka polegająca na zobowiązywaniu się kierownictwa wobec analityków, kredytodawców i innych stron trzecich do realizacji nadmiernie wygórowanych lub nierealistycznych planów.

* Kierownictwu nie udaje się bez zbędnej zwłoki skorygować wykrytych istotnych słabości systemu kontroli wewnętrznej.

* W interesie kierownictwa leży stosowanie nielegalnych środków służących zmniejszeniu wykazywanych zysków ze względów podatkowych.

* Niskie morale panuj ące wśród kierownictwa wyższego szczebla.

* Właściciel-kierownik nie odróżnia transakcji prywatnych od firmowych.

* Spory między udziałowcami w jednostce o ograniczonej strukturze własności.

* Powtarzające się usiłowania kierownictwa zmierzające do tego, aby marginalne lub nieodpowiednie księgowania usprawiedliwić w oparciu o kryterium istotności.

* Napięte stosunki między kierownictwem a obecnym lub poprzednim biegłym rewidentem, na co wskazują:

- częste spory z obecnym lub poprzednim biegłym rewidentem dotyczące spraw związanych z rachunkowością, badaniem, sprawozdawczością,

- nieuzasadnione wymagania wobec biegłego rewidenta, takie jak wyznaczenie nierealistycznych terminów przeprowadzenia badania lub przekazania sprawozdania,

- ograniczenia nakładane na biegłego rewidenta: nadmierne ograniczenie dostępu do osób i informacji lub możliwości skutecznego komunikowania się biegłego rewidenta z osobami sprawującymi nadzór,

- próby zdominowania biegłego rewidenta przez kierownictwo znajduj ące wyraz w próbach wpływania na zakres wykonywanej przez niego pracy lub na wybór bądź kontynuację współpracy z personelem wyznaczonym do zlecenia badania bądź do konsultowania się w sprawie badania.

Czynniki ryzyka związane ze zniekształceniami spowodowanymi zawłaszczeniem majątku

Czynniki ryzyka oszustwa, które odnoszą się do zawłaszczenia majątku są także klasyfikowane w oparciu o trzy warunki, które zasadniczo są obecne w związku z występowaniem oszustwa: zachęty/naciski, możliwości oraz postawy/usprawiedliwienia. Niektóre z czynników ryzyka oszustwa wynikające z oszukańczej sprawozdawczości finansowej mogą także występować w związku ze zniekształceniami wynikającymi z zawłaszczenia majątku. Na przykład nieskuteczny nadzór ze strony kierownictwa oraz słabości kontroli wewnętrznej mogą występować w związku ze zniekształceniami wynikającymi z oszukańczej sprawozdawczości finansowej lub z zawłaszczenia majątku. Poniżej przedstawiono przykłady czynników ryzyka związanych z zniekształceniami wynikającymi z zawłaszczenia majątku.

Zachęty/naciski

Osobiste zobowiązania finansowe mogą prowadzić do wywierania nacisków na kierownictwo lub na pracowników maj ących dostęp do gotówki lub innego rodzaju maj ątku narażonego na zawłaszczenie.

Negatywne związki pomiędzy jednostką a pracownikami posiadaj ącymi dostęp do gotówki lub innych aktywów podatnych na kradzież mogą zachęcać tych pracowników do zawłaszczenia tych aktywów. Na przykład złe stosunki mogą być wywołane przez:

* znane lub przewidywane w przyszłości zwolnienia pracowników,

* znane lub przewidywane zmiany w programach wynagrodzeń lub świadczeń na rzecz pracowników,

* promocje, wynagrodzenia lub inne świadczenia niezgodne z oczekiwaniami.

Możliwości

Niektóre cechy i okoliczności mogą zwiększyć podatność majątku na zawłaszczenie. Przykładowo, możliwości zawłaszczenia majątku wzrastaj ą w związku z występowaniem następujących czynników:

* występuj ą znaczące środki gotówkowe płatne na żądanie oraz przetwarzane,

* występuj ą zapasy w małej ilości, ale o wysokiej wartości lub na które jest duże zapotrzebowanie,

* aktywa, jak np. obligacje, diamenty lub podzespoły komputerowe, są łatwo wymienialne,

* środki trwałe niewielkich rozmiarów przeznaczone do obrotu lub co do których nie ma jasności, kto jest ich właścicielem.

Nieodpowiednia kontrola wewnętrzna nad aktywami może zwiększyć podatność na ich zawłaszczenie. Na przykład, zawłaszczenie aktywów może mieć miejsce, gdy występuje:

* nieodpowiedni podział obowiązków lub niezależnych kontroli,

* nieodpowiedni nadzór nad wydatkami kierownictwa, takimi jak koszty podróży i inne zwroty,

* nieodpowiedni nadzór ze strony kierownictwa nad pracownikami odpowiedzialnymi za majątek, np. niewłaściwy nadzór lub kontrola odległych lokalizacji,

* nieodpowiednia kontrola osób starających się o posadę w charakterze pracowników odpowiedzialnych za majątek,

* nieodpowiednia ewidencja maj ątku,

* nieodpowiedni system autoryzacji i zatwierdzania transakcji (np. zakupów),

* nieodpowiednie fizyczne zabezpieczenie środków pieniężnych, papierów wartościowych, zapasów lub środków trwałych,

* brak pełnego i dokonywanego na czas uzgadniania aktywów,

* brak odpowiedniej i sporządzanej na czas dokumentacji transakcji (np. not uznaniowych za zwrócone towary),

* niewykorzystywanie obowiązkowych urlopów przez osoby sprawuj ące kluczowe funkcje kontrolne,

* niewłaściwy poziom zrozumienia przez kierownictwo zagadnień dotyczących technologii informatycznej, co umożliwia pracownikom zajmującym się tą technologią informatyczną uczestnictwo w zawłaszczeniu,

* niewłaściwe kontrole dostępu do zautomatyzowanych danych, w tym kontrole i przeglądy rejestrów zdarzeń w systemie komputerowym.

Postawy/usprawiedliwienie

* Lekceważenie potrzeby nadzoru lub zmniejszenia ryzyka związanego z zawłaszczeniem aktywów.

* Lekceważenie znaczenia kontroli wewnętrznej nad zawłaszczeniem aktywów, które przejawia się w obchodzeniu dotychczasowych kontroli lub w niepodejmowaniu czynności zaradczych w związku ze znanymi usterkami kontroli wewnętrznej.

* Zachowanie wskazujące na niezadowolenie z jednostki lub sposobu traktowania przez nią pracowników.

* Zmiany sposobu zachowania lub stylu życia, co może wskazywać na zawłaszczenie aktywów.

* Przyzwolenie na drobne kradzieże.

Załącznik  2

(zob. par. A40)

Przykłady procedur badania odpowiednich do ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem

Poniżej podaje się przykłady możliwych procedur badania stosowanych w odpowiedzi na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszukańczą sprawozdawczością finansową i zawłaszczeniem majątku. Mimo iż te procedury dotyczą bardzo szerokiego spektrum sytuacji, stanowią one tylko przykłady, a zatem nie muszą być najbardziej odpowiednie ani konieczne do zastosowania w każdych okolicznościach. Ponadto kolejność procedur nie odzwierciedla ich ważności.

Działania na poziomie stwierdzeń

Działania podejmowane przez biegłego rewidenta odpowiednio do ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem będą różne, zależnie od rodzaju oraz kombinacji czynników ryzyka oszustwa lub rozpoznanych warunków dotyczących sald księgowych, rodzajów transakcji oraz stwierdzeń, na które mogą wpływać.

Poniżej przedstawiono przykłady takich działań:

* wizytowanie lokalizacji lub przeprowadzanie nieoczekiwanych i niezapowiadanych badań. Na przykład biegły rewident uczestniczy w inwentaryzacji w miejscach, gdzie jego obecność nie była zapowiadana lub w przeliczeniu - w wybranym z zaskoczenia dniu - posiadanej przez jednostkę gotówki,

* zażądanie, aby spis z natury odbył się na koniec okresu sprawozdawczego lub w dniu zbliżonym do tego terminu, co minimalizuje ryzyko manipulacji saldami w okresie między datą spisu a końcem okresu,

* zmiana podejścia do badania w bieżącym roku. Na przykład następuje ustne kontaktowanie się z głównymi odbiorcami i dostawcami, niezależnie od wysłania do nich próśb o pisemne potwierdzenie sald, a także zwrócenie się z prośbą o potwierdzenia do określonych komórek organizacyjnych firmy lub zasięganie dodatkowych i innych niż zwykle informacji,

* przeprowadzanie szczegółowego przeglądu księgowań korygujących dokonanych na koniec kwartału lub roku i prześledzenie tych, które wydają się nietypowe co do rodzaju lub kwoty,

* zbadanie i prześledzenie możliwości powiązań między stronami znaczących i nietypowych transakcji, a w szczególności transakcji przeprowadzonych na koniec roku oraz źródeł finansowania tych transakcji,

* przeprowadzenie analitycznych procedur badania wiarygodności na podstawie szczegółowych danych. Na przykład porównanie sprzedaży i kosztów własnych sprzedaży według lokalizacji grup produktów lub miesięcy z oczekiwaniami biegłego rewidenta na ten temat,

* przeprowadzenie rozmów z pracownikami związanymi z dziedzinami, w związku z którymi rozpoznano ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem, aby poznać ich pogląd na temat ryzyka oraz tego, czy i w jaki sposób kontrole odpowiadaj ą na to ryzyko,

* jeżeli inni niezależni biegli rewidenci badają sprawozdania finansowe jednej lub większej liczby jednostek zależnych, działów lub oddziałów, omówienie z tymi biegłymi rewidentami zakresu działań zapewniaj ących odpowiednie podej ście do ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem przy transakcjach i działaniach tych jednostek,

* jeżeli w związku z daną pozycją sprawozdania finansowego, z którą wiąże się wysokie ryzyko zniekształcenia spowodowanego oszustwem, szczególnie ważna jest praca rzeczoznawcy - zastosowanie dodatkowych procedur względem niektórych lub wszystkich założeń, metod lub wniosków rzeczoznawcy, aby upewnić się, że jego wnioski są zasadne lub zaangażowanie w tym celu innego rzeczoznawcy,

* analiza wybranych sald bilansu otwarcia uprzednio zbadanego sprawozdania finansowego, aby ocenić sposób rozwiązania pewnych zagadnień, które uprzednio wymagały szacunków księgowych lub zastosowania osądu, np. rezerw na zwroty towarów, i czy szacunki te potwierdziły się,

* zbadanie kont lub innych zestawień sporządzonych przez jednostkę, z uwzględnieniem uzgodnień śródrocznych,

* zastosowanie wspomaganych komputerowo technik badania, takich jak pobieranie danych w celu przeprowadzenia testu na występowanie anomalii w zbiorze,

* sprawdzenie nienaruszalności ewidencji i transakcji przeprowadzanych komputerowo,

* pozyskiwanie dodatkowych dowodów badania ze źródeł zewnętrznych wobec badanej jednostki.

Specyficzne reakcje - zniekształcenia spowodowane oszukańczą sprawozdawczością finansową

Oto przykłady działań dostosowanych do przeprowadzonej przez biegłego rewidenta oceny ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszukańczą sprawozdawczością finansową:

Ujmowanie przychodów

* Przeprowadzanie analitycznych procedur badania wiarygodności przychodów przy zastosowaniu szczegółowych danych, na przykład poprzez porównanie przychodów przyjmuj ąc za punkt porównań w bieżącym okresie sprawozdawczym przychody miesięczne, linię produkcyjną lub segment branżowy z porównywalnymi danymi z wcześniejszych okresów. Wspomagane komputerowo techniki badania mogą być pomocne w identyfikowaniu nietypowych lub nieoczekiwanych powiązań lub transakcji związanych z przychodami.

* Uzyskanie od nabywców potwierdzeń dotyczących niektórych warunków umów oraz niezawarcia dodatkowych umów, gdyż odpowiednie księgowania zależą często od takich warunków lub umów zaś podstawa udzielenia rabatów lub okres, do którego się odnoszą, są często słabo udokumentowane. Na przykład, kryteria zatwierdzania, warunki dostaw i płatności, brak przyszłych lub aktualnych zobowiązań dostawców, prawo do zwrotu produktu, gwarantowane kwoty odsprzedaży, warunki dotyczące odwołania zamówień lub refundacji są często ważne w takich okolicznościach.

* Skierowanie do pracowników ds. sprzedaży i marketingu w jednostce lub wewnętrznych doradców prawnych zapytań w sprawie sprzedaży lub dostaw w czasie zbliżonym do końca okresu oraz ich wiedzy na temat nietypowych zasad lub warunków związanych z tymi transakcjami.

* Osobista obecność w jednym lub w większej liczby miejsc na koniec okresu w celu obserwacji towarów przeznaczonych lub przygotowywanych do wysyłki (lub zwrotów oczekuj ących na przetworzenie) oraz w celu przeprowadzenia innych procedur dotyczących sprzedaży lub ustalenia stanu zapasów w danym okresie.

* W przypadkach, w których transakcje dotyczące przychodów są inicjowane, przetwarzane i rejestrowane elektronicznie, przeprowadzenie testów kontroli w celu ustalenia, czy dostarczają one pewności, że zarejestrowane transakcje dotyczące przychodów wystąpiły i zostały odpowiednio zarejestrowane.

Stany zapasów

* Zbadanie zapisów księgowych jednostki dotyczących zapasów w celu określenia lokalizacji lub pozycji zapasów wymagających szczególnej uwagi podczas lub po spisie z natury.

* Obserwacja spisu z natury przeprowadzona w sposób niezapowiedziany w pewnych lokalizacjach lub przeprowadzenie spisu z natury we wszystkich lokalizacjach w tym samym czasie.

* Przeprowadzenie spisu z natury na koniec okresu sprawozdawczego lub w okresie zbliżonym do tego terminu w celu zminimalizowania ryzyka nieodpowiedniej manipulacji między stanem wynikaj ącym ze spisu i stanem na koniec okresu.

* Przeprowadzenie dodatkowych procedur w czasie obserwacji spisu, np. bardziej dokładne sprawdzenie zawartości pozycji znajduj ących się w zamkniętych opakowaniach, sposobu, w jaki towary są pakowane lub etykietowane oraz jakości (tj. czystość, próba i stężenie) substancji płynnych takich, jak perfumy lub specjalistyczne chemikalia. W tym przypadku pomocne może być zatrudnienie rzeczoznawcy.

* Porównanie ilości za bieżący okres z ilościami za okresy poprzednie w oparciu o kryterium rodzaju lub kategorii zapasów, lokalizacji lub inne kryteria lub porównanie ilości obliczonych z ewidencją bieżącą.

* Zastosowanie wspomaganych komputerowo technik badania w celu dalszego zbadania kompilacji spisu zapasów, np. dokonując sortowania w oparciu o identyfikator, w celu zbadania kontroli identyfikatorów lub sortuj ąc je według numeru seryjnego w celu sprawdzenia możliwości pominięcia lub duplikacji pozycji.

Szacunki dokonane przez kierownictwo

* Zatrudnienie rzeczoznawcy, aby dokonał niezależnego szacunku w celu porównania go z szacunkiem kierownictwa.

* Kierowanie zapytań do osób spoza kierownictwa i działu rachunkowości w celu potwierdzenia zdolności i zamierzeń kierownictwa związanych z realizacją planów mających związek z dokonywaniem szacunków.

Specyficzne działania - zniekształcenia wynikające z zawłaszczenia majątku

Podejmowane działania zależą zawsze od konkretnych okoliczności. Zazwyczaj podjęte w ramach badania działania służące uwzględnieniu istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem związanym z zawłaszczenia majątku, będą nakierowane na określone salda księgowe i grupy transakcji. Chociaż w takich okolicznościach można zastosować niektóre spośród przedstawionych powyżej działań wymienionych w dwóch kategoriach, zakres pracy powinien ściśle wiązać się z konkretnymi informacjami na temat ryzyka zawłaszczenia, które zostało stwierdzone.

Przykłady działań podejmowanych w reakcji na przeprowadzoną przez biegłego rewidenta ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego zawłaszczeniem majątku są następujące:

* przeliczenie gotówki lub papierów wartościowych na koniec roku lub w okresie zbliżonym do tego terminu.

* dokonywanie bezpośrednio z klientami potwierdzeń dotyczących ich konta (w tym zaciągniętych kredytów, polityki zwrotu towarów i dat przypadających płatności) w okresie objętym badaniem,

* analizowanie odzyskania kont spisanych,

* analizowanie braków w zapasach w podziale na lokalizację lub rodzaj produktu,

* porównywanie kluczowych wskaźników zapasów z normami w danej branży,

* przegląd dokumentacji uzupełniającej w związku ze zmniejszeniami w bieżącej ewidencji zapasów,

* przeprowadzenie komputerowego dopasowania listy sprzedających z listą pracowników w celu zidentyfikowania pasuj ących do siebie adresów lub numerów telefonów,

* przeprowadzenie komputerowego przeszukania w zapisach dotyczących listy płac w celu zidentyfikowania duplikuj ących się adresów, pracowników, numerów identyfikacji podatkowej lub kont bankowych,

* przegląd tych akt osobowych, które nie zawierają lub zawierają niewielkie dowody związane z działalnością danej osoby, np. nie występują oceny wyników działalności,

* analiza dyskontowanej sprzedaży lub zwrotów pod kątem nietypowych tendencji lub trendów,

* potwierdzenia specyficznych warunków umów ze stronami trzecimi,

* uzyskanie dowodów na to, że umowy zostały przeprowadzone zgodnie z ich warunkami,

* przegląd poprawności dużych lub nietypowych kosztów,

* przegląd zasad autoryzacji i wartości bilansowej pożyczek udzielonych kierownictwu wyższego szczebla i podmiotom powiązanym,

* przegląd poprawności raportów dotyczących kosztów dostarczonych przez kierownictwo wyższego szczebla.

Załącznik  3

(zob. par. A49)

Przykłady okoliczności wskazujących na możliwość popełnienia oszustwa

Poniżej przedstawiono przykłady okoliczności, które mogą wskazywać na możliwość, że sprawozdania finansowe zawieraj ą istotne zniekształcenie spowodowane oszustwem. Rozbieżności w zapisach księgowych, w tym:

* transakcje, których nie ujęto w sposób kompletny lub we właściwym czasie lub zostały nieodpowiednio ujęte w związku z kwotą, okresem, klasyfikacją lub polityką jednostki,

* niepotwierdzone lub nieautoryzowane salda lub transakcje,

* dokonywane w ostatniej chwili korekty, które znacząco wpływają na wyniki finansowe,

* dowody wskazujące, że dostęp pracowników do systemów i zapisów nie odpowiada dostępowi, jaki jest niezbędny do wykonywania ich zatwierdzonych obowiązków,

* sugestie lub zażalenia składane biegłemu rewidentowi na temat domniemanego oszustwa.

Sprzeczne lub brakujące dowody, w tym:

* brakujące dokumenty,

* dokumenty, co do których występuje przypuszczenie, że zostały zmienione,

* brak dostępu do dokumentów w innej formie aniżeli w formie faksu lub w formie elektronicznej, podczas gdy oczekuje się występowania tych dokumentów w oryginale,

* znaczące i niewyjaśnione pozycje wynikające z uzgodnień,

* nietypowe zmiany w bilansie lub zmiany w trendach lub w ważnych powiązaniach lub wskaźnikach sprawozdania finansowego, na przykład należności rosnące szybciej niż przychody,

* niespójne, niejasne lub niewiarygodne odpowiedzi kierownictwa lub pracowników na zapytania lub zastosowane procedury analityczne,

* nietypowe rozbieżności między zapisami jednostki a odpowiedziami potwierdzającymi,

* duże ilości zapisów po stronie kredytowej oraz innych korekt wprowadzonych do zapisów dotyczących należności,

* niewyjaśnione lub niedostatecznie wyjaśnione różnice między kontem należności a kontem kontrolnym lub między oświadczeniami klienta a kontem należności,

* brakuj ące lub nieistniej ące anulowane czeki w okolicznościach, kiedy anulowane czeki są zwykle zwracane do jednostki wraz z oświadczeniem banku,

* znaczące ilości brakuj ących zapasów lub aktywów rzeczowych,

* niedostępne lub brakujące dowody elektroniczne, niespójne z obowiązującymi w jednostce zasadami ich utrzymywania,

* mniej potwierdzeń na zapytania na temat sald, aniżeli można by oczekiwać lub więcej potwierdzeń, aniżeli można by oczekiwać,

* niezdolność do stworzenia dowodów dotyczących rozwoju kluczowych systemów oraz przetestowania zmian programu jak też wdrożenia w bieżącym roku działań dotyczących zmian i rozwoju systemu.

Problematyczne lub nietypowe kontakty między biegłym rewidentem a kierownictwem, w tym:

* odmowa dostępu do zapisów, udogodnień, niektórych pracowników, klientów, sprzedawców lub innych, od których można oczekiwać dowodów badania,

* wyśrubowane wymogi czasowe nałożone przez kierownictwo w celu rozwiązania złożonych lub spornych zagadnień,

* skargi kierownictwa dotyczące przeprowadzonego badania lub zastraszanie członków zespołu wykonuj ącego badanie przez kierownictwo, w szczególności w związku z krytycznymi uwagami biegłego rewidenta na temat dowodów badania lub w związku z rozwiązywaniem potencjalnego sporu z kierownictwem,

* nietypowa zwłoka jednostki w dostarczaniu wymaganych informacji,

* niechęć w ułatwieniu biegłemu rewidentowi dostępu do kluczowych plików elektronicznych w celu zastosowania wspomaganych komputerowo technik badania,

* odmowa kontaktu z pracownikami zajmuj ącymi się kluczowymi operacjami IT, w tym operacjami bezpieczeństwa oraz personelem opracowującym systemy,

* niechęć do dodania lub zmiany informacji ujawnionych w sprawozdaniach finansowych, aby uczynić je bardziej kompletnymi i zrozumiałymi,

* niechęć do zajęcia się bez zbędnej zwłoki wykrytymi słabościami kontroli wewnętrznej.

Inne

* Niechęć kierownictwa do zezwolenia biegłemu rewidentowi na osobiste spotkania z osobami sprawuj ącym nadzór.

* Zasady rachunkowości, które wydają się odbiegać od norm obowiązujących w branży.

* Częste zmiany wartości szacunkowych, które nie są skutkiem zmiany okoliczności.

* Tolerowanie nieprzestrzegania kodeksu postępowania obowiązuj ącego w jednostce.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 240

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 240 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 240 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.6

UWZGLĘDNIENIE PRAWA I REGULACJI PODCZAS BADANIA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 250 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 250 UWZGLĘDNIENIE PRAWA I REGULACJI PODCZAS BADANIA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Wpływ prawa i regulacji 2

Odpowiedzialność za przestrzeganie prawa i regulacji 3-8

Data wejścia w życie 9

Cele 10

Definicja 11

Wymogi

Uwzględnienie przez biegłego rewidenta przestrzegania prawa i regulacji 12-17

Procedury badania w przypadku rozpoznania lub podejrzenia naruszenia prawa

i regulacji 18-21

Informowanie o rozpoznanym lub podejrzewanym naruszeniu prawa

i regulacji 22-28

Dokumentacja 29

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Odpowiedzialność za przestrzeganie prawa i regulacji A1 -A6

Uwzględnienie przez biegłego rewidenta przestrzegania prawa i regulacji A7 -A12

Procedury badania w przypadku rozpoznania lub podejrzenia naruszenia prawa

i regulacji A13-A18

Informowanie o rozpoznanym lub podejrzewanym naruszeniu prawa i regulacji A19-A20

Dokumentacja A21

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 250 "Uwzględnienie prawa i regulacji podczas badania sprawozdań finansowych" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta za uwzględnienie prawa i regulacji podczas badania sprawozdań finansowych. Niniejszy standard nie odnosi się do innych zleceń usług atestacyjnych, w ramach których biegły rewident ma szczególny obowiązek badania przestrzegania specyficznych praw lub regulacji i sporządzenia oddzielnego sprawozdania na ten temat.

Wpływ prawa i regulacji

2. Wpływ prawa i regulacji na sprawozdania finansowe może się znacząco różnić. Prawa i regulacje, którym podlega jednostka tworzą prawne i regulacyjne ramy jej funkcjonowania. Niektóre prawa i regulacje wpływaj ą bezpośrednio na sprawozdania finansowe poprzez to, że określają kwoty, które są wykazywane i informacje, które są ujawniane w sprawozdaniach finansowych jednostki. Inne prawa lub regulacje wymagaj ą ich przestrzegania przez kierownictwo lub określaj ą zasady, w oparciu o które jednostka może prowadzić działalność gospodarczą, ale nie wpływają bezpośrednio na sprawozdania finansowe jednostki. Niektóre jednostki prowadzą działalność w branżach o wysokim stopniu uregulowania (np. banki lub przedsiębiorstwa sektora chemicznego). Inne podlegaj ą jedynie licznym prawom i regulacjom dotyczącym głównie operacyjnych aspektów działalności (np. dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy czy równych szans zawodowych). Naruszenie prawa i regulacji może skutkować grzywnami, postępowaniem sądowym lub innymi konsekwencjami dla jednostki mogącymi wywierać istotny wpływ na jej sprawozdania finansowe.

Odpowiedzialność za przestrzeganie prawa i regulacji (zob. par. A1-A6)

3. Kierownictwo oraz osoby sprawujące nadzór są odpowiedzialne za zapewnienie zgodności działalności jednostki z prawem i regulacjami, w tym za zapewnienie przestrzegania prawa i regulacji określających kwoty i ujawnienia wykazywane w sprawozdaniach finansowych jednostki.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

4. Wymogi niniejszego standardu mają umożliwić biegłemu rewidentowi rozpoznanie istotnych zniekształceń sprawozdań finansowych powstałych na skutek naruszenia prawa i regulacji. Biegły rewident nie ponosi odpowiedzialności za zapobieganie przypadkom naruszania prawa i regulacji i nie można od niego wymagać, aby wykrył wszystkie przypadki naruszenia prawa i regulacji.

5. Biegły rewident jest odpowiedzialny za uzyskanie wystarczającej pewności, że sprawozdania finansowe jako całość nie zawierają istotnych zniekształceń spowodowanych przez oszustwa lub błędy ¹¹⁶ . Przeprowadzając badanie sprawozdań finansowych, biegły rewident uwzględnia mające zastosowanie ramowe wymogi prawne i regulacyjne. Z nieodłącznymi ograniczeniami badania wiąże się nieuchronne ryzyko, że niektóre istotne zniekształcenia sprawozdań finansowych nie zostaną wykryte, nawet jeśli badanie było odpowiednio zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z MSB ¹¹⁷ . W przypadku prawa i innych regulacji potencjalny wpływ nieodłącznych ograniczeń na zdolność biegłego rewidenta do wykrycia istotnych zniekształceń jest większy z następujących powodów:

* liczne prawa i regulacje dotyczą przede wszystkim działalności operacyjnej jednostki i zazwyczaj nie wywieraj ą istotnego wpływu na sprawozdania finansowe ani też nie są wychwycone przez systemy informacyjne jednostki dotyczące sprawozdawczości finansowej,

* naruszenie prawa i regulacji może być celowo ukrywane i polegać na zmowie, fałszerstwie, świadomym niezaksięgowaniu transakcji, obejściu kontroli przez kierownictwo lub zamierzonym wprowadzeniu w błąd biegłego rewidenta,

* podstawą stwierdzenia, czy dane działanie stanowi naruszenie [prawa i regulacji], jest ostateczne orzeczenie sądu.

Zazwyczaj, im luźniejszy jest związek naruszenia [prawa i regulacji] ze zdarzeniami i transakcjami przedstawionymi w sprawozdaniach finansowych, tym mniejsze jest prawdopodobieństwo, że biegły rewident będzie świadomy tego naruszenia lub, że je rozpozna.

6. Niniejszy MSB określa odpowiedzialność biegłego rewidenta za przestrzeganie prawa i regulacji w dwóch następujących obszarach:

(a) prawo i regulacje, które są ogólnie uznawane za mające bezpośredni wpływ na ustalanie istotnych kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych takie, jak prawo podatkowe czy prawo i regulacje dotyczące świadczeń emerytalnych (zob. par. 13) oraz

(b) inne prawa i regulacje, które nie mają bezpośredniego wpływu na ustalanie kwot i ujawnień prezentowanych w sprawozdaniach finansowych, lecz ich przestrzeganie może mieć zasadnicze znaczenie dla operacyjnych aspektów działalności gospodarczej, możliwości kontynuacji działalności przez jednostkę lub uniknięcia istotnych kar (np. zgodność z warunkami koncesji, przestrzeganie regulacji dotyczących wypłacalności lub regulacji dotyczących ochrony środowiska); naruszenie takich praw i regulacji może z tego względu mieć istotny wpływ na sprawozdania finansowe (zob. par. 14).

7. W niniejszym standardzie zostały określone różnorodne wymogi dotyczące każdej z wymienionych powyżej kategorii praw i regulacji. W odniesieniu do kategorii określonej w paragrafie 6(a) biegły rewident jest odpowiedzialny za uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących przestrzegania tych praw i regulacji. W przypadku kategorii, o której mowa w paragrafie 6(b), odpowiedzialność biegłego rewidenta jest ograniczona do zastosowania odpowiednich procedur badania umożliwiających rozpoznanie naruszenia tych praw i regulacji, które mogą mieć istotny wpływ na sprawozdania finansowe.

8. Niniejszy MSB zobowiązuje biegłego rewidenta do bycia wyczulonym na to, że inne procedury badania zastosowane w celu wyrażenia opinii o sprawozdaniach finansowych mogą mu wskazać przypadki rozpoznania lub podejrzenia naruszenia prawa i regulacji. Zachowanie zawodowego sceptycyzmu w trakcie badania, zgodnie z MSB 200 ¹¹⁸ , uwzględniając zakres prawa i regulacji wpływających na jednostkę, ma w związku z tym istotne znaczenie.

Data wejścia w życie

9. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

10. Celem biegłego rewidenta jest:

(a) uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących przestrzegania tych praw i regulacji, które ogólnie uznaje się za mające bezpośredni wpływ na ustalanie istotnych kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych,

(b) przeprowadzenie określonych procedur badania pomocnych w rozpoznaniu przypadków naruszenia innych praw i regulacji, które mogą mieć istotny wpływ na sprawozdania finansowe oraz

(c) właściwa reakcja na rozpoznane podczas badania przypadki naruszenia lub podejrzenia naruszenia prawa i regulacji.

Definicja

11. Na potrzeby niniejszego standardu poniższy termin ma następujące znaczenie:

Naruszenie [prawa i regulacji] - zaniechanie lub podjęcie przez jednostkę - w sposób zamierzony lub niezamierzony - działania niezgodnego z obowiązującym prawem lub regulacjami. Do działań tych należą transakcje przeprowadzone przez jednostkę lub w jej imieniu bądź w jej imieniu przez reprezentujące ją osoby sprawujące nadzór, kierownictwo lub pracowników. Naruszenie prawa i regulacji nie obejmuje indywidualnych, niewłaściwych zachowań (niezwiązanych z działalnością gospodarczą jednostki) osób sprawujących nadzór, kierownictwa lub jej pracowników.

Wymogi

Uwzględnienie przez biegłego rewidenta przestrzegania prawa i regulacji

12. Zapoznając się z jednostką i jej otoczeniem, zgodnie z wymogami MSB 315 (zmienionego) ¹¹⁹ , biegły rewident uzyskuje ^* podstawową znajomość:

(a) ramowych założeń prawnych i regulacyjnych dotyczących jednostki i branży lub sektora, w którym prowadzi ona działalność oraz określa

(b) na ile jednostka przestrzega tych założeń (zob. par. A7).

13. Biegły rewident uzyskuje wystarczające i odpowiednie dowody badania dotyczące przestrzegania tych praw i regulacji, które generalnie uznaje się za mające bezpośredni wpływ na ustalanie istotnych kwot i ujawnień prezentowanych w sprawozdaniach finansowych (zob. par. A8).

14. Biegły rewident przeprowadza następujące procedury badania, pomagające w rozpoznaniu przypadków naruszenia innych praw i regulacji, które mogą mieć istotny wpływ na sprawozdania finansowe (zob. par. A9- A10):

(a) kieruje do kierownictwa i, gdy jest to uzasadnione, osób sprawujących nadzór zapytania, czy jednostka przestrzega tych praw i regulacji oraz

(b) sprawdza korespondencję z odpowiednimi organami koncesyjnymi lub regulacyjnymi, jeśli takowe istnieją.

15. W trakcie badania biegły rewident pozostaje wyczulony na to, że inne zastosowane procedury badania mogą mu wskazać przypadki faktycznego lub podejrzewanego naruszenia prawa i regulacji (zob. par. A11).

16. Biegły rewident zwraca się z zapytaniem do kierownictwa i, gdy jest to uzasadnione, do osób sprawujących nadzór, o przedstawienie pisemnych oświadczeń, że zostały mu ujawnione wszystkie znane lub podejrzewane przypadki naruszenia prawa i regulacji, których wpływ powinien być rozważony przy sporządzaniu sprawozdań finansowych (zob. par. A12).

17. W przypadku braku rozpoznanych lub podejrzewanych przypadków naruszenia prawa i regulacji biegły rewident nie jest zobowiązany do przeprowadzenia procedur badania dotyczących przestrzegania przez jednostkę przepisów prawa i regulacji, innych niż określone w paragrafach 12-16.

Procedury badania w przypadku rozpoznania lub podejrzenia naruszenia prawa i regulacji

18. Uzyskawszy informacje dotyczące naruszenia lub podejrzenia naruszenia prawa i regulacji biegły rewident (zob. par. A13):

(a) zaznajamia się z charakterem zdarzenia i okolicznościami, w których ono zaszło oraz

(b) uzyskuje dalsze informacje, które pozwolą na ocenę możliwego wpływu na sprawozdania finansowe (zob. par. A14).

19. Jeśli biegły rewident podejrzewa, że mogło dojść do naruszenia prawa i regulacji, omawia to zagadnienie z kierownictwem oraz, gdy jest to uzasadnione, z osobami sprawującymi nadzór. Jeśli kierownictwo lub odpowiednio osoby sprawujące nadzór nie dostarczą wystarczających informacji potwierdzających, że jednostka przestrzega prawa i regulacji, a wpływ podejrzewanego naruszenia na sprawozdania finansowe może być w ocenie biegłego rewidenta istotny, wówczas biegły rewident rozważa konieczność skorzystania z porady prawnej (zob. par. A15-A16).

20. Jeśli nie można uzyskać wystarczających informacji o domniemanym naruszeniu prawa i regulacji, biegły rewident ocenia wpływ braku wystarczających i odpowiednich dowodów badania na opinię biegłego rewidenta.

21. Biegły rewident ocenia wpływ, jaki to naruszenie wywiera na inne aspekty badania, w tym na własną ocenę ryzyka i wiarygodność pisemnych oświadczeń oraz podejmuje odpowiednie działania (zob. par. A17-A18).

Informowanie o rozpoznanym lub podejrzewanym naruszeniu prawa i regulacji

Informowanie osób sprawujących nadzór o naruszeniu prawa i regulacji

22. Jeśli nie wszystkie osoby sprawujące nadzór uczestniczą w zarządzaniu jednostką i z tego względu nie są świadome zakomunikowanych już przez biegłego rewidenta spraw ¹²⁰ , z którymi wiąże się rozpoznane lub podejrzewane naruszenie prawa i regulacji, biegły rewident informuje osoby sprawujące nadzór o zauważonych podczas badania sprawach związanych z naruszeniem prawa i regulacji, które nie są sprawami w oczywisty sposób nieistotnymi.

23. Jeśli w ocenie biegłego rewidenta naruszenie, o którym mowa w paragrafie 22, można uznać za zamierzone i istotne, biegły rewident informuje niezwłocznie o tej sprawie osoby sprawujące nadzór.

24. Jeśli biegły rewident podejrzewa, że kierownictwo lub osoby sprawujące nadzór uczestniczą w naruszeniu prawa i regulacji, informuje o tej sprawie kolejny wyższy szczebel kierowniczy w jednostce, o ile takowy istnieje, jak komitet audytu lub rada nadzorcza. Jeśli w jednostce nie istnieje wyższy szczebel kierowniczy lub gdy biegły rewident sądzi, że jego informacja może nie wywołać odpowiedniej reakcji lub nie jest pewny, kogo poinformować, rozważa konieczność uzyskania porady prawnej.

Informowanie o naruszeniu prawa i regulacji w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych

25. Jeżeli biegły rewident stwierdza, że naruszenie prawa i regulacji istotnie wpływa na sprawozdania finansowe, jak również, że nie zostało właściwie odzwierciedlone w sprawozdaniach finansowych, zgodnie z MSB 705 wyraża opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną o sprawozdaniach finansowych ¹²¹ .

26. Jeżeli kierownictwo lub osoby sprawujące nadzór utrudniają biegłemu rewidentowi uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania służących ocenie, czy mogło nastąpić lub nastąpiło naruszenie prawa i regulacji mogące wywrzeć istotny wpływ na sprawozdania finansowe, biegły rewident wyraża opinię z zastrzeżeniem lub odstępuje od wyrażenia opinii ze względu na ograniczenie zakresu badania zgodnie z MSB 705.

27. Jeżeli biegły rewident nie jest w stanie stwierdzić, czy naruszenie prawa i regulacji nastąpiło ze względu na ograniczenia wynikające z danych okoliczności czy z działań kierownictwa lub osób sprawujących nadzór, to zgodnie z MSB 705 ocenia, jaki może mieć to wpływ na opinię biegłego rewidenta.

Informowanie organów regulacyjnych i nadzorujących o naruszeniu

28. Jeśli biegły rewident rozpoznał lub podejrzewa naruszenie prawa i regulacji, wówczas rozważa, czy jest zobowiązany do przedstawienia rozpoznanego lub podejrzewanego naruszenia stronom spoza jednostki (zob. par. A19-A20).

Dokumentacja

29. Biegły rewident zamieszcza w dokumentacji badania rozpoznane lub podejrzewane przypadki naruszenia prawa i regulacji oraz wyniki rozmów z kierownictwem i, gdy jest to uzasadnione, z osobami struktura - Pojedynczy element strukturysprawującymi nadzór oraz stronami spoza jednostki ¹²² (zob. par. A21).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Odpowiedzialność za przestrzeganie prawa i regulacji (zob. par. 3-8)

A1. Kierownictwo wraz z osobami sprawującymi nadzór jest odpowiedzialne za zapewnienie zgodności działań jednostki z prawem i regulacjami. Prawa i regulacje mogą wpływać na sprawozdania finansowe jednostki w różnoraki sposób, np. bezpośrednio wpływać na specyficzne wymogi dotyczące ujawnień w sprawozdaniach finansowych danej jednostki lub określać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej. Mogą również ustanawiać pewne prawa lub obowiązki jednostki, spośród których niektóre będą ujęte w sprawozdaniach finansowych. Ponadto prawa i regulacje mogą nakładać kary związane z ich naruszeniem.

A2. Zasady i procedury przedstawione poniżej mogą być przyjęte przez jednostkę, aby umożliwić zapobieganie i wykrywanie przypadków naruszenia przepisów prawa i regulacji:

* śledzenie wymogów prawnych i upewnianie się, że ustalone procedury działania pozwalają spełnić wymogi prawa,

* ustanowienie i zapewnienie działania odpowiednich systemów kontroli wewnętrznej,

* opracowanie, opublikowanie i przestrzeganie "kodeksu postępowania",

* zapewnienie właściwego przeszkolenia pracowników umożliwiającego im zrozumienie "kodeksu postępowania",

* ciągła kontrola przestrzegania "kodeksu postępowania" i właściwe dyscyplinowanie pracowników, którzy go naruszaj ą,

* zaangażowanie doradców prawnych do pomocy przy śledzeniu wymogów prawnych,

* prowadzenie rejestru ważniejszych praw i regulacji, których jednostka danej branży musi przestrzegać oraz rejestru skarg.

W większych jednostkach przedstawione zasady i procedury mogą być uzupełnione o przekazanie odpowiednich uprawnień następującym organom:

* komórce rewizji wewnętrznej,

* komitetowi audytu,

* komórce monitorującej przestrzeganie prawa i regulacji.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

A3. Naruszenie przez jednostkę prawa i regulacji może skutkować istotnym zniekształceniem sprawozdań finansowych. Wykrycie naruszenia przepisów prawa i regulacji, bez względu na istotność, może wpływać na inne aspekty badania, w tym na przykład na rozważenie przez biegłego rewidenta uczciwości kierownictwa lub pracowników.

A4. Stwierdzenie, czy dane działanie można uznać za naruszenie prawa lub regulacji stanowi przedmiot rozstrzygnięć prawnych, które wykraczaj ą zazwyczaj poza kompetencje zawodowe biegłego rewidenta. Tym niemniej, wykształcenie biegłego rewidenta, jego doświadczenie oraz znajomość jednostki i jej branży lub sektora mogą umożliwić mu stwierdzenie, że pewne działania, na które zwrócił uwagę, naruszaj ą prawa i regulacje.

A5. Zgodnie z określonymi wymogami ustawowymi biegły rewident może być w sposób szczególny zobowiązany do zamieszczenia w sprawozdaniu z badania sprawozdań finansowych informacji o tym, czy dana jednostka przestrzega określonych przepisów prawa lub regulacji. MSB 700 ¹²³ oraz MSB 800 ¹²⁴ regulują w takich przypadkach sposób uwzględnienia takiego zakresu odpowiedzialności związanej z badaniem w opinii biegłego rewidenta. Dodatkowo, jeśli istnieją określone wymogi ustawowe dotyczące sprawozdawczości, konieczne może okazać się uwzględnienie w planie badania odpowiednich testów na przestrzeganie tych przepisów prawa i regulacji.

Rozważania szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A6. W przypadku sektora publicznego na biegłym rewidencie może spoczywać dodatkowa odpowiedzialność za uwzględnienie przestrzegania prawa i regulacji, związana z badaniem sprawozdań finansowych lub dotycząca innych aspektów działalności jednostki.

Uwzględnianie przez biegłego rewidenta przestrzegania prawa i regulacji

Zapoznanie się z ramowymi założeniami prawnymi i regulacyjnymi (zob. par. 12)

A7. W celu ogólnego zapoznania się z ramowymi założeniami prawnymi i regulacyjnymi oraz ustalenia, na ile jednostka przestrzega tych założeń, biegły rewident może przykładowo:

* wykorzystać posiadaną już znajomość branży jednostki, regulacji oraz innych czynników zewnętrznych,

* uaktualnić znajomość prawa i regulacji, które bezpośrednio wpływają na kwoty i ujawnienia prezentowane w sprawozdaniach finansowych,

* zapytać kierownictwo o inne przepisy prawa lub regulacje, które mogą, zgodnie z oczekiwaniami, wywierać zasadniczy wpływ na działalność jednostki,

* zapytać kierownictwo o zasady i procedury stosowane przez jednostkę w celu przestrzegania prawa i regulacji oraz

* zapytać kierownictwo o zasady lub procedury stosowane do rozpoznania, wyceny i księgowania roszczeń spornych.

Prawa i regulacje, które można zasadniczo uznać za mające bezpośredni wpływ na określanie istotnych kwot i ujawnień prezentowanych w sprawozdaniach finansowych (zob. par. 13)

A8. Niektóre prawa i regulacje są powszechnie przyjęte, dobrze znane jednostce i innym podmiotom danej branży lub sektora oraz istotne dla jej sprawozdań finansowych (jak to omówiono w paragrafie 6(a)). Prawa i regulacje mogą na przykład dotyczyć:

* formy i treści sprawozdań finansowych,

* zagadnień sprawozdawczości finansowej specyficznych dla danej branży,

* księgowania transakcji wynikających z kontraktów rządowych lub

* naliczania bądź ujmowania kosztów dla celów podatku dochodowego lub świadczeń emerytalnych.

Niektóre z postanowień tych praw i regulacji mogą mieć bezpośrednie znaczenie dla specyficznych stwierdzeń sprawozdań finansowych (np. dotyczących kompletności rezerw na podatek dochodowy), podczas gdy inne mogą mieć bezpośrednie znaczenie dla sprawozdań finansowych jako całości (np. wymagane sprawozdania składające się na kompletne sprawozdania finansowe). Celem wymogu zawartego w paragrafie 13 jest uzyskanie przez biegłego rewidenta wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących ustalenia kwot i ujawnień prezentowanych w sprawozdaniach finansowych zgodnie ze stosownymi przepisami tych praw i regulacji.

Naruszenie innych praw i regulacji może skutkować dla jednostki karami, postępowaniem sądowym lub innymi konsekwencjami, których koszty mogą wymagać uwzględnienia w sprawozdaniu finansowym, co jednak nie jest uważane za mające bezpośredni wpływ na sprawozdania finansowe w sposób określony w paragrafie 6(a).

Procedury służące rozpoznaniu przypadków naruszenia przepisów prawa i regulacji (zob. par. 14)

A9. Niektóre przepisy prawa i regulacje mogą wymagać szczególnej uwagi biegłego rewidenta ze względu na ich zasadniczy wpływ na działalność jednostki (jak zostało to opisane w paragrafie 6(b)). Naruszenie przepisów prawa i regulacji, które mają zasadniczy wpływ na działalność jednostki może spowodować konieczność zakończenia przez nią działalności lub postawić pod znakiem zapytania przyjęte założenie kontynuacji działalności. Na przykład taki właśnie wpływ może mieć naruszenie warunków koncesji przyznanej jednostce lub innego pozwolenia na prowadzenie działalności (np. w przypadku banku naruszenie wymogów kapitałowych lub inwestycyjnych). Istnieje również wiele przepisów prawa i regulacji, które odnoszą się głównie do operacyjnych aspektów działalności jednostki i zazwyczaj nie wpływaj ą na sprawozdania finansowe oraz nie są rejestrowane przez system informacyjny jednostki związany ze sprawozdawczością finansową.

A10. W związku z tym, że dla sprawozdawczości finansowej konsekwencje innych przepisów prawa i regulacji mogą zależeć od transakcji przeprowadzanych przez jednostkę, procedury badania wymagane przez paragraf 14 są ukierunkowane na dostarczenie biegłemu rewidentowi informacji o przypadkach naruszenia przepisów prawa i regulacji, które mogą znacząco wpływać na sprawozdania finansowe.

Przypadki naruszenia przepisów prawa, o których biegły rewident dowiedział się w wyniku przeprowadzenia innych procedur badania (zob. par. 15)

A11. Biegły rewident ma na uwadze, że przeprowadzenie procedur badania służących wyrażeniu opinii o sprawozdaniach finansowych może spowodować ujawnienie przypadków naruszenia przepisów prawa i innych regulacji lub wzbudzić podejrzenie takiego naruszenia. Może to np. nastąpić podczas:

* lektury protokołów,

* zadawania pytań kierownictwu jednostki, jak również wewnętrznym lub zewnętrznym doradcom prawnym w związku z sporami sądowymi, roszczeniami i szacunkami oraz

* przeprowadzania testów szczegółowych dla grup transakcji, sald kont lub ujawnień.

Pisemne oświadczenia (zob. par. 16)

A12. W związku z tym, że przepisy prawa i regulacji mogą wpływać na sprawozdania finansowe w różnoraki sposób, pisemne oświadczenia stanowią konieczny dowód badania dotyczący wiedzy kierownictwa o rozpoznanych lub podejrzewanych przypadkach naruszenia prawa i regulacji, które mogą mieć istotny wpływ na sprawozdania finansowe. Jednakże pisemne oświadczenia nie zapewniają same w sobie wystarczających i odpowiednich dowodów badania i w związku z tym nie wpływaj ą na rodzaj i zakres innych dowodów badania, które mają być uzyskane przez biegłego rewidenta ¹²⁵ .

Procedury badania w przypadku rozpoznania lub podejrzenia naruszenia prawa i regulacji

Oznaki wskazujące na naruszenie prawa i regulacji (zob. par. 18)

A13. Jeżeli biegły rewident jest świadomy występowania lub uzyska informacje o następujących sprawach, może to być oznaką naruszenia prawa i regulacji:

* dochodzenia prowadzone przez organy regulacyjne lub organy administracji państwowej, bądź zapłata grzywien lub kar,

* płatności za nieokreślone usługi lub pożyczki na rzecz doradców, podmiotów powiązanych, pracowników własnych lub pracowników organów administracji państwowej,

* prowizje od sprzedaży lub opłaty na rzecz pośredników, które wydają się zbyt wysokie w porównaniu z zazwyczaj płaconymi w danej jednostce lub branży bądź w stosunku do faktycznie wykonanych usług,

* zakupy po cenach znacząco wyższych lub niższych od cen rynkowych,

* nietypowe płatności gotówkowe, zakupy opłacane czekami na okaziciela lub przelewy środków na rachunki bankowe określone tylko numerem (bez podania właściciela),

* nietypowe transakcje z firmami zarejestrowanymi w rajach podatkowych,

* płatności za towary lub usługi kierowane do kraju innego niż kraj pochodzenia tych towarów lub usług,

* płatności dokonywane bez należytego udokumentowania kontroli wymiany walutowej,

* istnienie systemu informacyjnego, który nie zapewnia - z założenia lub przypadkowo - możliwości prześledzenia podczas badania przeprowadzonych operacji lub uzyskania wystarczających dowodów,

* transakcje niezatwierdzone lub niewłaściwie ewidencjonowane,

* nieprzychylne informacje prasowe.

Sprawy istotne dla oceny biegłego rewidenta (zob. par. 18(b))

A14. Ocena możliwego wpływu na sprawozdania finansowe przeprowadzona przez biegłego rewidenta obejmuje następujące kwestie:

* potencjalne konsekwencje finansowe wpływu naruszenia prawa i regulacji na sprawozdania finansowe obejmujące przykładowo nałożenie grzywien, kar, odszkodowań, zagrożenie konfiskatą majątku, przymusowe zaprzestanie prowadzenia działalności oraz postępowanie sądowe,

* rozważenie, czy potencjalne konsekwencje finansowe wymagają ujawnienia,

* rozważenie, czy potencjalne konsekwencje finansowe są na tyle poważne, że poddaj ą w wątpliwość rzetelną prezentację sprawozdań finansowych lub w inny sposób czynią je wprowadzającymi w błąd.

Procedury badania (zob. par. 19)

A15. Biegły rewident może omówić wyniki badania z osobami sprawującymi nadzór, jeśli mogą one zapewnić dodatkowe dowody badania. Na przykład biegły rewident może potwierdzić, że osoby sprawujące nadzór w ten sam sposób rozumiej ą fakty i okoliczności istotne dla transakcji lub zdarzeń, które doprowadziły do naruszenia prawa i regulacji.

A16. Jeżeli informacje od kierownictwa lub odpowiednio od osób sprawujących nadzór o faktycznym przestrzeganiu przez jednostkę prawa i regulacji nie są wystarczające, biegły rewident może uznać za stosowne skonsultowanie się z działem prawnym jednostki lub zewnętrznym doradcą prawnym w sprawie zakresu stosowania prawa i regulacji w danych okolicznościach, w tym możliwości wystąpienia oszustwa, oraz ewentualnych skutków dla sprawozdań finansowych. Jeśli biegły rewident nie uzna za celowe przeprowadzania konsultacji z działem prawnym jednostki lub też opinia działu prawnego nie jest dla biegłego rewidenta satysfakcjonująca, może on rozważyć możliwość zasięgnięcia opinii własnego doradcy prawnego w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia prawa lub regulacji, jak również ustalenia możliwych konsekwencji prawnych, w tym możliwości oszustwa oraz tego, czy i jakie działania biegły rewident powinien podjąć.

Ocena wpływu naruszenia prawa i regulacji (zob. par. 21)

A17. Zgodnie z wymogami paragrafu 21 biegły rewident dokonuje oceny wpływu naruszenia prawa i regulacji na inne aspekty badania, w tym na ryzyko oceny biegłego rewidenta oraz wiarygodność pisemnych oświadczeń. Wpływ, jaki wywiera rozpoznanie przez biegłego rewidenta poszczególnych przypadków naruszenia prawa i regulacji, będzie zależny od związku między popełnieniem takiego czynu i jego zatajeniem (o ile ono nastąpiło) a określonymi działaniami o charakterze kontrolnym, jak również od tego, jaki szczebel w hierarchii organizacyjnej zajmują uwikłani w naruszenie prawa i regulacji członkowie kierownictwa lub pracownicy jednostki, a w szczególności wpływ, jaki może wynikać z uwikłania kierownictwa wysokiego szczebla jednostki.

A18. W wyjątkowych przypadkach, o ile jest to możliwe w myśl obowiązującego prawa lub regulacji, biegły rewident może rozważyć wycofanie się z realizacji badania, gdy kierownictwo lub osoby sprawujące nadzór nie podejmą działań naprawczych uznanych przez biegłego rewidenta za niezbędne w danych okolicznościach, nawet jeśli naruszenie nie ma istotnego wpływu na sprawozdania finansowe. Rozpatrując, czy wycofanie się z realizacji zlecenia jest konieczne, biegły rewident może rozważyć zasięgnięcie porady prawnej. Jeśli wycofanie się z realizacji zlecenia nie jest możliwe, biegły rewident może rozważyć działania zastępcze, w tym opis naruszenia prawa i regulacji w paragrafie objaśniającym w sprawozdaniu biegłego rewidenta ¹²⁶ .

Informowanie o rozpoznanym lub podejrzewanym naruszeniu prawa i regulacji

Informowanie organów regulacyjnych i nadzorujących o naruszeniu prawa i regulacji (zob. par. 28)

A19. Obowiązek zachowania przez biegłego rewidenta w tajemnicy uzyskanych informacji może wykluczać informowanie stron spoza jednostki o rozpoznanych lub podejrzewanych przypadkach naruszenia prawa i regulacji. Jednakże obowiązki prawne biegłego rewidenta różnią się w zależności od systemu prawnego i w pewnych okolicznościach obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej przestaje obowiązywać na podstawie przepisów prawa, regulacji lub postanowienia sądu. W pewnych systemach prawnych biegły rewident badający sprawozdania finansowe instytucji finansowych ma prawny obowiązek informowania organów nadzoru o wystąpieniu lub podejrzeniu naruszenia prawa i regulacji. W niektórych systemach prawnych biegły rewident ma również obowiązek informować odpowiednie władze o nieprawidłowościach w tych przypadkach, gdy kierownictwo oraz, gdy jest to uzasadnione, osoby sprawujące nadzór, nie podejmuj ą działań naprawczych. Biegły rewident może rozważyć skorzystanie z pomocy prawnej w celu ustalenia właściwych działań.

Rozważania szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A20. Biegły rewident działający w sektorze publicznym może być zobowiązany do informowania o przypadkach naruszenia prawa i regulacji ustawowego organu nadrzędnego lub innego organu nadzorującego bądź też do przedstawienia ich w sprawozdaniu biegłego rewidenta.

Dokumentacja (zob. par. 29)

A21. Dokumentacja ustaleń biegłego rewidenta dotycząca rozpoznanych lub podejrzewanych przypadków naruszenia prawa i regulacji może przykładowo obejmować:

* kopie zapisów i dokumentów,

* protokoły z przeprowadzonych rozmów z kierownictwem, osobami sprawującymi nadzór oraz stronami spoza jednostki.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 250

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 250 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 250 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.7

KOMUNIKOWANIE SIĘ Z OSOBAMI SPRAWUJĄCYMI NADZÓR

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 260 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 260 KOMUNIKOWANIE SIĘ Z OSOBAMI SPRAWUJĄCYMI NADZÓR

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1 -3

Rola komunikowania się 4-7

Data wejścia w życie 8

Cele 9

Definicje 10

Wymogi

Osoby sprawujące nadzór 11-13

Sprawy, które należy zakomunikować 14-17

Proces komunikowania się 18-22

Dokumentacja 23

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Osoby sprawujące nadzór A1-A8

Sprawy, które należy zakomunikować A9-A27

Proces komunikowania się A28-A44

Dokumentacja A45

Załącznik 1: Szczególne wymogi dotyczące komunikowania się z osobami sprawującymi nadzór, zawarte w MSKJ 1 i innych MSB

Załącznik 2: Jakościowe aspekty praktyki rachunkowości

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 260 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta za komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór podczas badania sprawozdań finansowych. Pomimo że niniejszy standard stosuje się bez względu na strukturę lub wielkość nadzoru nad jednostką, to szczególnej uwagi wymaga przypadek, gdy wszystkie osoby sprawujące nadzór uczestniczą w kierowaniu jednostką oraz gdy jednostka jest notowana na giełdzie. Niniejszy standard nie ustala wymogów dotyczących komunikowania się biegłego rewidenta z kierownictwem lub właścicielami jednostki, jeżeli nie pełnią oni również funkcji nadzorczych.

2. Niniejszy standard został opracowany w związku z badaniem sprawozdań finansowych, ale może również być stosowany, po dostosowaniu w miarę potrzeby do okoliczności, przy badaniu innych historycznych informacji finansowych, gdy osoby sprawujące nadzór ponoszą odpowiedzialność za nadzorowanie sporządzania innych historycznych informacji finansowych.

3. Uznając wagę skutecznego dwustronnego komunikowania się podczas badania sprawozdań finansowych, niniejszy standard przedstawia najważniejsze założenia dotyczące komunikowania się biegłego rewidenta z osobami sprawującymi nadzór i wskazuje na niektóre specyficzne sprawy, które biegły rewident przekazuje tym osobom. Dodatkowe sprawy, które należy zakomunikować, a które uzupełniaj ą wymogi przewidziane w niniejszym standardzie, określają inne MSB (zob. załącznik 1). Ponadto MSB 265 ¹²⁷ określa specyficzne wymogi dotyczące informowania osób sprawujących nadzór o znaczących niedociągnięciach kontroli wewnętrznej, które biegły rewident rozpoznał podczas badania. Komunikowanie innych spraw, niewymagane przez niniejszy lub inne MSB, może być wymagane przez prawo lub regulacje, porozumienie z jednostką lub dodatkowe wymogi mające zastosowanie do zlecenia badania, na przykład przewidziane w standardach krajowej organizacji zawodowych księgowych. Żaden zapis niniejszego standardu nie zakazuje biegłemu rewidentowi komunikowania jakichkolwiek innych spraw osobom sprawującym nadzór (zob. par. A24-A27).

Rola komunikowania się

4. Niniejszy standard koncentruje się głównie na komunikowaniu się biegłego rewidenta z osobami sprawującymi nadzór. Jednak ważne jest wzajemne skuteczne komunikowanie się, gdyż pomaga:

(a) biegłemu rewidentowi i osobom sprawującym nadzór zrozumieć sprawy związane z badaniem w danym kontekście i nawiązać konstruktywną roboczą współpracę. Współpraca ta nie może jednak naruszać niezależności i obiektywizmu biegłego rewidenta,

(b) biegłemu rewidentowi - uzyskać od osób sprawujących nadzór informacje ważne dla badania. Na przykład osoby sprawujące nadzór mogą pomóc biegłemu rewidentowi w zapoznaniu się z jednostką i jej otoczeniem, rozpoznaniu odpowiednich źródeł dowodów badania oraz dostarczeniu informacji na temat specyficznych transakcji lub zdarzeń oraz

(c) osobom sprawującym nadzór - wywiązać się z ich odpowiedzialności za nadzór procesu sprawozdawczości finansowej, a tym samym zmniejszyć ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych.

5. Pomimo że biegły rewident jest odpowiedzialny za przekazywanie spraw wymaganych przez niniejszy standard, to także kierownictwo odpowiada za informowanie o sprawach znaczących dla pełnienia nadzoru osób sprawujących nadzór. Przekazywanie informacji przez biegłego rewidenta nie zwalnia kierownictwa z tej odpowiedzialności. Podobnie zakomunikowanie przez kierownictwo osobom sprawującym nadzór spraw, które zobowiązany jest zakomunikować im biegły rewident, nie zwalnia biegłego rewidenta z odpowiedzialności za ich zakomunikowanie. Zakomunikowanie tych spraw przez kierownictwo może jednak wpływać na formę lub termin komunikowania się biegłego rewidenta z osobami sprawującymi nadzór.

6. Jasne zakomunikowanie szczególnych spraw, wymagających zakomunikowania w myśl MSB, stanowi integralną część każdego badania. MSB nie wymagają jednak od biegłego rewidenta przeprowadzania odrębnych procedur dla rozpoznania jakichkolwiek innych spraw, które należałoby zakomunikować osobom sprawującym nadzór.

7. Prawo lub regulacje mogą w niektórych sprawach ograniczać komunikowanie się biegłego rewidenta z osobami sprawującymi nadzór. Na przykład prawo lub regulacje mogą w szczególności zabraniać komunikowania się lub innych działań, które mogą negatywnie wpłynąć na śledztwo przeprowadzane przez odpowiednie władze z uwagi na faktyczne lub podejrzewane nielegalne działania. W niektórych okolicznościach potencjalny konflikt między obowiązkiem biegłego rewidenta zachowania tajemnicy a obowiązkiem przekazania informacji może być złożony. W takich przypadkach biegły rewident może zasięgnąć porady prawnej.

Data wejścia w życie

8. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

9. Celem biegłego rewidenta jest:

(a) komunikowanie się w sposób jasny z osobami sprawującymi nadzór w sprawach związanych z odpowiedzialnością biegłego rewidenta za badanie sprawozdań finansowych jak również przeglądem zaplanowanego zakresu i rozłożenia w czasie badania,

(b) uzyskanie od osób sprawujących nadzór informacji ważnych dla badania,

(c) przekazanie osobom sprawującym nadzór bez zwłoki wynikających z badania spostrzeżeń, które są znaczące i odpowiednie z uwagi na odpowiedzialność tych osób za nadzorowanie procesu sprawozdawczości finansowej oraz

(d) promowanie skutecznego dwustronnego komunikowania się biegłego rewidenta z osobami sprawującymi nadzór.

Definicje

10. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) osoby sprawujące nadzór - osoba(y) lub organ (np. korporacyjny powiernik) odpowiedzialna(e) za nadzór nad kierunkiem strategii jednostki oraz na której(ych) spoczywają obowiązki związane z rozliczaniem się jednostki. Obejmują one nadzór nad procesem sprawozdawczości finansowej. W przypadku niektórych jednostek w niektórych systemach prawnych do osób sprawujących nadzór zalicza się kadrę kierowniczą, na przykład wykonawczych członków organu nadzorczego jednostek sektora prywatnego i publicznego lub właścicieli sprawujących funkcje kierownicze. W związku z dyskusją na temat różnorodności struktur nadzorczych zob. par. A1-A8.

(b) kierownictwo - osoba(y) ponosząca(e) wykonawczą odpowiedzialność za działalność jednostki. W przypadku niektórych jednostek w niektórych systemach prawnych, w skład kierownictwa wchodzą pewne lub wszystkie osoby sprawujące nadzór, np. członkowie wykonawczy organu nadzorczego lub właściciele sprawujący funkcje kierownicze.

Wymogi

Osoby sprawujące nadzór

11. Biegły rewident określa, z jaką ¹²⁸ odpowiednią(nimi) osobą(ami) wchodzącą(jmi) w skład struktury nadzorczej jednostki, będzie się komunikował (zob. par. A1-A4).

Komunikowanie się z zespołem wyłonionym spośród osób sprawujących nadzór

12. Jeżeli biegły rewident komunikuje się z zespołem lub pojedynczymi osobami wyłonionymi spośród osób sprawujących nadzór, na przykład z komitetem audytu lub z jego przedstawicielem, to ustala, czy istnieje potrzeba komunikowania się również z organem nadzorczym (zob. par. A5-A7).

Wszystkie osoby sprawujące nadzór uczestniczą w zarządzaniu jednostką

13. W niektórych przypadkach wszystkie osoby sprawujące nadzór uczestniczą w zarządzaniu jednostką, np. w małej jednostce, w której jedyny właściciel zarządza jednostką i nikt inny nie pełni funkcji nadzorczej. W takich przypadkach, jeśli sprawy wymagające - w myśl standardu - przekazywania osobie (osobom) pełniącej (pełniącym) funkcje kierownicze i ta (te) osoba (osoby) pełni (pełnią) również funkcje nadzorcze, to sprawy te nie muszą być ponownie komunikowane tej samej osobie (tym samym osobom) ze względu na ponoszoną przez nią (nie) odpowiedzialność za nadzór. Sprawy te zostały przedstawione w paragrafie 16(c). Biegły rewident jednak upewnia się, że komunikowanie się z osobą (osobami) ponoszącą (ponoszącymi) odpowiedzialność kierowniczą zapewnia jednocześnie odpowiednie informowanie wszystkich tych osób, z którymi biegły rewident komunikowałby się ze względu na ponoszoną przez nie odpowiedzialność za nadzór (zob. par. A8).

Sprawy, które należy zakomunikować

Odpowiedzialność biegłego rewidenta związana z badaniem sprawozdań finansowych

14. Biegły rewident komunikuje się z osobami sprawującymi nadzór w sprawach objętych odpowiedzialnością biegłego rewidenta w związku z badaniem sprawozdań finansowych, z tym że:

(a) biegły rewident jest odpowiedzialny za sformułowanie i wyrażenie opinii o sprawozdaniach finansowych sporządzonych przez kierownictwo pod nadzorem osób sprawujących nadzór oraz

(b) badanie sprawozdań finansowych nie zwalnia kierownictwa lub osób sprawujących nadzór z ich odpowiedzialności (zob. par. A9-A10).

Planowany zakres i rozłożenie w czasie badania

15. Biegły rewident zapewnia osobom sprawującym nadzór wgląd w planowany zakres i rozłożenie w czasie badania (zob. par. A11-A15).

Znaczące ustalenia z badania

16. Biegły rewident komunikuje osobom sprawującym nadzór (zob. par. A16):

(a) swoją opinię na temat znaczących jakościowych aspektów praktyki rachunkowości jednostki, w tym zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Jeżeli to potrzebne, to biegły rewident wyjaśnia osobom sprawującym nadzór, dlaczego uważa dane rozwiązanie w rachunkowości, które jest dopuszczone w ramach mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, za nieodpowiednie w specyficznych okolicznościach właściwych dla jednostki (zob. par. A17);

(b) znaczące trudności, napotkane podczas badania, jeśli występują (zob. par. A18);

(c) o ile nie wszystkie osoby sprawujące nadzór uczestniczą w zarządzaniu jednostką:

(i) znaczące sprawy, wynikłe podczas badania, które były przedmiotem rozmów lub korespondencji z kierownictwem, jeśli takie miały miejsce oraz (zob. par. A19)

(ii) pisemne oświadczenia, o jakie prosił oraz

(d) inne wynikające z badania sprawy, które zgodnie z zawodowym osądem biegłego rewidenta, są znaczące dla nadzoru nad procesem sprawozdawczości finansowej, jeśli takie stwierdzono (zob. par. A20).

Niezależność biegłego rewidenta

17. W przypadku jednostek notowanych na giełdzie biegły rewident przekazuje osobom sprawującym nadzór:

(a) oświadczenie, że zespół wykonujący zlecenie badania i inne właściwe osoby z firmy audytorskiej oraz, gdy ma to zastosowanie, wchodzące w skład sieci firm audytorskich, przestrzegały odpowiednie wymogi etyczne dotyczące niezależności oraz

(b)

(i) informacje o wszystkich związkach i innych sprawach zachodzących pomiędzy firmą audytorską, firmami wchodzącymi w skład sieci firm audytorskich a jednostką, które - zgodnie z zawodowym osądem biegłego rewidenta - mogłyby zostać zasadnie uznane za wpływające na niezależność. Informacja ta powinna obejmować także łączne wynagrodzenia - naliczone przez firmę audytorską i firmy wchodzące w skład sieci firm audytorskich przez cały okres objęty sprawozdaniami finansowymi - za badanie i usługi niebędące badaniem świadczone przez firmę i firmy wchodzące w skład sieci firm audytorskich na rzecz jednostki i jednostek przez nią kontrolowanych. Wynagrodzenia te powinny być przyporządkowane do odpowiednich kategorii usług, aby w ten sposób pomóc osobom sprawującym nadzór ocenie wpływu usług na niezależność biegłego rewidenta oraz

(ii) powiązane z tym zabezpieczenia, które zastosowano w celu wyeliminowania rozpoznanych zagrożeń niezależności lub zredukowania ich do dającego się zaakceptować poziomu (zob. par. A21-23).

Proces komunikowania się

Zapoczątkowanie procesu komunikowania się

18. Biegły rewident informuje osoby sprawujące nadzór o formie, terminach i przewidywanej ogólnej treści przekazu informacji (zob. par. A28-A36).

Formy komunikowania się

19. Biegły rewident przekazuje na piśmie osobom sprawującym nadzór informacje o znaczących ustaleniach z badania jeżeli, zgodnie z zawodowym osądem biegłego rewidenta, ustny przekaz informacji nie byłby odpowiedni. Informacje przekazywane na piśmie nie muszą zawierać wszystkich spraw, które wynikły w toku badania (zob. par. A37-A39).

20. Biegły rewident przekazuje osobom sprawującym nadzór informacje na piśmie o niezależności biegłego rewidenta, jeżeli wymaga tego paragraf 13.

Terminy komunikowania się

21. Biegły rewident komunikuje się z osobami sprawującymi nadzór bez zbędnej zwłoki (zob. par. 40-A41).

Odpowiedniość procesu komunikowania się

22. Biegły rewident ocenia, czy dwustronne komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór jest odpowiednie do celu badania. Jeśli nie, biegły rewident ocenia wpływ tego, jeżeli ma to miejsce, na jego ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia i na zdolność uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, oraz podejmuje stosowne działania (zob. par. A42-A44).

Dokumentacja

23. W przypadku gdy sprawy, których zakomunikowania wymaga niniejszy standard są przekazywane ustnie, biegły rewident uwzględnia je w dokumentacji badania, a także wskazuje datę i osobę, której je przekazał. W przypadku gdy sprawy te zostały przekazane na piśmie, biegły rewident zachowuje kopię informacji jako część dokumentacji badania ¹²⁹ (zob. par. A45).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Osoby sprawujące nadzór (zob. par.7)

A1. Struktury nadzoru różnią się w zależności od systemu prawnego i rodzaju jednostki, odzwierciedlając takie wpływy, jak różne tło środowiska kulturowego i prawnego oraz wielkość i charakter własności, np.:

* w niektórych systemach prawnych istnieje rada nadzorcza (całkowicie lub głównie niewykonawcza), która z prawnego punktu widzenia jest odrębna od organu zarządzającego (kierownictwa) - jest to tzw. "struktura dwupoziomowa". W innych systemach prawnych zarówno za sprawowanie funkcji nadzorczej, jak i wykonawczej odpowiada prawnie jedno lub wieloosobowy organ ("struktura jednopoziomowa"),

* w niektórych jednostkach osoby sprawujące nadzór zajmują stanowiska, które są integralną częścią struktury prawnej jednostki, np. dyrektorów firmy. W innych jednostkach, np. w jednostkach rządowych, organem odpowiedzialnym za sprawowanie nadzoru jest organ niebędący częścią jednostki,

* niekiedy niektóre lub wszystkie osoby sprawujące nadzór są zaangażowane w zarządzanie jednostką (w innych przypadkach osoby sprawujące nadzór i kierownictwo nie są tożsame),

* w niektórych przypadkach na osobach sprawujących nadzór spoczywa odpowiedzialność za aprobatę sprawozdań finansowych ¹³⁰ (w innych przypadkach odpowiedzialność ta spoczywa na kierownictwie).

A2. W większości jednostek nadzór stanowi wspólną odpowiedzialność organu nadzoru, takiego jak zarząd, rada nadzorcza, partnerzy, właściciele, komitet zarządzający, rada osób zarządzających, powiernicy lub podobne osoby. W niektórych mniejszych jednostkach za sprawowanie nadzoru może jednak odpowiadać jedna osoba, na przykład właściciel-kierownik w przypadku, gdy nie ma innych właścicieli, lub sam powiernik. Gdy nadzór stanowi wspólną odpowiedzialność, wyłoniony zespół osób, np. komitet audytu lub także pojedyncza osoba, może pełnić szczególne funkcje, wspierając organ nadzoru w wywiązywaniu się z jego odpowiedzialności. W innym wypadku zespół lub pojedyncza osoba mogą mieć szczególną, prawnie określoną odpowiedzialność różniącą się od odpowiedzialności organu nadzoru.

A3. Taka różnorodność powoduje, że nie jest możliwe, aby niniejszy standard mógł dla wszystkich badań określić osobę (osoby), z którą (którymi) biegły rewident będzie komunikował się w poszczególnych sprawach. W niektórych przypadkach odpowiednia(e) osoba(y), z którą (którymi) należy się komunikować może (mogą) nie być jasno określona(e) w obowiązującym systemie prawa lub w warunkach zlecenia, np. w jednostkach, w których struktura nadzorcza nie jest formalnie zdefiniowana, jak np. w jednostkach będących własnością rodzinną, niektórych organizacjach niezarobkowych i jednostkach rządowych. W takich przypadkach biegły rewident może uznać za celowe wyjaśnienie i ustalenie ze zleceniodawcą badania odpowiedniej osoby (osób), z którą (którymi) będzie się komunikował. Określając, z kim będzie się komunikował, ważne jest, aby biegły rewident posiadał uzyskaną w myśl MSB 315 (zmienionego) ¹³¹ wiedzę o strukturze nadzoru i procesach jednostki. Odpowiednia(e) osoba(y), z którą komunikuje się biegły rewident, może (mogą) być różna(e) w zależności od spraw, które maj ą być zakomunikowane.

A4. MSB 600 określa szczególne sprawy, które powinny być przekazywane przez grupę biegłych rewidentów osobom sprawującym nadzór ¹³² . W przypadku gdy jednostka stanowi część grupy, odpowiednia osoba(y), z którą(ymi) komunikuje się biegły rewident jednostki stanowiącej część grupy zależy od okoliczności badania i sprawy, którą należy zakomunikować. W niektórych przypadkach kilka jednostek stanowiących część grupy może prowadzić ten sam rodzaj działalności i być objętych tym samym systemem kontroli wewnętrznej oraz stosować tę samą praktykę rachunkowości. W przypadku gdy te same osoby sprawuj ą nadzór nad jednostkami stanowiącymi część grupy (np. wspólny zarząd), można uniknąć powtarzania informacji, kontaktując się - dla potrzeb komunikacji - z tymi jednostkami jednocześnie.

Komunikowanie się z zespołem wyłonionym spośród osób sprawujących nadzór (zob. par. 12)

A5. Oceniając komunikowanie się z zespołem wyłonionym spośród osób sprawujących nadzór, biegły rewident może wziąć pod uwagę takie sprawy, jak:

* zakres odpowiedzialności spoczywającej odpowiednio na zespole i organie nadzoru,

* rodzaj sprawy, którą należy przekazać,

* odpowiednie wymogi prawa lub regulacji,

* czy zespół ma uprawnienia do podjęcia działania w związku z otrzymaną informacją i może dostarczyć dalszych informacji i wyjaśnień, ewentualnie potrzebnych biegłemu rewidentowi.

A6. Decydując o tym, czy istnieje potrzeba przekazania informacji, pełnej lub skróconej, również organowi nadzoru, biegły rewident może kierować się swoj ą oceną stopnia efektywności i adekwatności przekazywania odnośnych informacji organowi nadzoru przez zespół. Ustalając warunki zlecenia badania, biegły rewident może zachować prawo do bezpośredniego komunikowania się z organem nadzoru, chyba że zakazuje tego prawo lub regulacje.

A7. Powołanie komitetu audytu (lub podobnego zespołu o innej nazwie) przewiduje wiele systemów prawnych. Pomimo że określone uprawnienia i funkcje komitetu audytu mogą się różnić, komunikowanie się z nim, jeśli następuje, stało się kluczowym elementem komunikowania się biegłego rewidenta z osobami sprawującymi nadzór. Dobre zasady nadzoru zawieraj ą sugestię, aby:

* biegły rewident był zapraszany do regularnego udziału w posiedzeniach komitetu audytu,

* przewodniczący komitetu audytu oraz, gdy to niezbędne, inni członkowie komitetu audytu okresowo komunikowali się z biegłym rewidentem,

* komitet audytu spotykał się z biegłym rewidentem bez udziału kierownictwa co najmniej raz do roku.

Wszystkie osoby sprawujące nadzór uczestniczą w zarządzaniu jednostką (zob. par. 13)

A8. Niekiedy wszystkie osoby sprawujące nadzór uczestniczą w zarządzaniu jednostką, stąd stosowanie wymogów dotyczących komunikowania się należy zmodyfikować w celu uwzględnienia takiego stanu rzeczy. W takich przypadkach komunikowanie się z osobą (osobami) ponoszącą (ponoszącymi) odpowiedzialność kierowniczą może prowadzić do nieadekwatnego informowania wszystkich tych osób, z którymi biegły rewident komunikowałby się w związku ze sprawowanymi przez nie funkcjami nadzorczymi. Na przykład w firmie, w której wszyscy dyrektorzy uczestniczą w zarządzaniu jednostką, niektórzy dyrektorzy (np. dyrektor odpowiedzialny za marketing) mogą nie być świadomi znaczących zagadnień omawianych z innym dyrektorem (np. odpowiedzialnym za sporządzanie sprawozdań finansowych).

Sprawy, które należy zakomunikować

Odpowiedzialność biegłego rewidenta związana z badaniem sprawozdań finansowych (zob. par. 14)

A9. Odpowiedzialność biegłego rewidenta związana z badaniem sprawozdań finansowych jest często określana w umowie badania lub innego właściwej formie pisemnych ustaleń zawierających uzgodnione warunki zlecenia badania. Przekazanie osobom sprawującym nadzór kopii listu intencyjnego lub innej właściwego porozumienia w formie pisemnej umowy może być odpowiednim sposobem zakomunikowania im takich spraw, jak:

* odpowiedzialność biegłego rewidenta za przeprowadzenie zgodnie z MSB badania, którego celem jest wyrażenie opinii o sprawozdaniach finansowych. Sprawy, których przekazania wymagają MSB, obejmują dlatego znaczące sprawy wynikające z badania sprawozdań finansowych, istotne dla osób sprawujących nadzór z uwagi na nadzorowanie procesu sprawozdawczości finansowej,

* to, że MSB nie wymagaj ą od biegłego rewidenta opracowania procedur w celu rozpoznania dodatkowych spraw, o których należy poinformować osoby sprawujące nadzór,

* jeżeli ma to zastosowanie, przekazywanie innych spraw wymaganych przez prawo lub regulacje, wynikających z uzgodnienia z jednostką lub dodatkowych wymogów mających zastosowanie do badania, jak na przykład standardów krajowej organizacji zawodowych księgowych.

A10. Prawo lub regulacje, uzgodnienie z jednostką lub dodatkowe wymogi mające zastosowanie do badania, mogą przewidywać rozleglejsze komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór, np.: (a) uzgodnienie z jednostką może przewidywać przekazywanie szczególnych spraw, gdy wynikaj ą one ze świadczonych przez firmę audytorską lub firmę wchodzącą w skład sieci firm audytorskich usług innych niż badanie sprawozdań finansowych lub (b) mandat biegłego rewidenta sektora publicznego może przewidywać przekazywanie spraw, które biegły rewident zauważył w wyniku innej pracy, takiej jak przeprowadzanie badań.

Planowany zakres i rozłożenie w czasie badania (zob. par. 15)

A11. Komunikowanie się w sprawie planowanego zakresu i rozłożenia w czasie badania może:

(a) pomóc osobom sprawującym nadzór lepiej zrozumieć skutki pracy biegłego rewidenta, omówić z biegłym rewidentem zagadnienia ryzyka i koncepcję istotności oraz rozpoznać obszary, w odniesieniu do których mogą zwrócić się do biegłego rewidenta z prośbą o przeprowadzenie dodatkowych procedur oraz

(b) pomóc biegłemu rewidentowi w lepszym poznaniu jednostki i jej otoczenia.

A12. Przy przekazywaniu osobom sprawującymi nadzór informacji o planowanym zakresie i rozłożeniu w czasie badania wymagana jest ostrożność, aby nie podważyć efektywności samego badania, w szczególności wtedy, gdy niektóre lub wszystkie osoby sprawujące nadzór uczestniczą w zarządzaniu jednostką. Na przykład informowanie o rodzaju i terminach szczegółowych procedur badania może zmniejszyć skuteczność tych procedur, wobec uczynienia ich zbyt przewidywalnymi.

A13. Przekazywane sprawy mogą dotyczyć:

* sposobu, w jaki biegły rewident zamierza postąpić w przypadku znaczącego ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem bądź błędem,

* podejścia biegłego rewidenta do kontroli wewnętrznej powiązanej z badaniem,

* stosowania koncepcji istotności w warunkach badania ¹³³ .

A14. Inne sprawy związane z planowaniem, których omówienie z osobami sprawującymi nadzór może być odpowiednie, obejmuj ą:

* w przypadku gdy w jednostce działa rewizja wewnętrzna - zakres, w jakim biegły rewident chce wykorzystywać dorobek rewizji wewnętrznej oraz jak biegły rewident i rewident wewnętrzny mogą najlepiej współpracować ze sobą w sposób konstruktywny i uzupełniaj ący się;

* pogląd osób sprawujących nadzór dotyczący:

- odpowiedniej osoby (osób) wchodzącej (wchodzących) w skład struktury nadzorczej jednostki, z którą (którymi) należy się komunikować,

- podziału odpowiedzialności pomiędzy osoby sprawujące nadzór i kierownictwo, o celów i strategii jednostki i związanego z tym ryzyka handlowego, które może spowodować istotne zniekształcenia,

- spraw, które osoby sprawujące nadzór uznaj ą za warte szczególnej uwagi podczas badania i obszary, które postuluj ą poddać dodatkowym procedurom,

- znaczących informacji przekazywanych regulatorom,

- innych spraw, które zdaniem osób sprawujących nadzór, mogą wpływać na badanie sprawozdań finansowych;

* postawy, świadomość i działania osób sprawujących nadzór dotyczące (a) kontroli wewnętrznej i jej znaczenia dla jednostki, w tym informacje na temat sposobu nadzorowania przez osoby sprawujące nadzór skuteczności kontroli wewnętrznej oraz (b) wykrywania lub możliwości dokonywania oszustw,

* działania podejmowane przez osoby sprawujące nadzór w odpowiedzi na zmiany standardów rachunkowości, praktyk nadzoru korporacyjnego, zasad uczestniczenia w giełdzie i inne powiązane zagadnienia,

* reakcja osób sprawujących nadzór na wcześniejsze informacje przekazane przez biegłego rewidenta.

A15. Pomimo że komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór może pomóc biegłemu rewidentowi w zaplanowaniu zakresu i rozłożenia w czasie badania, nie zmienia to indywidualnej odpowiedzialności biegłego rewidenta za opracowanie ogólnej strategii i planu badania, w tym rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu procedur niezbędnych dla uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania.

Znaczące ustalenia badania (zob. par. 16)

A16. Komunikowanie ustaleń badania może obejmować prośbę o dalsze informacje od osób sprawujących nadzór w celu uzupełnienia uzyskanych dowodów badania. Na przykład biegły rewident może potwierdzić, że osoby sprawujące nadzór tak samo zrozumiały fakty i okoliczności dotyczące określonych transakcji i zdarzeń.

Znaczące jakościowe aspekty praktyki rachunkowości (zob. par. 16(a))

A17. Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zwykle pozwalają jednostce na ustalanie wartości szacunkowych i stosowanie osądów dotyczących zasad (polityki) rachunkowości i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Otwarte i konstruktywne komunikowanie się w sprawie znaczących jakościowych aspektów praktyki rachunkowości jednostki może obejmować uwagi co do akceptowalności stosowanych przez nią znaczących praktyk rachunkowości. Załącznik 2 przedstawia sprawy, które mogą zostać uwzględnione przy komunikowaniu się na ten temat.

Szczególne trudności napotkane podczas badania (zob. par. 16(b))

A18. Szczególne trudności napotkane podczas badania mogą obejmować takie zagadnienia, jak:

* znaczące opóźnienia w przekazywaniu przez kierownictwo wymaganych informacji,

* nieodpowiednio krótki termin, w którym badanie ma zostać zakończone,

* nieoczekiwanie duży wysiłek wymagany dla uzyskania odpowiednich i wystarczających dowodów badania,

* niedostępność oczekiwanych informacji,

* ograniczenia nałożone na biegłego rewidenta przez kierownictwo,

* niechęć kierownictwa, gdy zostało o to poproszone, do oceny zdolności jednostki do kontynuowania działalności lub poszerzenia zakresu tej oceny.

W niektórych okolicznościach trudności takie mogą stanowić ograniczenie zakresu badania, co prowadzi do modyfikacji opinii biegłego rewidenta. ¹³⁴

Znaczące sprawy omawiane lub będące przedmiotem korespondencji z kierownictwem (zob. par. 16(c)(i))

A19. Znaczące sprawy będące przedmiotem rozmów lub korespondencji z kierownictwem mogą obejmować takie sprawy, jak:

* warunki prowadzenia działalności gospodarczej, wpływające na jednostkę oraz plany i strategie działalności, które mogą spowodować ryzyko istotnego zniekształcenia,

* obawy co do konsultowania się kierownictwa z innymi księgowymi w sprawach rachunkowości i badania,

* rozmowa lub korespondencja w związku z wyborem biegłego rewidenta po raz pierwszy, jak i kolejny dotycząca praktyki rachunkowości, zastosowania standardów badania, wynagrodzenia za badanie i inne usługi.

Inne sprawy znaczące dla procesu sprawozdawczości finansowej (zob.par. 12(d))

A20. Inne znaczące sprawy wynikłe z badania, które bezpośrednio wiążą się z nadzorem procesu sprawozdawczości finansowej przez osoby sprawujące nadzór, mogą obejmować takie zagadnienia, jak istotne zniekształcenia faktów lub istotne niespójności informacji dołączonych do badanych sprawozdań finansowych, które zostały poprawione.

Niezależność biegłego rewidenta (zob. par. 17)

A21. Od biegłego rewidenta wymaga się przestrzegania stosownych wymogów etycznych odnoszących się do zleceń badania sprawozdań finansowych, w tym wymogów dotyczących niezależności ¹³⁵ .

A22. Powiązania i inne zagadnienia oraz zabezpieczenia, o których należy poinformować, różnią się w zależności od okoliczności zlecenia, ale na ogół dotyczą:

(a) zagrożeń niezależności, które można podzielić na: zagrożenie czerpania korzyści własnych, zagrożenie dokonywania samokontroli, zagrożenie nadmiernego zaangażowania po stronie jednostki, zagrożenie nadmiernej zażyłości, zagrożenie zastraszenia oraz

(b) zabezpieczenia stworzonego przez zawód, prawo lub regulację, zabezpieczenia w obrębie jednostki i zabezpieczenia w ramach własnych systemów i procedur firmy audytorskiej.

Komunikowanie się wymagane w myśl paragrafu 17(a), może obejmować nieświadome naruszenie odnośnych wymogów etycznych dotyczących niezależności biegłego rewidenta i wszelkich podjętych lub zaproponowanych działań zaradczych.

A23. Wymogi komunikowania się dotyczące niezależności biegłego rewidenta, stosowane w przypadku jednostek notowanych na giełdzie, mogą również być odpowiednie w przypadku niektórych innych jednostek, szczególnie tych, które mogą być jednostkami zainteresowania publicznego ponieważ, z uwagi na ich działalność, wielkość lub status korporacyjny, mają one dużą liczbę interesariuszy. Przykłady jednostek, które nie są notowane na giełdzie, ale w odniesieniu do których zasadne może być informowanie o niezależności biegłego rewidenta, stanowią jednostki sektora publicznego, instytucje kredytowe, firmy ubezpieczeniowe i fundusze emerytalne. Z drugiej strony mogą występować przypadki, gdy informowanie o niezależności może nie być uzasadnione, np. gdy wszystkie osoby sprawujące nadzór zostały poinformowane o odnośnych faktach w toku pełnienia przez nie funkcji kierowniczych. Szczególnie może mieć to miejsce, gdy jednostka jest zarządzana przez właścicieli i firma audytorska oraz firmy wchodzące w skład sieci firm audytorskich maj ą niewiele wspólnego z jednostką poza badaniem jej sprawozdań finansowych.

Dodatkowe sprawy (zob. par. 3)

A24. Nadzór osób sprawujących nadzór nad kierownictwem obejmuje upewnienie się, że jednostka zaprojektowała, wdrożyła i stosuje odpowiednią kontrolę wewnętrzną nad wiarygodnością sprawozdawczości finansowej, skutecznością i wydajnością działań oraz przestrzeganiem obowiązującego prawa i regulacji.

A25. Biegły rewident może napotkać dodatkowe sprawy, które niekoniecznie dotyczą nadzoru nad procesem sprawozdawczości finansowej, ale które mimo to mogą być znaczące z uwagi na odpowiedzialność osób sprawujących nadzór związane z nadzorem kierunku strategii działalności jednostki lub obowiązku jednostki dotyczącego rozliczenia się. Takie zagadnienia mogą obejmować, np. znaczące sprawy dotyczące struktury lub procesów nadzoru i podejmowanie znaczących decyzji lub działań przez wyższe kierownictwo bez odpowiedniego zezwolenia.

A26. Decydując o tym czy należy zakomunikować dodatkowe sprawy osobom sprawującym nadzór, biegły rewident może omówić z kierownictwem odpowiedniego szczebla znane mu sprawy tego rodzaju, o ile w danych okolicznościach nie jest to niewskazane.

A27. W przypadku komunikowania dodatkowych spraw może okazać się zasadne, aby biegły rewident powiadomił osoby sprawujące nadzór o tym, że:

(a) rozpoznanie i zakomunikowanie takich spraw ma charakter uboczny w stosunku do celu badania, którym jest sformułowanie opinii o sprawozdaniach finansowych,

(b) nie przeprowadzono żadnych innych procedur w odniesieniu do sprawy, poza tymi, które były konieczne do sformułowania opinii o sprawozdaniach finansowych oraz

(c) nie przeprowadzono żadnych innych procedur celem określenia, czy istnieją jeszcze inne sprawy tego rodzaju.

Proces komunikowania się

Zapoczątkowanie procesu komunikowania się (zob. par. 18)

A28. Jasne przekazywanie informacji o odpowiedzialności biegłego rewidenta, planowanym zakresie i rozłożeniu w czasie badania oraz oczekiwanej ogólnej treści przekazywanych informacji pomaga ustalić podstawy skutecznego dwustronnego komunikowania się.

A29. Sprawy, które mogą również wpływać na wzajemne efektywne komunikowanie się obejmują wymianę poglądów na temat:

* celu komunikowania się. W przypadku, gdy cel jest jasny, biegły rewident i osoby sprawujące nadzór są w lepszym położeniu wobec obopólnego zrozumienia odnośnych spraw i przewidywanych działań wynikających z procesu komunikowania się,

* formy komunikowania się,

* osób w zespole wykonującym zlecenie badania i osób sprawujących nadzór, które będą komunikować się w określonych sprawach,

* oczekiwań biegłego rewidenta, że komunikowanie się będzie wzajemne i że osoby sprawujące nadzór będą komunikować biegłemu rewidentowi sprawy uznane za ważne dla badania, np. strategiczne decyzje, które mogą znacząco wpłynąć na rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres procedur badania, podejrzewane lub wykryte oszustwa, problemy dotyczące uczciwości lub kompetencji kierownictwa wyższego szczebla,

* procesu podejmowania działań i zwrotnego informowania o sprawach przekazanych przez biegłego rewidenta,

* procesu podejmowania działań i zwrotnego informowania o sprawach przekazanych przez osoby sprawujące nadzór.

A30. Proces komunikowania się różni się w zależności od okoliczności, w tym rozmiaru i struktury nadzoru nad jednostką, sposobu działania osób sprawujących nadzór i poglądu biegłego rewidenta na temat wagi przekazywanych spraw. Trudność ustanowienia skutecznego dwustronnego komunikowania się może wskazywać na to, że komunikowanie się biegłego rewidenta z osobami sprawującymi nadzór nie jest odpowiednie do celu badania (zob. par. A48).

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A31. W przypadku badania mniejszych jednostek, biegły rewident może komunikować się z osobami sprawującymi nadzór w mniej złożony sposób niż w przypadku jednostek notowanych na giełdzie lub większych.

Komunikowanie się z kierownictwem

A32. Wiele spraw może być omawianych z kierownictwem w toku badania, w tym sprawy, których zakomunikowania osobom sprawującym nadzór wymaga niniejszy standard. Takie rozmowy uwzględniaj ą spoczywającą na kierownictwie odpowiedzialność wykonawczą za działalność jednostki, a w szczególności odpowiedzialność kierownictwa za sporządzenie sprawozdań finansowych.

A33. Przed zakomunikowaniem spraw osobom sprawującym nadzór biegły rewident może omówić je z kierownictwem, o ile nie jest to niewskazane. Na przykład niewskazane może być omawianie z kierownictwem spraw dotyczących kompetencji lub uczciwości kierownictwa. Oprócz faktu uwzględnienia wykonawczej odpowiedzialności kierownictwa, początkowe rozmowy mogą wyjaśniać fakty i sprawy oraz dawać kierownictwu sposobność do przekazania dalszych informacji i wyjaśnień. Podobnie, jeżeli w jednostce działa rewizja wewnętrzna, biegły rewident może omówić sprawy z wewnętrznym rewidentem przed przekazaniem ich osobom sprawującym nadzór.

Komunikowanie się ze stronami trzecimi

A34. Osoby sprawujące nadzór mogą życzyć sobie przekazania stronom trzecim, np. bankom lub określonym organom regulacyjnym, kopii pisemnych informacji uzyskanych od biegłego rewidenta. W niektórych przypadkach ujawnianie tych informacji stronom trzecim może być niezgodne z prawem lub też z innych przyczyn niewskazane. Gdy pisemne informacje przygotowane dla osób sprawujących nadzór zostaną przekazane stronom trzecim, ważne może okazać się poinformowanie stron trzecich o tym, że informacje te nie zostały sporządzone z myślą o nich, np. przez zamieszczenie w korespondencji z osobami sprawującymi nadzór adnotacji, że:

(a) informacje zostały przygotowane na wyłączny użytek osób sprawujących nadzór, i tam gdzie ma to zastosowanie, na potrzeby kierownictwa grupy czy biegłych rewidentów grupy i że strony trzecie nie powinny na nich polegać,

(b) biegły rewident nie przyjmuje na siebie żadnej odpowiedzialności wobec stron trzecich oraz

(c) za ujawnienie lub przekazanie stronom trzecim nie grożą żadne restrykcje.

A35. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacje mogą wymagać od biegłego rewidenta np.:

* poinformowania organu regulacyjnego lub organizacji egzekwującej stosowanie prawa o określonych sprawach komunikowanych osobom sprawującym nadzór. Na przykład w niektórych krajach biegły rewident ma obowiązek informowania o zniekształceniach odpowiednie władze w przypadku, gdy kierownictwo i osoby sprawujące nadzór nad jednostką nie podjęły działań naprawczych,

* dostarczyć kopie niektórych sprawozdań przygotowanych dla osób sprawujących nadzór odpowiednim organom regulacyjnym lub nadzoru nad papierami wartościowymi bądź innym organom takim, jak władze centralne w przypadku niektórych jednostek sektora publicznego lub

* uczynić sprawozdania przygotowane dla osób sprawujących nadzór ogólnie dostępnymi.

A36. Z wyjątkiem przypadku, kiedy prawo lub regulacje wymagają dostarczenia stronie trzeciej kopii pisemnych informacji przekazanych przez biegłego rewidenta osobom sprawującym nadzór, biegły rewident zanim będzie mógł to uczynić, może być zobowiązany do uzyskania na to wcześniejszej zgody osób sprawujących nadzór.

Formy komunikowania się (zob. par. 19-20)

A37. Skuteczne komunikowanie się może obejmować prezentacje i pisemne raporty, jak również mniej sformalizowane sposoby komunikowania się, w tym rozmowy. Biegły rewident może komunikować sprawy inne niż określone w paragrafach 19 i 20 zarówno ustnie jak i pisemnie. Pisemne informacje mogą obejmować umowę o badanie dostarczaną osobom sprawującym nadzór.

A38. Dodatkowo na znaczenie określonej sprawy i formę komunikowania (np. czy powinien to być przekaz ustny czy pisemny, jaka powinna być szczegółowość lub scalanie komunikowanych informacji, czy komunikowanie się powinno mieć charakter mniej czy bardziej sformalizowany) mogą wpływać następujące czynniki:

* czy dana sprawa została rozwiązana w sposób satysfakcjonujący,

* czy kierownictwo poinformowało wcześniej o danej sprawie,

* wielkość, struktura operacyjna, środowisko kontroli i forma prawna jednostki,

* w przypadku badania sprawozdań finansowych o specjalnym przeznaczeniu, fakt czy biegły rewident bada również sprawozdania finansowe jednostki o ogólnym przeznaczeniu,

* wymogi prawa. W niektórych systemach prawnych wymagane jest pisemne przekazanie informacji z osobami sprawującymi nadzór w formie określonej przez krajowe prawo,

* oczekiwania osób sprawujących nadzór, w tym porozumienie co do okresowych spotkań lub wymiany informacji z biegłym rewidentem,

* ilość bieżących kontaktów i rozmów biegłego rewidenta z osobami sprawującymi nadzór,

* czy nastąpiły znaczące zmiany w składzie organu nadzorującego.

A39. Gdy znacząca sprawa jest omawiana z pojedynczym przedstawicielem osób sprawujących nadzór, np. przewodniczącym komitetu audytu, właściwe może okazać się streszczenie tej sprawy przez biegłego rewidenta w później przekazywanych informacjach, aby osoby sprawujące nadzór dysponowały pełnymi i wyważonymi informacjami.

Terminy komunikowania się (zob. par. 21)

A40. Odpowiednie terminy komunikowania się będą różne w zależności od okoliczności związanych ze zleceniem badania. Odpowiednie okoliczności obejmują znaczenie i rodzaj sprawy oraz działanie, którego podjęcia oczekuje się od osób sprawujących nadzór, np.:

* informacje dotyczące zagadnień planowania mogą zwykle być przekazywane na początku badania a w przypadku pierwszego badania mogą stanowić część uzgodnionych warunków zlecenia badania,

* stosowne może być przekazanie informacji o znaczącej trudności napotkanej podczas badania, tak szybko jak to wykonalne, jeśli osoby sprawujące nadzór mogą pomóc biegłemu rewidentowi w pokonaniu trudności lub jeśli może to prowadzić do wyrażenia zmodyfikowanej opinii. Podobnie biegły rewident może bezzwłocznie ustnie powiadomić osoby sprawujące nadzór o rozpoznanych przez siebie znaczących niedociągnięciach kontroli wewnętrznej, zanim poinformuje o nich na piśmie zgodnie z tym, jak wymaga tego MSB 265 ¹³⁶ ,

* przekazywanie informacji o niezależności może być odpowiednie wtedy, gdy dokonano znaczących osądów na temat zagrożeń niezależności i powiązanych zabezpieczeń, np. w przypadku przyjęcia zlecenia świadczenia usług niebędących badaniem oraz podsumowującej narady. Podsumowująca narada może również być odpowiednią okazj ą do przekazania ustaleń z badania, w tym opinii biegłego rewidenta na temat jakościowych aspektów rachunkowości jednostki,

* podczas jednoczesnego badania zarówno sprawozdań finansowych o ogólnym jak i specjalnym przeznaczeniu, odpowiednie może być koordynowanie terminów komunikowania się.

A41. Do innych czynników, które mogą być znaczące dla terminu komunikowania się zalicza się:

* wielkość, strukturę działalności, środowisko kontroli i formę prawną badanej jednostki,

* wszelkie prawne obowiązki informowania o pewnych sprawach w określonych ramach czasowych,

* oczekiwania osób sprawujących nadzór, w tym porozumienia co do okresowych spotkań lub wymiany informacji z biegłym rewidentem,

* czas, w którym biegły rewident rozpoznaje pewne sprawy, np. biegły rewident może nie rozpoznać określonej sprawy (np. niezgodności z prawem) w czasie potrzebnym do podjęcia działania zapobiegawczego, ale poinformowanie o tej sprawie może umożliwić podjęcie działania naprawczego.

Odpowiedniość procesu komunikowania się (zob. par. 22)

A42. Biegły rewident nie musi opracowywać określonych procedur wspomagających ocenę wzajemnego komunikowania się biegłego rewidenta z osobami sprawującymi nadzór; ocena taka może natomiast być oparta na spostrzeżeniach wynikających z procedur badania przeprowadzonych w innych celach. Spostrzeżenia te mogą obejmować:

* odpowiedniość i terminowość podjętych przez osoby sprawujące nadzór działań jako reakcja na sprawy zgłoszone przez biegłego rewidenta. W przypadku, gdy przekazane poprzednio znaczące sprawy nie zostały należycie rozwiązane, zasadne może być, aby biegły rewident zapytał, dlaczego nie podjęto odpowiednich działań i rozważył ponowne podniesienie danej kwestii. Pozwala to uniknąć ryzyka sprawiania wrażenia, że biegły rewident uznaje sposób rozwiązania sprawy za odpowiedni lub że sprawa przestała już być znacząca,

* wyraźna otwartość osób sprawujących nadzór podczas komunikowania się z biegłym rewidentem,

* chęć i zdolność osób sprawujących nadzór do spotkania się z biegłym rewidentem bez udziału kierownictwa,

* wyraźna zdolność osób sprawujących nadzór do pełnego zrozumienia spraw poruszanych przez biegłego rewidenta, np. zakres, w jakim osoby sprawujące nadzór badają zagadnienie i rozważają przekazane im w związku z nim zalecenia,

* trudność zapewnienia z osobami sprawującymi nadzór jednakowego rozumienia formy, terminów i oczekiwanej ogólnej treści przekazywanych wiadomości,

* jeżeli wszystkie lub niektóre osoby sprawujące nadzór są zaangażowane w zarządzanie jednostką, ich faktyczne zrozumienie sposobu, w jaki sprawy omawiane z biegłym rewidentem wpływaj ą na ich szeroką odpowiedzialność za nadzór lub odpowiedzialność za zarządzanie,

* czy dwustronne komunikowanie się biegłego rewidenta z osobami sprawującymi nadzór spełnia wymogi prawa i regulacji.

A43. Jak wskazano w paragrafie A1 skuteczna wzajemna komunikacja pomaga zarówno biegłemu rewidentowi jak i osobom sprawującym nadzór. Co więcej, MSB 315 (zmieniony) wymienia jako element środowiska kontroli jednostki udział w komunikowaniu się osób sprawujących nadzór, w tym ich oddziaływanie na rewizję wewnętrzną oraz na zewnętrznych biegłych rewidentów. Nieodpowiednie wzajemne komunikowanie się może wskazywać na niezadowalające środowisko kontroli ¹³⁷ i wpływać na dokonaną przez biegłego rewidenta ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia. Istnieje również ryzyko nieuzyskania przez biegłego rewidenta wystarczających i odpowiednich dowodów badania służących sformułowaniu opinii o sprawozdaniach finansowych.

A44. Jeżeli wzajemne komunikowanie się biegłego rewidenta i osób sprawujących nadzór nie jest odpowiednie i nie można znaleźć wyjścia z tej sytuacji, biegły rewident może podjąć takie działania, jak:

* zmodyfikowanie opinii biegłego rewidenta na skutek ograniczenia zakresu badania,

* uzyskanie porady prawnej co do możliwych skutków różnych sposobów działania,

* komunikowanie się ze stronami trzecimi (np. regulatorem) lub wyższymi władzami w strukturze nadzoru spoza jednostki, takimi jak właściciele firmy (np. udziałowcy w czasie walnego zgromadzenia) lub odpowiedzialny minister w rządzie lub parlament w sektorze publicznym,

* wycofanie się z badania, o ile jest to możliwe w myśl obowiązującego prawa lub regulacji.

Dokumentacja (zob. par. 23)

A45. Dokumentacja ustnego przekazu informacji może obejmować kopie protokołów sporządzonych przez jednostkę zachowane jako część dokumentacji badania, w której protokoły te stanowią odpowiedni zapis tego przekazu informacji.

Załącznik  1

(zob. par. 3)

Szczególne wymogi dotyczące komunikowania się z osobami sprawującymi nadzór, zawarte w MSKJ 1 i innych MSB

Niniejszy załącznik wskazuje paragrafy w MSKJ 1 ¹³⁸ oraz innych MSB stosujących się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r., które zawierają wymóg przekazywania określonych spraw osobom sprawującym nadzór. Lista nie zwalnia z rozważenia wymogów i powiązanych z nimi zastosowań, a także innych materiałów objaśniających zawartych w MSB.

* MSKJ 1 "Kontrola jakości w firmach świadczących usługi badania i przeglądu sprawozdań finansowych oraz inne usługi atestacyjne i pokrewne" - paragraf 30 (a),

* MSB 240 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw" - paragrafy 21, 38(c)(i) i 40-42,

* MSB 250 "Uwzględnienie przestrzegania prawa i regulacji podczas badania sprawozdań finansowych" - paragrafy 14, 19 i 22-24,

* MSB 265 "Informowanie osób sprawujących nadzór i kierownictwa o niedociągnięciach kontroli wewnętrznej" - paragraf 9,

* MSB 450 "Ocena zniekształceń rozpoznanych podczas badania" - paragrafy 12-13,

* MSB 505 "Potwierdzenia zewnętrzne" - paragraf 9,

* MSB 510 "Pierwsze badanie - bilans otwarcia" - paragraf 7,

* MSB 550 "Podmioty powiązane" - paragraf 27,

* MSB 560 "Późniejsze zdarzenia" - paragrafy 7(b)-(c), 10(a), 13(b), 14(a) i 17,

* MSB 570 "Kontynuacja działalności" - paragraf 23,

* MSB 600 "Badanie sprawozdań finansowych grupy (w tym praca biegłych rewidentów części grupy) - uwagi szczególne" - paragraf 49,

* MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta" - paragrafy 12, 14, 19(a) i 28,

* MSB 706 "Akapit objaśniający oraz inne wyjaśnienia w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta" - paragraf 9,

* MSB 710 "Informacje porównawcze - dane korespondujące i porównawcze sprawozdań finansowych" - paragraf 18,

* MSB 720 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta dotycząca innych informacji zamieszczonych w dokumentach zawierających zbadane sprawozdania finansowe" - paragrafy 10, 13, 16.

Załącznik  2

(zob. par. 16(a), A17)

Jakościowe aspekty praktyki rachunkowości

Komunikowanie się, o którym mowa w paragrafie 16(a) i omówione w paragrafie A17 może obejmować takie sprawy, jak:

Zasady (polityka) rachunkowości

* Dostosowanie zasad (polityki) rachunkowości do szczególnych warunków właściwych dla jednostki, przy uwzględnieniu potrzeby zrównoważenia kosztów dostarczenia informacji z wyraźną korzyścią dla użytkowników sprawozdań finansowych jednostki. W przypadku gdy istnieją możliwe do zastosowania alternatywne zasady (polityka) rachunkowości, przekazywane informacje mogą obejmować wskazanie pozycji sprawozdań finansowych, na które wpłynął wybór znaczących zasad (polityki) rachunkowości, jak również informacje na temat zasad (polityki) rachunkowości stosowanych przez podobne jednostki.

* Początkowy dobór i zmiany znaczących zasad (polityki) rachunkowości, w tym zastosowanie nowych regulacji w dziedzinie rachunkowości. Przekazywane informacje mogą obejmować: wpływ terminu i sposobu przyjęcia zmiany zasad (polityki) rachunkowości na bieżące i przyszłe dochody jednostki oraz termin zmiany zasad (polityki) rachunkowości w związku z oczekiwanymi nowymi regulacjami w dziedzinie rachunkowości.

* Wpływ znaczących zasad (polityki) rachunkowości na kontrowersyjne lub rozwijające się obszary (lub specyficzne dla branży, w szczególności gdy brakuje autorytatywnych wytycznych lub uzgodnień).

* Wpływ terminu dokonania transakcji na okres, w którym są one rejestrowane.

Wartości szacunkowe

* W przypadku pozycji, których szacunki są znaczące, zagadnienia omówione w MSB 540 ¹³⁹ obejmują na przykład:

- wskazanie wartości szacunkowych przez kierownictwo,

- stosowany przez kierownictwo proces ustalania wartości szacunkowych,

- ryzyko wystąpienia istotnego zniekształcenia,

- symptomy możliwej stronniczości kierownictwa,

- ujawnienie niepewności co do szacunków w sprawozdaniach finansowych.

Ujawnienia w sprawozdaniach finansowych

* Występujące sprawy i związane z tym osądy przy formułowaniu szczególnie drażliwych ujawnień w sprawozdaniach finansowych (np. ujawnień związanych z ujmowaniem przychodów, wynagrodzeniem, kontynuacją działalności, późniejszymi zdarzeniami i zobowiązaniami warunkowymi).

* Ogólna neutralność, spójność i jasność informacji ujawnianych w sprawozdaniach finansowych.

Powiązane zagadnienia

* Potencjalny wpływ, jaki na sprawozdania finansowe mogą wywierać znaczące ryzyka, zagrożenia lub niepewności - jak np. nierozstrzygnięty spór prawny - które są ujawniane w sprawozdaniach finansowych.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 260

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 260 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 260 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.8

KOMUNIKOWANIE SIĘ Z OSOBAMI SPRAWUJĄCYMI NADZÓR I KIEROWNICTWEM W SPRAWIE SŁABOŚCI KONTROLI WEWNĘTRZNEJ

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 265 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 265 KOMUNIKOWANIE SIĘ Z OSOBAMI SPRAWUJĄCYMI NADZÓR I KIEROWNICTWEM W SPRAWIE SŁABOŚCI KONTROLI WEWNĘTRZNEJ

(Niniejszy MSB stosuje się do badania sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1 -3

Data wejścia w życie 4

Cel 5

Definicje 6

Wymogi 7-11

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Ustalenie, czy słabość kontroli wewnętrznej została rozpoznana A1 -A4

Znacząca słabość kontroli wewnętrznej A5-A11

Informowanie o słabościach kontroli wewnętrznej A12-A30

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 265 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór i kierownictwem w sprawie słabości kontroli wewnętrznej" należy odczytywać w kontekście MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta za odpowiednie komunikowanie się z osobami sprawuj ącymi nadzór i kierownictwem w sprawie słabości kontroli wewnętrznej ¹⁴⁰ , którą biegły rewident rozpoznał podczas badania sprawozdań finansowych. Niniejszy standard nie nakłada na biegłego rewidenta dodatkowych obowiązków dotyczących poznania kontroli wewnętrznej oraz opracowania i przeprowadzenia testów kontroli, które wykraczałyby poza wymogi MSB 315 (zmienionego) i MSB 330 ¹⁴¹ MSB 260 ¹⁴² ustanawia dalsze wymogi i dostarcza wytycznych dotyczących odpowiedzialności biegłego rewidenta za komunikowanie się z osobami sprawuj ącymi nadzór w sprawach dotyczących badania.

2. Dokonując rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia, biegły rewident ma obowiązek poznania kontroli wewnętrznej w zakresie związanym z badaniem ¹⁴³ . Przy przeprowadzaniu oceny ryzyka biegły rewident analizuje kontrolę wewnętrzną w celu opracowania procedur badania odpowiednich w danych okolicznościach, a nie w celu wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej. Biegły rewident może rozpoznać słabość kontroli wewnętrznej nie tylko w trakcie oceny ryzyka, ale także na każdym innym etapie badania. Niniejszy standard określa, o których rozpoznanych słabościach biegły rewident powinien poinformować osoby sprawujące nadzór i kierownictwo.

3. Niniejszy standard w żaden sposób nie wyklucza informowania przez biegłego rewidenta osób sprawujących nadzór i kierownictwa o innych sprawach dotyczących kontroli wewnętrznej, które powstały w trakcie badania.

Data wejścia w życie

4. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynaj ące się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cel

5. Celem biegłego rewidenta jest odpowiednie informowanie osób sprawujących nadzór i kierownictwa o słabości kontroli wewnętrznej, którą biegły rewident rozpoznał podczas badania, i która, zgodnie z jego zawodowym osądem, ma na tyle duże znaczenie, że zasługuje na poświęcenie jej uwagi.

Definicje

6. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) słabość kontroli wewnętrznej istnieje, gdy:

(i) kontrola jest zaprojektowana, wdrożona lub prowadzona w taki sposób, iż nie jest w stanie na bieżąco zapobiegać lub wykrywać i naprawiać zniekształceń w sprawozdaniach finansowych lub

(ii) brak kontroli niezbędnej dla bieżącego zapobiegania lub wykrywania i naprawiania zniekształceń w sprawozdaniach finansowych;

(b) znacząca słabość kontroli wewnętrznej - pojedyncza słabość lub splot słabości kontroli wewnętrznej, które, zgodnie z zawodowym osądem biegłego rewidenta, maj ą na tyle duże znaczenie, że zasługuj ą na uwagę osób sprawujących nadzór (zob. par. A5).

Wymogi

7. Biegły rewident ustala, czy na podstawie pracy wykonanej w ramach danego badania, rozpoznał jedną lub więcej słabości kontroli wewnętrznej (zob. par. A1-A4).

8. Jeśli biegły rewident rozpoznał jedną lub więcej słabości kontroli wewnętrznej ustala, na podstawie pracy wykonanej w ramach danego badania, czy osobno bądź łącznie stanowią one znaczącą słabość kontroli wewnętrznej (zob. par. A5-A11).

9. Biegły rewident na bieżąco informuje na piśmie osoby sprawujące nadzór o znaczącej słabości kontroli wewnętrznej rozpoznanej w trakcie badania (zob. par. A12-A18, A27).

10. Biegły rewident na bieżąco informuje także kierownictwo odpowiedniego szczebla (zob. par. A19, A27):

(a) na piśmie, o znaczącej słabości kontroli wewnętrznej, o której poinformował lub zamierza poinformować osoby sprawuj ące nadzór, chyba że bezpośrednie poinformowanie kierownictwa nie będzie w danych okolicznościach odpowiednie (zob. par. A14, A20-A21) oraz

(b) o innych słabościach kontroli wewnętrznej rozpoznanych w trakcie badania, które nie zostały przedstawione kierownictwu przez inne strony, i które, zgodnie z zawodowym osądem biegłego rewidenta, maj ą na tyle duże znaczenie, że zasługują na uwagę kierownictwa (zob. par. A22-A26).

11. W pisemnej informacji o znaczących słabościach kontroli wewnętrznej biegły rewident zamieszcza:

(a) opis słabości oraz wyjaśnienie ich potencjalnych skutków (zob. par. A28) oraz

(b) wystarczające informacje umożliwiające osobom sprawującym nadzór oraz kierownictwu poznanie kontekstu powiadomienia. W szczególności biegły rewident wyjaśnia, że (zob. par. A29-A30):

(i) przeprowadzając badanie, miał na celu wyrażenie opinii o sprawozdaniach finansowych,

(ii) badanie obejmowało rozważenie działania kontroli wewnętrznej w zakresie dotyczącym sporządzenia sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś w celu wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej oraz

(iii) przekazane sprawy ograniczają się do tych słabości, które biegły rewident rozpoznał w trakcie badania, i które uznał za na tyle ważne, by przedstawić je osobom sprawującym nadzór.

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Ustalenie, czy słabość kontroli wewnętrznej została rozpoznana (zob. par. 7)

A1. Przy ustalaniu, czy biegły rewident rozpoznaje jedną lub więcej słabości kontroli wewnętrznej, biegły rewident może omówić z kierownictwem odpowiedniego szczebla istotne fakty i okoliczności związane ze swoimi wnioskami. Dyskusja taka stanowi dla biegłego rewidenta okazję, aby na bieżąco uczulać kierownictwo na występowanie słabości, których wcześniej mogło być nieświadome. Odpowiednim szczeblem kierownictwa, z którym omówienie ustaleń jest właściwe, to szczebel, któremu znany jest dany obszar kontroli wewnętrznej, i który posiada uprawnienia do podjęcia działań zaradczych wobec wszelkich rozpoznanych słabości kontroli wewnętrznej. W niektórych okolicznościach może nie być właściwe omówienie przez biegłego rewidenta ustaleń bezpośrednio z kierownictwem, np. wtedy, gdy ustalenia wydają się poddawać w wątpliwość prawość lub kompetencje kierownictwa (zob. par. A20).

A2. Omawiając z kierownictwem fakty i okoliczności związane z ustaleniami biegłego rewidenta, biegły rewident może uzyskać inne istotne informacje, które będą przedmiotem dalszych rozważań, takie jak:

* sposób rozumienia przez kierownictwo faktycznych lub podejrzewanych przyczyn słabości,

* wynikające ze słabości wyjątki, które kierownictwo mogło zauważyć, np. zniekształcenia, którym nie zapobiegły odpowiednie technologie informatyczne (IT),

* wstępne określenie przez kierownictwo sposobu reakcji na ustalenia.

Rozważania szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A3. Koncepcje czynności kontrolnych w mniejszych jednostkach są prawdopodobnie podobne do koncepcji w dużych jednostkach, ale ramy formalne ich stosowania będą odmienne. Ponadto, mniejsze jednostki mogą uznać, że niektóre z czynności kontrolnych nie są przydatne ze względu na kontrolę sprawowaną przez kierownictwo. Na przykład wyłączna kompetencja kierownictwa do udzielania klientom kredytu i autoryzacja znaczących transakcji zakupu może zapewnić skuteczną kontrolę nad ważnymi stanami kont oraz transakcjami, tym samym zmniejszając lub usuwając potrzebę bardziej szczegółowych działań kontrolnych.

A4. Mniejsze jednostki często mają także mniej pracowników, co może ograniczać praktyczną wykonalność podziału obowiązków. Niemniej jednak w małej, zarządzanej przez właściciela jednostce, właściciel zarządzaj ący może być w stanie sprawować bardziej skuteczny nadzór niż ma to miejsce w większej jednostce. Tego rodzaju szerszy nadzór ze strony kierownictwa potrzebuje wyważenia ze względu na większą możliwość obchodzenia kontroli przez kierownictwo.

Znacząca słabość kontroli wewnętrznej (zob. par. 6(b), 8)

A5. Znaczenie słabości lub splotu słabości kontroli wewnętrznej zależy nie tylko od tego, czy zniekształcenie faktycznie wystąpiło, lecz także od prawdopodobieństwa wystąpienia zniekształcenia oraz jego potencjalnej wagi. Znacząca słabość może zatem występować pomimo tego, że biegły rewident w trakcie badania nie rozpoznał zniekształcenia.

A6. Przykłady spraw, które biegły rewident może rozważyć przy ustalaniu, czy słabość lub splot słabości kontroli wewnętrznej stanowi znaczącą słabość obejmuj ą:

* prawdopodobieństwo, że słabości doprowadzą do znaczących zniekształceń sprawozdań finansowych w przyszłości;

* podatność na stratę lub oszustwo odnośnych aktywów lub zobowiązań;

* subiektywizm i złożoność ustalania wartości szacunkowych, takich jak szacunki księgowe wartości godziwej;

* narażenie kwot w sprawozdaniach finansowych na wpływ słabości;

* objęte stanem danego konta lub daną klasą transakcji rozmiary działalności, która była lub mogła okazać się narażona na wpływ słabości;

* znaczenie kontroli nad procesem sprawozdawczości finansowej, np.: o ogólne kontrole nadzorujące (takie jak nadzór kierownictwa),

- kontrole systemów zapobiegania i wykrywania oszustw,

- kontrole w zakresie wyboru i stosowania znaczących zasad (polityki) rachunkowości, o kontrole znaczących transakcji z podmiotami powiązanymi,

- kontrole znaczących transakcji przebiegających poza zwykłym trybem działalności jednostki, o kontrole nad procesem sprawozdawczości finansowej na koniec okresu (takie jak kontrole niepowtarzalnych poleceń księgowania);

* przyczyna i częstotliwość występowania wyjątków wykrytych na skutek słabości kontroli;

* interakcja zachodząca między słabością i innymi słabościami kontroli wewnętrznej;

A7. Oznakami znaczących słabości kontroli wewnętrznej są, np.:

* dowody nieefektywnych aspektów środowiska kontroli, takie jak:

- oznaki, że znaczące transakcje, których finansowymi aspektami jest zainteresowane kierownictwo, nie są właściwie sprawdzane przez osoby sprawuj ące nadzór,

- rozpoznanie oszustw kierownictwa, istotnych lub nieistotnych, którym nie zapobiegła kontrola wewnętrzna j ednostki,

- niepowodzenie kierownictwa w zakresie implementacji właściwych działań zaradczych wobec wcześniej zakomunikowanych słabości;

* brak procesu oceny ryzyka w jednostce, w której zwykle oczekuje się, że taki proces będzie ustanowiony;

* dowody nieefektywności procesu oceny ryzyka, takie jak nierozpoznanie przez kierownictwo ryzyka istotnego zniekształcenia, które zgodnie z oczekiwaniem biegłego rewidenta powinno być rozpoznane w procesie oceny ryzyka jednostki;

* dowody nieefektywnej reakcji na rozpoznane znaczące ryzyko (np. brak kontroli nad takim ryzykiem);

* zniekształcenia wykryte dzięki procedurom biegłego rewidenta, którym kontrola wewnętrzna jednostki nie zapobiegła lub nie wykryła i nie skorygowała;

* przekształcenie wcześniej wydanych sprawozdań finansowych w celu odzwierciedlenia korekty znaczącego zniekształcenia spowodowanego błędem lub oszustwem;

* dowody niezdolności kierownictwa do nadzoru nad sporządzaniem sprawozdań finansowych.

A8. Kontrole mogą być zaprojektowane tak, aby pojedynczo lub w połączeniu z innymi kontrolami skutecznie zapobiegały lub wykrywały i korygowały zniekształcenia ¹⁴⁴ . Na przykład, kontrole kont należności mogą obejmować zarówno zautomatyzowane, jak i manualne kontrole zaprojektowane tak, aby współdziałały w zapobieganiu lub wykrywaniu i korygowaniu zniekształcenia stanów kont. Słabość kontroli wewnętrznej sama w sobie może nie być na tyle ważna, aby stanowić znaczącą słabość. Niemniej jednak splot słabości mających wpływ na stan tego samego konta albo na dane ujawnienie, znaczące stwierdzenie lub składnik kontroli wewnętrznej, może zwiększyć ryzyko zniekształcenia do takiego stopnia, że spowoduje powstanie znaczącej słabości.

A9. Prawo lub regulacje w niektórych systemach prawnych mogą nałożyć na biegłego rewidenta wymóg (szczególnie w przypadku badań jednostek, których papiery wartościowe znajdują się w obrocie na regulowanym rynku), informowania osób sprawujących nadzór lub innych odpowiednich stron (takich jak regulatorzy), o jednym lub więcej określonych rodzajach słabości kontroli wewnętrznej, które biegły rewident rozpoznał podczas badania. W przypadku gdy prawo lub regulacje ustalają określone pojęcia i definicje tego rodzaju słabości oraz nakładaj ą na biegłego rewidenta wymóg ich stosowania dla celów informowania o słabości, biegły rewident informując o słabościach korzysta z tych pojęć i definicji zgodnie z wymogami prawa lub regulacji.

A10. W przypadku gdy dany system prawa ustala specyficzne pojęcia na określenie różnych rodzajów słabości kontroli wewnętrznej, o których należy informować, ale tych pojęć nie definiuje, może okazać się niezbędne kierowanie się przez biegłego rewidenta własnym osądem przy wyborze spraw, o których poinformuje w myśl wymogów prawa lub regulacji. W tej sytuacji biegły rewident może uznać za właściwe uwzględnienie wymogów i wytycznych zawartych w niniejszym standardzie. Na przykład, jeśli celem wymogów prawa i regulacji jest zwrócenie uwagi osób sprawujących nadzór na określone sprawy związane z kontrolą wewnętrzną, których powinny być świadome, odpowiednie może być postrzeganie takich spraw jako generalnie tożsamych ze znaczącą słabością, o której zgodnie z niniejszym standardem należy informować osoby sprawujące nadzór.

A11. Wymogi zawarte w niniejszym standardzie mają zastosowanie niezależnie od tego, czy prawo lub regulacje mogą wymagać od biegłego rewidenta stosowania określonych pojęć lub definicji.

Informowanie o słabościach kontroli wewnętrznej

Informowanie osób sprawujących nadzór o znaczących słabościach kontroli wewnętrznej (zob. par. 9)

A12. Informowanie na piśmie osób sprawujących nadzór o znaczącej słabości odzwierciedla wagę spraw i pomaga osobom sprawującym nadzór w pełnieniu obowiązków nadzorczych. MSB 260 zawiera odnośne rozważania dotyczące informowania osób sprawujących nadzór w sytuacji, gdy wszystkie te osoby są zaangażowane w zarządzanie jednostką ¹⁴⁵ .

A13. Ustalając czas wydania pisemnej informacji, biegły rewident może rozważyć, czy otrzymanie takiej informacji przez osoby sprawuj ące nadzór będzie ważnym czynnikiem umożliwiaj ącym tym osobom wypełnienie obowiązku nadzoru. Dodatkowo, w przypadku jednostek, których papiery wartościowe znajdują się w regulowanym obrocie, osoby sprawuj ące nadzór mogą potrzebować pisemnej informacji biegłego rewidenta przed dniem aprobaty sprawozdań finansowych, aby mogły wypełnić określone obowiązki związane z kontrolą wewnętrzną wynikające z regulacji lub innych wymogów. W przypadku innych jednostek, biegły rewident może wydać pisemną informację w późniejszym terminie. Niemniej jednak, w drugim przypadku, ponieważ pisemna informacja biegłego rewidenta o słabości systemu kontroli stanowi część końcowych akt badania, to podlega nadrzędnemu wymogowi ¹⁴⁶ , zgodnie z którym biegły rewident jest zobowiązany do terminowego skompletowania końcowych akt badania. MSB 230 określa, że właściwy czas, w którym należy ukończyć kompletowanie końcowych akt badania zwykle nie przekracza 60 dni, licząc od daty sprawozdania biegłego rewidenta ¹⁴⁷ .

A14. Niezależnie od terminu wydania pisemnej informacji o znaczącej słabości, biegły rewident może poinformować o niej ustnie w pierwszej instancji kierownictwo, a stosownych przypadkach również osoby sprawujące nadzór, aby pomóc tym osobom w podjęciu na czas działań naprawczych w celu zminimalizowania ryzyka istotnego zniekształcenia. Niemniej jednak, takie postępowanie nie zwalnia biegłego rewidenta z obowiązku poinformowania o znaczącej słabości na piśmie, czego wymaga niniejszy standard.

A15. Poziom szczegółowości informacji o znaczącej słabości poddaje się zawodowemu osądowi biegłego rewidenta stosownie do okoliczności. Czynniki, które biegły rewident może uwzględnić podczas ustalania odpowiedniego poziomu szczegółowości informacji obejmują, np.:

* charakterystyka jednostki, np. informacje wymagane w przypadku jednostki zainteresowania publicznego mogą różnić się od tych, które są przedstawiane w przypadku jednostki niebędącej jednostką zainteresowania publicznego,

* wielkość i złożoność jednostki, np. w przypadku złożonej jednostki informacje mogą różnić się od tych, które są przedstawiane w przypadku jednostki prowadzącej prostą działalność,

* rodzaj znaczących słabości rozpoznanych przez biegłego rewidenta,

* skład organów nadzoru jednostki, np. więcej szczegółów może być potrzebne, gdy wśród osób sprawujących nadzór znajdują się osoby nieposiadające znaczącego doświadczenia w branży jednostki lub w obszarach dotkniętych słabością,

* wymogi prawne lub regulacyjne dotyczące informowania o określonych rodzajach słabości kontroli wewnętrznej.

A16. Kierownictwo i osoby sprawujące nadzór mogą być już świadome znaczących słabości rozpoznanych przez biegłego rewidenta podczas badania i mogą uznać, że nie ma potrzeby podejmowania działań zaradczych z uwagi na koszty lub inne przyczyny. Odpowiedzialność za ocenę kosztów i korzyści wynikających z podjęcia działań naprawczych spoczywa na kierownictwie i osobach sprawujących nadzór. Jednakże wymóg zawarty w paragrafie 9 stosuje się niezależnie od kosztów lub innych przyczyn, które kierownictwo i osoby sprawujące nadzór mogą uznać za istotne, podejmując decyzję o potrzebie podjęcia działań naprawczych wobec tych słabości.

A17. Fakt poinformowania o znaczącej słabości osób sprawujących nadzór i kierownictwa przez biegłego rewidenta podczas poprzedniego badania nie wyklucza potrzeby ponownego poinformowania o nich, jeśli działania naprawcze nie zostały dotąd podjęte. W przypadku gdy znacząca słabość, o której wcześniej poinformowano nadal istnieje, w informacji [o znaczącej słabości] za rok bieżący można powtórzyć opis z wcześniejszej informacji lub po prostu zamieścić odsyłacz do wcześniejszej informacji. Biegły rewident może skierować do kierownictwa lub, gdy jest to stosowne, do osób sprawujących nadzór zapytanie, dlaczego znacząca słabość nie została jeszcze usunięta. Niepodjęcie działania, przy jednoczesnym braku racjonalnego wytłumaczenia, może samo w sobie stanowić znaczącą słabość.

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A18. W przypadku badania mniejszych jednostek, biegły rewident może komunikować się z osobami sprawującymi nadzór w mniej sformalizowany sposób niż w przypadku większych jednostek.

Informowanie kierownictwa o słabości kontroli wewnętrznej (zob. par. 10)

A19. Zwykle kierownictwo odpowiedniego szczebla ponosi odpowiedzialność i ma uprawnienia do oceny słabości kontroli wewnętrznej oraz podejmowania niezbędnych działań naprawczych. W przypadku znaczącej słabości, właściwą osobą będzie prawdopodobnie dyrektor zarządzający lub dyrektor finansowy (lub ich odpowiednik), jako że o tych sprawach należy również poinformować osoby sprawujące nadzór. W przypadku innych słabości kontroli wewnętrznej odpowiednimi mogą być osoby z kierownictwa operacyjnego, ponieważ są one bezpośrednio zaangażowane w obszary kontroli, w których stwierdzono słabości i posiadaj ą uprawnienia, by podjąć odpowiednie działania naprawcze.

Informowanie kierownictwa o znaczącej słabości kontroli wewnętrznej (zob. par. 10(a))

A20. Niektóre rozpoznane znaczące słabości kontroli wewnętrznej mogą kwestionować prawość lub kompetencje kierownictwa. Na przykład mogą one być dowodem oszustwa lub zamierzonego nieprzestrzegania prawa i regulacji przez kierownictwo, lub też kierownictwo może wykazywać się niezdolnością do nadzorowania sporządzania właściwych sprawozdań finansowych, co może rodzić wątpliwości co do kompetencji kierownictwa. W takich przypadkach bezpośrednie informowanie kierownictwa o tego rodzaju słabości może nie być właściwe.

A21. MSB 250 określa wymogi i dostarcza wytyczne dotyczące informowania o rozpoznanym lub podejrzewanym nieprzestrzeganiu prawa i regulacji, w tym także o tym o przypadkach, kiedy w ich nieprzestrzeganie są uwikłane osoby sprawujące nadzór ¹⁴⁸ . MSB 240 określa wymogi i dostarcza wytyczne dotyczące informowania osób sprawujących nadzór o rozpoznanym lub podejrzewanym przez biegłego rewidenta oszustwie z udziałem kierownictwa ¹⁴⁹ .

Informowanie kierownictwa o innych słabościach kontroli wewnętrznej (zob. par. 10(b))

A22. Podczas badania biegły rewident może rozpoznać inne słabości kontroli wewnętrznej, które nie są znaczące, ale mogą być na tyle ważne, że zasługują na uwagę kierownictwa. Ustalenie tego, jakie inne słabości kontroli wewnętrznej zasługują na uwagę kierownictwa, poddaje się zawodowemu osądowi stosownie do okoliczności biorąc pod uwagę prawdopodobieństwo i potencjalne nasilenie zniekształceń, które mogą wystąpić w sprawozdaniach finansowych na skutek tych słabości.

A23. Informacja o innych słabościach kontroli wewnętrznej, które zasługują na uwagę kierownictwa, nie musi mieć formy pisemnej, lecz może być w formie ustnej. Jeżeli biegły rewident omówił z kierownictwem fakty i okoliczności poczynionych przez siebie ustaleń, może rozważyć, aby w trakcie dyskusji z kierownictwem informować je ustnie o tych innych słabościach. W związku z tym nie ma późniejszej potrzeby sporządzania formalnej informacji.

A24. W przypadku gdy biegły rewident we wcześniejszym okresie poinformował kierownictwo o słabościach kontroli wewnętrznej innych niż znacząca słabość, w przypadku których kierownictwo nie podjęło działań naprawczych ze względu na koszty lub z innych przyczyn, biegły rewident nie musi powtarzać informacji na ich temat w bieżącym okresie. Od biegłego rewidenta nie wymaga się również powtarzania informacji o tych słabościach, jeśli wcześniej kierownictwo zostało o nich poinformowane przez strony trzecie, takie jak audytorzy wewnętrzni lub regulatorzy. Może jednakże być właściwe, aby biegły rewident ponownie informował o innych słabościach, jeśli nastąpiła zmiana kierownictwa lub też biegły rewident poznał nowe informacje zmieniające wcześniejsze rozumienie słabości przez biegłego rewidenta i kierownictwo. Niemniej jednak, niepodjęcie przez kierownictwo działań naprawczych wobec innych słabości kontroli wewnętrznej, o których zostało wcześniej poinformowane, może samo stanowić znaczącą słabość wymagającą informowania o tym osób sprawujących nadzór. O tym, czy należy tak postąpić, biegły rewident decyduje, kierując się w danych okolicznościach własnym osądem.

A25. W niektórych okolicznościach osoby sprawujące nadzór mogą chcieć poznać szczegóły innych słabości kontroli wewnętrznej, o których biegły rewident poinformował kierownictwo, lub też chce otrzymać skrócone informacje o charakterze tych innych słabości. Alternatywnie, biegły rewident za właściwe może uznać poinformowanie osób sprawujących nadzór o informacji obejmującej inne słabości, która została przekazana kierownictwu. W każdym z tych przypadków biegły rewident może poinformować osoby sprawujące nadzór ustnie lub na piśmie - stosownie do sytuacji.

A26. MSB 260 zawiera odnośne rozważania dotyczące informowania osób sprawujących nadzór w sytuacji, gdy wszystkie te osoby są zaangażowane w zarządzanie jednostką ¹⁵⁰ .

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego (zob. par. 9-10)

A27. Na biegłych rewidentach działających w sektorze publicznym może spoczywać dodatkowy obowiązek, aby o słabości kontroli wewnętrznej stwierdzonej przez biegłego rewidenta podczas badania informować na takim poziomie szczegółowości i takie strony, których nie przewiduje niniejszy standard. Na przykład może istnieć wymóg informowania wymiaru prawnego lub organu nadzorującego o znaczącej słabości kontroli wewnętrznej. Prawo lub inne regulacje mogą również upoważnić biegłych rewidentów działających w sektorze publicznym do informowania o słabości kontroli wewnętrznej niezależnie od znaczenia potencjalnych skutków słabości. Ponadto, prawo może wymagać od biegłych rewidentów informowania o szerokim spektrum zagadnień powiązanych z kontrolą wewnętrzną a nie tylko o słabości kontroli wewnętrznej, o której należy informować zgodnie z niniejszym standardem, np. o kontroli w zakresie przestrzegania aktów wydawanych przez organy legislacyjne, regulacji, postanowień kontraktów lub umów o dotacje.

Treść pisemnej informacji dotyczącej znaczącej słabości kontroli wewnętrznej (zob. par. 11)

A28. Wyjaśniając potencjalne skutki znaczącej słabości, biegły rewident nie musi przedstawiać tych skutków w ujęciu liczbowym. Znaczące słabości mogą być pogrupowane dla celów raportowania, tam gdzie jest to stosowne. Biegły rewident może również zawrzeć w pisemnej informacji sugestie dotyczące działań naprawczych wobec słabości, faktyczne lub proponowane działania zaradcze kierownictwa oraz stwierdzenie, czy biegły rewident podjął kroki, czy też ich nie podjął, sprawdzające czy reakcje kierownictwa zostały wdrożone.

A29. Biegły rewident może uznać za właściwe zamieszczenie następujących treści stanowiących dodatkowy kontekst informacji:

* zaznaczyć, że gdyby biegły rewident przeprowadził szersze procedury dotyczące kontroli wewnętrznej, mógłby rozpoznać więcej słabości, o których należałoby poinformować lub też mógłby stwierdzić, że o niektórych z raportowanych słabości nie trzeba było w ogóle informować,

* zaznaczyć, że informacja została przekazana na potrzeby osób sprawujących nadzór i może nie być odpowiednia do innych celów.

A30. Prawo lub regulacje mogą wymagać od biegłego rewidenta lub kierownictwa dostarczenia odpowiednim władzom regulacyjnym kopii pisemnej informacji biegłego rewidenta o znaczącej słabości. W takim przypadku, pisemna informacja biegłego rewidenta może wskazywać takie władze regulacyjne.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 265

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 265 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 265 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.9

PLANOWANIE BADANIA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 300 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWE STANDARDY BADANIA 300 PLANOWANIE BADANIA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Rola i ramy czasowe planowania 2

Data wejścia w życie 3

Cele 4

Wymogi

Udział kluczowych członków zespołu wykonującego badanie 5

Wstępne czynności dotyczące zlecenia 6

Planowanie czynności 7-11

Dokumentacja 12

Dodatkowe czynności w razie przeprowadzania badania po raz pierwszy 13

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Rola i ramy czasowe planowania A1-A3

Udział kluczowych członków zespołu wykonującego badanie A4

Wstępne czynności dotyczące zlecenia A5-A7

Planowanie czynności A8-A15

Dokumentacja A16-A19

Dodatkowe czynności w razie przeprowadzania badania po raz pierwszy A20

Załącznik: Wskazówki dotyczące ustalania ogólnej strategii badania

Międzynarodowe Standardy Badania (MSB) 300 "Planowanie badania sprawozdań finansowych" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta za planowanie badania sprawozdań finansowych. Niniejszy standard został opracowany z myślą o badaniach powtarzalnych. Dodatkowe czynności wykonywane w razie przeprowadzania zlecenia badania po raz pierwszy omówiono osobno.

Rola i ramy czasowe planowania

2. Planowanie badania polega na ustaleniu ogólnej strategii badania oraz opracowaniu planu badania. Odpowiednie planowanie przynosi liczne korzyści dla badania sprawozdań finansowych, w szczególności (zob. par. A1-A3):

* pomaga biegłemu rewidentowi zwrócić odpowiednią uwagę na ważne obszary badania,

* wspiera biegłego rewidenta w rozpoznaniu i przeciwdziałaniu na czas potencjalnym problemom,

* pomaga biegłemu rewidentowi tak organizować i kierować zleceniem badania, aby zostało ono wykonane w sposób efektywny i wydajny,

* pomaga przy doborze członków zespołu wykonującego badanie, o poziomie umiejętności i kompetencji odpowiednim dla zareagowania na ocenione ryzyko oraz przy właściwym podziale pracy między nimi,

* ułatwia kierowanie i nadzór nad członkami zespołu wykonuj ącego badanie oraz przegląd wykonanej przez nich pracy,

* pomaga, gdzie ma to zastosowanie, w koordynowaniu pracy biegłych rewidentów części grupy oraz ekspertów.

Data wejścia w życie

3. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

4. Celem biegłego rewidenta jest takie zaplanowanie badania, aby badanie zostało przeprowadzone w sposób efektywny.

Wymogi

Udział kluczowych członków zespołu wykonującego badanie

5. Partner odpowiedzialny za badanie i inni kluczowi członkowie zespołu wykonującego badanie uczestniczą w planowaniu badania, w tym w zaplanowaniu i dyskusji między członkami zespołu wykonującego badanie (zob. par. A4).

Wstępne czynności dotyczące zlecenia

6. Biegły rewident podejmuje na początku bieżącego badania następujące czynności:

(a) przeprowadza wymagane przez MSB 220 procedury dotyczące kontynuacji współpracy z klientem i przyjęcia określonego zlecenia badania ¹⁵¹ ,

(b) ocenia zgodność z określonymi wymogami etycznymi, w tym dotyczącymi niezależności, stosownie do MSB 220 ¹⁵² oraz (c) zapewnia zrozumienie warunków zlecenia badania, zgodnie z wymogami zawartymi w MSB 210 ¹⁵³ (zob. par. A5-A7).

Planowanie czynności

7. Biegły rewident ustala ogólną strategię badania wyznaczającą zakres, rozłożenie w czasie i kierunek badania oraz stanowiącą podstawę do opracowania planu badania.

8. Biegły rewident ustalając ogólną strategię badania:

(a) rozpoznaje charakterystykę zlecenia badania, która określa jego zakres,

(b) upewnia się co do celów sprawozdawczych zlecenia, aby zaplanować harmonogram badania i rodzaj informacji, które należy zakomunikować,

(c) rozpatruje czynniki, które, z punktu widzenia zawodowego osądu, są znaczące dla kierowania wysiłkami zespołu wykonującego badanie,

(d) rozpatruje wyniki wstępnych działań związanych ze zleceniem i, jeżeli ma to zastosowanie, przydatność dla danego zlecenia wiedzy uzyskanej przez partnera odpowiedzialnego za badanie przy realizacji innych zleceń oraz

(e) ustala rodzaj, czas wykorzystania i wielkość zasobów niezbędnych do wykonania zlecenia badania (zob. par. A8-A11).

9. Biegły rewident opracowuje plan badania, który obejmuje opis:

(a) rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu planowanych procedur oceny ryzyka, zgodnie z MSB 315 (zmienionym) ¹⁵⁴ ,

(b) rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu dalszych procedur badania na poziomie stwierdzeń, zgodnie z MSB 330 ¹⁵⁵ ,

(c) innych planowanych procedur badania, których przeprowadzenie jest niezbędne, aby zlecenie było wykonane zgodnie z MSB (zob. par. A12).

10. Biegły rewident, jeśli to konieczne, aktualizuje i zmienia całościową strategię badania i plan badania w toku trwania badania (zob. par. A13).

11. Biegły rewident planuje rodzaj, czas przeprowadzenia oraz zakres kierowania i nadzorowania członków zespołu wykonującego badanie, a także przegląd ich pracy (zob. par. A14-A15).

Dokumentacja

12. Biegły rewident włącza do dokumentacji badania ¹⁵⁶ :

(a) ogólną strategię badania,

(b) plan badania oraz

(c) wszelkie znaczące zmiany ogólnej strategii badania lub planu badania, dokonane podczas badania oraz powody tych zmian (zob. par. A16-A19).

Dodatkowe czynności w razie przeprowadzania badania po raz pierwszy

13. Biegły rewident przed rozpoczęciem pierwszego badania podejmuje następujące działania:

(a) przeprowadza procedury wymagane przez MSB 220 dotyczące współpracy z klientem oraz przyjęcia określonego zlecenia badania ¹⁵⁷ oraz

(b) nawiązuje kontakt z poprzednim biegłym rewidentem, jeżeli nastąpiła zmiana biegłych rewidentów, zgodnie z odpowiednimi wymogami etycznymi (zob. par. A20).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Rola i ramy czasowe planowania (zob. par. 2)

A1. Rodzaj i zakres planowania różni się zależnie od wielkości i stopnia złożoności jednostki, wcześniejszych doświadczeń z tą jednostką kluczowych członków zespołu wykonującego badanie i zmian okoliczności, jakie nastąpiły podczas przeprowadzania badania.

A2. Planowanie nie jest odrębnym etapem badania, ale raczej stanowi stały i powtarzalny proces, który często rozpoczyna się krótko po zakończeniu poprzedniego badania (lub w powiązaniu z nim) i trwa aż do zakończenia aktualnego zlecenia badania. Planowanie obejmuje także rozłożenie w czasie określonych czynności i przeprowadzenie procedur badania, które powinny być zakończone przed wykonaniem dalszych procedur badania. Na przykład planowanie obejmuje potrzebę ustalenia, przed rozpoznaniem i oceną przez biegłego rewidenta ryzyka istotnego zniekształcenia, takich spraw jak:

* procedury analityczne, jakie należy zastosować jako procedury oceny ryzyka,

* uzyskanie ogólnej wiedzy o prawie i regulacjach obowiązuj ących jednostkę i ich przestrzeganiu przez jednostkę,

* określenie poziomu istotności,

* powołanie eksperta,

* przeprowadzenie innych procedur oceny ryzyka.

A3. Biegły rewident może zdecydować się na omówienie z kierownictwem jednostki elementów planowania w celu ułatwienia przeprowadzenia i pokierowania zleceniem badania (np. dla skoordynowania niektórych planowanych procedur badania z pracą personelu jednostki). Mimo że często takie omówienie ma miejsce, za ustalenie ogólnej strategii oraz opracowanie planu badania odpowiedzialny pozostaje biegły rewident. Gdy następuje omówienie spraw zawartych w ogólnej strategii lub planie badania, konieczne jest dołożenie starań, aby nie podważyło to skuteczności badania. Na przykład omawianie rodzaju i czasu szczegółowych procedur badania z kierownictwem może podważyć skuteczność badania wobec uczynienia procedur badania zbyt przewidywalnymi.

Udział kluczowych członków zespołu wykonującego badanie (zob. par. 5)

A4. Udział partnera odpowiedzialnego za badanie oraz innych kluczowych członków zespołu wykonujących badanie w planowaniu badania, pozwala wykorzystać ich doświadczenie i znajomość zagadnień, służąc zwiększeniu efektywności i wydajności procesu planowania ¹⁵⁸ .

Wstępne czynności dotyczące zlecenia (zob. par. 6)

A5. Przeprowadzenie określonych w paragrafie 6. wstępnych czynności na początku badania pomaga biegłemu rewidentowi w rozpoznaniu i ocenie zdarzeń lub okoliczności, które mogłyby niekorzystnie wpłynąć na jego zdolność do zaplanowania i wykonania zlecenia badania.

A6. Przeprowadzenie tych wstępnych czynności umożliwia biegłemu rewidentowi zaplanowanie zlecenia badania, w przypadku którego np.:

* biegły rewident zachowuje niezbędną niezależność i zdolność wykonania zlecenia,

* nie ma zastrzeżeń do uczciwości kierownictwa, co może wpływać na chęć biegłego rewidenta do kontynuacji zlecenia,

* nie ma nieporozumień z klientem co do warunków zlecenia.

A7. Biegły rewident rozpatruje kontynuowanie współpracy z klientem oraz wymogi etyczne, w tym zachowanie niezależności podczas całego badania, w miarę jak następują zmiany warunków i okoliczności. Przeprowadzenie wstępnych procedur dotyczących zarówno kontynuacji współpracy z klientem, jak i oceny wymogów etycznych (w tym niezależności) na początku bieżącego zlecenia badania oznacza, że procedury te zostały ukończone przed przeprowadzeniem innych znaczących działań w ramach bieżącego zlecenia badania. W przypadku kontynuowanych (powtarzalnych) zleceń badania takie wstępne procedury są często przeprowadzane krótko po zakończeniu poprzedniego badania (lub w powiązaniu z nim).

Planowanie czynności

Ogólna strategia badania (zob. par. 7-8)

A8. Proces ustalania ogólnej strategii badania pomaga biegłemu rewidentowi, pod warunkiem zakończenia przez niego procedur oceny ryzyka, określić następujące sprawy:

* rozmieszczenie zasobów między poszczególne obszary badania, jak np. angażowanie odpowiednio doświadczonych członków zespołu do badania obszarów wysokiego ryzyka lub powołanie ekspertów do skomplikowanych zagadnień,

* wielkość zasobów wykorzystywanych do poszczególnych obszarów badania, jak np. liczba członków zespołu wykonującego badanie wyznaczonych do obserwacji spisu z natury zapasów w istotnych lokalizacjach, zakres przeglądu pracy innych biegłych rewidentów w przypadku badań grupy kapitałowej lub budżet godzin pracy badania, przypisanych do obszarów wysokiego ryzyka,

* kiedy zasoby te mają zostać użyte, np. w poszczególnych etapach badania lub na węzłowe daty oraz

* sposób zarządzania i kierowania tymi zasobami oraz ich nadzorowania, jak przykładowo terminy przekazywania informacji do - i uzyskiwania ich od zespołu, sposób przeprowadzenia kontroli przez partnera odpowiedzialnego za badanie i kierownika badania (np. na miejscu lub zdalnie) oraz czy zakończyć przeprowadzanie kontroli jakości wykonania zlecenia.

A9. Załącznik zawiera przykłady wskazówek do ustalania ogólnej strategii badania.

A10. Po ustaleniu ogólnej strategii badania, może zostać opracowany plan badania dotyczący różnych spraw uwzględnionych w ogólnej strategii badania, mający na uwadze potrzebę osiągnięcia celów badania dzięki wydajnemu wykorzystaniu zasobów będących do dyspozycji biegłego rewidenta. Ustalenie ogólnej strategii badania i szczegółowego planu badania niekoniecznie są odrębnymi lub następującymi po sobie procesami, ale ściśle wiążą się ze sobą, ponieważ zmiany w jednym mogą w konsekwencji powodować zmiany w drugim.

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A11. W przypadku małych jednostek całe badanie może być przeprowadzone przez bardzo mały zespół wykonujący badanie. W badaniu wielu małych jednostek uczestniczy partner odpowiedzialny za badanie, którym może być osoba prowadzącą samodzielną praktykę pracująca z jednym członkiem zespołu wykonującego badanie (lub bez niego). W mniejszym zespole skoordynowanie prac i przepływu informacji między członkami zespołu jest łatwiejsze. Ustalenie ogólnej strategii badania małej jednostki nie musi być przedsięwzięciem złożonym ani czasochłonnym; zależy ono od: wielkości jednostki, stopnia złożoności badania oraz wielkości zespołu wykonującego badanie. Na przykład krótka notatka, sporządzona na zakończenie poprzedniego zlecenia badania na podstawie przeglądu dokumentów roboczych, podkreślająca sprawy rozpoznane w trakcie wykonywania właśnie zakończonego badania, zaktualizowana w okresie bieżącym na podstawie rozmów przeprowadzonych z właścicielem-kierownikiem, może służyć jako udokumentowana strategia bieżącego zlecenia badania, jeśli obejmuje zagadnienia wymienione w paragrafie 8.

Plan badania (zob. par. 9)

A12. Plan badania jest bardziej szczegółowy niż ogólna strategia badania, ponieważ określa rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres procedur badania, które mają być przeprowadzone przez członków zespołu wykonującego badanie. Planowanie tych procedur badania następuje w toku badania w miarę realizacji kolejnych etapów planu badania. Na przykład planowanie procedur oceny ryzyka przeprowadzanych przez biegłego rewidenta następuje na początku procesu badania. Jednak zaplanowany rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres dalszych procedur badania zależą od wyniku przeprowadzonych procedur oceny ryzyka. Dodatkowo biegły rewident może rozpocząć wykonywanie dalszych procedur badania niektórych grup transakcji, sald kont i ujawnień przed zaplanowaniem wszystkich pozostałych procedur badania.

Zmiany decyzji dotyczących planowania w toku badania (zob. par. 10)

A13. W rezultacie nieprzewidzianych zdarzeń, zmian warunków lub dowodów badania uzyskanych w rezultacie przeprowadzonych procedur badania, biegły rewident, na podstawie skorygowanej analizy oceny ryzyka, może być zmuszony do skorygowania ogólnej strategii i planu badania, a tym samym planowanego rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu dalszych procedur badania. Tak może być w przypadku, gdy biegły rewident uzyskuje informacje znacząco różniące się od informacji dostępnych mu przy planowaniu procedur badania. Na przykład dowody badania uzyskane dzięki przeprowadzeniu badań wiarygodności mogą być sprzeczne z dowodami badania uzyskanymi podczas przeprowadzania testów kontroli.

Kierowanie, nadzór i przegląd (zob. par. 11)

A14. Rodzaj, czas trwania i zakres kierowania i nadzoru nad członkami zespołu wykonującego badanie oraz przegląd ich pracy różnią się w zależności od wielu czynników, w tym:

* wielkości i złożoności jednostki.

* obszaru badania.

* ocenionego ryzyka istotnych zniekształceń (np. wzrost ocenionego ryzyka istotnych zniekształceń dla danego obszaru badania zwykle wymaga odpowiedniego zwiększenia zakresu i ram czasowych kierowania i nadzoru nad członkami zespołu wykonującego badanie oraz bardziej szczegółowego przeglądu ich pracy).

* zdolności i kompetencji poszczególnych członków zespołu wykonuj ącego badanie.

MSB 220 zawiera szczegółowe wytyczne dotyczące kierowania, nadzoru i przeglądu prac rewizyjnych ¹⁵⁹ .

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A15. W przypadku gdy badanie przeprowadza wyłącznie partner odpowiedzialny za badanie, nie powstają kwestie kierowania i nadzoru członków zespołu wykonującego badanie oraz przeglądu ich pracy. W takich przypadkach partner odpowiedzialny za badanie przeprowadziwszy osobiście wszystkie etapy prac, będzie świadomy wszystkich ważnych spraw. Jeżeli ta osoba sama przeprowadziła całe badanie, to praktyczne trudności może nastręczać wyrobienie sobie przez nią obiektywnego poglądu na odpowiedniość osądów sformułowanych podczas badania. W szczególności, jeżeli podczas badania przeprowadzanego przez osobę prowadzącą samodzielną praktykę, wyłaniaj ą się szczególnie złożone lub nietypowe zagadnienia, pożądane może być skonsultowanie się z innymi odpowiednio doświadczonymi biegłymi rewidentami lub z organizacją zawodową zrzeszającą biegłych rewidentów.

Dokumentacja (zob. par. 12)

A16. Dokumentacja ogólnej strategii badania stanowi zapis kluczowych decyzji niezbędnych dla właściwego zaplanowania badania i przekazania znaczących spraw członkom zespołu wykonującego badanie. Na przykład biegły rewident może streścić ogólną strategię badania w formie notatki (memorandum) zawierającej kluczowe decyzje podjęte odnośnie ogólnego zakresu, czasu przeprowadzenia i przebiegu badania.

A17. Dokumentacja planu stanowi zapis planowanego rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu procedur oceny ryzyka i dalszych procedur badania na poziomie stwierdzeń jako reakcja na ocenione ryzyko. Służy również jako zapis właściwego zaplanowania procedur badania, które mogą zostać poddane przeglądowi i zatwierdzeniu przed ich przeprowadzeniem. Biegły rewident może korzystać ze standardowych programów badania lub formularzy kontrolnych badania dostosowanych w miarę potrzeby do szczególnych okoliczności badania.

A18. Zapis znaczących zmian ogólnej strategii i planu badania oraz spowodowanych w ich wyniku, zmian rodzaju, rozłożenia w czasie zakresu planowanych procedur badania, wyjaśnia przyczyny dokonania znaczących zmian i pokazuje ostatecznie zastosowaną ogólną strategię i plan badania przyjęte na potrzeby badania. Odzwierciedla również odpowiednią reakcję na znaczące zmiany powstałe podczas badania.

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A19. Jak to omówiono w paragrafie A11, odpowiednia, krótka notatka może posłużyć jako udokumentowanie strategii badania mniejszej jednostki. Do planu badania mogą być wykorzystane standardowe programy badania lub formularze kontrolne (zob. par. A17) oparte na założeniu działania tylko niewielu odpowiednich kontroli, tak jak jest to zazwyczaj w mniejszej jednostce, pod warunkiem że są one dostosowane do okoliczności zlecenia, w tym do oceny ryzyka biegłego rewidenta.

Dodatkowe czynności w razie przeprowadzania badania po raz pierwszy (zob. par. 13)

A20. Zadania i cel planowania badania są takie same zarówno wtedy, gdy badanie jest pierwszym, jak i powtarzającym się zleceniem. W przypadku jednak pierwszego zlecenia badania może być konieczne rozszerzenie przez biegłego rewidenta czynności związanych z planowaniem, ponieważ zazwyczaj nie posiada on wcześniej nabytego doświadczenia dotyczącego danej jednostki, wykorzystywanego przy planowaniu powtarzających się zleceń. Przeprowadzaj ąc badanie po raz pierwszy, biegły rewident może, ustalając ogólną strategię badania i opracowuj ąc plan badania, wziąć pod uwagę następujące dodatkowe sprawy:

* ustalenia poprzedniego biegłego rewidenta, np. przegląd jego dokumentacji roboczej, jeżeli nie zabrania tego prawo lub regulacje,

* omówienie z kierownictwem, w związku z wyborem biegłego rewidenta, wszystkich znaczących kwestii (w tym stosowanych zasad rachunkowości lub standardów rewizji i sprawozdawczości finansowej), ustalenie zagadnień wymagających przekazania osobom sprawującym nadzór i określenie wpływu, jaki te sprawy wywierają na ogólną strategię i plan badania,

* procedury badania nieodzowne do uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania stanów początkowych ¹⁶⁰ ,

* inne procedury, których zastosowania wymaga system kontroli jakości badania firmy audytorskiej w przypadku przeprowadzania badania po raz pierwszy (np. system kontroli jakości badania firmy przewiduje zaangażowanie innego partnera lub osobę wyższego szczebla do przeglądu ogólnej strategii badania przed rozpoczęciem znaczących procedur badania lub przeprowadzenia przeglądu sprawozdania biegłego rewidenta przed jego wydaniem).

Załącznik

(zob. par. 7-8, A8-A11)

Wskazówki dotyczące ustalania ogólnej strategii badania

Załącznik zawiera przykłady spraw, które biegły rewident może brać pod uwagę, ustalając ogólną strategię badania. Wiele tych spraw będzie miało również wpływ na opracowany przez biegłego rewidenta szczegółowy plan badania. Przykłady obejmuj ą szeroki zakres spraw pojawiających się w wielu zleceniach. O ile niektóre sprawy mogą być wymagane przez inne MSB, to nie wszystkie z nich będą dotyczyły każdego zlecenia badania, a poniższy wykaz nie jest wyczerpujący.

Charakterystyka zlecenia

* ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, na podstawie których sporządzane są informacje finansowe podlegaj ące badaniu, w tym potrzeba uzgodnienia z innymi ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej,

* typowe dla branży wymogi sprawozdawcze, takie jak raporty wymagane przez regulatorów branżowych,

* oczekiwany zakres badania, uwzględniający liczbę i siedzibę części grupy, podlegaj ących badaniu,

* rodzaj powiązań kontrolnych zachodzących pomiędzy jednostką dominującą i jej częściami, który określa sposób konsolidacji grupy,

* zakres, w jakim części grupy są badane przez innych biegłych rewidentów,

* rodzaj segmentów branżowych objętych badaniem, w tym potrzeba posiadania specjalistycznej wiedzy,

* stosowana waluta sprawozdawcza, w tym potrzeba przeliczeń na walutę, w której będą wyrażone informacje finansowe objęte badaniem,

* potrzeba przeprowadzenia ustawowego badania samodzielnych sprawozdań finansowych, oprócz badania ich dla celów konsolidacji,

* dostępność wyników pracy audytorów wewnętrznych i stopień zaufania, jakim może je obdarzyć biegły rewident,

* korzystanie przez jednostkę z organizacji usługowych i sposób, w jaki biegły rewident może uzyskać dowody dotyczące zaprojektowania oraz działania stosowanych przez nie kontroli,

* spodziewane wykorzystanie dowodów badania z wcześniejszych badań, np. dotyczących procedur oceny ryzyka i testów kontroli,

* wpływ, jaki technologia informatyczna wywiera na procedury badania, w tym dostępność danych i zamierzone korzystanie z wspomaganych komputerowo technik badania,

* koordynacja oczekiwanego zakresu i rozłożenia w czasie prac rewizyjnych z przeglądami śródrocznych informacji finansowych i wpływ, jaki na przebieg badania wywierają informacje uzyskane podczas takich przeglądów,

* dostępność personelu i danych zleceniodawcy.

Cele sprawozdawczości, harmonogram badania i sposób komunikowania się

* Harmonogram sprawozdawczości jednostki, tak śródrocznej, jak i końcowej.

* Organizacja spotkań z kierownictwem i osobami sprawującymi nadzór w celu omówienia: rodzaju, zakresu i rozłożenia w czasie prac rewizyjnych.

* Omówienie z kierownictwem i osobami sprawującymi nadzór ich oczekiwań co do rodzaju i terminu opracowania sprawozdań oraz innych sposobów komunikowania się zarówno w formie pisemnej, jak i ustnej, w tym: sprawozdania biegłego rewidenta, pisma do kierownictwa i informacji przekazywanych osobom sprawującym nadzór.

* Omówienie z kierownictwem oczekiwanych sposobów komunikowania się o stanie prac rewizyjnych podczas wykonywania zlecenia.

* Uzgodnienie z biegłymi rewidentami badającymi części grupy rodzaju i terminu opracowania sprawozdań i innych informacji związanych z badaniem części grupy.

* Oczekiwany rodzaj i terminy komunikowania się pomiędzy członkami zespołu wykonującego badanie, w tym rodzaj i terminy spotkań zespołu oraz terminy przeprowadzenia przeglądu wykonanej pracy.

* Czy oczekuje się innych kontaktów ze stronami trzecimi, w tym z tytułu ustawowych lub umownych obowiązków sprawozdawczych spowodowanych badaniem.

Znaczące czynniki, wstępne czynności dotyczące zlecenia i wiedza uzyskana przy innych zleceniach

* Określenie istotności zgodnie z MSB 320 ¹⁶¹ oraz tam, gdzie ma to zastosowanie:

- określenie istotności części grupy i odpowiednie poinformowanie o tym biegłych rewidentów badających części grupy zgodnie z MSB 600 ¹⁶² ,

- wstępne rozpoznanie znaczących części grupy i istotnych grup transakcji, sald kont i ujawnień informacji.

* Wstępne określenie obszarów, w których może być wyższe ryzyko istotnego zniekształcenia.

* Wpływ ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego na kierunek, nadzór i przegląd badania.

* Sposób, w jaki biegły rewident wskazuje członkom zespołu wykonującego badanie na potrzebę zachowania postawy cechującej się dociekliwością i kierowania się zawodowym sceptycyzmem podczas zbierania i oceny dowodów badania.

* Rezultaty wcześniejszych badań, które obejmowały ocenę skuteczności działania kontroli wewnętrznej, w tym rodzaj rozpoznanych słabości i działań podjętych w celu przeciwdziałania im.

* Omówienie z personelem firmy audytorskiej, odpowiedzialnym za świadczenie innych usług na rzecz jednostki, zagadnień, które mogą wpływać na przebieg badania.

* Dowody świadczące o zaangażowaniu kierownictwa w zaprojektowanie, wdrożenie i działanie solidnej kontroli wewnętrznej, w tym istnienie stosownej dokumentacji kontroli wewnętrznej.

* Liczba transakcji, co może powodować, że dla biegłego rewidenta bardziej skutecznym podejściem będzie zaufanie kontroli wewnętrznej.

* Znaczenie przywiązywane do kontroli wewnętrznej, działającej w jednostce, dla jej pomyślnej działalności gospodarczej.

* Znaczący rozwój gospodarczy wpływający na jednostkę, w tym zmiany technologii informatycznej, procesów gospodarczych, kluczowego kierownictwa, przejęcia, połączenia i sprzedaż udziałów.

* Znaczące zmiany w branży, takie jak zmiany regulacji branżowych i nowe wymogi sprawozdawcze.

* Znaczące zmiany ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, np. standardów rachunkowości.

* Inne istotne zmiany, takie jak zmiany prawa wpływające na jednostkę.

Rodzaj, czas wykorzystania i wielkość zasobów

* Dobór zespołu wykonującego badanie (w tym - gdy to konieczne - osoby przeprowadzającej kontrolę jakości wykonania zlecenia) oraz przydział prac rewizyjnych członkom zespołu, w tym skierowanie odpowiednio doświadczonych członków zespołu do obszarów o podwyższonym ryzyku istotnego zniekształcenia.

* Sporządzenie budżetu zlecenia, uwzględniającego odpowiedni czas na zbadanie obszarów o podwyższonym ryzyku istotnego zniekształcenia.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 300

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 300 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 300 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.10

IDENTYFIKACJA I OCENA RYZYK ISTOTNEGO ZNIEKSZTAŁCENIA DZIĘKI ZROZUMIENIU JEDNOSTKI I JEJ OTOCZENIA

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 315 (ZMIENIONEGO) (IAASB)

MSB 315 (ZMIENIONY), IDENTYFIKACJA I OCENA RYZYKA ISTOTNEGO ZNIEKSZTAŁCENIA DZIĘKI ZROZUMIENIU JEDNOSTKI I JEJ OTOCZENIA

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 315 (ZMIENIONY) IDENTYFIKACJA I OCENA RYZYK ISTOTNEGO ZNIEKSZTAŁCENIA DZIĘKI ZROZUMIENIU JEDNOSTKI I JEJ OTOCZENIA

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy zakończone 15 grudnia 2013 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie Zakres standardu 1

Data wejścia w życie 2

Cele 3

Definicje 4

Wymogi

Procedury oceny ryzyka i związane z nimi czynności 5-10

Wymagane zrozumienie jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej

jednostki 11-24 Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia 25-31

Dokumentacja 32

Zastosowanie i inne materiały objaśniające

Procedury oceny ryzyka i związane z nimi czynności A1 -A23

Wymagane zrozumienie jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej

jednostki A24-A117

Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia A118-A143

Dokumentacja A144-A147

Załącznik 1: Elementy kontroli wewnętrznej

Załącznik 2: Warunki i zdarzenia mogące wskazywać na ryzyka istotnego zniekształcenia

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 315 (zmieniony), Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia, należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200, Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania.

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta za identyfikację i ocenę ryzyk istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej jednostki.

Data wejścia w życie

2. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy zakończone 15 grudnia 2013 r. i później.

Cel

3. Celem biegłego rewidenta jest identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia, niezależnie od tego, czy powstało ono na skutek oszustwa lub błędu na poziomie sprawozdania finansowego, czy stwierdzeń, dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej jednostki, co stanowi podstawę do zaprojektowania i wdrożenia reakcji na ocenione ryzyka istotnego zniekształcenia.

Definicje

4. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) stwierdzenia - wyrażone bezpośrednio lub pośrednio oświadczenia kierownika jednostki, zawarte w sprawozdaniach finansowych, wykorzystywane przez biegłego rewidenta do rozważenia różnych rodzajów potencjalnych zniekształceń, które mogą wystąpić,

(b) ryzyko gospodarcze - ryzyko wynikające ze znaczących warunków, zdarzeń, okoliczności, działań lub zaniechań - które może ujemnie wpływać na zdolność jednostki do osiągania celów i realizowania jej strategii lub na niewłaściwe określenie celów i strategii,

(c) kontrola wewnętrzna - proces zaprojektowany, wdrożony i utrzymywany przez osoby sprawujące nadzór, kierownika jednostki i innych pracowników, mający dostarczyć wystarczającej pewności, że cele jednostki dotyczące wiarygodności sprawozdawczości finansowej, skuteczności i wydajności działalności oraz zgodności z mającymi zastosowanie przepisami prawa oraz regulacjami są osiągane; termin "kontrole" dotyczy każdego aspektu jednego lub kilku elementów kontroli wewnętrznej,

(d) procedury oceny ryzyka - procedury badania przeprowadzane, aby osiągnąć zrozumienie - jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej jednostki, aby zidentyfikować i ocenić ryzyka istotnego zniekształcenia niezależnie od tego, czy powstało ono na skutek oszustwa lub błędu na poziomie sprawozdania finansowego, czy na poziomie stwierdzeń,

(e) znaczące ryzyko - zidentyfikowane i ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia, które według osądu biegłego rewidenta wymaga szczególnego rozważenia podczas badania.

Wymogi

Procedury oceny ryzyka i związane z tym czynności

5. Biegły rewident przeprowadza procedury oceny ryzyka, aby uzyskać podstawę do identyfikacji i oceny ryzyk istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego oraz na poziomie stwierdzeń. Procedury oceny ryzyka same w sobie nie zapewniają jednak wystarczających odpowiednich dowodów badania, na których podstawie można oprzeć opinię z badania (zob. par. A1-A5).

6. Procedury oceny ryzyka obejmują:

(a) zapytania do kierownika jednostki, odpowiednich osób w funkcji audytu wewnętrznego (jeżeli funkcja taka istnieje) oraz innych osób w jednostce, które mogą według osądu biegłego rewidenta posiadać informacje, które prawdopodobnie pomogą w identyfikacji ryzyk istotnego zniekształcenia z powodu oszustwa lub błędu (zob. par. A6-A13),

(b) procedury analityczne (zob. par. A14-A17),

(c) obserwacje i inspekcje (zob. par. A18).

7. Biegły rewident rozważa, czy informacje uzyskane w trakcie procesu akceptacji klienta lub kontynuacji z nim współpracy są przydatne do identyfikacji ryzyk istotnego zniekształcenia.

8. Jeżeli partner odpowiedzialny za zlecenie wykonał innego rodzaju zlecenia na rzecz jednostki, to rozważa, czy uzyskane przez niego informacje są przydane do identyfikacji ryzyk istotnego zniekształcenia.

9. Jeżeli biegły rewident zamierza wykorzystać informacje uzyskane na podstawie wcześniejszych doświadczeń z jednostką oraz procedur badania przeprowadzonych podczas wcześniejszych badań, to ustala, czy od czasu poprzedniego badania nastąpiły zmiany mogące wpłynąć na przydatność tych informacji dla bieżącego badania (zob. par. A19-A20).

10. Partner odpowiedzialny za zlecenie oraz pozostali kluczowi członkowie zespołu wykonującego zlecenie omawiaj ą podatność sprawozdań finansowych jednostki na istotne zniekształcenie oraz stosowanie mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej w odniesieniu do faktów i okoliczności właściwych jednostce. Partner odpowiedzialny za zlecenie określa, o których zagadnieniach należy poinformować członków zespołu wykonującego zlecenie nieuczestniczących w dyskusji (zob. par. A21-A23).

Wymagane zrozumienie jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej jednostki

Jednostka i jej otoczenie

11. Biegły rewident osiąga zrozumienie:

(a) odpowiednich czynników branżowych, regulacyjnych i innych czynników zewnętrznych, w tym mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej (zob. par. A24-A29);

(b) charakterystyki jednostki, w tym:

(i) jej działalności,

(ii) jej struktury właścicielskiej i nadzoru,

(iii) rodzajów inwestycji, które jednostka dokonuje i planuje dokonać, w tym inwestycji w jednostkach specjalnego przeznaczenia oraz

(iv) struktury jednostki i sposobu jej finansowania, aby zrozumieć grupy transakcji, sald i ujawnień informacji, oczekiwanych w sprawozdaniach finansowych (zob. par. A30-A34);

(c) dokonanego przez jednostkę doboru i sposobu zastosowania polityk rachunkowości, w tym przyczyn ich zmian; biegły rewident ocenia, czy polityki rachunkowości jednostki są odpowiednie do prowadzonej przez nią działalności oraz zgodne z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej i politykami rachunkowości stosowanymi w odpowiedniej branży (zob. par. A35);

(d) celów i strategii jednostki oraz tych związanych z nimi ryzyk działalności gospodarczej, które mogą skutkować ryzykami istotnego zniekształcenia (zob. par. A36-A42);

(e) sposobu pomiaru i przeglądu finansowych wyników działalności jednostki (zob. par. A43-A48).

Kontrola wewnętrzna jednostki

12. Biegły rewident osiąga zrozumienie kontroli wewnętrznej znaczącej dla badania. Chociaż większość kontroli znaczących dla badania prawdopodobnie dotyczy sprawozdawczości finansowej, nie wszystkie kontrole dotyczące sprawozdawczości finansowej są znaczące dla badania. Ocena, czy dana kontrola pojedynczo lub w powiązaniu z innymi kontrolami jest znacząca dla badania, należy do zawodowego osądu biegłego rewidenta (zob. par. A49-A72).

Rodzaj i zakres zrozumienia znaczących kontroli

13. Osiągając zrozumienie kontroli, które są znaczące dla badania, biegły rewident ocenia projekt tych kontroli oraz ustala, czy zostały wdrożone, przeprowadzając procedury badania w uzupełnieniu zapytań kierowanych do pracowników jednostki (zob. par. A73-A75).

Elementy kontroli wewnętrznej

Środowisko kontroli

14. Biegły rewident osiąga zrozumienie środowiska kontroli. Jako część osiągania tego zrozumienia biegły rewident ocenia czy:

(a) kierownik jednostki, pod nadzorem osób sprawujących nadzór, stworzył i utrzymuje kulturę uczciwości i etycznego zachowania oraz

(b) mocne strony elementów środowiska kontroli zapewniaj ą łącznie należytą podstawę dla innych elementów kontroli wewnętrznej oraz czy te inne elementy nie są osłabiane przez słabości środowiska kontroli (zob. par. A76-A86).

Proces oceny ryzyka przez jednostkę

15. Biegły rewident osiąga zrozumienie, czy w jednostce działa proces:

(a) identyfikacji ryzyk gospodarczych znaczących dla celów sprawozdawczości finansowej,

(b) oszacowania znaczenia tych ryzyk,

(c) oceny prawdopodobieństwa wystąpienia tych ryzyk oraz

(d) podejmowania decyzji o działaniach stanowiących reakcję na te ryzyka (zob. par. A87).

16. Jeżeli jednostka ustanowiła taki proces (określany dalej jako "proces oceny ryzyka przez jednostkę"), biegły rewident osiąga zrozumienie tego procesu oraz jego wyników. Jeżeli biegły rewident identyfikuje ryzyka istotnego zniekształcenia, których kierownikowi jednostki nie udało się zidentyfikować, to ocenia, czy jest to ryzyko podstawowe tego rodzaju, iż biegły rewident oczekuje, że mogło zostać zidentyfikowane w procesie oceny ryzyka przez jednostkę. Jeżeli ryzyko takie występuje, biegły rewident osiąga zrozumienie, dlaczego proces zawiódł przy jego identyfikacji i ocenia, czy proces jest odpowiedni w danych okolicznościach lub ustala, czy występuje znacząca słabość kontroli wewnętrznej w odniesieniu do procesu oceny ryzyka przez jednostkę.

17. Jeżeli jednostka nie ustanowiła takiego procesu lub proces taki ma charakter "ad hoc", to biegły rewident omawia z kierownikiem jednostki, czy ryzyka gospodarcze znaczące dla sprawozdawczości finansowej zostały zidentyfikowane i w jaki sposób na nie zareagowano. Biegły rewident ocenia, czy brak udokumentowanego procesu oceny ryzyka przez jednostkę jest odpowiedni w danych okolicznościach lub ustala, czy stanowi to znaczącą słabość kontroli wewnętrznej jednostki (zob. par. A88).

System informacyjny, w tym powiązane procesy gospodarcze, znaczące dla sprawozdawczości finansowej i komunikacji

18. Biegły rewident osiąga zrozumienie systemu informacyjnego, w tym powiązanych procesów gospodarczych znaczących dla sprawozdawczości finansowej, w tym następujących obszarów:

(a) grup transakcji stanowiących przedmiot działalności jednostki, które są znaczące dla sprawozdań finansowych,

(b) procedur stosowanych zarówno w ramach technologii informacyjnych (IT), jak i systemów ręcznych, za pomocą których transakcje te są inicjowane, rejestrowane, przetwarzane, i - gdy to niezbędne - poprawiane, przenoszone do księgi głównej i wykazywane w sprawozdaniach finansowych,

(c) powiązanych zapisów księgowych, wspierających informacje i poszczególne salda w sprawozdaniach finansowych, stosowanych do inicjowania, rejestrowania, przetwarzania i wykazywania transakcji; obejmuje to korygowanie niepoprawnych informacji oraz sposobu przenoszenia informacji do księgi głównej. Zapisy te mogą być dokonywane albo ręcznie albo elektronicznie,

(d) sposobu, w jaki w systemie informacyjnym są ujmowane zdarzenia i warunki, inne niż transakcje, które są znaczące dla sprawozdań finansowych,

(e) procesu sprawozdawczości finansowej stosowanego do sporządzania sprawozdań finansowych jednostki, w tym znaczących wartości szacunkowych i ujawnień oraz

(f) kontroli dotyczących zapisów dziennika, w tym nietypowych zapisów księgowych stosowanych do rejestrowania niepowtarzalnych, nietypowych transakcji bądź korekt (zob. par. A89-A93).

19. Biegły rewident osiąga zrozumienie sposobu, w jaki jednostka informuje o rolach i odpowiedzialności za sprawozdawczość finansową oraz znaczących zagadnieniach związanych ze sprawozdawczością finansową, w tym o (zob. par. A94-A95):

(a) komunikacji między kierownikiem jednostki i osobami sprawującymi nadzór oraz

(b) komunikacji zewnętrznej, takiej jak ta z organami regulacyjnymi.

Działania kontrolne znaczące dla badania

20. Biegły rewident osiąga zrozumienie czynności kontrolnych znaczących dla badania, których zrozumienie jest według jego osądu niezbędne do oceny ryzyk istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń oraz zaprojektowania dalszych procedur badania odpowiednich do ocenionego ryzyka. Badanie nie wymaga zrozumienia działania wszystkich czynności kontrolnych dotyczących każdej znaczącej grupy transakcji, salda konta i ujawnienia w sprawozdaniach finansowych lub każdego stwierdzenia ich dotyczącego (zob. par. A96- A102).

21. Poznając czynności kontrolne jednostki, biegły rewident osiąga zrozumienie sposobu, w jaki jednostka zareagowała na ryzyka powstające w związku z technologiami informacyjnymi (zob. par. A103-A105).

Monitorowanie kontroli

22. Biegły rewident osiąga zrozumienie głównych działań podejmowanych przez jednostkę w celu monitorowania kontroli wewnętrznej stosownej dla sprawozdawczości finansowej, w tym tych powiązanych z tymi czynnościami kontrolnymi, które są znaczące dla badania oraz ze sposobami inicjowania przez jednostkę działań zaradczych korygujących słabości jej kontroli (zob. par. A106-A108).

23. Jeżeli w jednostce działa funkcja audytu wewnętrznego ¹⁶³ , biegły rewident osiąga zrozumienie charakteru obowiązków funkcji audytu wewnętrznego, jej statusu w organizacji oraz działań, które są lub będą wykonywane (zob. par. A109-A116).

24. Biegły rewident uzyskuje zrozumienie źródeł informacji służących do przeprowadzania czynności monitorujących przez jednostkę oraz podstawę, która pozwala kierownictwu uznać te informacje za wystarczająco wiarygodne do tego celu (zob. par. A117).

Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia

25. Biegły rewident identyfikuje i ocenia ryzyka istotnego zniekształcenia:

(a) na poziomie sprawozdania finansowego oraz (zob. par. A118-A121)

(b) na poziomie stwierdzeń dla grup transakcji, sald kont i ujawnień (zob. par. A122-A126) co stwarza podstawę do zaprojektowania i przeprowadzenia dalszych procedur badania.

26. W tym celu biegły rewident:

(a) identyfikuje ryzyka poprzez proces osiągania zrozumienia jednostki i jej otoczenia, w tym stosownych kontroli, które dotyczą ryzyk oraz poprzez rozważenie grup transakcji, sald kont i ujawnień w sprawozdaniach finansowych (zob. par. A127-A128),

(b) ocenia zidentyfikowane ryzyka i stwierdza, czy w sposób bardziej rozległy odnoszą się one do sprawozdań finansowych jako całości i wpływaj ą potencjalnie na wiele stwierdzeń,

(c) wiąże zidentyfikowane ryzyka z tym, co może spowodować błędy na poziomie stwierdzeń, biorąc pod uwagę odpowiednie kontrole, które biegły rewident zamierza sprawdzić oraz (zob. par. A129-A131)

(d) rozważa prawdopodobieństwo zniekształcenia, w tym możliwość wielokrotnych zniekształceń oraz czy potencjalne zniekształcenie jest tak duże, iż może skutkować istotnym zniekształceniem.

Ryzyko wymagające szczególnej uwagi podczas badania

27. Częścią oceny ryzyka opisanego w paragrafie 25 jest ustalenie przez biegłego rewidenta, czy którekolwiek ze zidentyfikowanych ryzyk stanowi według jego osądu ryzyko znaczące. Dokonuj ąc tego osądu, biegły rewident wyłącza wpływ zidentyfikowanych kontroli związanych z tym ryzykiem.

28. Dokonując osądu, które ryzyka są znaczące, biegły rewident bierze przynajmniej pod uwagę:

(a) czy ryzyko jest ryzykiem oszustwa,

(b) czy ryzyko wiąże się z ostatnimi znaczącymi zmianami w gospodarce, rachunkowości i innych dziedzinach i dlatego wymaga szczególnej uwagi,

(c) złożoność transakcji,

(d) czy ryzyko wiąże się ze znaczącymi transakcjami z podmiotami powiązanymi,

(e) stopień subiektywizmu przy wycenie informacji finansowych, których dotyczy ryzyko, a w szczególności tych wycen, z którymi wiąże się szeroki zakres niepewności wyceny oraz

(f) czy ryzyko dotyczy znaczących transakcji nie wchodzących w normalny zakres działalności jednostki lub transakcji, które z innych względów wydają się nietypowe (zob. par. A132-A136).

29. Jeżeli biegły rewident ustalił, że istnieje znaczące ryzyko, biegły rewident osiąga zrozumienie kontroli jednostki, w tym czynności kontrolnych, stosownych dla tego ryzyka (zob. par. A137-A139).

Ryzyka, w przypadku których same procedury wiarygodności nie dostarczają wystarczających odpowiednich dowodów badania

30. W odniesieniu do niektórych ryzyk biegły rewident może uznać, że nie jest możliwe lub praktycznie wykonalne uzyskanie wystarczających odpowiednich dowodów badania wyłącznie za pomocą procedur wiarygodności. Ryzyka takie mogą wiązać się z niedokładnością lub niekompletnością rejestrowania rutynowych i znaczących grup transakcji lub sald kont, których charakterystyka często pozwala na wysokie zautomatyzowanie procesu przetwarzania, bez udziału lub z niewielkim udziałem ręcznej ingerencji. W takich przypadkach kontrole jednostki nad takimi ryzykami są stosowne dla badania i dlatego biegły rewident osiąga ich zrozumienie (zob. par. A140-A142).

Weryfikacja oceny ryzyka

31. Dokonana przez biegłego rewidenta ocena ryzyk istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń może ulegać zmianie w toku badania na skutek uzyskania dodatkowych dowodów badania. W przypadku gdy biegły rewident, w wyniku przeprowadzenia dalszych procedur badania lub na skutek uzyskania nowych informacji, uzyskuje dowody badania niezgodne z dowodami badania, na których oparł pierwotną ocenę ryzyka, to weryfikuje tę ocenę i odpowiednio modyfikuje zaplanowane na później procedury badania (zob. par. A143).

Dokumentacja

32. Biegły rewident dokumentuje, włączając do dokumentacji badania ¹⁶⁴ :

(a) omówienie w gronie zespołu wykonującego zlecenie, o którym mowa w paragrafie 10 oraz podjęte znaczące decyzje,

(b) kluczowe elementy osiągniętego zrozumienia dotyczącego każdego z aspektów jednostki i jej otoczenia określonych w paragrafie 11 oraz każdego z elementów kontroli wewnętrznej określonego w paragrafach 14-24, źródeł informacji będących podstawą osiągnięcia zrozumienia jednostki oraz przeprowadzone procedury oceny ryzyka,

(c) zidentyfikowane i ocenione ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego i na poziomie stwierdzeń zgodnie z wymogami paragrafu 25 oraz

(d) zidentyfikowane ryzyka oraz odnośne kontrole, których zrozumienie osiągnął biegły rewident na skutek wymogów zawartych w paragrafach 27-30 (zob. par. A144-A147).

* * *

Zastosowanie i inne materiały objaśniające

Procedury oceny ryzyka i związane z nimi czynności (zob. par. 5)

A1. Osiągnięcie zrozumienia jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej jednostki (określane dalej jako "zrozumienie jednostki") jest ciągłym, dynamicznym procesem gromadzenia, aktualizowania i analizowania informacji trwającym przez całe badanie. Zrozumienie stwarza ramy odniesienia, w których biegły rewident planuje badanie i dokonuje zawodowych osądów podczas badania, np.:

* oceniając ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych,

* ustalając istotność zgodnie z MSB 320 ¹⁶⁵ ,

* rozważając odpowiedniość wyboru i zastosowania polityk rachunkowości oraz ujawnień zawartych w sprawozdaniach finansowych,

* identyfikując obszary, które podczas badania mogą wymagać szczególnego rozważenia, jak np. transakcje z podmiotami powiązanymi, zasadność przyjętego przez kierownika jednostki założenia kontynuacji działalności lub rozważenie celu gospodarczego transakcji,

* określaj ąc oczekiwania do wykorzystania podczas przeprowadzania procedur analitycznych,

* reaguj ąc na ocenione ryzyka istotnego zniekształcenia, w tym projektuj ąc i przeprowadzaj ąc dalsze procedury badania służące uzyskaniu wystarczających odpowiednich dowodów badania oraz

* oceniając wystarczalność i odpowiedniość uzyskanych dowodów badania, jak odpowiedniość założeń oraz pisemnych i ustnych oświadczeń kierownika jednostki.

A2. Informacje uzyskane dzięki przeprowadzeniu procedur oceny ryzyka oraz wiążących się z nimi czynności mogą być wykorzystane przez biegłego rewidenta jako dowód badania potwierdzający oceny ryzyk istotnego zniekształcenia. Ponadto biegły rewident może uzyskać dowody badania dotyczące grup transakcji, sald kont lub ujawnień i związanych z nimi stwierdzeń oraz skuteczności działania kontroli, mimo iż procedury te nie były celowo zaplanowane jako procedury wiarygodności lub testy kontroli. Biegły rewident może również zdecydować się na przeprowadzenie procedur wiarygodności lub testów kontroli równocześnie z procedurami oceny ryzyka, ponieważ takie działanie jest efektywne.

A3. Określając zakres wymaganego zrozumienia jednostki, biegły rewident kieruje się zawodowym osądem. Podstawowym zadaniem biegłego rewidenta jest ocena, czy uzyskane zrozumienie jednostki jest wystarczające, aby osiągnąć cel wyznaczony w niniejszym standardzie. Wnikliwość ogólnego zrozumienia wymaganego od biegłego rewidenta jest mniejsza od zrozumienia posiadanego przez kierownika zarządzającego jednostką.

A4. Ryzyka wymagające oceny obejmują zarówno skutki błędu, jak i oszustwa; obydwa są objęte zakresem niniejszego standardu. Znaczenie oszustwa jest jednak takie, że w MSB 240 zawarto dalsze wymogi i wskazówki odnoszące się do procedur oceny ryzyka oraz wiążących się z nimi czynności służących uzyskaniu informacji wykorzystywanych do identyfikacji ryzyk istotnego zniekształcenia spowodowanych oszustwem ¹⁶⁶ .

A5. Mimo iż od biegłego rewidenta wymaga się w trakcie uzyskiwania wymaganego zrozumienia jednostki przeprowadzenia wszystkich procedur oceny ryzyka opisanych w paragrafie 6 (zob. par. 11-24), to biegły rewident nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszystkich z nich w odniesieniu do każdego aspektu zrozumienia. Mogą zostać przeprowadzone inne procedury, jeżeli uzyskane dzięki nim informacje mogą być pomocne w identyfikacji ryzyk istotnego zniekształcenia. Przykłady takich procedur obejmują:

* przegląd informacji uzyskanych ze źródeł zewnętrznych, takich jak czasopisma handlowe i ekonomiczne, raporty sporządzone przez analityków, banki, agencje ratingowe, bądź publikacje regulacyjne lub finansowe,

* kierowanie zapytań do zewnętrznych doradców prawnych lub ekspertów z zakresu wycen, z których usług jednostka korzystała.

Zapytania do kierownika jednostki, funkcji audytu wewnętrznego oraz innych osób w jednostce (zob. par. 6(a)) A6. Wiele informacji uzyskanych w odpowiedzi na zapytania biegłego rewidenta pochodzi od kierownika jednostki oraz osób odpowiedzialnych za sprawozdawczość finansową. Biegły rewident może także uzyskać informacje poprzez zapytania kierowane do funkcji audytu wewnętrznego, jeżeli jednostka posiada taką funkcję, oraz do innych osób w jednostce.

A7. Biegły rewident może także uzyskać informacje lub znaleźć inny punkt widzenia przy identyfikacji ryzyk istotnego zniekształcenia, kierując zapytania do innych osób z jednostki oraz do innych pracowników o różnym poziomie uprawnień, np.:

* zapytania kierowane do osób sprawujących nadzór mogą pomóc biegłemu rewidentowi w zrozumieniu środowiska, w którym sporządzane są sprawozdania finansowe; MSB 260 ¹⁶⁷ wskazuje na znaczenie skutecznej dwustronnej komunikacji dla wsparcia biegłego rewidenta w uzyskiwaniu informacji w tym zakresie od osób sprawujących nadzór,

* zapytania kierowane do pracowników uczestniczących w inicjowaniu, przetwarzaniu lub księgowaniu złożonych lub nietypowych transakcji mogą pomóc biegłemu rewidentowi w ocenie odpowiedniości doboru i zastosowania niektórych polityk rachunkowości,

* zapytania kierowane do doradców prawnych wewnątrz jednostki mogą dostarczyć informacji na temat takich zagadnień, jak: spory prawne, przestrzeganie prawa i regulacji, wiedza o oszustwach i podejrzeniach oszustw wpływających na jednostkę, gwarancje, zobowiązania posprzedażne, porozumienia (takie jak wspólne przedsięwzięcia) z partnerami gospodarczymi oraz intencje warunków umów,

* zapytania kierowane do personelu ds. marketingu lub sprzedaży mogą dostarczać informacji o zmianach strategii marketingowych jednostki, trendów sprzedaży lub ustaleń umownych z odbiorcami,

* zapytania kierowane do funkcji zarządzania ryzykiem (lub osób wykonujących takie role) mogą dostarczyć informacji o ryzykach operacyjnych i regulacyjnych, które mogą dotyczyć sprawozdawczości finansowej,

* zapytania kierowane do personelu związanego z systemami informacyjnymi mogą dostarczyć informacji o zmianach systemu, niedociągnięciach systemu lub kontroli, lub innych informacji o ryzykach związanych z systemem.

A8. Ponieważ osiągnięcie zrozumienia jednostki i jej otoczenia jest ciągłym, dynamicznym procesem, zapytania biegłego rewidenta mogą pojawiać się w trakcie wykonywania usługi badania.

Zapytania do funkcji audytu wewnętrznego

A9. Jeżeli jednostka posiada funkcję audytu wewnętrznego, zapytania kierowane do odpowiednich osób z funkcji audytu wewnętrznego mogą dostarczyć informacji, które są przydatne biegłemu rewidentowi w osiąganiu zrozumienia jednostki i jej otoczenia oraz do identyfikacji i oceny ryzyk istotnego zniekształcenia na poziomach sprawozdania finansowego i stwierdzeń. W trakcie wykonywania swoich zadań, funkcja audytu wewnętrznego prawdopodobnie uzyskuje wgląd w działalność jednostki oraz ryzyka operacyjne i może dysponować ustaleniami opartymi na swojej pracy, takimi jak zidentyfikowane słabości lub ryzyka kontroli, które mogą wnieść wartość w zrozumienie jednostki przez biegłego rewidenta, dokonanie przez niego oceny ryzyk lub inne aspekty badania. Zapytania biegłego rewidenta są w związku z tym kierowane bez względu na to, czy biegły rewident zamierza, czy nie zamierza, wykorzystać pracę funkcji audytu wewnętrznego do zmiany rodzaju lub rozłożenia w czasie albo ograniczenia zakresu zamierzonych procedur badania ¹⁶⁸ . Szczególnie stosowne zapytania mogą dotyczyć kwestii, które funkcja audytu wewnętrznego podnosiła w rozmowach z osobami sprawującymi nadzór oraz wyników procesu oceny ryzyka dokonanego przez tę funkcję.

A10. Jeżeli na podstawie odpowiedzi na zapytania biegłego rewidenta okaże się, że istnieją ustalenia, które mogą być stosowne dla sprawozdawczości finansowej jednostki oraz badania, biegły rewident może uznać za odpowiednie przeczytanie związanych z nimi raportów funkcji audytu wewnętrznego. Przykłady raportów funkcji audytu wewnętrznego, które mogą być stosowne, obejmują dokumenty dotyczące strategii i planowania tej funkcji oraz raporty, które zostały sporządzone dla kierownika jednostki lub osób sprawujących nadzór opisujące ustalenia funkcji audytu wewnętrznego dokonane w trakcie sprawdzania.

A11. Dodatkowo, zgodnie z MSB 240 ¹⁶⁹ , jeżeli funkcja audytu wewnętrznego udostępnia biegłemu rewidentowi informacje dotyczące jakichkolwiek rzeczywistych, podejrzewanych lub zarzucanych oszustw, biegły rewident bierze to pod uwagę przy identyfikacji ryzyka istotnego zniekształcenia związanego z oszustwem.

A12. Odpowiednimi osobami z funkcji audytu wewnętrznego, do których kierowane są zapytania, są osoby, które zgodnie z osądem biegłego rewidenta, maj ą odpowiednią wiedzę, doświadczenie oraz uprawnienia, takie jak kierownik komórki audytu wewnętrznego lub, zależnie od okoliczności, inni pracownicy tej funkcji. Biegły rewident może także uznać za odpowiednie okresowe spotkania z tymi osobami.

Rozważania szczególne w przypadku jednostek sektora publicznego (zob. par. 6(a))

A13. Biegli rewidenci badający jednostki sektora publicznego maj ą często dodatkowe obowiązki związane z kontrolą wewnętrzną oraz zgodnością z mającymi zastosowanie przepisami prawa i regulacjami. Zapytania kierowane do odpowiednich osób z funkcji audytu wewnętrznego mogą służyć biegłemu rewidentowi do identyfikacji ryzyka istotnego braku zgodności z mającymi zastosowanie przepisami prawa i regulacjami oraz ryzyka słabości w kontroli wewnętrznej w zakresie sprawozdawczości finansowej.

Procedury analityczne (zob. par. 6(b))

A14. Procedury analityczne, zastosowane jako procedury oceny ryzyka, mogą zidentyfikować cechy jednostki, których biegły rewident nie był świadomy i pomóc w ocenie ryzyk istotnego zniekształcenia, w celu dostarczenia podstawy do zaprojektowania i wdrożenia reakcji na ocenione ryzyka. Procedury analityczne przeprowadzone jako procedury oceny ryzyka mogą obejmować zarówno informacje finansowe, jak i niefinansowe, np. informacje o zależności między sprzedażą a metrażem powierzchni handlowych lub ilością sprzedanych towarów.

A15. Procedury analityczne mogą być pomocne w identyfikacji istnienia nietypowych transakcji lub zdarzeń oraz kwot, wskaźników i trendów, które mogą wskazywać na zagadnienia mające wpływ na badanie. Nietypowe lub nieoczekiwane powiązania, które zostaną zidentyfikowane, mogą pomóc biegłemu rewidentowi w identyfikacji ryzyk istotnego zniekształcenia, a w szczególności ryzyk istotnego zniekształcenia powstałych w wyniku oszustwa.

A16. Jeżeli jednak takie procedury analityczne wykorzystują dane zagregowane na wysokim poziomie (co może mieć miejsce w przypadku procedur analitycznych przeprowadzanych jako procedury oceny ryzyka), to wyniki tych procedur analitycznych dostarczaj ą jedynie ogólną wstępną wskazówkę, czy może występować istotne zniekształcenie. Dlatego w takich przypadkach rozważenie innych informacji, które zostały zgromadzone w trakcie identyfikowania ryzyk istotnego zniekształcenia, łącznie z wynikami procedur analitycznych, może pomóc biegłemu rewidentowi w zrozumieniu i ocenie wyników procedur analitycznych.

Szczególne rozważania dotyczące mniejszych jednostek

A17. Niektóre mniejsze jednostki mogą nie mieć śródrocznych lub miesięcznych informacji finansowych, które można byłoby wykorzystać dla celów procedur analitycznych. W takich okolicznościach, mimo iż biegły rewident może być w stanie przeprowadzić ograniczone procedury analityczne dla celów planowania badania lub uzyskać niektóre informacje drogą zapytań, może być zmuszony zaplanować przeprowadzenie procedur analitycznych służących identyfikacji i ocenie ryzyk istotnego zniekształcenia, gdy będzie dostępna wstępna wersja sprawozdań finansowych jednostki.

Obserwacja i inspekcja (zob. par. 6(c))

A18. Obserwacja i inspekcja mogą wspomagać zapytania kierowane do kierownika jednostki oraz do innych osób i mogą także dostarczać informacji o jednostce i jej otoczeniu. Przykłady takich procedur badania obejmują obserwację lub inspekcję:

* działalności jednostki,

* dokumentów (takich jak biznes plany i strategie), zapisów księgowych i instrukcji kontroli wewnętrznej,

* raportów sporządzanych przez kierownika jednostki (takich jak kwartalne raporty kierownika jednostki i śródroczne sprawozdania finansowe) i przez osoby sprawujące nadzór (takich jak protokoły z posiedzeń),

* siedziby i wyposażenia zakładów jednostki.

Informacje uzyskane w poprzednich okresach (zob. par. 9)

A19. Wcześniejsze doświadczenie biegłego rewidenta związane z jednostką oraz procedury badania przeprowadzone podczas wcześniejszych badań mogą dostarczyć biegłemu rewidentowi informacje na temat takich zagadnień, jak:

* uprzednio stwierdzone zniekształcenia oraz czy były terminowo korygowane,

* charakterystyka jednostki i jej otoczenia oraz kontroli wewnętrznej jednostki (w tym słabości kontroli wewnętrznej),

* znaczące zmiany, jakie nastąpiły w jednostce lub jej działalności, od wcześniejszego okresu finansowego, co może pomóc biegłemu rewidentowi w zdobyciu wystarczającego zrozumienia jednostki, aby identyfikować i oceniać ryzyka istotnego zniekształcenia.

A20. Od biegłego rewidenta wymaga się ustalenia, czy informacje uzyskane we wcześniejszych okresach pozostają nadal aktualne, jeśli biegły rewident zamierza wykorzystać te informacje dla celów bieżącego badania. Wynika to z faktu, że zmiany w środowisku kontroli mogą przykładowo wpływać na przydatność informacji uzyskanych w poprzednim roku. Aby ustalić, czy nastąpiły zmiany mogące wpłynąć na przydatność takich informacji, biegły rewident może kierować zapytania i przeprowadzać inne odpowiednie procedury badania, takie jak testy "krok po kroku" odnośnych systemów.

Dyskusja w ramach zespołu wykonującego badanie (zob. par. 10)

A21. Omówienie, w gronie zespołu wykonującego zlecenie, podatności sprawozdań finansowych jednostki na istotne zniekształcenie:

* stwarza okazję, aby bardziej doświadczeni członkowie zespołu wykonującego zlecenie, w tym partner odpowiedzialny za zlecenie, podzielili się swymi poglądami opartymi o wiedzę na temat jednostki,

* umożliwia członkom zespołu wykonującego zlecenie wymianę informacji na temat ryzyk gospodarczych, na które narażona jest jednostka, oraz tego, jak i gdzie sprawozdania finansowe mogą być narażone na istotne zniekształcenie spowodowane oszustwem lub błędem,

* pomaga członkom zespołu wykonującego zlecenie w zdobyciu lepszego zrozumienia możliwości istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych w poszczególnych, przydzielonych im obszarach oraz zrozumieć, jak wyniki przeprowadzanych przez nich procedur badania mogą wpływać na inne aspekty badania, w tym na decyzje o rodzaju, rozłożeniu w czasie i zakresie dalszych procedur badania,

* stwarza podstawę do tego, aby członkowie zespołu wykonującego zlecenie przekazywali i dzielili się nowymi informacjami uzyskanymi podczas badania, które mogą wpłynąć na ocenę ryzyk istotnego zniekształcenia lub na procedury badania przeprowadzone jako reakcja na te ryzyka. MSB 240 dostarcza dalszych wymogów i wskazówek związanych z dyskusją na temat ryzyk oszustwa, prowadzoną w ramach zespołu wykonującego zlecenie ¹⁷⁰ .

A22. Nie zawsze jest konieczne lub wykonalne, aby w jednej dyskusji uczestniczyli wszyscy członkowie zespołu (np. w przypadku badania obejmującego wiele lokalizacji), a także, aby wszyscy członkowie zespołu wykonującego zlecenie byli informowani o wszystkich decyzjach podjętych w trakcie dyskusji. Partner odpowiedzialny za zlecenie może omawiać kwestie z kluczowymi członkami zespołu wykonującego zlecenie, w tym, jeśli uzna to za odpowiednie, z osobami o szczególnych umiejętnościach lub wiedzy i osobami odpowiedzialnymi za badanie komponentów, może też delegować przeprowadzanie dalszych dyskusji na inne osoby, biorąc pod uwagę zakres komunikacji uważanej za niezbędną w zespole wykonującym zlecenie. Przydatne może być sporządzenie planu komunikacji, zaakceptowanego przez partnera odpowiedzialnego za zlecenie.

Rozważania szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A23. Wiele małych badań przeprowadza w całości partner odpowiedzialny za zlecenie (który może być indywidualnie praktykującym biegłym rewidentem). W takich przypadkach partner odpowiedzialny za zlecenie, który osobiście zaplanował badania, byłby odpowiedzialny za rozważenie podatności sprawozdań finansowych jednostki na istotne zniekształcenie spowodowane oszustwem lub błędem.

Wymagane zrozumienie jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej jednostki

Jednostka i jej otoczenie

Branżowe, regulacyjne i inne czynniki zewnętrzne (zob. par. 11 (a))

Czynniki branżowe

A24. Stosowne czynniki branżowe obejmują warunki w branży, takie jak otoczenie konkurencyjne, powiązania z dostawcami i odbiorcami oraz postęp technologiczny. Przykładami zagadnień, które biegły rewident może rozważyć, są:

* rynek i konkurencja, w tym popyt, potencjał i konkurencja cenowa,

* cykliczność lub sezonowość działalności,

* technologia wytwarzania produktów związana z produktami jednostki,

* dostawy i koszty energii.

A25. Branża, w której działa jednostka może powodować szczególne ryzyka istotnego zniekształcenia wynikające z charakteru działalności gospodarczej lub stopnia regulacji. Na przykład kontrakty długoterminowe mogą wymagać dokonywania znaczących szacunków przychodów i kosztów, co rodzi ryzyka istotnego zniekształcenia. W takich przypadkach ważne jest, aby w skład zespołu wykonującego zlecenie wchodziły osoby posiadające wystarczającą odpowiednią wiedzę i doświadczenie ¹⁷¹ .

Czynniki regulacyjne

A26. Stosowne czynniki regulacyjne obejmują otoczenie regulacyjne. Otoczenie regulacyjne obejmuje, między innymi, mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej oraz otoczenie prawne i polityczne. Przykłady zagadnień, które biegły rewident może rozważyć, obejmują:

* zasady rachunkowości i rozwiązania typowe dla branży,

* ramowe założenia prawne dotyczące branży podlegającej regulacjom,

* prawo i regulacja w znaczący sposób wpływające na działalność jednostki, w tym na czynności bezpośredniego nadzoru,

* opodatkowanie (osób prawnych i inne),

* polityki rządu bieżąco wpływające na prowadzenie działalności przez jednostkę, jak polityka pieniężna, w tym polityki: kontroli dewizowej, fiskalna, zachęt finansowych (np. rządowe programy pomocowe) oraz taryf i ograniczeń handlowych,

* wymogi ochrony środowiska wpływające na branżę i działalność gospodarczą jednostki.

A27. MSB 250 zawiera niektóre szczególne wymogi dotyczące ramowych założeń prawnych i regulacyjnych, mające zastosowanie do jednostki i branży lub sektora, w którym jednostka prowadzi swą działalność ¹⁷² .

Szczególne rozważania dotyczące jednostek sektora publicznego

A28. W przypadku badań jednostek sektora publicznego prawo, regulacje lub inne przepisy mogą wpływać na działalność jednostki. Rozpatrzenie takich elementów jest kluczowe dla poznania jednostki i jej otoczenia.

Inne czynniki zewnętrzne

A29. Przykłady innych czynników zewnętrznych wpływających na jednostkę, które biegły rewident może rozważyć, obejmują ogólne warunki gospodarcze, stopy procentowe, dostępność finansowania oraz inflację lub dewaluację waluty.

Charakterystyka jednostki (zob. par. 11 (b))

A30. Zrozumienie charakterystyki jednostki umożliwia biegłemu rewidentowi zrozumienie takich zagadnień, jak:

* czy jednostka ma złożoną strukturę, na przykład posiada spółki zależne lub inne komponenty, znajdujące się w wielu lokalizacjach; złożone struktury często wywołują kwestie, które mogą powodować ryzyka istotnego zniekształcenia; takie kwestie mogą obejmować ustalenie, czy wartość firmy, wspólne przedsięwzięcia, inwestycje lub jednostki specjalnego przeznaczenia, są odpowiednio księgowane,

* własność oraz powiązania między właścicielami i innymi osobami lub jednostkami; zrozumienie w tym zakresie pomaga ustalić, czy transakcje z podmiotami powiązanymi zostały zidentyfikowane i odpowiednio zaksięgowane; MSB 550 ¹⁷³ określa wymogi i dostarcza wskazówki na temat rozważań biegłego rewidenta w odniesieniu do podmiotów powiązanych.

A31. Przykłady kwestii, które biegły rewident może rozważyć, osiągając zrozumienie charakterystyki jednostki, obejmują:

* działalność gospodarczą, jak np.:

- rodzaj źródeł przychodów, produkty lub usługi oraz rynki, w tym zaangażowanie w handel elektroniczny, takie jak sprzedaż przez Internet oraz działalność marketingowa,

- prowadzenie działalności (np. etapy i metody produkcji lub działalność narażona na ryzyka środowiskowe),

- alianse, wspólne przedsięwzięcia i outsourcing, o rozproszenie geograficzne i segmentacja branżowa,

- położenie zakładów produkcyjnych, magazynów i biur oraz rozmieszczenie i wielkości zapasów, o kluczowi odbiorcy i ważni dostawcy dóbr i usług, umowy o pracę (w tym istnienie umów zbiorowych, programów emerytalnych i innych świadczeń po okresie zatrudnienia, opcji na akcje lub umów dotyczących premii motywujących oraz regulacji rządowych dotyczących kwestii zatrudnienia),

- działalność w zakresie prac badawczych i rozwojowych oraz poniesione nakłady, o transakcje z podmiotami powiązanymi;

* inwestycje i działalność inwestycyjną, jak np.:

- planowane lub niedawno przeprowadzone przejęcia bądź zbycia udziałów, o inwestycje i rozporządzanie papierami wartościowymi i pożyczkami, o działalność w zakresie inwestycji kapitałowych,

- inwestycje w jednostki nie objęte konsolidacją, w tym w spółki osobowe, wspólne przedsięwzięcia i jednostki specjalnego przeznaczenia;

* finansowanie i działalność finansową, jak np.:

- główne jednostki zależne oraz stowarzyszone, w tym jednostki objęte konsolidacją i niekonsolidowane, o struktura zadłużenia i związane z tym warunki, w tym pozabilansowe umowy finansowe i umowy leasingowe,

- właściciele czerpiący korzyści z jednostki (lokalni, zagraniczni, reputacja i doświadczenie) oraz podmioty powiązane,

- wykorzystanie pochodnych instrumentów finansowych;

* sprawozdawczość finansową, jak np.:

- zasady rachunkowości oraz rozwiązania specyficzne dla branży, w tym znaczące kategorie specyficzne dla branży (np. pożyczki i inwestycje w bankach lub prace badawcze i rozwojowe w branży farmaceutycznej), o praktyki ujmowania przychodów, o rachunkowość wartości godziwych, o aktywa, zobowiązania i transakcje w walutach obcych,

- rachunkowość nietypowych lub złożonych transakcji, w tym transakcji w obszarach kontrowersyjnych lub nowatorskich (np. rachunkowość wynagrodzeń opartych na akcjach).

A32. Znaczące zmiany w jednostce w porównaniu z wcześniejszymi okresami mogą powodować powstawanie lub zmieniać ryzyka istotnego zniekształcenia.

Charakter jednostek specjalnego przeznaczenia

A33. Jednostka specjalnego przeznaczenia (niekiedy określana jako wehikuł specjalnego przeznaczenia) jest jednostką zazwyczaj powołaną dla realizacji wąskiego i ściśle określonego celu, takiego jak przeprowadzenie leasingu lub sekurytyzacji aktywów finansowych bądź wykonanie prac badawczych i rozwojowych. Może ona przybierać formę osoby prawnej, powiernika, spółki osobowej lub jednostki nierejestrowanej. Jednostka, w imieniu której powołano jednostkę specjalnego przeznaczenia, może często przemieszczać aktywa do jednostki specjalnego przeznaczenia (np. jako część transakcji usunięcia z bilansu aktywów finansowych), uzyskiwać prawa do korzystania z aktywów tej drugiej jednostki lub świadczyć usługi na jej rzecz, podczas gdy inne strony mogą dostarczać środki na finansowanie tej drugiej jednostki. Zgodnie ze wskazówkami MSB 550 jednostka specjalnego przeznaczenia może, w niektórych okolicznościach, być podmiotem powiązanym jednostki ¹⁷⁴ .

A34. Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej często określaj ą szczegółowe warunki, które muszą być spełnione, aby sprawować kontrolę lub okoliczności, w których jednostka specjalnego przeznaczenia powinna być rozważona z punktu widzenia konsolidacji. Interpretacja wymogów takich ramowych założeń często wymaga szczegółowej wiedzy na temat odpowiednich umów obejmujących jednostki specjalnego przeznaczenia.

Sposób doboru i zastosowania polityk rachunkowości przez jednostkę (zob. par. 11(c))

A35. Zrozumienie sposobu doboru i zastosowania polityk rachunkowości przez jednostkę może dotyczyć takich zagadnień, jak:

* metody stosowane przez jednostkę do rozliczania znaczących i nietypowych transakcji,

* skutki znaczących polityk rachunkowości dla kontrowersyjnych lub nowatorskich obszarów, dla których brak autorytatywnych wskazówek lub uzgodnionego podejścia,

* zmiany polityk rachunkowości jednostki,

* standardy sprawozdawczości finansowej oraz przepisy prawa i regulacje, które są nowe dla jednostki, oraz kiedy i w jaki sposób jednostka wdroży takie wymogi.

Cele i strategie oraz związane z nimi ryzyka działalności gospodarczej (zob. par. 11 (d))

A36. Jednostka prowadzi swoją działalność w kontekście branży, czynników regulacyjnych oraz innych czynników wewnętrznych i zewnętrznych. Jako reakcja na te czynniki kierownik jednostki lub osoby sprawujące nadzór wyznaczają cele, które stanowią ogólne plany jednostki. Strategie stanowią podejścia, za pomocą których kierownik jednostki zamierza osiągnąć te cele. Cele i strategie jednostki mogą ulegać zmianie w czasie.

A37. Ryzyko gospodarcze jest szersze niż ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych, choć obejmuje to ostatnie. Ryzyko gospodarcze może wynikać ze zmian lub złożoności. Niezdolność do uznania potrzeby zmian może także prowadzić do ryzyka gospodarczego. Ryzyko gospodarcze może na przykład wynikać z:

* rozwoju nowych wyrobów lub usług, który może skończyć się niepowodzeniem,

* rynku, który jeśli nawet został z powodzeniem rozwinięty, nie jest odpowiedni do tego, aby wspierać produkt albo usługę lub

* wad produktu lub usługi, które mogą skutkować powstaniem zobowiązań i ryzykiem utraty reputacji.

A38. Zrozumienie ryzyk gospodarczych, na które jest narażona jednostka, zwiększa prawdopodobieństwo identyfikacji ryzyk istotnego zniekształcenia, gdyż większość ryzyk gospodarczych może ostatecznie mieć konsekwencje finansowe, a zatem wpływać na sprawozdania finansowe. Biegły rewident nie ponosi jednak odpowiedzialności za identyfikację lub ocenę wszystkich ryzyk gospodarczych, gdyż nie wszystkie ryzyka gospodarcze wywołuj ą ryzyka istotnego zniekształcenia.

A39. Przykłady zagadnień, które biegły rewident może rozważać, osiągając zrozumienie celów, strategii i powiązanych z nimi ryzyk gospodarczych jednostki, które mogą skutkować ryzykiem istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych, obejmują:

* rozwój branży (potencjalne powiązane ryzyko gospodarcze może wiązać się np. z tym, że jednostka nie posiada pracowników lub doświadczenia, aby zmierzyć się ze zmianami branżowymi),

* nowe produkty i usługi (potencjalne powiązane ryzyko gospodarcze może wiązać się np. z tym, że wzrosły zobowiązania z tytułu produktu),

* rozszerzenie działalności gospodarczej (potencjalne powiązane ryzyko gospodarcze może wiązać się np. z tym, że popyt nie został poprawnie oszacowany),

* nowe wymogi księgowe (potencjalne powiązane ryzyko gospodarcze może np. wiązać się z niepełnym lub nieodpowiednim wdrożeniem, lub ze zwiększonymi kosztami),

* wymogi regulacyjne (potencjalne powiązane ryzyko gospodarcze może wiązać się np. z tym, że wzrosło ryzyko prawne),

* aktualne i przyszłe wymogi finansowe (potencjalne powiązane ryzyko gospodarcze może wiązać się np. z utratą finansowania ze względu na niemożność spełnienia wymogów przez jednostkę),

* stosowanie technologii informacyjnych (IT) (potencjalne powiązane ryzyko gospodarcze może wiązać się np. z tym, że systemy i procesy nie są kompatybilne),

* skutki wdrażania strategii, szczególnie wszelkie skutki prowadzące do nowych wymogów księgowych (potencjalne powiązane ryzyko gospodarcze może wiązać się np. z niekompletnym lub niewłaściwym wdrożeniem).

A40. Ryzyko gospodarcze może mieć bezpośrednie konsekwencje dla ryzyka istotnego zniekształcenia grup transakcji, sald kont i ujawnień na poziomie stwierdzeń lub na poziomie sprawozdań finansowych. Na przykład ryzyko gospodarcze wynikające z podstawy zawierania umów z odbiorcami może zwiększyć ryzyko istotnego zniekształcenia związane z wyceną należności. Jednakże to samo ryzyko, szczególnie w połączeniu z ekonomią umów może mieć również konsekwencje w dłuższym okresie, które biegły rewident rozważa, oceniając odpowiedniość założenia kontynuacji działalności. Dlatego rozważanie, czy ryzyko gospodarcze może skutkować ryzykiem istotnego zniekształcenia, uwzględnia sytuację i okoliczności danej jednostki. Przykłady warunków i zdarzeń mogących wskazywać na ryzyka istotnego zniekształcenia zawiera załącznik 2.

A41. Kierownik jednostki zazwyczaj identyfikuje ryzyka gospodarcze i opracowuje podejścia do reagowania na nie. T aki proces oceny ryzyka stanowi część kontroli wewnętrznej i został przedstawiony w paragrafie 15 oraz w paragrafach A87-A88.

Szczególne rozważania dotyczące jednostek sektora publicznego

A42. Przy badaniu jednostek sektora publicznego, na "cele kierownika jednostki" może wpływać zainteresowanie dotyczące odpowiedzialności publicznej i mogą one obejmować cele, których źródłem są przepisy prawa, regulacje lub inne uprawnione rozstrzygnięcie.

Pomiar i przegląd finansowych wyników działalności jednostki (zob. 11 (e))

A43. Kierownik jednostki oraz inne osoby będą dokonywały pomiaru i przeglądu tego, co uznają za ważne. Wskaźniki działalności, zarówno zewnętrzne jak i wewnętrzne, rodzą naciski na jednostkę. Naciski te mogą z kolei motywować kierownika jednostki do podejmowania działań wpływających na poprawę wyników działalności gospodarczej lub zniekształcenia sprawozdań finansowych. W związku z tym zrozumienie wskaźników działalności jednostki pomaga biegłemu rewidentowi w ocenie, czy naciski na osiągnięcie określonych celów działalności mogą skutkować podjęciem przez kierownika jednostki działań zwiększających ryzyka istotnego zniekształcenia, w tym spowodowanego oszustwem. Zob. MSB 240 dotyczący wymogów i wskazówek związanych z ryzykami oszustwa.

A44. Pomiar i przegląd wyników finansowych działalności nie są tożsame z monitorowaniem kontroli (omówionym jako element kontroli wewnętrznej w par. A106-A117), mimo iż ich cele mogą się pokrywać:

* pomiar i przegląd wyników działalności są nakierowane na to, czy działalność gospodarcza osiąga cele wyznaczone przez kierownika jednostki (lub strony trzecie),

* monitorowanie kontroli w szczególności dotyczy skuteczności działania kontroli wewnętrznej.

Niemniej w niektórych przypadkach wskaźniki wyników działalności dostarczaj ą także informacje umożliwiające kierownikowi jednostki identyfikację słabości kontroli wewnętrznej.

A45. Przykłady wewnętrznie wygenerowanych informacji, wykorzystywanych przez kierownika jednostki do pomiaru i przeglądu finansowych wyników działalności, które biegły rewident może rozważyć, obejmuj ą:

* kluczowe wskaźniki działalności (finansowe i niefinansowe) oraz kluczowe współczynniki, trendy i statystyki operacyjne,

* analizy finansowych wyników działalności za kolejne okresy,

* budżety, prognozy, analizy odchyleń, informacje o segmentach oraz raporty z działalności wydziałów, departamentów lub innych szczebli organizacyjnych jednostki,

* pomiary osiągnięć pracowników oraz polityki wynagradzania premiowego,

* porównania wyników działalności jednostki z wynikami konkurencji.

A46. Także jednostki zewnętrzne mogą dokonywać pomiaru i przeglądu finansowych wyników działalności jednostki. Na przykład informacje z zewnątrz, takie jak raporty analityków i raporty agencji ratingowych, mogą przedstawiać użyteczne dla biegłego rewidenta informacje. Raporty takie można często uzyskać od badanej jednostki.

A47. Wewnętrzne pomiary mogą podkreślić nieoczekiwane wyniki lub trendy, wymagające od kierownika jednostki wyjaśnienia ich przyczyn oraz podjęcia działań naprawczych (w tym w niektórych przypadkach - terminowego wykrycia i poprawienia zniekształceń). Wskaźniki działalności mogą także wskazywać biegłemu rewidentowi na istnienie ryzyk zniekształcenia powiązanych informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych. Na przykład wskaźniki działalności mogą wskazywać, że jednostkę cechuje niezwykle szybki wzrost lub zyskowność w porównaniu z innymi jednostkami z tej samej branży. Takie informacje, w szczególności zestawione z innymi czynnikami, takimi jak premie uzależnione od osiągniętych wyników działalności lub motywujące wynagrodzenia, mogą wskazywać na potencjalne ryzyko stronniczości kierownika jednostki przy sporządzaniu sprawozdań finansowych.

Szczególne rozważania dotyczące mniejszych jednostek

A48. Mniejsze jednostki często nie stosują procesów pomiaru i przeglądu finansowych wyników działalności jednostki. Zapytania kierowane do kierownika jednostki mogą wskazać, że opiera się on na pewnych kluczowych wskaźnikach służących ocenie finansowych wyników działalności i podejmowaniu odpowiednich działań. Jeśli takie zapytania wskazują, że pomiar lub przegląd wyników działalności nie są dokonywane, może być wyższe ryzyko niewykrytych i niepoprawianych zniekształceń.

Kontrola wewnętrzna jednostki (zob. par. 12)

A49. Zrozumienie kontroli wewnętrznej pomaga biegłemu rewidentowi w identyfikacji rodzajów potencjalnych zniekształceń i czynników wpływających na ryzyka istotnego zniekształcenia oraz na zaprojektowanie rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu dalszych procedur badania.

A50. Poniższe materiały dotyczące stosowania na temat kontroli wewnętrznej zostały zaprezentowane w następujących czterech sekcjach:

* ogólna charakterystyka i cechy kontroli wewnętrznej,

* kontrole stosowne dla badania,

* charakter i zakres zrozumienia stosownych kontroli,

* elementy kontroli wewnętrznej.

Ogólna charakterystyka i cechy kontroli wewnętrznej Cel kontroli wewnętrznej

A51. Kontrola wewnętrzna jest projektowana, wdrażana i prowadzona jako reakcja na zidentyfikowane ryzyka gospodarcze zagrażające osiągnięciu któregokolwiek z celów jednostki, które dotyczą:

* wiarygodności sprawozdawczości finansowej jednostki,

* skuteczności i efektywności jej działań oraz

* przestrzegania mających zastosowanie przepisów prawa i regulacji.

Sposób zaprojektowania, wdrożenia i prowadzenia kontroli wewnętrznej różni się w zależności od wielkości i złożoności jednostki.

Szczególne rozważania dotyczące mniejszych jednostek

A52. Mniejsze jednostki mogą stosować mniej złożone środki oraz prostsze procesy i procedury do osiągania swoich celów.

Ograniczenia kontroli wewnętrznej

A53. Kontrola wewnętrzna, niezależnie od tego w jakim stopniu jest skuteczna, może jednostce dostarczyć jedynie wystarczającą pewność dotyczącą osiągania przez jednostkę celów sprawozdawczości finansowej. Na prawdopodobieństwo ich osiągnięcia wpływają nieodłączne ograniczenia kontroli wewnętrznej. Obejmują one realia, że ludzki osąd towarzyszący podejmowaniu decyzji może być błędny oraz że może wystąpić niesprawność kontroli wewnętrznej na skutek błędu ludzkiego. Na przykład, może istnieć błąd w projekcie lub pojawić się w zmianie kontroli. Podobnie działanie kontroli może nie być skuteczne, tak jak w sytuacji, gdy informacje tworzone na potrzeby kontroli wewnętrznej (np. raport odstępstw) nie są skutecznie wykorzystywane, gdyż osoba odpowiedzialna za przegląd informacji nie rozumie ich celu lub nie potrafi podjąć odpowiednich działań.

A54. Ponadto kontrole można obejść w razie zmowy dwóch lub większej liczby osób lub gdy kierownik jednostki nieodpowiednio omija kontrolę wewnętrzną, np. kierownik jednostki może "na boku" zawrzeć z klientami umowy zmieniające postanowienia i warunki standardowych umów sprzedaży zawieranych przez jednostkę, co może skutkować niewłaściwym ujmowaniem przychodów. Możliwe jest także obejście lub wyłączenie mechanizmów sprawdzających zawartych w programie komputerowym, zaprojektowanych w celu identyfikacji i raportowania transakcji przekraczających określone limity kredytowe.

A55. Ponadto kierownik jednostki, projektując i wdrażając kontrole, może dokonać osądu co do rodzaju i zakresu kontroli, które zdecydował się wdrożyć oraz rodzaju i zakresu ryzyk, które zdecydował się przyjąć.

Szczególne rozważania dotyczące mniejszych jednostek

A56. Mniejsze jednostki zatrudniają często mniej pracowników, co może ograniczać zakres, w jakim jest wykonalny podział obowiązków. Jednak w małej jednostce zarządzanej przez właściciela, właściciel-kierownik może mieć możliwość sprawowania bardziej skutecznego nadzoru niż w większej jednostce. Nadzór ten może kompensować na ogół bardziej ograniczone możliwości podziału obowiązków.

A57. Z drugiej strony właściciel-kierownik może mieć większe możliwości obejścia kontroli ze względu na mniej złożony system kontroli wewnętrznej. Biegły rewident uwzględnia ten fakt, identyfikując ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem.

Podział kontroli wewnętrznej na elementy

A58. Podział kontroli wewnętrznej - na potrzeby MSB - na pięć poniższych elementów:

(a) środowisko kontroli,

(b) proces oceny ryzyka przez jednostkę,

(c) system informacyjny obejmujący powiązane procesy gospodarcze stosowne dla sprawozdawczości finansowej i komunikację,

(d) czynności kontrolne oraz

(e) monitorowanie kontroli dostarcza biegłemu rewidentowi użytecznych ramowych założeń do rozważenia, jak różne aspekty kontroli wewnętrznej jednostki mogą wpływać na badanie.

Podział ten niekoniecznie odzwierciedla, w jaki sposób jednostka projektuje, wdraża i prowadzi kontrolę wewnętrzną albo, w jaki sposób może ona klasyfikować poszczególne składniki. Biegli rewidenci mogą stosować różną terminologię albo różne ramowe założenia do opisu różnych aspektów kontroli wewnętrznej i ich wpływu na badanie, niż przyjęte w niniejszym standardzie, pod warunkiem, że wszystkie elementy przedstawione w niniejszym standardzie zostaną uwzględnione.

A59. Materiał objaśniający, dotyczący pięciu elementów kontroli wewnętrznej i ich powiązania z badaniem sprawozdania finansowego, zamieszczono poniżej w par. A76-A117. Załącznik 1 dostarcza dalszych wyjaśnień na temat tych elementów kontroli wewnętrznej.

Charakterystyka ręcznych i automatycznych elementów kontroli wewnętrznej stosownych dla oceny ryzyka przez biegłego rewidenta

A60. System kontroli wewnętrznej jednostki obejmuje elementy ręczne i często elementy automatyczne. Charakterystyka ręcznych lub automatycznych elementów jest stosowna dla oceny ryzyka przez biegłego rewidenta oraz dla opartych na niej dalszych procedur badania.

A61. Stosowanie ręcznych lub automatycznych elementów kontroli wewnętrznej wpływa także na sposób, w jaki transakcje są inicjowane, rejestrowane, przetwarzane i raportowane:

* kontrole w systemie ręcznym mogą obejmować takie procedury, jak zatwierdzanie i przeglądy transakcji oraz uzgadnianie i uzupełnienie pozycji uzgadniających; alternatywnie, w jednostce mogą być stosowane automatyczne procedury inicjowania, rejestrowania, przetwarzania i raportowania transakcji, w którym to przypadku zapisy w formie elektronicznej zastępują dokumenty w formie papierowej,

* kontrole w systemach technologii informacyjnych (IT) składają się z kombinacji kontroli automatycznych (np. kontroli wbudowanych w programy komputerowe) i ręcznych; ponadto ręczne kontrole mogą być niezależne od IT, mogą wykorzystywać informacje wytworzone przez IT lub być ograniczane do monitorowania skuteczności działania IT i automatycznych kontroli oraz do zajmowania się odstępstwami; jeżeli IT jest wykorzystywana do inicjowania, rejestrowania, przetwarzania i raportowania transakcji lub innych danych finansowych włączanych do sprawozdań finansowych, systemy i programy mogą obejmować kontrole związane z odpowiednimi stwierdzeniami na temat znaczących kont lub mogą być decydujące dla skutecznego działania ręcznych kontroli zależnych od IT.

Kombinacja ręcznych i automatycznych elementów kontroli wewnętrznej jednostki jest różna w zależności od charakteru i złożoności IT wykorzystywanej przez jednostkę.

A62. Zazwyczaj, technologie informacyjne przynoszą korzyści dla kontroli wewnętrznej jednostki przez umożliwienie jednostce:

* spójnego stosowania określonych z góry zasad działalności gospodarczej oraz przeprowadzania złożonych kalkulacji przy przetwarzaniu dużych liczb transakcji lub danych,

* poprawy terminowości, dostępności i dokładności informacji,

* łatwiejszego przeprowadzania dodatkowych analiz informacji,

* ulepszenia zdolności monitorowania efektów działalności jednostki oraz jej polityk i procedur,

* zmniejszenia ryzyka obchodzenia kontroli oraz

* ulepszenia możliwości osiągnięcia skutecznego podziału obowiązków poprzez włączenie kontroli bezpieczeństwa do aplikacji, baz danych i systemów operacyjnych.

A63. Technologie informacyjne rodzą także szczególne ryzyka dla kontroli wewnętrznej jednostki, które obejmują na przykład:

* poleganie na systemach lub programach, które niedokładnie przetwarzają dane, przetwarzają niedokładne dane lub jedno i drugie,

* nieupoważniony dostęp do danych, co może skutkować zniszczeniem danych lub nieodpowiednimi ich zmianami, w tym rejestrowaniem nieautoryzowanych lub nieistniejących transakcji lub niedokładnym rejestrowaniem transakcji; szczególne ryzyka mogą powstać, gdy wielu użytkowników ma dostęp do wspólnej bazy danych,

* możliwość, że personel IT zdobywa uprzywilejowany dostęp, wykraczający poza ten niezbędny, aby wykonywać przypisane mu obowiązki, co łamie zasady podziału obowiązków,

* nieautoryzowane zmiany danych w plikach danych wzorcowych,

* nieautoryzowane zmiany systemów lub programów,

* zaniechanie dokonywania koniecznych zmian w systemach lub programach,

* nieodpowiednie ręczne interwencje,

* potencjalna utrata danych lub niemożność dostępu do danych, gdy jest to wymagane.

A64. Ręczne elementy kontroli wewnętrznej mogą być bardziej odpowiednie, gdy wymagany jest osąd i rozwaga, a m.in. w przypadkach:

* dużych nietypowych lub niepowtarzalnych transakcji,

* okoliczności, gdy błędy są trudne do określenia, oczekiwania lub przewidzenia,

* zmieniających się okoliczności, które wymagaj ą reakcji kontroli wykraczającej poza zakres istniejącej kontroli automatycznej,

* monitorowania skuteczności kontroli automatycznych.

A65. Ręczne elementy kontroli wewnętrznej mogą być mniej wiarygodne niż elementy automatyczne, ponieważ łatwiej można je ominąć, zignorować lub obejść, oraz są one także bardziej podatne na proste błędy i pomyłki. Nie można w związku z tym zakładać, że stosowanie ręcznych elementów kontroli następuje konsekwentnie. Ręczne elementy kontroli mogą być mniej odpowiednie w następujących okolicznościach:

* przy dużej liczbie powtarzających się transakcji lub w sytuacji, gdy błędom, które można przewidzieć lub ich oczekiwać, można zapobiegać lub wykrywać je i korygować poprzez zautomatyzowane parametry kontroli,

* czynności kontrolne, gdy szczególne sposoby przeprowadzania kontroli można odpowiednio zaprojektować i zautomatyzować.

A66. Rodzaj i charakter ryzyk kontroli wewnętrznej różni się w zależności od charakterystyki i cech systemu informacyjnego jednostki. Jednostka reaguje na ryzyka wynikające z zastosowania IT lub z zastosowania ręcznych elementów kontroli wewnętrznej poprzez wprowadzanie skutecznych kontroli w świetle cech systemu informacyjnego jednostki.

Kontrole stosowne dla badania

A67. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy celami jednostki a kontrolami wdrożonymi przez nią, aby dostarczać wystarczającej pewności dotyczącej ich osiągania. Cele jednostki, a zatem także kontrole, dotyczą sprawozdawczości finansowej, działalności i zgodności, jednak nie wszystkie z tych celów i kontroli są stosowne dla oceny ryzyka przez biegłego rewidenta.

A68. Czynniki mające znaczenie dla osądu biegłego rewidenta, czy dana kontrola pojedynczo lub w powiązaniu z innymi jest stosowna dla badania, mogą obejmować takie zagadnienia, jak:

* istotność,

* znaczenie powiązanego ryzyka,

* wielkość jednostki,

* charakterystyka działalności jednostki, w tym jej organizacja i charakterystyka właścicielska,

* różnorodność i złożoność działalności jednostki,

* mające zastosowanie wymogi prawne i regulacyjne,

* okoliczności i mające zastosowanie elementy kontroli wewnętrznej,

* charakterystyka i złożoność systemów będących częścią kontroli wewnętrznej jednostki, w tym korzystanie z organizacji usługowych,

* czy i w jaki sposób poszczególne kontrole, pojedynczo lub w powiązaniu z innymi, służą zapobieganiu lub wykrywaniu i korygowaniu istotnych zniekształceń.

A69. Kontrola kompletności i dokładności informacji tworzonych przez jednostkę może być stosowna dla badania, jeżeli biegły rewident zamierza wykorzystać te informacje przy projektowaniu i przeprowadzaniu dalszych procedur. Kontrole dotyczące celów działalności i zgodności mogą także być stosowne dla badania, jeżeli dotyczą danych, które biegły rewident ocenia lub wykorzystuje przy stosowaniu procedur badania.

A70. Kontrola wewnętrzna zabezpieczeń aktywów przed nieuprawnionym ich nabywaniem, wykorzystywaniem lub rozporządzaniem może obejmować kontrole związane z celami zarówno sprawozdawczości finansowej, jak i działalności. Zazwyczaj rozważanie takich kontroli przez biegłego rewidenta ogranicza się do stosownych dla wiarygodności sprawozdawczości finansowej.

A71. Na ogół jednostka posiada kontrole powiązane z celami, które nie są stosowne dla badania i dlatego nie ma potrzeby ich rozważania. Na przykład jednostka może polegać na skomplikowanych systemach automatycznych kontroli, aby prowadzić skuteczną i efektywną działalność (takich jak automatyczny system kontroli lotów zapewniający funkcjonowanie rozkładu lotów), ale kontrole te nie są zazwyczaj stosowne dla badania. Ponadto, chociaż kontrola wewnętrzna ma zastosowanie do całej jednostki lub którejkolwiek z jej jednostek operacyjnych, lub któregokolwiek z jej procesów gospodarczych, zrozumienie kontroli wewnętrznej związanej z każdą z jednostek operacyjnych jednostki oraz każdym z procesów gospodarczych może nie być stosowne dla badania.

Szczególne rozważania dotyczące jednostek sektora publicznego

A72. Na biegłych rewidentach działających w sektorze publicznym spoczywają często dodatkowe obowiązki w odniesieniu do kontroli wewnętrznej, na przykład informowania o przestrzeganiu ustalonego kodeksu postępowania. Biegli rewidenci jednostek sektora publicznego mogą mieć także obowiązek informowania o przestrzeganiu prawa, regulacji lub innego uprawnionego rozstrzygnięcia. Na skutek tego przeprowadzany przez nich przegląd kontroli wewnętrznej może być szerszy i bardziej szczegółowy.

Charakter i zakres zrozumienia stosownych kontroli (zob. par. 13)

A73. Ocena projektu kontroli obejmuje rozważenie, czy kontrola pojedynczo lub w połączeniu z innymi kontrolami jest w stanie skutecznie zapobiegać istotnym zniekształceniom lub wykrywać je i korygować. Wdrożenie kontroli oznacza, że kontrola istnieje i że jednostka ją stosuje. Nie ma sensu dokonywanie oceny wdrożenia kontroli, która nie jest skuteczna, i dlatego w pierwszej kolejności należy rozważyć projekt kontroli. Niewłaściwie zaprojektowana kontrola może stanowić znaczącą słabość kontroli wewnętrznej.

A74. Procedury oceny ryzyka, służące uzyskaniu dowodów badania dotyczących projektu i wdrożenia stosownych kontroli, mogą obejmować:

* zapytania kierowane do pracowników jednostki,

* obserwacje wykonywania poszczególnych kontroli,

* inspekcję dokumentów i raportów,

* prześledzenie w systemie informacyjnym transakcji stosownych dla sprawozdawczości finansowej.

Same zapytania jednak nie są wystarczające dla takich celów.

A75. Osiągnięcie zrozumienia kontroli jednostki nie jest wystarczające dla sprawdzenia skuteczności ich działania, chyba że w jakimś zakresie istnieje automatyzm, który zapewnia spójne działanie kontroli. Na przykład uzyskanie dowodów badania dotyczących wdrożenia ręcznej kontroli na określony moment nie dostarcza dowodów badania dotyczących skuteczności działania kontroli w innych momentach okresu objętego badaniem. Ze względu jednak na nieodłączną spójność przetwarzania IT (zob. par. A62) przeprowadzenie procedur badania w celu ustalenia, czy kontrole automatyczne zostały wdrożone, może służyć jako test skuteczności działania tych kontroli, zależnie od oceny biegłego rewidenta i przeprowadzenia testów kontroli dotyczących m.in. zmian programu. Testy skuteczności działania kontroli są pełniej opisane w MSB 330 ¹⁷⁵ .

Elementy kontroli wewnętrznej - środowisko kontroli (zob. par. 14)

A76. Środowisko kontroli obejmuje funkcje nadzorcze i zarządcze oraz postawy, świadomość i działania podejmowane przez osoby sprawujące nadzór i kierownika jednostki w zakresie kontroli wewnętrznej jednostki oraz ich znaczenie dla jednostki. Środowisko kontroli nadaje ton organizacji, wpływając na świadomość kontroli u jej pracowników.

A77. Elementy środowiska kontroli, które mogą być stosowne przy osiąganiu zrozumienia środowiska kontroli, obejmują:

(a) komunikację oraz wymuszanie uczciwości i przestrzegania wartości etycznych - są to zasadnicze elementy, wpływające na skuteczność projektu, administrowania i monitorowania kontroli;

(b) odpowiedzialność za kompetencje - kwestie takie, jak rozważanie przez kierownika jednostki poziomów kompetencji dla poszczególnych stanowisk oraz w jaki sposób te poziomy przekładaj ą się na wymagane umiejętności i wiedzę;

(c) partycypację osób sprawujących nadzór - cechy osób sprawujących nadzór takie jak:

* ich niezależność od kierownika jednostki,

* ich doświadczenie i postawa,

* zakres ich zaangażowania, otrzymywane informacje oraz dokładność działań,

* odpowiedniość ich działań, w tym stopień, w jakim trudne kwestie są podnoszone i rozwiązywane z kierownikiem jednostki oraz ich współpraca z audytorami wewnętrznymi i biegłymi rewidentami;

(d) filozofię i styl działania kierownika jednostki - cechy kierownika jednostki, takie jak:

* podejście do podejmowania i zarządzania ryzykami działalności,

* nastawienie i działania związane ze sprawozdawczością finansową,

* nastawienie do przetwarzania informacji oraz funkcji i personelu księgowości;

(e) strukturę organizacyjną - struktura, w ramach której działania jednostki służące osiągnięciu jej celów są planowane, wykonywane, kontrolowane i przeglądane;

(f) przydzielanie uprawnień i odpowiedzialności - kwestie, takie jak: w jaki sposób uprawnienia i odpowiedzialność za działalność operacyjną są przydzielane oraz w jaki sposób powiązania sprawozdawcze i hierarchia autoryzacji są ustalane;

(g) polityki i praktyki dotyczące zasobów ludzkich - polityki i praktyki dotyczące, np.: rekrutacji, ukierunkowania, szkolenia, oceny, wspierania, promowania, wynagradzania i podejmowania działań zaradczych.

Dowody badania dotyczące elementów środowiska kontroli

A78. Stosowne dowody badania można uzyskać poprzez łączenie zapytań i innych procedur oceny ryzyka, takich jak: potwierdzanie, przez obserwację lub inspekcję dokumentów, odpowiedzi na zapytania. Na przykład kierując zapytania do kierownika jednostki i pracowników, biegły rewident może osiągnąć zrozumienie tego, w jaki sposób kierownik jednostki komunikuje pracownikom swoje poglądy na praktyki działalności gospodarczej i zachowanie etyczne. Biegły rewident może następnie ustalić, czy stosowne kontrole zostały wdrożone poprzez rozważenie, np. czy kierownik jednostki posiada pisemny kodeks postępowania oraz czy działa w sposób wspierający kodeks.

A79. Biegły rewident może także rozważyć, w jaki sposób kierownik jednostki zareagował na ustalenia i rekomendacje funkcji audytu wewnętrznego, dotyczące zidentyfikowanych słabości kontroli wewnętrznej stosownych dla badania, w tym czy i w jaki sposób takie reakcje zostały wdrożone oraz czy zostały one następnie ocenione przez funkcję audytu wewnętrznego.

Wpływ środowiska kontroli na ocenę ryzyk istotnego zniekształcenia

A80. Niektóre elementy środowiska kontroli jednostki mają rozległy wpływ na ocenę ryzyk istotnego zniekształcenia. Na przykład na świadomość kontroli w jednostce znaczący wpływ wywieraj ą osoby sprawujące nadzór, gdyż jednym z ich zadań jest równoważenie nacisków wywieranych na kierownika jednostki w związku ze sprawozdawczością finansową, które mogą wynikać z oczekiwań rynku lub programów wynagradzania. Dlatego na skuteczność projektu środowiska kontroli w związku z partycypacją osób sprawujących nadzór wpływają takie kwestie, jak:

* ich niezależność od kierownika jednostki i zdolność do oceny działań kierownika jednostki,

* czy rozumieją transakcje gospodarcze jednostki,

* zakres, w jakim oceniają, czy sprawozdania finansowe zostały sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

A81. Aktywna i niezależna rada nadzorcza może wpływać na filozofię i styl działania wyższego kierownictwa. Na skutek tego mogą jednak być bardziej ograniczone inne elementy. Na przykład, chociaż polityki i praktyki zarządzania zasobami ludzkimi dotyczące zatrudniania kompetentnego personelu z zakresu finansów, rachunkowości i IT mogą ograniczać ryzyko błędów przy przetwarzaniu informacji finansowych, to nie mogą one zapobiegać silnym skłonnościom naczelnego kierownictwa do zawyżania zysków.

A82. Przy ocenie przez biegłego rewidenta ryzyka istotnego zniekształcenia, pozytywnym czynnikiem może być istnienie zadowalającego środowiska kontroli. Choć może ono pomóc ograniczyć ryzyko oszustwa, to jednak zadowalające środowisko kontroli nie odstrasza całkowicie od oszustw. Odwrotnie, słabości środowiska kontroli mogą podważać skuteczność kontroli, w szczególności w związku z oszustwami. Na przykład zaniechanie przez kierownika jednostki angażowania wystarczających zasobów, aby zareagować na ryzyka bezpieczeństwa IT, może negatywnie wpływać na kontrolę wewnętrzną poprzez przyzwolenie na niewłaściwe zmiany dokonywane w programach komputerowych lub danych, bądź przetwarzanie nieautoryzowanych transakcji. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w MSB 330 środowisko kontroli wpływa także na rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres dalszych procedur biegłego rewidenta ¹⁷⁶ .

A83. Środowisko kontroli samo w sobie nie zapobiega lub nie wykrywa i nie koryguje istotnego zniekształcenia. Może jednak wpływać na ocenę biegłego rewidenta dotyczącą skuteczności innych kontroli (np. monitorowania kontroli oraz działania poszczególnych czynności kontrolnych), a przez to na ocenę przez biegłego rewidenta ryzyk istotnego zniekształcenia.

Szczególne rozważania dotyczące mniejszych jednostek

A84. Środowisko kontroli w małych jednostkach prawdopodobnie różni się od środowiska kontroli w większych jednostkach. Na przykład do osób sprawujących nadzór w małych jednostkach mogą nie należeć niezależni lub zewnętrzni członkowie, a w jednostkach, w których nie ma innych właścicieli, rolę nadzorczą może bezpośrednio sprawować właściciel-kierownik. Charakterystyka środowiska kontroli może także wpływać na znaczenie innych kontroli lub na ich brak. Na przykład aktywne zaangażowanie właściciela-kierownika może przeciwdziałać niektórym ryzykom powstającym w związku z brakiem podziału obowiązków w małej jednostce, może jednak zwiększać inne ryzyka, np. ryzyko obchodzenia kontroli.

A85. Ponadto dowody badania dotyczące elementów środowiska kontroli mogą być w mniejszych jednostkach niedostępne w formie dokumentów, szczególnie gdy porozumiewanie się kierownika jednostki z innymi pracownikami może następować w sposób niesformalizowany, choć skuteczny. Na przykład w małej jednostce może nie istnieć pisemny kodeks postępowania, ale może zamiast tego być wdrożona kultura, kładąca nacisk na ważność uczciwości i etycznego postępowania, dzięki komunikacji ustnej i przykładowi kierownictwa.

A86. Dlatego postawa, świadomość oraz działania kierownika jednostki lub właściciela-kierownika mają szczególne znaczenie dla zrozumienia przez biegłego rewidenta środowiska kontroli mniejszej jednostki.

Składniki kontroli wewnętrznej-proces oceny ryzyka przez jednostkę (zob. par. 15)

A87. Proces oceny ryzyka przez jednostkę stanowi podstawę dla tego, w jaki sposób kierownik jednostki ustala ryzyka wymagające zarządzania. Jeżeli ten proces jest odpowiedni do okoliczności, w tym do charakterystyki, wielkości i złożoności jednostki, to pomaga on biegłemu rewidentowi identyfikować ryzyka istotnego zniekształcenia. Czy proces oceny ryzyka przez jednostkę jest odpowiedni do okoliczności, stanowi kwestię osądu.

Szczególne rozważania dotyczące mniejszych jednostek (zob. par. 17)

A88. Jest mało prawdopodobne, aby w małej jednostce ustalony został proces oceny ryzyka. W takich przypadkach jest prawdopodobne, że kierownik jednostki identyfikuje ryzyka poprzez bezpośrednie osobiste zaangażowanie w działalność. Niezależnie jednak od okoliczności, kierowanie zapytań dotyczących zidentyfikowanych ryzyk i sposobu reakcji kierownika jednostki na nie jest nadal niezbędne.

Elementy kontroli wewnętrznej - system informacyjny, w tym powiązane procesy gospodarcze stosowne dla sprawozdawczości finansowej i komunikacji

System informacyjny, w tym powiązane procesy gospodarcze stosowne dla sprawozdawczości finansowej (zob. par. 18)

A89. System informacyjny stosowny dla celów sprawozdawczości finansowej, który obejmuje system księgowości, składa się z procedur i zapisów zaprojektowanych i ustalonych dla:

* inicjowania, rejestrowania, przetwarzania i raportowania transakcji jednostki (a także o zdarzeniach i warunkach) oraz utrzymania odpowiedzialności za powiązane aktywa, zobowiązania i kapitał własny,

* rozwiązywania niewłaściwego przetwarzania transakcji, np. automatyczne tworzenie plików do wyjaśnienia, a następnie terminowe wyjaśnianie pozycji do wyjaśnienia,

* przetwarzania i ewidencjonowania obchodzenia systemu lub omijania kontroli,

* przenoszenia informacji z systemów przetwarzania transakcji do księgi głównej,

* zdobywania informacji stosownych dla sprawozdawczości finansowej o zdarzeniach i warunkach nie będących transakcjami, takich jak umorzenie i amortyzacja aktywów i zmiany w ściągalności należności oraz

* zapewniania, że informacje, wymagające ujawnienia w myśl mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, zostały zgromadzone, zarejestrowane, przetworzone, zsumowane i poprawnie wykazane w sprawozdaniach finansowych.

Zapisy księgowe

A90. System informacyjny jednostki obejmuje zazwyczaj stosowanie standardowych zapisów księgowych, których powtarzalne dokonywanie jest wymagane do zarejestrowania transakcji. Przykładami mogą być zapisy księgowe służące zarejestrowaniu w księdze głównej sprzedaży, zakupów oraz wydatków środków pieniężnych lub zarejestrowaniu szacunków księgowych dokonywanych okresowo przez kierownika jednostki, takich jak zmiany szacunku nieściągalnych należności.

A91. Proces sprawozdawczości finansowej jednostki obejmuje także stosowanie niestandardowych zapisów księgowych dla zarejestrowania niepowtarzalnych, nietypowych transakcji lub korekt. Przykłady takich zapisów obejmuj ą korekty konsolidacyjne oraz zapisy związane z połączeniem lub zbyciem jednostek lub niepowtarzalne szacunki, takie jak utrata wartości składnika aktywów. W ręcznych systemach księgi głównej, niestandardowe zapisy księgowe mogą być zidentyfikowane poprzez inspekcję ksiąg rachunkowych, dzienników i dokumentacji stanowiącej podstawę zapisów. Gdy do prowadzenia księgi głównej i sporządzania sprawozdań finansowych stosuje się procedury automatyczne, takie zapisy mogą istnieć tylko w formie elektronicznej i dlatego mogą być łatwiejsze do zidentyfikowania dzięki stosowaniu wspomaganych komputerowo technik badania.

Powiązane procesy gospodarcze

A92. Procesy gospodarcze jednostki są działaniami zaprojektowanymi, aby:

* opracowywać, kupować, produkować, sprzedawać i rozprowadzać produkty i usługi jednostki,

* zapewniać przestrzeganie przepisów prawa i regulacji oraz

* rejestrować informacje, w tym informacje dotyczące księgowości i sprawozdawczości finansowej.

Procesy gospodarcze skutkują transakcjami, które są rejestrowane, przetwarzane i raportowane przez system informacyjny. Osiągnięcie zrozumienia procesów gospodarczych jednostki, co obejmuje sposób, w jaki transakcje są inicjowane, pomaga biegłemu rewidentowi w osiągnięciu zrozumienia systemu informacyjnego jednostki, stosownego dla sprawozdawczości finansowej w sposób, który jest odpowiedni do okoliczności jednostki.

Szczególne rozważania dotyczące mniejszych jednostek

A93. Systemy informacyjne oraz powiązane procesy gospodarcze stosowne dla sprawozdawczości finansowej w małych jednostkach, prawdopodobnie będą mniej skomplikowane niż w większych jednostkach, ale ich rola jest równie znacząca. Małe jednostki, z aktywnym zaangażowaniem kierownika jednostki, mogą nie potrzebować rozbudowanych opisów procedur księgowych, skomplikowanej dokumentacji księgowej lub pisemnych polityk. Zrozumienie systemów i procesów jednostki może być zatem łatwiejsze podczas badania mniejszych jednostek i może być w większym stopniu zależne od zapytań niż od przeglądu dokumentacji. Tym niemniej potrzeba zrozumienia pozostaje ważna.

Komunikacja (zob. par. 19)

A94. Informowanie przez jednostkę o rolach i odpowiedzialności za sprawozdawczość finansową oraz o znaczących zagadnieniach dotyczących sprawozdawczości finansowej obejmuje zapewnienie zrozumienia poszczególnych ról i odpowiedzialności dotyczących kontroli wewnętrznej nad sprawozdawczością finansową. Obejmuje ono takie zagadnienia jak zakres, w jakim personel rozumie, w jaki sposób ich czynności wykonywane w systemie sprawozdawczości finansowej wiążą się z pracą innych osób oraz środki raportowania odstępstw odpowiednio wyższemu poziomowi w jednostce. Komunikacja może przyjąć takie formy, jak podręczniki polityk i podręczniki sprawozdawczości finansowej. Otwarte kanały komunikacji pomagają zapewniać, że odstępstwa są raportowane i podejmuje się stosowne działania.

Szczególne rozważania dotyczące mniejszych jednostek

A95. Komunikacja może być mniej sformalizowana i łatwiejsza do osiągnięcia w małej, jednostce niż w większej, ze względu na mniej szczebli odpowiedzialności i większą widoczność oraz dostępność kierownika jednostki.

Elementy kontroli wewnętrznej - czynności kontrolne stosowne dla badania (zob. par. 20)

A96. Czynności kontrolne są to polityki i procedury, które pomagają w zapewnieniu, że zarządzenia kierownika jednostki są wykonywane. Czynności kontrolne, czy to dokonywane w ramach IT, czy systemów ręcznych, mają różne cele i są stosowane na różnych poziomach organizacyjnych i funkcjonalnych. Przykłady poszczególnych czynności kontrolnych obejmują związane z:

* autoryzacją,

* przeglądami wyników,

* przetwarzaniem informacji,

* kontrolami fizycznymi,

* podziałem obowiązków.

A97. Czynnościami kontrolnymi, które są stosowne dla badania, są:

* te, które są wymagane, aby były traktowane jako takie, będące czynnościami kontrolnymi związanymi ze znaczącymi ryzykami oraz te związane z ryzykami, dla których same procedury wiarygodności nie dostarczaj ą wystarczających odpowiednich dowodów badania, wymaganych odpowiednio przez par. 29 i 30 lub

* te, które biegły rewident na podstawie osądu uznaje za stosowne.

A98. Na osąd biegłego rewidenta dotyczący tego, czy czynność kontrolna jest stosowna dla badania, wpływa ryzyko, że biegły rewident zidentyfikował, iż może ona powodować istotne zniekształcenie oraz to, czy zdaniem biegłego rewidenta, ustalaj ąc zakres testów wiarygodności, prawdopodobnie byłoby odpowiednie przeprowadzenie testu skuteczności działania kontroli.

A99. Biegły rewident może położyć nacisk na identyfikację i osiągnięcie zrozumienia czynności kontrolnych w tych obszarach, w których jego zdaniem ryzyko istotnego zniekształcenia jest prawdopodobnie wyższe. Gdy każda z wielu czynności kontrolnych osiąga ten sam cel, nie jest konieczne osiąganie zrozumienia każdej czynności kontrolnej związanej z danym celem.

A100. Wiedza biegłego rewidenta o istnieniu lub braku czynności kontrolnych, uzyskana dzięki zrozumieniu innych składników kontroli wewnętrznej, pomaga ubiegłemu rewidentowi ustalić, czy konieczne jest poświęcenie dodatkowej uwagi na osiągnięcie zrozumienia czynności kontrolnych.

Szczególne rozważania dotyczące mniejszych jednostek

A101. Koncepcje, na których bazują czynności kontrolne w małych jednostkach, będą prawdopodobnie podobne do tych dla dużych jednostek, ale formalizacja, z którą są stosowane, może się różnić. Ponadto małe jednostki mogą uznać, że określone rodzaje czynności kontrolnych nie są przydatne ze względu na kontrole zastosowane przez kierownika jednostki. Na przykład wyłączne prawo kierownika jednostki do przyznawania kredytów kupieckich klientom oraz aprobowania znaczących zakupów może zapewniać silną kontrolę ważnych sald kont i transakcji, zmniejszając lub eliminując potrzebę bardziej szczegółowych czynności kontrolnych.

A102. Czynności kontrolne stosowne dla badania mniejszej jednostki będą prawdopodobnie wiązać się z głównymi cyklami transakcji, takimi jak przychody, zakupy i koszty wynagrodzeń.

Ryzyka wynikające z technologii informacyjnych (IT) (zob. par. 21)

A103. Stosowanie IT wpływa na sposób wdrożenia czynności kontrolnych. Z perspektywy biegłego rewidenta kontrole systemu IT są skuteczne wówczas, gdy utrzymują integralność informacji oraz bezpieczeństwo danych przetwarzanych przez takie systemy i obejmuj ą skuteczne ogólne kontrole IT oraz kontrole aplikacji.

A104. Ogólne kontrole IT są to polityki i procedury, dotyczące wielu aplikacji i wspierające skuteczne działanie kontroli aplikacji. Mają one zastosowanie do serwerów mainframe, miniframe, innych serwerów oraz środowisk końcowych użytkowników. Ogólne kontrole IT, które utrzymują integralność informacji i bezpieczeństwo danych, obejmują zazwyczaj kontrole:

* centrum danych i działania sieci,

* nabywania, zmiany i utrzymywania oprogramowania systemowego,

* zmiany programu,

* bezpieczeństwa dostępu,

* nabywania, rozwoju i utrzymywania systemów aplikacyjnych.

Zasadniczo wdraża się je jako reakcję na ryzyka, o których mowa w paragrafie A63.

A105. Kontrole aplikacji są to procedury ręczne lub automatyczne, działające zazwyczaj na poziomie procesu gospodarczego i stosowane do przetwarzania transakcji przez pojedyncze aplikacje. Kontrole aplikacji mogą mieć charakter zapobiegawczy lub wykrywający i są zaprojektowane dla zapewnienia integralności dokumentacji księgowej. Dlatego kontrole aplikacji dotyczą procedur stosowanych do inicjowania, rejestrowania, przetwarzania i raportowania transakcji lub innych danych finansowych. Kontrole te pomagaj ą w zapewnieniu, że transakcje, które nastąpiły, są zatwierdzane, a także rejestrowane i przetwarzane w sposób kompletny i prawidłowy. Przykłady obejmuj ą sprawdzenie edycji danych wejściowych oraz kolejności numeracji przy jednoczesnej ręcznej interwencji w przypadku wystąpienia raportów odstępstw lub korekty w miejscu wprowadzania danych.

Elementy kontroli wewnętrznej - monitorowanie kontroli (zob. par. 22)

A106. Monitorowanie kontroli jest procesem służącym ocenie skuteczności działania kontroli wewnętrznej na przestrzeni czasu. Polega ono na ocenie skuteczności kontroli w odpowiednim czasie oraz podejmowaniu niezbędnych działań naprawczych. Kierownik jednostki monitoruje kontrolę za pomocą bieżących działań, odrębnych ocen lub połączenia tych dwóch elementów. Bieżące działania monitorowania są często wbudowane w zwykłe, powtarzalne działania jednostki i obejmują regularne działania zarządcze i nadzorcze.

A107. Czynności monitorowania przez kierownika jednostki mogą obejmować wykorzystywanie uzyskiwanych od osób trzecich informacji, takich jak zażalenia klientów i uwagi regulatora, które mogą wskazywać problemy lub podkreślać obszary wymagające udoskonalenia.

Szczególne rozważania dotyczące mniejszych jednostek

A108. Kierownik lub właściciel-kierownik jednostki często monitoruje kontrolę poprzez bliskie zaangażowanie w działalność jednostki. Zaangażowanie to często identyfikuje znaczące odchylenia od oczekiwań oraz niedokładności danych finansowych, prowadzące do podjęcia działań naprawczych w zakresie kontroli.

Funkcja audytu wewnętrznego w jednostce (zob. par. 23)

A109. Jeżeli jednostka posiada funkcję audytu wewnętrznego, osiągnięcie zrozumienia tej funkcji przyczynia się do zrozumienia przez biegłego rewidenta jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej, a w szczególności roli, jaką ta funkcja odgrywa w monitorowaniu kontroli wewnętrznej jednostki w zakresie sprawozdawczości finansowej. Zrozumienie to, łącznie z informacjami uzyskanymi w wyniku zapytań biegłego rewidenta opisanych w paragrafie 6(a) niniejszego standardu, może także dostarczyć informacji, które są bezpośrednio stosowne dla identyfikacji i oceny przez biegłego rewidenta ryzyk istotnego zniekształcenia.

A110. Cele i zakres funkcji audytu wewnętrznego, charakter jej obowiązków oraz jej status wewnątrz organizacji, w tym uprawnienia i odpowiedzialność tej funkcji, różnią się znacząco i zależą od wielkości i struktury jednostki oraz od wymogów kierownika jednostki, i tam gdzie ma to zastosowanie, osób sprawujących nadzór. Kwestie te mogą być ustalone w karcie audytu wewnętrznego lub zakresie uprawnień.

A111. Odpowiedzialność funkcji audytu wewnętrznego może obejmować przeprowadzanie procedur i ocenę wyników, aby dostarczać kierownikowi jednostki i osobom odpowiedzialnym za nadzór zapewnienia dotyczącego zaprojektowania i skuteczności procesów zarządzania ryzykiem, kontroli wewnętrznej i nadzoru. Jeżeli tak jest, to funkcja audytu wewnętrznego może odgrywać istotną rolę w monitorowaniu kontroli wewnętrznej w jednostce w zakresie sprawozdawczości finansowej. Jednak obowiązki funkcji audytu wewnętrznego mogą być skoncentrowane na ocenie gospodarności, wydajności i skuteczności działań, i jeżeli tak jest, praca tej funkcji może nie mieć bezpośredniego związku ze sprawozdawczością finansową jednostki. A112. Zapytania biegłego rewidenta kierowane do odpowiednich osób z funkcji audytu wewnętrznego zgodnie z paragrafem 6(a) niniejszego standardu pomagaj ą biegłemu rewidentowi osiągnąć zrozumienie charakteru obowiązków funkcji audytu wewnętrznego. Jeżeli biegły rewident uzna, że obowiązki tej funkcji są powiązane ze sprawozdawczością finansową jednostki, może następnie osiągać zrozumienie działań dokonanych lub zamierzonych przez funkcję audytu wewnętrznego poprzez przegląd planu funkcji audytu wewnętrznego na dany okres, jeżeli taki plan istnieje, oraz omówienie tego planu z odpowiednimi osobami z tej funkcji.

A113. Jeżeli charakter obowiązków i czynności atestacyjnych funkcji audytu wewnętrznego są związane ze sprawozdawczością finansową jednostki, biegły rewident może być także w stanie wykorzystać pracę funkcji audytu wewnętrznego do zmiany rodzaju lub rozłożenia w czasie wykonywania, lub ograniczenia zakresu procedur badania, które mają zostać wykonane bezpośrednio przez biegłego rewidenta, aby uzyskać dowody badania. Bardziej prawdopodobne jest, że biegły rewident będzie w stanie wykorzystać pracę funkcji audytu wewnętrznego jednostki, gdy okaże się np. na podstawie doświadczenia z poprzednich badań lub procedur oceny ryzyka przez biegłego rewidenta, że jednostka posiada funkcję audytu wewnętrznego, która jest wyposażona w zasoby adekwatne i odpowiednie do wielości jednostki i charakterystyki jej działalności, a także jej sprawozdawczość jest bezpośrednio związana z osobami odpowiedzialnymi za nadzór.

A114. Jeżeli na podstawie wstępnego zrozumienia przez biegłego rewidenta funkcji audytu wewnętrznego, przewiduje on wykorzystanie pracy funkcji audytu wewnętrznego do zmiany rodzaju albo rozłożenia w czasie wykonywania lub ograniczenia zakresu zaplanowanych procedur badania, stosuje się MSB 610 (zmieniony).

A115. Jak opisano dalej w MSB 610 (zmienionym), działania funkcji audytu wewnętrznego są odrębne od innych monitorujących kontroli, które mogą być stosowne dla sprawozdawczości finansowej, takich jak przeglądy informacji rachunkowości zarządczej, które zostały zaprojektowane, aby przyczyniać się do zapobiegania lub wykrywania nieprawidłowości w jednostce.

A116. Ustanowienie, na początku wykonywania zlecenia, komunikacji z odpowiednimi osobami z funkcji audytu wewnętrznego jednostki oraz utrzymywanie takiej komunikacji podczas wykonywania zlecenia, może ułatwiać skuteczną wymianę informacji. Stwarza to środowisko, w którym biegły rewident może zostać poinformowany o istotnych kwestiach, które mogą skupiać uwagę funkcji audytu wewnętrznego, gdy takie kwestie mogą wywierać wpływ na pracę biegłego rewidenta. MSB 200 przedstawia znaczenie planowania i wykonania przez biegłego rewidenta badania z profesjonalnym sceptycyzmem, w tym zwracania uwagi na informacje, kwestionujące wiarygodność dokumentów i odpowiedzi na zapytania, które maj ą zostać wykorzystane jako dowody badania. W związku z tym, komunikacja z funkcją audytu wewnętrznego podczas wykonywania zlecenia może dać audytorom wewnętrznym szansę na zwrócenie uwagi biegłego rewidenta na takie informacje. Biegły rewident jest więc w stanie uwzględnić takie informacje, dokonując identyfikacji i oceny ryzyk istotnego zniekształcenia.

Źródła informacji (zob. par. 24)

A117. Wiele informacji wykorzystywanych w monitorowaniu mogło zostać wytworzonych przez system informacyjny jednostki. Jeżeli kierownik jednostki przyjmie bezpodstawnie założenie, że dane wykorzystywane w monitorowaniu są dokładne, to błędy, które mogą być zawarte w tych informacjach mogą potencjalnie prowadzić do wyciągania przez kierownika jednostki nieprawidłowych wniosków z jego działań monitorujących. Dlatego zrozumienie:

* źródeł informacji związanych z czynnościami monitorującymi jednostki oraz

* podstawy, w oparciu o którą kierownik jednostki uznaje, że informacje są wystarczająco wiarygodne dla tych celów,

jest wymagane, jako część zrozumienia przez biegłego rewidenta czynności monitorujących jednostki, będących elementem kontroli wewnętrznej.

Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia

Ocena ryzyk istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego (zob. par. 25(a))

A118. Ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego odnoszą się do ryzyk, które w sposób rozległy wiążą się ze sprawozdaniami finansowymi jako całością i mogą potencjalnie wpływać na wiele stwierdzeń. Ryzyka tego rodzaju niekoniecznie są ryzykami identyfikowalnymi z określonymi stwierdzeniami na poziomie grupy transakcji, salda konta lub ujawnienia. Raczej są to okoliczności, które mogą zwiększyć ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń, np. przez obejście kontroli wewnętrznej przez kierownika jednostki. Ryzyka na poziomie sprawozdania finansowego mogą być szczególnie stosowne dla rozważania przez biegłego rewidenta ryzyk istotnego zniekształcenia spowodowanych oszustwem.

A119. Ryzyka na poziomie sprawozdania finansowego mogą w szczególności wynikać ze słabości środowiska kontroli (choć ryzyka te mogą się wiązać z innymi czynnikami, takimi jak pogarszające się warunki gospodarcze). Na przykład takie słabości, jak brak kompetencji kierownika jednostki, mogą mieć bardziej rozległy wpływ na sprawozdania finansowe i wymagać ogólnej reakcji biegłego rewidenta.

A120. Zrozumienie przez biegłego rewidenta kontroli wewnętrznej może zrodzić wątpliwości co do możliwości zbadania sprawozdań finansowych jednostki, np.:

* wątpliwości co do uczciwości kierownika jednostki mogą być tak poważne, iż doprowadzą biegłego rewidenta do wniosku, że ryzyko przedstawienia przez kierownictwo nieprawidłowych informacji w sprawozdaniach finansowych uniemożliwia przeprowadzenie badania,

* wątpliwości co do stanu i wiarygodności zapisów księgowych jednostki mogą doprowadzić biegłego rewidenta do wniosku, że nie jest prawdopodobne, aby wystarczające i odpowiednie dowody badania były dostępne w celu uzasadnienia niezmodyfikowanej opinii na temat sprawozdań finansowych.

A121. MSB 705 ¹⁷⁷ ustanawia wymogi i dostarcza wskazówek dotyczących ustalenia, czy istnieje potrzeba wyrażenia przez biegłego rewidenta opinii z zastrzeżeniem lub odmowy wyrażenia opinii lub, co może być wymagane w niektórych przypadkach, wycofania się ze zlecenia, jeżeli wycofanie się jest możliwe w myśl obowiązujących przepisów prawa lub regulacji.

Ocena ryzyk istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzenia (zob. par. 25(b))

A122. Ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń dla klas transakcji, sald kont i ujawnień wymagają rozważenia, gdyż takie rozważenie bezpośrednio pomaga w określeniu rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu dalszych procedur badania na poziomie stwierdzeń, niezbędnych do uzyskania wystarczających odpowiednich dowodów badania. Identyfikuj ąc i oceniaj ąc ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń, biegły rewident może uznać, że zidentyfikowane ryzyka dotyczą bardziej rozlegle sprawozdań finansowych jako całości i potencjalnie wpływaj ą na wiele stwierdzeń.

Wykorzystanie stwierdzeń

A123. W oświadczeniu, że sprawozdania finansowe są zgodne z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, kierownik jednostki domyślnie lub wprost formułuje stwierdzenia dotyczące ujmowania, wyceny, prezentacji i ujawniania różnych elementów sprawozdań finansowych i odnośnych ujawnień.

A124. Stwierdzenia wykorzystywane przez biegłego rewidenta do rozważania różnych rodzajów potencjalnych zniekształceń, które mogą wystąpić, należą do następujących trzech kategorii i mogą przybrać następujące formy:

(a) stwierdzenia dotyczące grup transakcji i zdarzeń w okresie objętym badaniem:

(i) wystąpienie - transakcje i zdarzenia, które zostały zaksięgowane, wystąpiły i dotyczą jednostki,

(ii) kompletność - wszystkie transakcje i zdarzenia, które powinny być zaksięgowane, zostały zaksięgowane,

(iii) dokładność - kwoty i pozostałe dane dotyczące zaksięgowanych transakcji i zdarzeń zostały zaksięgowane właściwie,

(iv) rozgraniczenie między okresami - transakcje i zdarzenia zostały zaksięgowane we właściwym okresie obrotowym,

(v) klasyfikacja - transakcje i zdarzenia zostały zaksięgowane na właściwych kontach;

(b) stwierdzenia dotyczące sald kont wykazanych na koniec okresu:

(i) istnienie - aktywa, zobowiązania i kapitał własny istniej ą,

(ii) prawa i obowiązki - jednostka posiada lub kontroluje prawa do aktywów, a zobowiązania są jej obowiązkami,

(iii) kompletność - wszystkie aktywa, zobowiązania i kapitał własny jednostki, które powinny być zaksięgowane, zostały zaksięgowane,

(iv) wycena i przyporządkowanie - aktywa, zobowiązania i kapitał własny zostały wykazane w sprawozdaniach finansowych we właściwych kwotach, a wynikłe korekty wyceny lub przyporządkowania są właściwie zaksięgowane;

(c) stwierdzenia dotyczące prezentacji i ujawnienia:

(i) wystąpienie oraz prawa i obowiązki - ujawnione zdarzenia, transakcje i inne kwestie wystąpiły i dotyczą jednostki,

(ii) kompletność - wszelkie ujawnienia, które powinny zostać zawarte w sprawozdaniach finansowych, zostały zawarte,

(iii) klasyfikacja i zrozumiałość - informacje finansowe są odpowiednio przedstawione i opisane, a ujawnienia są wyrażone w sposób jasny,

(iv) dokładność i wycena - informacje finansowe i inne są ujawniane w sposób rzetelny i w odpowiednich kwotach.

A125. Biegły rewident może wykorzystać stwierdzenia w sposób opisany powyżej lub też wyrazić je w inny sposób, pod warunkiem, że wszystkie aspekty opisane powyżej zostały uwzględnione. Na przykład biegły rewident może wybrać połączenie stwierdzeń dotyczących transakcji i zdarzeń ze stwierdzeniami dotyczącymi sald kont.

Szczególne rozważania dotyczące jednostek sektora publicznego

A126. Formułując stwierdzenia dotyczące sprawozdań finansowych jednostki sektora publicznego, oprócz stwierdzeń, o których mowa w paragrafie A124, kierownik jednostki może często stwierdzać, że transakcje i zdarzenia nastąpiły zgodnie prawem, regulacjami lub innymi przepisami. Takie stwierdzenia mogą być objęte zakresem badania sprawozdania finansowego.

Proces identyfikacji ryzyk istotnego zniekształcenia (zob. par. 26(a))

A127. Informacje zgromadzone w wyniku przeprowadzenia procedur oceny ryzyka, w tym dowody badania uzyskane w trakcie oceny projektu kontroli oraz ustalenia, czy zostały one wdrożone, stosuje się jako dowody badania wspierające ocenę ryzyka. Ocena ryzyka określa rodzaj, rozłożenie w czasie oraz zakres dalszych procedur badania, które należy przeprowadzić.

A128. Załącznik 2 zawiera przykłady warunków i zdarzeń, które mogą wskazywać na istnienie ryzyk istotnego zniekształcenia.

Powiązanie kontroli ze stwierdzeniami (zob. par. 26(c))

A129. Oceniając ryzyko, biegły rewident może zidentyfikować kontrole, które prawdopodobnie zapobiegną lub doprowadzą do wykrycia i skorygowania istotnego zniekształcenia określonych stwierdzeń. Zasadniczo użyteczne jest osiągnięcie zrozumienia kontroli i ich powiązania ze stwierdzeniami w kontekście procesów i systemów, w których one istniej ą, ponieważ pojedyncze czynności kontrolne nie stanowią często same w sobie reakcji na ryzyko. Często tylko wielorakie czynności kontrolne w połączeniu z innymi elementami kontroli wewnętrznej będą wystarczające, by zareagować na ryzyko.

A130. Przeciwnie, niektóre czynności kontrolne mogą wywierać szczególny wpływ na pojedyncze stwierdzenia zawarte w określonej grupie transakcji lub sald kont. Na przykład czynności kontrolne, które jednostka ustanowiła w celu zapewnienia, że jej personel prawidłowo przelicza i rejestruje zapasy w ramach rocznego spisu z natury, wiążą się bezpośrednio z istnieniem i kompletnością stwierdzeń dotyczących sald kont zapasów. A131. Kontrole mogą być zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio powiązane ze stwierdzeniem. Im bardziej kontrola jest pośrednio powiązana, tym mniejsza może być jej skuteczność dla zapobiegania lub wykrywania i korygowania zniekształceń danego stwierdzenia. Na przykład przeprowadzany przez kierownika sprzedaży przegląd zestawień z działalności handlowej poszczególnych sklepów w regionie, zwykle tylko pośrednio wiąże się ze stwierdzeniem dotyczącym kompletności przychodów ze sprzedaży. Dlatego może być mniej skuteczny dla zmniejszania ryzyka związanego z tym stwierdzeniem niż kontrole bardziej bezpośrednio powiązane z tym stwierdzeniem, takie jak porównywanie dokumentów przewozowych z fakturami.

Znaczące ryzyka

Identyfikowanie znaczącego ryzyka (zob. par. 28)

A132. Znaczące ryzyka często wiążą się ze znaczącymi nierutynowymi transakcjami lub zagadnieniami wymagającymi osądu. Nierutynowe transakcje są to transakcje, które są nietypowe ze względu na ich wielkość lub rodzaj, i które z tego powodu zdarzają się rzadko. Zagadnienia wymagające osądu mogą obejmować opracowanie wartości szacunkowych, czemu towarzyszy znacząca niepewność związana z wyceną. Rutynowe, nieskomplikowane transakcje, stanowiące przedmiot systematycznego przetwarzania, z mniejszym prawdopodobieństwem rodzą znaczące ryzyka.

A133. Ryzyka istotnego zniekształcenia mogą być wyższe w przypadku znaczących nierutynowych transakcji, które powstają w związku z takimi zagadnieniami, jak:

* większa interwencja kierownika jednostki w celu uszczegółowienia podejścia księgowego,

* większa ręczna interwencja przy gromadzeniu i przetwarzaniu danych,

* skomplikowane obliczenia lub zasady rachunkowości,

* rodzaj nierutynowych transakcji, który może sprawiać jednostce trudności we wdrożeniu skutecznych kontroli ryzyk.

A134. W przypadku osądu znaczących zagadnień, które wymagają opracowania szacunków, ryzyka istotnego zniekształcenia mogą być wyższe i powstawać w związku z następującymi kwestiami:

* zasady rachunkowości odnoszące się do wartości szacunkowych lub ujmowania przychodów mogą stanowić przedmiot różniących się interpretacji,

* wymagany osąd może być subiektywny albo skomplikowany, albo wymagać przyjęcia założeń co do skutków przyszłych zdarzeń, np. osądu dotyczącego wartości godziwej.

A135. MSB 330 określa konsekwencje, jakie dla dalszych procedur badania rodzi zidentyfikowanie ryzyka jako znaczącego ¹⁷⁸ .

Znaczące ryzyka związane z ryzykami istotnego zniekształcenia spowodowanymi oszustwem

A136. MSB 240 dostarcza dalszych wymogów i wskazówek w odniesieniu do identyfikacji i oceny ryzyk istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem ¹⁷⁹ .

Zrozumienie kontroli powiązanych ze znaczącymi ryzykami (zob. par. 29)

A137. Chociaż często jest mało prawdopodobne, aby ryzyka dotyczące znaczących zagadnień nierutynowych lub wymagających osądu były przedmiotem rutynowych kontroli, to kierownik jednostki może mieć inne reakcje przeznaczone na wypadek tego rodzaju ryzyk. Dlatego zrozumienie przez biegłego rewidenta, czy jednostka zaprojektowała i wdrożyła kontrole dotyczące znaczących ryzyk wynikających z nierutynowych lub wymagających osądu zagadnień, obejmuje także czy i w jaki sposób kierownik jednostki reaguje na takie ryzyka. Reakcje takie mogą obejmować:

* czynności kontrolne, takie jak przegląd założeń przyjętych przez kierownictwo wyższego szczebla lub ekspertów,

* udokumentowanie procesów dokonywania szacunków,

* zatwierdzanie przez osoby sprawujące nadzór.

A138. Na przykład, jeżeli zachodzą zdarzenia jednorazowe, takie jak wpływ zawiadomienia o znaczącym sporze sądowym, rozważenie reakcji jednostki może obejmować takie zagadnienia, jak to, czy zwróciła się do właściwych ekspertów (takich, jak wewnętrzni lub zewnętrzni doradcy prawni), czy dokonano oceny potencjalnych skutków oraz w jaki sposób proponuje się ujawnić zaistniałe okoliczności w sprawozdaniach finansowych.

A139. W niektórych przypadkach kierownik jednostki mógł niewłaściwie zareagować na znaczące ryzyka istotnego zniekształcenia, nie wdrażając kontroli dotyczących tych znaczących ryzyk. Niewdrożenie takiej kontroli przez kierownika jednostki jest przesłanką znaczącej słabości kontroli wewnętrznej ¹⁸⁰ .

Ryzyka, w przypadku których same procedury wiarygodności nie dostarczają wystarczających odpowiednich dowodów badania (zob. par. 30)

A140. Ryzyka istotnego zniekształcenia mogą bezpośrednio wiązać się z rejestrowaniem rutynowych grup transakcji lub sald oraz sporządzaniem wiarygodnych sprawozdań finansowych. Ryzyka takie mogą obejmować ryzyka niedokładnego lub niekompletnego przetwarzania rutynowych i znaczących grup transakcji, takich jak przychody, zakupy, wpływy i wydatki środków pieniężnych jednostki.

A141. Jeżeli takie rutynowe transakcje gospodarcze są przedmiotem wysoce zautomatyzowanego przetwarzania, w którym nie następuje lub następuje tylko niewielka ingerencja ręczna, to przeprowadzenie tylko procedur wiarygodności w związku z tym ryzykiem może nie być możliwe. Na przykład biegły rewident może uznać, że ma to miejsce wtedy, gdy znacząca ilość informacji jednostki jest inicjowana, rejestrowana, przetwarzana lub raportowana tylko w formie elektronicznej, takiej jak w ramach zintegrowanego systemu. W takich przypadkach:

* dowody badania mogą być dostępne tylko w formie elektronicznej, a ich wystarczalność i odpowiedniość zależy zazwyczaj od skuteczności kontroli dokładności i kompletności,

* możliwość, że nastąpiło niewłaściwe zainicjowanie lub modyfikacja informacji i niewykrycie tego faktu może być większe wówczas, gdy odpowiednie kontrole nie działaj ą skutecznie.

A142. MSB 330 określa konsekwencje, jakie dla dalszych procedur badania rodzi zidentyfikowanie takich ryzyk ¹⁸¹ .

Weryfikacja oceny ryzyka (zob. par. 31)

A143. Biegły rewident może w czasie badania uzyskać informacje znacząco różne od informacji, na których opierała się ocena ryzyka. Na przykład ocena ryzyka mogła opierać się na oczekiwaniu, że określone kontrole działają skutecznie. Przeprowadzając w trakcie badania testy tych kontroli, biegły rewident może uzyskać dowody badania, że nie działały one skutecznie w stosownym czasie. Podobnie, przeprowadzając procedury wiarygodności, biegły rewident może wykryć zniekształcenia kwot lub zniekształcenia o częstotliwości większej od odpowiadającej ocenie ryzyka dokonanej przez biegłego rewidenta. W takich okolicznościach ocena ryzyka może nie odzwierciedlać odpowiednio prawdziwych okoliczności właściwych dla jednostki, a dalsze zaplanowane procedury badania mogą nie być skuteczne dla wykrycia istotnych zniekształceń. Zobacz MSB 330 w sprawie dalszych wskazówek.

Dokumentacja (zob. par. 32)

A144. Sposób, w jaki udokumentowane zostaną wymogi określone w paragrafie 32, ustala biegły rewident na podstawie swego zawodowego osądu. Na przykład w przypadku badań małych jednostek dokumentacja może być włączona do dokumentacji biegłego rewidenta dotyczącej ogólnej strategii i planu badania ¹⁸² . Podobnie, na przykład wyniki oceny ryzyka mogą być dokumentowane oddzielenie lub mogą być częścią dokumentacji biegłego rewidenta dotyczącej dalszych procedur ¹⁸³ . Postać i zakres dokumentacji zależą od rodzaju, wielkości i złożoności jednostki oraz jej kontroli wewnętrznej, dostępności informacji z jednostki oraz metodologii i technologii badania stosowanej podczas badania.

A145. W jednostkach o nieskomplikowanej działalności i procesach stosownych dla sprawozdawczości finansowej, dokumentacja może mieć prostą postać i być stosunkowo zwięzła. Nie jest konieczne dokumentowanie całości zrozumienia jednostki przez biegłego rewidenta oraz zagadnień z tym związanych. Kluczowe elementy zrozumienia jednostki dokumentowane przez biegłego rewidenta obejmują te, na których biegły rewident oparł ocenę ryzyk istotnego zniekształcenia.

A146. Zakres dokumentacji może także odzwierciedlać doświadczenie i umiejętności członków zespołu wykonującego badanie. Pod warunkiem, że wymogi MSB 230 są zawsze spełnione, badanie, którego podjął się zespół składający się z osób o mniejszym doświadczeniu, może wymagać bardziej szczegółowej dokumentacji pomagającej im w osiągnięciu odpowiedniego zrozumienia jednostki niż badanie, które przeprowadzaj ą osoby doświadczone.

A147. W przypadku powtarzalnych badań pewna część dokumentacji może być ponownie wykorzystana, po jej aktualizacji, w miarę potrzeby, aby odzwierciedlić zmiany działalności gospodarczej lub procesów jednostki.

Załącznik  1

(zob. par. 4(c), 14-24 oraz A76-A117)

Elementy kontroli wewnętrznej

1. Niniejszy załącznik zawiera dalsze wyjaśnienia dotyczące elementów kontroli wewnętrznej, przedstawionych w paragrafach 4(c), 14-24 i A76-A117 i ich powiązań z badaniem sprawozdania finansowego.

Środowisko kontroli

2. Na środowisko kontroli składaj ą się następujące elementy:

(a) komunikowanie i egzekwowanie uczciwości i wartości etycznych - skuteczność kontroli nie może wzrastać ponad uczciwość i wartości etyczne osób, które je tworzą, administruj ą i nadzoruj ą monitoruj ą; uczciwość i etyczne zachowanie są wypadkową przyjętych przez jednostkę standardów etyki i zachowań, sposobu ich komunikowania i egzekwowania w praktyce; egzekwowanie uczciwości i wartości etycznych, obejmuje, np. działania kierownika jednostki służące usunięciu lub zmniejszeniu zachęt i pokus, które mogą motywować pracowników do angażowania się w działania nieuczciwe, nielegalne lub nieetyczne; komunikowanie polityk jednostki dotyczących uczciwości i wartości etycznych może obejmować informowanie pracowników o standardach postępowania, za pomocą deklaracji polityk i kodeksów postępowania, a także przykładu,

(b) odpowiedzialność za kompetencje - kompetencje oznaczają wiedzę i umiejętności niezbędne do wykonania zadań zdefiniowanych w opisie stanowiska danej osoby,

(c) partycypacja osób sprawujących nadzór - świadomość kontroli w jednostce zależy w znacznym stopniu od osób sprawujących nadzór; waga obowiązków osób sprawujących nadzór znajduje swój wyraz w kodeksach postępowania i innych przepisach prawa oraz regulacjach lub wskazówkach opracowanych z myślą o osobach sprawujących nadzór; inne obowiązki osób sprawujących nadzór obejmuj ą nadzór nad projektowaniem i skutecznym działaniem procedur powiadamiania o nieprawidłowościach oraz nad procesem weryfikacji skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki,

(d) filozofia i styl działania kierownika jednostki - na filozofię i styl działania kierownika jednostki składa się szeroki zakres cech; np. postawa i działania kierownika jednostki dotyczące sprawozdawczości finansowej mogą się przejawiać w konserwatywnym lub agresywnym wyborze dostępnych alternatywnych zasad rachunkowości oraz w sumienności i konserwatyzmie, z jakim ustala się wartości szacunkowe,

(e) struktura organizacyjna - ustanowienie stosownej struktury organizacyjnej obejmuje rozważenie kluczowych obszarów uprawnień i odpowiedzialności oraz odpowiednich kanałów raportowania; odpowiedniość struktury organizacyjnej jednostki zależy, po części, od jej wielkości i rodzaju jej działalności,

(f) przypisanie uprawnień i odpowiedzialności - przypisanie uprawnień i odpowiedzialności może obejmować polityki dotyczące odpowiednich praktyk gospodarczych, wiedzy i doświadczenia kluczowego personelu oraz zasoby dostarczone w celu wypełnienia obowiązków; ponadto może ono obejmować polityki i komunikację nakierowaną na zapewnienie, że cały personel rozumie cele jednostki, wie, w jaki sposób jego indywidualne działania wiążą się ze sobą i przyczyniaj ą się do realizacji tych celów oraz rozumie, w jaki sposób i z czego będzie rozliczany,

(g) polityki i praktyki dotyczące zasobów ludzkich - polityki i praktyki dotyczące zasobów ludzkich często pokazuj ą ważne zagadnienia związane ze świadomością kontroli w jednostce; np. standardy dla rekrutacji najbardziej wykwalifikowanych osób - jeżeli nacisk kładzie się na wykształcenie, wcześniejsze doświadczenie zawodowe, przeszłe osiągnięcia oraz dowody uczciwości i zachowań etycznych - pokazuj ą zobowiązanie jednostki do zatrudniania osób kompetentnych i godnych zaufania; polityki szkoleń, które mówią o przyszłych rolach i odpowiedzialności i obejmuj ą takie praktyki, jak szkolenia i seminaria, ilustruj ą oczekiwany poziom działań i zachowań; awanse, przeprowadzane na podstawie okresowych ocen działalności, pokazują zobowiązanie jednostki do awansowania wykwalifikowanych pracowników na wyższe szczeble odpowiedzialności.

Proces oceny ryzyka przez jednostkę

3. Dla celów sprawozdawczości finansowej proces oceny ryzyka przez jednostkę obejmuje sposób, w jaki kierownik jednostki identyfikuje ryzyka działalności gospodarczej stosowne dla sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej właściwymi dla jednostki, szacuje ich znaczenie, ocenia prawdopodobieństwo ich wystąpienia i decyduje o działaniach, jakie należy podjąć w celu reakcji na ryzyka oraz zarządza nimi i ich skutkami. Na przykład proces oceny ryzyka przez jednostkę może odnosić się do sposobu, w jaki jednostka rozważa możliwość nieujęcia transakcji oraz identyfikuje i analizuje znaczące szacunki zawarte w sprawozdaniach finansowych.

4. Ryzyka stosowne dla wiarygodności sprawozdawczości finansowej obejmują zewnętrzne i wewnętrzne zdarzenia, transakcje lub okoliczności, które mogą nastąpić i ujemnie wpłynąć na zdolność jednostki do zapoczątkowania, rejestrowania, przetwarzania i raportowania danych finansowych w sposób spójny ze stwierdzeniami kierownika jednostki zawartymi w sprawozdaniach finansowych. Kierownik jednostki może inicjować plany, programy lub działania jako reakcję na poszczególne ryzyka lub też może zdecydować się na akceptację ryzyka ze względu na koszty lub z innych przyczyn. Ryzyka mogą powstać lub ulec zmianie ze względu na okoliczności, takie jak:

* zmiany w otoczeniu operacyjnym - zmiany w otoczeniu regulacyjnym lub operacyjnym mogą skutkować zmianami w naciskach konkurencyjnych i znacząco różnymi ryzykami,

* nowy personel - nowy personel może mieć inny sposób widzenia lub rozumienie kontroli wewnętrznej,

* nowe lub zreorganizowane systemy informacyjne - znaczące i nagłe zmiany systemów informacyjnych mogą zmienić ryzyko związane z kontrolą wewnętrzną,

* nagły wzrost - znaczące i nagłe rozszerzenie działalności może odkształcić kontrole i zwiększyć ryzyko załamania się kontroli,

* nowe technologie - wprowadzanie nowych technologii do procesów produkcyjnych lub systemów informacyjnych może zmienić ryzyko związane z kontrolą wewnętrzną,

* nowe modele działania, produkty lub działalności - wchodzenie w obszary gospodarcze lub transakcje, z którymi jednostka ma małe doświadczenie, może rodzić nowe ryzyka związane z kontrolą wewnętrzną,

* restrukturyzacja firmy - restrukturyzacjom mogą towarzyszyć redukcje pracowników oraz zmiany w nadzorze i podziale obowiązków, co może zmienić ryzyko związane z kontrolą wewnętrzną,

* rozszerzenie działalności za granicą - rozszerzenie lub nabycie jednostki działającej za granicą pociąga za sobą nowe i często wyjątkowe ryzyka mogące wpływać na kontrolę wewnętrzną, np. dodatkowe lub zmienione ryzyka związane z dokonywaniem transakcji w walutach obcych,

* nowe przepisy z zakresu rachunkowości - przyjęcie nowych zasad rachunkowości lub zmiana zasad rachunkowości może wpływać na ryzyka związane ze sporządzaniem sprawozdań finansowych.

System informacyjny, obejmujący powiązane procesy gospodarcze, stosowne dla sprawozdawczości finansowej, i komunikacja

5. System informacyjny składa się z infrastruktury (fizycznej i elementów sprzętowych), oprogramowania, ludzi, procedur i danych. Wiele systemów informacyjnych w szerokim zakresie wykorzystuje technologię informacyjną (IT).

6. System informacyjny stosowny dla celów sprawozdawczości finansowej, w skład którego wchodzi system sprawozdawczości finansowej, obejmuje metody i zapisy, które:

* identyfikują i rejestrują wszystkie wymagające tego transakcje,

* terminowo opisują transakcje w sposób wystarczająco szczegółowy, aby pozwolić na poprawne zaklasyfikowanie transakcji dla celów sprawozdawczości finansowej,

* określaj ą wartość transakcji w sposób pozwalający na zarejestrowanie ich prawidłowych wartości pieniężnych w sprawozdaniach finansowych,

* ustalają okres, w którym nastąpiła transakcja, co pozwala na zarejestrowanie transakcji w prawidłowym okresie obrotowym,

* prawidłowo prezentuj ą transakcje i związane z nimi ujawnienia w sprawozdaniach finansowych.

7. Jakość informacji tworzonych przez system wpływa na zdolność kierownika jednostki do podejmowania odpowiednich decyzji przy zarządzaniu i kontrolowaniu działalności jednostki oraz sporządzaniu wiarygodnych raportów finansowych.

8. Komunikowanie, które obejmuje zapewnienie zrozumienia ról i odpowiedzialności poszczególnych osób, dotyczące kontroli wewnętrznej sprawowanej nad sprawozdawczością finansową, może przybrać taką formę, jak: podręczniki polityk, podręczniki rachunkowości i sprawozdawczości finansowej lub memoranda. Komunikowanie może też następować elektronicznie, ustnie lub poprzez działania kierownika jednostki.

Czynności kontrolne

9. Ogólnie czynności kontrolne, które mogą być stosowne dla badania, można podzielić na polityki i procedury, dotyczące:

* przeglądów wyników - te czynności kontrolne obejmują przeglądy i analizy rzeczywistych wyników działalności w porównaniu do budżetów, prognoz i wyników działalności w ubiegłych okresach; dotyczące różnych zbiorów danych - operacyjnych lub finansowych - do siebie nawzajem, łącznie z analizami powiązań oraz podejmowaniem działań wyjaśniających i naprawczych; porównywanie danych wewnętrznych z informacjami ze źródeł zewnętrznych, oraz przegląd wyników funkcjonalnych lub działalności;

* przetwarzania informacji - dwie szerokie kategorie czynności kontrolnych systemów informacyjnych to kontrole aplikacji, stosowane przy przetwarzaniu za pomocą indywidualnych aplikacji, oraz ogólne kontrole IT, stanowiące polityki i procedury wiążące się z wieloma aplikacjami, wspierające skuteczne funkcjonowanie kontroli aplikacji poprzez pomoc w zapewnieniu nieprzerwanego, należytego działania systemów informacyjnych. Przykłady kontroli aplikacji obejmuj ą sprawdzenie arytmetycznej dokładności zapisów, utrzymywanie i przegląd kont oraz zestawień obrotów i sald, automatyczne kontrole, takie jak kontrole edycji danych wejściowych oraz kontrole kolejności numeracji, a także ręczne wyjaśnienie raportów odstępstw. Przykładami ogólnych kontroli IT są kontrole zmiany programu, kontrole ograniczające dostęp do programów lub danych, kontrole wdrożenia nowo opublikowanych pakietów aplikacji oprogramowania oraz kontrole oprogramowania systemowego ograniczającego dostęp do wykorzystania narządzi systemowych, które mogłyby zmienić dane finansowe lub zapisy, bez pozostawienia ścieżki rewizyjnej, lub monitorującego to wykorzystanie;

* kontrole fizyczne - kontrole te obejmują:

- fizyczne bezpieczeństwo aktywów, w tym adekwatne zabezpieczenia, takie jak obiekty zabezpieczające dostęp do aktywów i zapisów,

- zezwolenie na dostęp do programów komputerowych i plików danych,

- okresowe przeliczanie i porównywanie z kwotami wykazanymi w ewidencji służącej kontroli (np. porównywanie wyników spisów gotówki w kasie, papierów wartościowych i zapasów z dokumentacj ą księgową);

stopień, w jakim kontrole fizyczne, mające na celu zapobiegać kradzieży aktywów, są stosowne dla wiarygodności sporządzania sprawozdania finansowego, a zatem i dla badania, zależy od takich okoliczności, jak stopień podatności aktywów na przywłaszczenie;

* podział obowiązków - przypisanie różnym osobom obowiązków w zakresie autoryzacji transakcji, rejestrowania transakcji i utrzymywania pieczy nad aktywami; podział obowiązków ma na celu ograniczenie możliwości, aby jakakolwiek osoba miała możliwość zarówno popełniania, jak i ukrywania błędów lub oszustw w toku normalnego wykonywania przez nią obowiązków.

10. Niektóre czynności kontrolne mogą zależeć od istnienia odpowiednich, nadrzędnych polityk ustanowionych przez kierownika jednostki lub osoby sprawujące nadzór. Na przykład kontrole autoryzacji mogą być delegowane na podstawie ustanowionych wskazówek, takich jak kryteria inwestowania ustalone przez osoby sprawujące nadzór. Alternatywnie nietypowe transakcje, takie jak duże przejęcia i transakcje zbycia, mogą wymagać szczególnego zatwierdzenia na wysokim szczeblu, w tym w niektórych przypadkach przez udziałowców.

Monitorowanie kontroli

11. Ważnym obowiązkiem kierownika jednostki jest ustanowienie i bieżące utrzymywanie wewnętrznej kontroli. Monitorowanie kontroli przez kierownika jednostki obejmuje rozważenie, czy działają one zgodnie z zamierzeniami oraz czy są modyfikowane odpowiednio do zmiany warunków. Monitorowanie kontroli może obejmować takie czynności, jak przegląd przez kierownika jednostki, czy uzgodnienia z bankiem następują terminowo, ocena dokonywana przez audytorów wewnętrznych przestrzegania przez pracowników działu sprzedaży polityk jednostki dotyczących warunków umów sprzedaży oraz nadzór departamentu prawnego nad przestrzeganiem przyjętych przez jednostkę polityk etycznych lub praktyk gospodarczych. Monitorowanie służy także zapewnieniu, że kontrole działaj ą skutecznie przez cały czas. Na przykład, jeśli terminowość i dokładność uzgodnień z bankiem nie jest monitorowana, pracownicy prawdopodobnie mogą przestać je sporządzać.

12. Audytorzy wewnętrzni lub pracownicy pełniący podobne funkcje mogą przyczyniać się do monitorowania kontroli jednostki poprzez odrębne oceny. Zazwyczaj dostarczaj ą oni regularnych informacji o funkcjonowaniu kontroli wewnętrznej, skupiając szczególną uwagę na ocenie skuteczności kontroli wewnętrznej, i informują o jej mocnych i słabych stronach, a także zaleceniach służących ulepszeniu kontroli wewnętrznej.

13. Działania monitorujące mogą obejmować wykorzystywanie informacji uzyskiwanych od stron zewnętrznych, które mogą wskazywać na problemy lub podkreślać obszary wymagające ulepszenia. Klienci domyślnie potwierdzaj ą dane z faktur, opłacając faktury lub składaj ąc reklamacje dotyczące ich wysokości. Ponadto regulatorzy mogą informować jednostkę o uwagach dotyczących zagadnień wpływających na funkcjonowanie kontroli wewnętrznej, na przykład przekazywać informacje dotyczące sprawdzenia przeprowadzonego przez bankowe organy regulacyjne. Przeprowadzając czynności monitorujące, kierownik jednostki może także rozważyć informacje dotyczące kontroli wewnętrznej uzyskane od biegłych rewidentów.

Załącznik  2

(zob. par. A40, A128)

Warunki i zdarzenia mogące wskazywać na ryzyka istotnego zniekształcenia

Poniżej podano przykłady warunków i zdarzeń, które mogą wskazywać na występowanie ryzyk istotnego zniekształcenia. Wymienione przykłady obejmują szeroki zakres warunków i zdarzeń. Niemniej nie wszystkie warunki i zdarzenia są stosowne dla każdego zlecenia badania, a wykaz przykładów niekoniecznie jest wyczerpujący.

* działalność prowadzona w regionach niestabilnych gospodarczo, np. w krajach, w których następuje znacząca dewaluacja waluty lub wysoka inflacja,

* działalność narażona na zmienność rynków, np. obrót instrumentami typu "futures",

* działalność, która jest przedmiotem regulacji o wysokim stopniu złożoności,

* zagrożenia kontynuacji działalności i płynności, w tym utrata znaczących klientów,

* trudności dostępu do kapitału i kredytów,

* zmiany w branży, w której jednostka prowadzi działalność,

* zmiany kanałów zaopatrzenia,

* rozwijanie lub oferowanie nowych produktów lub usług albo przeniesienie działalności na nowe dziedziny,

* rozszerzanie działalności na nowych terenach,

* zmiany w jednostce, takie jak duże przejęcia, reorganizacje lub inne nietypowe zdarzenia,

* jednostki lub segmenty gospodarcze zostaną prawdopodobnie sprzedane,

* istnienie złożonych porozumień i wspólnych przedsięwzięć,

* korzystanie z pozabilansowego finansowania, jednostek specjalnego przeznaczenia oraz innych złożonych form finansowania,

* znaczące transakcje z podmiotami powiązanymi,

* brak personelu o odpowiednich umiejętnościach z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości finansowej,

* zmiany kluczowego personelu, w tym odejścia kluczowych dyrektorów wykonawczych,

* słabości kontroli wewnętrznej, szczególnie takie, na które nie reaguje kierownik jednostki,

* niespójność między strategią technologii informacyjnej (IT) jednostki, a strategią działalności gospodarczej,

* zmiany w środowisku IT,

* zainstalowanie nowych znaczących systemów IT związanych ze sprawozdawczością finansową,

* zapytania dotyczące działalności lub wyników finansowych jednostki ze strony organów regulacyjnych lub rządowych,

* występowanie zniekształceń w przeszłości, historia błędów lub znaczących kwot korekt na zakończenie okresu,

* znaczące kwoty nierutynowych lub niesystematycznie występujących transakcji, obejmujących transakcje z jednostkami z grupy oraz transakcje powodujące powstanie znacznych przychodów na koniec okresu,

* transakcje rejestrowane w oparciu o zamierzenia kierownika jednostki, np. refinansowanie zadłużenia, aktywa przeznaczone do sprzedaży oraz klasyfikacja przeznaczonych do obrotu papierów wartościowych,

* zastosowanie nowych przepisów w zakresie rachunkowości,

* wyceny księgowe wymagające złożonych procesów,

* zdarzenia lub transakcje, z którymi wiąże się znacząca niepewność wyceny, w tym dokonywanie szacunków księgowych,

* toczące się postępowanie sądowe i zobowiązania warunkowe, np. gwarancje sprzedaży, gwarancje finansowe i koszty działań służących przywróceniu środowiska naturalnego do jego pierwotnego stanu.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 315 (zmieniony)

Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB), opublikowany przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC) w lipcu 2012 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KIBR) w lipcu 2014 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 315 (zmieniony) © 2012 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 315 (zmieniony) © 2014 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-60815-122-6.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.11

ISTOTNOŚĆ PRZY PLANOWANIU I PRZEPROWADZANIU BADANIA

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 320 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 320 ISTOTNOŚĆ PRZY PLANOWANIU I PRZEPROWADZANIU BADANIA

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Istotność przy badaniu 2-6

Data wejścia w życie 7

Cel 8

Definicje 9

Wymogi

Wyznaczanie istotności i istotności wykonawczej przy planowaniu badania 10-11

Weryfikacja istotności w miarę postępu badania 12-13

Dokumentacja 14

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Istotność a ryzyko badania A1

Wyznaczanie istotności i istotności wykonawczej przy planowaniu badania A2-A12

Weryfikacja istotności w miarę postępu badania A13

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 320 "Istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta za zastosowanie koncepcji istotności przy planowaniu i przeprowadzaniu badania sprawozdań finansowych. MSB 450 ¹⁸⁴ wyjaśnia sposób, w jaki stosuje się istotność do oceny wpływu rozpoznanych podczas badania zniekształceń, jak również nieskorygowanych zniekształceń, jeśli występuj ą, na sprawozdania finansowe.

Istotność przy badaniu

2. Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej często omawiają koncepcję istotności w związku ze sporządzaniem i prezentacją sprawozdań finansowych. Mimo że ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą określać istotność w różny sposób, generalnie wyjaśniają, że:

* zniekształcenia, w tym pominięcia, uznaje się za istotne, jeśli można racjonalnie oczekiwać, że pojedynczo lub łącznie, wpłyną na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdań finansowych,

* osądy istotności dokonywane są przy uwzględnieniu istniejących okoliczności i wpływaj ą na nie wielkość lub rodzaj zniekształcenia bądź połączenie obydwu tych czynników oraz

* osądy, które sprawy są istotne dla użytkowników sprawozdań finansowych, opieraj ą się na analizie wspólnych potrzeb w zakresie informacji finansowych ze strony użytkowników traktowanych jako grupa ¹⁸⁵ . Możliwy wpływ zniekształceń na ściśle określonych, pojedynczych użytkowników, których potrzeby mogą znacznie się różnić, nie jest brany pod uwagę.

3. Wyjaśnienie istotności, jeśli jest zawarte w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej, stanowi dla biegłego rewidenta punkt odniesienia do wyznaczenia istotności na potrzeby badania. Gdy mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej nie określają pojęcia istotności, to jego charakterystyka przedstawiona w paragrafie 2 zapewnia biegłemu rewidentowi taki punkt odniesienia.

4. Wyznaczenie przez biegłego rewidenta istotności jest kwestią jego zawodowego osądu i zależy od postrzegania przez niego potrzeb użytkowników sprawozdań finansowych w zakresie informacji finansowych. W związku z tym biegły rewident może uznać za racjonalne założenie, iż użytkownicy:

(a) mają wystarczającą wiedzę z zakresu biznesu, działalności gospodarczej i rachunkowości oraz wykazują chęć zapoznania się z racjonalną starannością z informacjami prezentowanymi w sprawozdaniach finansowych,

(b) rozumiej ą, że sprawozdania finansowe są sporządzane, prezentowane i badane przy uwzględnieniu poziomu istotności,

(c) uzmysławiaj ą sobie nieuniknioną niepewność wyceny kwot ustalonych na podstawie szacunków, osądów i przewidywań przyszłych zdarzeń oraz

(d) podejmują racjonalne decyzje gospodarcze na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych.

5. Koncepcja istotności jest stosowana przez biegłego rewidenta zarówno przy planowaniu i przeprowadzaniu badania, jak i przy ocenie wpływu rozpoznanych podczas badania zniekształceń oraz skorygowanych zniekształceń, jeśli występuj ą, na sprawozdania finansowe, a także przy formułowaniu opinii w sprawozdaniu biegłego rewidenta (zob. par. A1).

6. Planując badanie, biegły rewident dokonuje osądu wielkości zniekształceń, które zostaną uznane za istotne. Osądy te stanowią podstawę do:

(a) określenia rodzaju, rozłożenia w czasie oraz zakresu procedur oceny ryzyka,

(b) rozpoznania i oceny ryzyka istotnych zniekształceń oraz

(c) określenia rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu dalszych procedur badania.

Istotność wyznaczona przy planowaniu badania niekoniecznie musi określać kwotę, poniżej której nieskorygowane zniekształcenia, pojedynczo lub łącznie, będą zawsze uznane za nieistotne. Okoliczności związane z niektórymi zniekształceniami mogą sprawiać, że biegły rewident oceni je jako istotne, mimo iż są niższe od poziomu istotności. Chociaż nie jest wykonalne projektowanie procedur badania ukierunkowanych na wykrywanie zniekształceń, które mogłyby być istotne jedynie ze względu na swój charakter, to przy ocenie wpływu nieskorygowanych zniekształceń na sprawozdania finansowe ¹⁸⁶ biegły rewident rozpatruje nie tylko ich wielkość, lecz również charakter i szczególne okoliczności wystąpienia.

Data wejścia w życie

7. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cel

8. Celem biegłego rewidenta jest odpowiednie zastosowanie koncepcji istotności przy planowaniu i przeprowadzaniu badania.

Definicje

9. Na potrzeby niniejszego standardu istotność wykonawcza oznacza wyznaczoną przez biegłego rewidenta kwotę lub kwoty, niższe od istotności wyznaczonej dla sprawozdań finansowych jako całości, służące do ograniczenia do odpowiednio niskiego poziomu prawdopodobieństwa, że łącznie, nieskorygowane i niewykryte zniekształcenia przekroczą istotność wyznaczoną dla sprawozdań finansowych jako całości. Jeśli ma to zastosowanie, istotność wykonawcza dotyczy również kwoty lub kwot wyznaczonych przez biegłego rewidenta poniżej poziomu lub poziomów istotności określonych grup transakcji, sald kont lub ujawnień.

Wymogi

Wyznaczanie istotności i istotności wykonawczej przy planowaniu badania

10. Ustalając ogólną strategię badania, biegły rewident wyznacza ^* istotność dla sprawozdań finansowych jako całości. Jeżeli we właściwych dla danej jednostki warunkach występuje jedna lub więcej określonych grup transakcji, sald kont lub ujawnień, których zniekształcenie w kwocie niższej niż istotność wyznaczona dla sprawozdań finansowych jako całości może być racjonalnie uznane za wpływające na decyzje gospodarcze użytkowników podejmowane na podstawie sprawozdań finansowych, to biegły rewident wyznacza również odpowiedni poziom lub poziomy istotności dla tych określonych grup transakcji, sald kont lub ujawnień (zob. par. A2- A11).

11. Biegły rewident wyznacza istotność wykonawczą w celu oceny ryzyka istotnych zniekształceń oraz ustalenia rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu dalszych procedur badania (zob. par. A12).

Weryfikacja istotności w miarę postępu badania

12. Biegły rewident weryfikuje istotność dla sprawozdań finansowych jako całości (oraz gdy ma to zastosowanie, istotności dla określonych grup transakcji, sald kont lub ujawnień), w przypadku uzyskania podczas badania informacji, które spowodowałyby wyznaczenie przez niego na początku innej kwoty (lub kwot) istotności (zob. par. A13).

13. Jeśli biegły rewident dochodzi do wniosku, że właściwa była niższa istotność dla sprawozdań finansowych jako całości (oraz gdy ma to zastosowanie, dla określonych grup transakcji, sald kont lub ujawnień) niż początkowo wyznaczono to ustala, czy konieczna jest zmiana istotności wykonawczej oraz czy rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres dalszych procedur badania pozostają odpowiednie.

Dokumentacja

14. Biegły rewident obejmuje dokumentacją badania następujące kwoty oraz czynniki uwzględnione przy ich wyznaczaniu ¹⁸⁷ :

(a) istotność dla sprawozdań finansowych jako całości (zob. par. 10),

(b) jeśli to właściwe, poziom lub poziomy istotności dla określonych grup transakcji, sald kont lub ujawnień (zob. par. 10),

(c) istotność wykonawczą (zob. par. 11) oraz

(d) jakiekolwiek zmiany pkt. (a)-(c) dokonane w ciągu badania (zob. par. 12-13).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Istotność a ryzyko badania (zob. par. 5)

A1. Przy przeprowadzaniu badania sprawozdań finansowych ogólne cele biegłego rewidenta stanowią: uzyskanie wystarczającej pewności, że sprawozdania finansowe jako całość nie zawieraj ą istotnego zniekształcenia, niezależnie od tego, czy zostało ono spowodowane oszustwem lub błędem, co umożliwia mu wyrażenie opinii o tym, czy sprawozdania finansowe zostały we wszystkich istotnych aspektach sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej oraz sporządzenie sprawozdania na temat sprawozdań finansowych i przekazanie stosownie do wymogów MSB informacji zgodnych z jego ustaleniami ¹⁸⁸ . Biegły rewident uzyskuje wystarczającą pewność przez zebranie wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które pozwalaj ą ograniczyć ryzyko badania do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu ¹⁸⁹ . Ryzyko badania polega na ryzyku wyrażenia niewłaściwej opinii przez biegłego rewidenta, w przypadku gdy sprawozdania finansowe są istotnie zniekształcone. Ryzyko badania jest funkcją ryzyka istotnego zniekształcenia i ryzyka przeoczenia ¹⁹⁰ . Istotność i ryzyko badania uwzględnia się w ciągu całego badania, a w szczególności podczas:

(a) rozpoznawania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia ¹⁹¹ ,

(b) ustalania rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu dalszych procedur badania ¹⁹² ,

(c) oceny wpływu nieskorygowanych zniekształceń, jeśli występują, na sprawozdania finansowe ¹⁹³ oraz na formułowaną w sprawozdaniu biegłego rewidenta opinię ¹⁹⁴ .

Wyznaczanie istotności i istotności wykonawczej przy planowaniu badania

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego (zob. par. 10)

A2. W przypadku jednostki sektora publicznego głównymi użytkownikami jej sprawozdań finansowych są często legislatorzy i regulatorzy. Ponadto takie sprawozdania finansowe mogą być wykorzystywane przy podejmowaniu decyzji innych niż decyzje gospodarcze. Z tego względu, przy badaniu sprawozdań finansowych jednostki sektora publicznego, wyznaczanie istotności dla sprawozdań finansowych jako całości (oraz jeśli ma to zastosowanie, dla określonych grup transakcji, sald kont lub ujawnień) jest uwarunkowane wymogami legislacyjnymi i regulacyjnymi oraz potrzebami informacyjnymi legislatorów i opinii publicznej dotyczącymi programów sektora publicznego.

Stosowanie wzorców przy wyznaczaniu istotności dla sprawozdań finansowych jako całości (zob. par. 10)

A3. Wyznaczanie istotności następuje na podstawie zawodowego osądu. Często za punkt wyjścia do wyznaczenia istotności dla sprawozdań finansowych jako całości przyjmuje się odsetek wybranego wzorca. Czynniki, które mogą wpływać na dobór właściwego wzorca obejmuj ą:

* składowe sprawozdań finansowych (np. aktywa, zobowiązania, kapitał własny, przychody, koszty),

* pozycje, na których użytkownicy sprawozdań finansowych określonej jednostki skłonni są skupiać szczególną uwagę (np. w celu oceny wyników finansowych działalności użytkownicy skłonni są skupiać uwagę na zysku, przychodach lub aktywach netto),

* rodzaj jednostki, etap "w cyklu życia", w którym się znajduje oraz branże i środowisko gospodarcze, w którym działa,

* strukturę własnościową jednostki i sposób jej finansowania (np. jeśli jednostka jest finansowana wyłącznie ze źródeł zewnętrznych (zadłużenie) a nie przez kapitał własny, użytkownicy mogą kłaść większy nacisk na aktywa oraz na związane z nimi roszczenia a nie na zyski jednostki) oraz

* względne wahania wzorca.

A4. Przykłady wzorców, które mogą być właściwe, zależnie od specyfiki danej jednostki, obejmują kategorie wynikowe takie, jak zysk przed opodatkowaniem, całkowite przychody, marża brutto i całkowite koszty, kapitał własny lub wartość aktywów netto. Zysk z działalności kontynuowanej przed opodatkowaniem jest często stosowany w przypadku jednostek nastawionych na zysk. Jeżeli zysk z działalności kontynuowanej przed opodatkowaniem ulega wahaniom, inne wzorce takie, jak marża brutto lub całkowite przychody, mogą być bardziej odpowiednie.

A5. Zależnie od wyboru wzorca odpowiednie dane finansowe obejmują zazwyczaj wyniki finansowe i sytuację finansową za poprzednie okresy, wyniki finansowe i sytuację finansową narastająco do bieżącego okresu, budżety lub prognozy dla bieżącego okresu skorygowane o istotne zmiany okoliczności dotyczących jednostki (np. istotne przejęcie podmiotu) oraz odpowiednie zmiany warunków w danej branży lub środowisku gospodarczym, w którym działa jednostka. Na przykład, gdy punktem wyjścia dla wyznaczenia istotności dla sprawozdań finansowych jako całości jest odsetek zysku z działalności kontynuowanej przed opodatkowaniem; okoliczności, które powodują nietypowe zmniejszenie lub zwiększenie takiego zysku, mogą skłonić biegłego rewidenta do uznania, że dla wyznaczenia istotności dla sprawozdań finansowych jako całości bardziej odpowiedni może być znormalizowany zysk z działalności kontynuowanej przed opodatkowaniem, określony na podstawie przeszłych wyników.

A6. Istotność wiąże się ze sprawozdaniami finansowymi, na temat których biegły rewident sporządza sprawozdanie. Jeśli sprawozdania finansowe są sporządzane za okres sprawozdawczy dłuższy lub krótszy niż dwanaście miesięcy, co może mieć miejsce w przypadku nowo powstałych jednostek lub zmiany okresu sprawozdawczego, to istotność wiąże się ze sprawozdaniami finansowymi sporządzonymi za ten okres sprawozdawczy.

A7. Wyznaczenie odsetka, który ma być zastosowany do wybranego wzorca, wymaga zawodowego osądu. Zachodzi związek między odsetkiem a wybranym wzorcem, co oznacza, że odsetek zastosowany do zysku z działalności kontynuowanej przed opodatkowaniem będzie zazwyczaj wyższy od odsetka zastosowanego do całkowitych przychodów. Na przykład, biegły rewident może uznać pięć procent zysku z działalności kontynuowanej przed opodatkowaniem za właściwy poziom dla nastawionej na zysk jednostki z branży produkcyjnej, a jednocześnie uznać za właściwy poziom jeden procent całkowitych przychodów lub kosztów w przypadku jednostki nie nastawionej na zysk. Wyższy lub niższy odsetek może być jednak w danych okolicznościach uznany za bardziej odpowiedni.

Uwagi szczególne dotyczące małych jednostek

A8. Jeśli w danej jednostce zysk z działalności kontynuowanej przed opodatkowaniem jest niezmienny nominalnie, co może mieć miejsce w przypadku jednostki zarządzanej przez właściciela, który wycofuje dużą część zysku przed opodatkowaniem jako wynagrodzenie, to bardziej odpowiednim wzorcem może być zysk przed uwzględnieniem wynagrodzenia i opodatkowania.

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A9. Przy badaniu jednostki sektora publicznego, całkowite koszty lub koszty netto (koszty pomniejszone o przychody lub nakłady pomniejszone o wydatki) mogą być bardziej właściwym wzorcem programowych działań. W przypadku gdy jednostka sektora publicznego sprawuje pieczę nad aktywami publicznymi, aktywa mogą stanowić właściwy wzorzec.

Poziom lub poziomy istotności dla określonych grup transakcji, sald kont lub ujawnień (zob. par. 10)

A10. Następujące czynniki mogą wskazywać na istnienie jednej lub więcej określonych grup transakcji, sald kont lub ujawnień, w przypadku których kwoty zniekształcenia, niższe od poziomu istotności ustalonego dla sprawozdań finansowych jako całości, mogą być racjonalnie uznane za wpływające na decyzje gospodarcze użytkowników podejmowane na podstawie sprawozdań finansowych:

* czy prawo, regulacje lub mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej wpływają na oczekiwania użytkowników dotyczące wyceny lub ujawniania pewnych pozycji (np. transakcji z podmiotami powiązanymi czy wynagrodzeń kierownictwa i osób sprawujących nadzór),

* kluczowe ujawnienia właściwe do branży, w której jednostka działa (np. koszty prac badawczych i rozwojowych w firmie farmaceutycznej),

* czy uwaga jest skupiona na szczególnym aspekcie działalności jednostki, który jest oddzielnie ujawniany w sprawozdaniach finansowych (np. nowoprzyjęty podmiot).

A11. Rozważając, czy w specyficznych warunkach danej jednostki występują takie grupy transakcji, salda kont lub ujawnienia, biegły rewident może uznać za użyteczne poznanie poglądów i oczekiwań osób sprawujących nadzór i kierownictwa.

Istotność wykonawcza (zob. par. 11)

A12. Planowanie badania jedynie w celu wykrycia pojedynczo istotnych zniekształceń pomija fakt, że pojedynczo nieistotne zniekształcenia mogą łącznie powodować istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych i nie pozostawiać marginesu dla możliwych, niewykrytych zniekształceń. Istotność wykonawcza (która, jak to zostało zdefiniowane, stanowi jedną lub więcej kwot) jest wyznaczana dla ograniczenia do odpowiednio niskiego poziomu prawdopodobieństwa, że łącznie, nieskorygowane i niewykryte zniekształcenia sprawozdań finansowych przekroczą istotność wyznaczoną dla sprawozdań finansowych jako całości. Podobnie istotność wykonawcza, dotycząca poziomu istotności wyznaczonego dla określonych grup transakcji, sald kont lub ujawnień, ma zmniejszyć do odpowiednio niskiego poziomu prawdopodobieństwo, że łącznie nieskorygowane i niewykryte zniekształcenia określonych grup transakcji, sald kont lub ujawnień przekroczą wyznaczony dla nich poziom istotności. Wyznaczenie istotności wykonawczej nie stanowi prostej, mechanicznej kalkulacji i wymaga kierowania się zawodowym osądem. Wpływa na nie wiedza biegłego rewidenta o jednostce, zaktualizowana podczas przeprowadzania procedur oceny ryzyka, rodzaj i zakres zniekształceń rozpoznanych podczas poprzednich badań, a także oczekiwania biegłego rewidenta co do zniekształceń w bieżącym okresie.

Weryfikacja istotności w miarę postępu badania (zob. par. 12)

A13. Istotność wyznaczona dla sprawozdań finansowych jako całości (oraz gdy ma to zastosowanie, poziom lub poziomy istotności dla określonych grup transakcji, sald kont lub ujawnień) może wymagać weryfikacji w wyniku zmian okoliczności, które nastąpiły podczas badania (np. decyzji o likwidacji ważnej części działalności jednostki), nowych informacji lub zmian wiedzy biegłego rewidenta o jednostce oraz jej działaniach w rezultacie przeprowadzenia dalszych procedur badania. Na przykład, jeśli podczas badania okazuje się, że rzeczywiste wyniki finansowe będą prawdopodobnie istotnie różne od przewidywanych na koniec okresu i wykorzystanych wstępnie do wyznaczenia istotności dla sprawozdań finansowych jako całości, biegły rewident weryfikuje istotność.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 320

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 320 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 320 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.12

POSTĘPOWANIE BIEGŁEGO REWIDENTA W ODPOWIEDZI NA OCENĘ RYZYKA

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 330 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 330 POSTĘPOWANIE BIEGŁEGO REWIDENTA W ODPOWIEDZI NA OCENĘ RYZYKA

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Data wejścia w życie 2

Cele 3

Definicje 4

Wymogi

Ogólna reakcja 5

Procedury badania będące reakcją na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia

na poziomie stwierdzeń 6-23

Odpowiedniość prezentacji i ujawnień 24

Ocena wystarczalności i odpowiedniości dowodów badania 25-27

Dokumentacja 28-30

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Ogólne reakcje A1-A3

Procedury badania będące reakcją na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia

na poziomie stwierdzeń A4-A58

Odpowiedniość prezentacji i ujawnień A59

Ocena wystarczalności i odpowiedniości dowodów badania A60-A62

Dokumentacja A63

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 330 "Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta za zaprojektowanie i zastosowanie reakcji odpowiednich do ryzyka istotnego zniekształcenia rozpoznanego i oszacowanego przez biegłego rewidenta zgodnie z MSB 315 (zmienionym) ¹⁹⁵ podczas badania sprawozdań finansowych.

Data wejścia w życie

2. Niniejszy MSB stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

3. Celem biegłego rewidenta jest uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia dzięki zaprojektowaniu i zastosowaniu odpowiednich do tego ryzyka reakcji. ¹⁹⁶

Definicje

4. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) procedury wiarygodności - procedury badania zaprojektowane dla wykrycia istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń. Procedury wiarygodności obejmują:

(i) badania szczegółowe (grup transakcji, sald i ujawnień) oraz

(ii) analityczne procedury wiarygodności;

(b) testy kontroli - procedury badania zaprojektowane dla oceny skuteczności działania kontroli (wewnętrznych) służących zapobieganiu lub wykrywaniu i korygowaniu istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń.

Wymogi

Ogólna reakcja

5. Biegły rewident projektuje ¹⁹⁷ ogólną reakcję i stosuje ją odpowiednio do oceny ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdań finansowych (zob. par. A1-A3).

Procedury badania będące reakcją na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń

6. Biegły rewident projektuje i przeprowadza dalsze procedury badania, których rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres uwzględniają i są odpowiednie do oceny ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń (zob. par. A4-A8).

7. Projektując dalsze procedury badania wymagające przeprowadzenia, biegły rewident:

(a) rozważa powody uzasadniające ocenę danego ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń dla każdej grupy transakcji, salda i ujawnień informacji, w tym:

(i) prawdopodobieństwo istotnego zniekształcenia będącego skutkiem cech odnośnej grupy transakcji, salda lub ujawnień informacji (np. ryzyko nieodłączne) oraz

(ii) czy ocena ryzyka uwzględnia odnośne kontrole (np. ryzyko kontroli), a zatem czy wymaga się od biegłego rewidenta uzyskania dowodów badania dla stwierdzenia, czy kontrole działają skutecznie (tj. biegły rewident określając rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres procedur wiarygodności zamierza zaufać skuteczności działania kontroli) (zob. par. A9-A18) oraz

(b) uzyskuje bardziej przekonujące dowody badania im wyższa jest ocena ryzyka przez biegłego rewidenta (zob. par. A19).

Testy kontroli

8. Biegły rewident projektuje i przeprowadza wtedy testy kontroli służące uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących skuteczności działania kontroli, jeżeli:

(a) dokonana przez biegłego rewidenta ocena ryzyka istotnych zniekształceń na poziomie stwierdzeń obejmuje oczekiwanie, że kontrole działają skutecznie (tj. biegły rewident, określając rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres procedur wiarygodności, zamierza zaufać skuteczności działania kontroli) lub

(b) same procedury wiarygodności nie zapewniają wystarczających i odpowiednich dowodów badania na poziomie stwierdzeń (zob. par. A20-A24).

9. Projektując i przeprowadzając testy kontroli, biegły rewident uzyskuje tym bardziej przekonujące dowody badania, im większe zaufanie pokładane w skuteczność kontroli (zob. par. A25).

Rodzaj i zakres testów kontroli

10. Projektując i przeprowadzając testy kontroli, biegły rewident:

(a) przeprowadza inne procedury badania w połączeniu z kierowaniem zapytań, aby uzyskać dowody badania skuteczności działania kontroli, w tym:

(i) sposobu, w jaki kontrole były przeprowadzane w odpowiednich odcinkach czasu w okresie objętym badaniem,

(ii) ciągłości ich stosowania, oraz

(iii) kto lub w jaki sposób je przeprowadzał (zob. par. A26-A29);

(b) ustala, czy kontrole, które mają być objęte badaniem, zależą od innych kontroli (kontroli pośrednich), a jeśli tak, czy konieczne jest uzyskanie dowodów badania potwierdzających skuteczność działania tych pośrednich kontroli (zob. par. A30-A31).

Czas przeprowadzenia testów kontroli

11. Biegły rewident przeprowadza testy kontroli za pewien odcinek czasu lub zadany okres, w którym zamierza polegać na tych kontrolach, zgodnie z paragrafami 12 i 15, aby uzyskać odpowiednią podstawę dla zamierzonego zaufania kontroli (zob. par. A32).

Wykorzystanie dowodów badania uzyskanych w okresie śródrocznym

12. Jeżeli biegły rewident uzyskuje dowody badania dotyczące skuteczności działania kontroli w okresie śródrocznym, to:

(a) uzyskuje dowody badania dotyczące znaczących zmian tych kontroli następujących po okresie śródrocznym oraz

(b) ustala, jakie dodatkowe dowody badania należy uzyskać za pozostały okres (zob. par. A33-A34). Wykorzystanie dowodów badania uzyskanych w czasie poprzednich badań

13. Rozważając, czy właściwe jest wykorzystanie dowodów badania skuteczności działania kontroli uzyskanych podczas poprzednich badań, a jeśli tak, to jaki okres może upłynąć do ponownego przeprowadzenia testów kontroli, biegły rewident uwzględnia:

(a) skuteczność innych elementów kontroli wewnętrznej, w tym środowiska kontroli, stosowanego przez jednostkę nadzoru kontroli oraz procesów oceny ryzyka,

(b) ryzyka wynikające z charakteru kontroli, w tym, czy następuje automatycznie czy ręcznie,

(c) skuteczność ogólnych kontroli technologii informacji (IT),

(d) skuteczność danej kontroli i jej stosowanie przez jednostkę, w tym rodzaj i zakres odstępstw od stosowania kontroli odnotowanych podczas poprzednich badań oraz czy nastąpiły zmiany personelu, które znacząco wpłynęły na stosowanie kontroli,

(e) czy niezmienność sposobu przeprowadzania danej kontroli stwarza ryzyko ze względu na zmiany okoliczności oraz

(f) ryzyko istotnego zniekształcenia i zakres, w jakim można zaufać danej kontroli (zob. par. A35).

14. Jeżeli biegły rewident planuje wykorzystanie uzyskanych podczas poprzednich badań dowodów badania skuteczności działania określonych kontroli, to ustala dalszą ich przydatność drogą uzyskania dowodów badania na temat tego, czy po uprzednich badaniach nastąpiły znaczące zmiany tych kontroli. Biegły rewident uzyskuje dowody badania w drodze kierowania zapytań w połączeniu z obserwacją lub inspekcją, aby potwierdzić swoje zrozumienie tych określonych kontroli oraz:

(a) jeżeli nastąpiły zmiany wpływające na dalszą przydatność dowodów badania uzyskanych podczas poprzednich badań - przeprowadza testy tych kontroli w czasie bieżącego badania (zob. par. A36),

(b) jeżeli takie zmiany nie nastąpiły - przeprowadza testy kontroli przynajmniej raz na trzy badania oraz przeprowadza testy niektórych kontroli przy każdym badaniu. Pozwoli to uniknąć przeprowadzania testów tych wszystkich kontroli, którym biegły rewident zamierza zaufać w ramach jednego okresu objętego badaniem i nie przeprowadzać testów kontroli w późniejszych dwóch okresach objętych badaniem (zob. par. A37-A39).

Kontrole znaczącego ryzyka

15. Jeżeli biegły rewident zamierza polegać na kontrolach, z którymi wiąże się ryzyko, ocenione przez niego jako znaczące, to przeprowadza testy tych kontroli w bieżącym okresie.

Ocena skuteczności działania kontroli

16. Oceniając skuteczność działania odnośnych kontroli, biegły rewident ocenia, czy zniekształcenia, wykryte za pomocą procedur wiarygodności, wskazują na nieskuteczność działania kontroli. Niewykrycie zniekształceń podczas stosowania procedur wiarygodności nie stanowi jednak dowodu badania potwierdzającego skuteczność kontroli badanego stwierdzenia (zob. par. A40).

17. Jeżeli wykryto odstępstwa od kontroli, na których biegły rewident zamierza polegać, to biegły rewident kieruje odpowiednie zapytania, aby zrozumieć zagadnienie i ich potencjalne konsekwencje oraz ustala czy (zob. par. A41):

(a) przeprowadzone testy kontroli stanowią odpowiednią podstawę do tego, aby polegać na tych kontrolach,

(b) niezbędne są dodatkowe testy kontroli lub

(c) na potencjalne ryzyko zniekształceń należy zareagować, stosując procedury wiarygodności.

Procedury wiarygodności

18. Niezależnie od wysokości ocenionego ryzyka istotnych zniekształceń biegły rewident projektuje i przeprowadza procedury wiarygodności w odniesieniu do każdej istotnej grupy transakcji, salda i ujawnienia informacji (zob. par. A42-A47).

19. Biegły rewident ocenia, czy jako procedury wiarygodności należy przeprowadzić procedury zewnętrznych potwierdzeń (zob. par. A48-A51).

Procedury wiarygodności związane z procesem sporządzania sprawozdań finansowych

20. Przeprowadzone przez biegłego rewidenta procedury wiarygodności obejmują następujące, dotyczące procesu sporządzenia sprawozdań finansowych, badania:

(a) zgodności lub uzgodnienia sprawozdań finansowych ze stanowiącymi ich podstawę zapisami księgowymi oraz

(b) sprawdzenie istotnych zapisów księgowych i innych korekt dokonanych podczas sporządzania sprawozdań finansowych (zob. par. A52).

Procedury wiarygodności będące reakcją na znaczące ryzyko

21. Jeżeli biegły rewident stwierdził, że ryzyko istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń jest znaczące, to przeprowadza procedury wiarygodności będące reakcją na to konkretne ryzyko. Jeżeli reakcją na znaczące ryzyko są wyłącznie procedury wiarygodności, to powinny one polegać na badaniach szczegółowych (zob. par. A53).

Rozłożenie w czasie przeprowadzania procedur wiarygodności

22. Jeżeli procedury wiarygodności są przeprowadzane w ciągu okresu, to biegły rewident obejmuje badaniem pozostały okres i przeprowadza:

(a) procedury wiarygodności łącznie z testami kontroli za okres pozostały od tego dnia lub

(b) jedynie dalsze procedury wiarygodności - jeśli uzna to za wystarczające.

Stanowią one racjonalną podstawę do rozciągnięcia wniosków z badania sformułowanych na dzień w ciągu okresu na czas do końca okresu (zob. par. A54-A57).

23. Jeżeli zostały wykryte zniekształcenia, których biegły rewident się nie spodziewał, oceniając ryzyko istotnych zniekształceń na dzień w ciągu okresu, to biegły rewident ocenia, czy poprzednia ocena ryzyka oraz planowany rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres procedur wiarygodności, obejmujące pozostały okres, wymagają modyfikacji (zob. par. A58).

Odpowiedniość prezentacji i ujawnień

24. Biegły rewident przeprowadza procedury badania, aby ocenić, czy ogólna prezentacja sprawozdań finansowych, w tym powiązanych ujawnień, jest zgodna z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej (zob. par. A59).

Ocena wystarczalności i odpowiedniości dowodów badania

25. Na podstawie przeprowadzonych procedur badania i uzyskanych dowodów badania biegły rewident - zanim sformułuje wnioski z badania - określa, czy jego ocena ryzyka istotnych zniekształceń na poziomie stwierdzeń jest nadal odpowiednia (zob. par. A60 -A61).

26. Biegły rewident ustala, czy uzyskano wystarczające i odpowiednie dowody badania. Formułując opinię biegły rewident uwzględnia wszystkie odnośne dowody badania, niezależnie od tego czy wydają się one potwierdzać, czy zaprzeczać stwierdzeniom sprawozdań finansowych (zob. par. A62).

27. Jeżeli biegły rewident nie uzyskał wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących istotnego stwierdzenia sprawozdania finansowego, to podejmuje próbę uzyskania dalszych dowodów badania. Gdy biegły rewident nie może uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, to wyraża opinię z zastrzeżeniem lub odstępuje od wyrażenia opinii o sprawozdaniach finansowych.

Dokumentacja

28. Biegły rewident zamieszcza w dokumentacji badania ¹⁹⁸ informacje o:

(a) ogólnej reakcji na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń sprawozdania finansowego oraz rodzaju, rozłożeniu w czasie i zakresie dalszych przeprowadzonych procedur badania,

(b) powiązaniu tych procedur z ocenionym ryzykiem na poziomie stwierdzeń oraz

(c) wynikach procedur badania, w tym wnioskach z badania, jeżeli nie są one ogólnie zrozumiałe (zob. par. A63).

29. Jeżeli biegły rewident planuje wykorzystanie dowodów badania dotyczących skuteczności działania kontroli uzyskanych podczas poprzednich badań, to zamieszcza w dokumentacji badania informacje o przesłankach uzasadniających zaufanie tym kontrolom, które zostały zbadane podczas poprzedniego badania.

30. Dokumentacja biegłego rewidenta powinna dowodzić, że sprawozdania finansowe są zgodne lub uzgodnione ze stanowiącymi ich podstawę zapisami księgowymi.

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Ogólne reakcje (zob. par. 5)

A1. Ogólne reakcje na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego mogą obejmować:

* podkreślenie - wobec zespołu wykonującego zlecenie badania - potrzeby kierowania się zawodowym sceptycyzmem,

* przydzielenie do badania bardziej doświadczonych pracowników posiadających specjalistyczne umiejętności lub zatrudnienie ekspertów,

* zapewnienie większego nadzoru,

* uwzględnienie dodatkowych elementów nieprzewidywalności przy wyborze dalszych procedur badania wymagających przeprowadzenia,

* dokonanie ogólnych zmian rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu procedur badania, np.: przeprowadzanie procedur wiarygodności na koniec okresu zamiast w ciągu okresu lub zmodyfikowanie rodzaju procedur badania w celu uzyskania bardziej przekonujących dowodów badania.

A2. Na ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego, a zatem na ogólne reakcje biegłego rewidenta na to ryzyko, wpływa poznanie przez biegłego rewidenta środowiska kontroli. Skuteczne środowisko kontroli wewnętrznej może zwiększyć zaufanie biegłego rewidenta do kontroli wewnętrznej i wiarygodności dowodów badania tworzonych wewnątrz jednostki; z tego względu biegły rewident może pozwolić sobie, np. na przeprowadzenie niektórych procedur badania w ciągu okresu zamiast na jego koniec. Słabość środowiska kontroli wewnętrznej może mieć jednak przeciwny skutek, np. biegły rewident może zareagować na nieskuteczne środowisko kontroli:

* przeprowadzając większą liczbę procedur badania na koniec okresu a nie w ciągu okresu,

* uzyskując bardziej rozbudowane dowody badania za pomocą procedur wiarygodności,

* zwiększając liczbę miejsc, które należy objąć zakresem badania.

A3. Takie rozważania mają dlatego znaczący wpływ na ogólne podejście biegłego rewidenta, gdyż np. mogą nadać większe znaczenie procedurom wiarygodności (podejście oparte o badania wiarygodności) lub skłaniać do korzystania zarówno z testów kontroli, jak i procedur wiarygodności (podejście mieszane).

Procedury badania będące reakcją na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń

Rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres dalszych procedur badania (zob. par. 6)

A4. Ocena przez biegłego rewidenta rozpoznanego ryzyka istotnych zniekształceń na poziomie stwierdzeń stanowi podstawę rozważenia, jakie podej ście do badania będzie odpowiednie przy projektowaniu i przeprowadzaniu dalszych procedur badania. Biegły rewident może ustalić, że:

(a) skuteczną reakcją na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia danego stwierdzenia może być przeprowadzenie tylko testów kontroli,

(b) jedynie przeprowadzanie procedur wiarygodności jest odpowiednie w odniesieniu do określonych stwierdzeń i dlatego biegły rewident wyłącza skutki kontroli z oceny odnośnego ryzyka. Dzieje się tak dlatego, że przeprowadzone przez biegłego rewidenta procedury oceny ryzyka nie rozpoznały żadnych skutecznych kontroli związanych z tym stwierdzeniem lub dlatego, że testy kontroli nie byłyby wydajne, w związku z czym biegły rewident nie zamierza polegać na skuteczności działania kontroli przy ustalaniu rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu procedur wiarygodności lub

(c) skutecznym podejściem jest podejście mieszane, kiedy to stosuje się zarówno testy kontroli, jak i procedury wiarygodności.

Zgodnie jednak z tym czego wymaga paragraf 18, niezależnie od wybranego podejścia, biegły rewident projektuje i przeprowadza procedury wiarygodności w odniesieniu do każdej istotnej grupy transakcji, salda i ujawnienia informacji.

A5. Rodzaj stosowanych procedur badania zależy od ich celu (tj. testy kontroli lub procedury wiarygodności) oraz sposobu (tj. inspekcja, obserwacja, kierowanie zapytań, uzyskiwanie potwierdzeń, ponowne przeliczanie, ponowne wykonywanie określonych czynności lub procedury analityczne). Rodzaj procedur badania ma wielkie znaczenie przy reakcji na ocenione ryzyko.

A6. Rozłożenie w czasie procedur badania określa, kiedy są one przeprowadzane lub okres bądź termin, którego dotyczą dowody badania.

A7. Zakres procedur badania określa liczba procedur badania, które należy przeprowadzić, np. wielkość próbki lub liczba obserwacji czynności kontrolnej.

A8. Projektowanie i przeprowadzanie dalszych procedur badania, których rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres, zależą i stanowią reakcję na ocenę ryzyka istotnych zniekształceń na poziomie stwierdzeń, wskazuje na wyraźny związek między dalszymi procedurami stosowanymi przez biegłego rewidenta a oceną ryzyka.

Reakcja na ocenione ryzyko na poziomie stwierdzeń (zob. par. 7(a))

Rodzaj

A9. Ocenione przez biegłego rewidenta ryzyko może wpływać zarówno na rodzaje procedur badania, jakie mają zostać przeprowadzone, jak i na ich łączenie. Na przykład kiedy oceniane ryzyko jest wysokie, biegły rewident w uzupełnieniu inspekcji dokumentu może uzyskać potwierdzenie przez kontrahenta kompletności warunków umowy. Ponadto do badania określonych stwierdzeń, niektóre procedury mogą być bardziej odpowiednie od innych. Na przykład w odniesieniu do przychodów najlepszą reakcją na ocenione ryzyko zniekształcenia stwierdzenia dotyczącego kompletności mogą być testy kontroli, podczas gdy procedury wiarygodności mogą być najlepszą reakcją na ocenione ryzyko zniekształcenia stwierdzenia dotyczącego występowania.

A10. Przyczyny takiej a nie innej oceny danego ryzyka mają znaczenie przy ustalaniu rodzaju procedur badania. Na przykład jeżeli ryzyko zostało ocenione jako niższe z powodu szczególnych cech grupy transakcji, bez przeprowadzania analizy odnośnych kontroli, wówczas biegły rewident może uznać, że przeprowadzenie wyłącznie analitycznych procedur wiarygodności pozwoli na uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania. Z drugiej strony jeżeli oceniane ryzyko jest niższe dzięki kontroli wewnętrznej i biegły rewident zamierza oprzeć procedury wiarygodności na tej niskiej ocenie, to przeprowadza on testy kontroli zgodnie z wymogami paragrafu 8 (a). Może to dotyczyć - przykładowo - grupy transakcji o dość jednolitych i niezłożonych cechach, które są rutynowo przetwarzane i kontrolowane przez system informacyjny jednostki.

Czas przeprowadzenia

A11. Biegły rewident może przeprowadzić testy kontroli lub procedury wiarygodności w ciągu okresu lub na jego koniec. Im wyższe jest ryzyko istotnych zniekształceń, tym większe prawdopodobieństwo, że biegły rewident może uznać za bardziej skuteczne przeprowadzenie procedur wiarygodności blisko końca okresu lub na jego koniec zamiast w terminie wcześniejszym lub może zdecydować o przeprowadzeniu procedur badania w niezapowiedzianych lub nieprzewidywalnych terminach (np. niezapowiedziane przeprowadzenie procedur badania w wybranych miejscach). Ma to szczególne znaczenie przy rozważaniu sposobu reakcji na ryzyko oszustwa. Na przykład w przypadku, gdy rozpoznano ryzyko zamierzonych zniekształceń lub manipulacji, biegły rewident może stwierdzić, że procedury badania polegające na rozciągnięciu wniosków z badania w dniu śródrocznym na koniec okresu nie będą skuteczne.

A12. Z drugiej strony przeprowadzanie procedur badania przed zakończeniem okresu pomaga biegłemu rewidentowi rozpoznać znaczące zagadnienia na wczesnym etapie badania, co w rezultacie przyczynia się do rozwiązania ich z pomocą kierownictwa lub dzięki opracowaniu skutecznego podejścia do badania tych zagadnień.

A13. Niektóre procedury badania mogą być przeprowadzone tylko na koniec okresu lub po jego zakończeniu, jak np.:

* uzgodnienie sprawozdań finansowych z zapisami księgowymi,

* sprawdzenie korekt poczynionych podczas sporządzania sprawozdań finansowych oraz

* procedury przeprowadzone jako reakcja na ryzyko, że na koniec okresu jednostka mogła zawrzeć nieprawidłowe umowy sprzedaży lub że transakcje mogą być niezakończone.

A14. Dalsze ważne czynniki wpływające na wybór przez biegłego rewidenta terminu, kiedy należy przeprowadzić procedury badania obejmują:

* środowisko kontroli,

* kiedy odnośne informacje będą dostępne (np. pliki elektroniczne mogą być stopniowo nadpisywane lub procedury mające być poddane obserwacji mogą być przeprowadzane tylko w pewnych terminach),

* rodzaj ryzyka (np. jeżeli zachodzi ryzyko zawyżania przychodów w celu spełnienia oczekiwań co do zysków drogą tworzenia ex post fałszywych umów sprzedaży, biegły rewident może chcieć sprawdzić umowy dostępne na dzień zakończenia okresu),

* okres lub termin, którego dotyczą dowody badania.

Zakres

A15. Zakres procedur badania uznanych za konieczne ustala się po uwzględnieniu istotności, ocenionego ryzyka i stopnia pewności, jaki biegły rewident planuje uzyskać. Jeżeli pojedynczy cel jest osiągany drogą łączenia procedur, zakres każdej procedury rozpatruje się osobno. Zasadniczo zakres procedur badania wzrasta - wraz ze wzrostem ryzyka istotnych zniekształceń. Na przykład właściwą reakcją na ocenione ryzyko istotnych zniekształceń spowodowane oszustwem może być odpowiednie zwiększenie wielkości próbek lub przeprowadzenie analitycznych procedur wiarygodności w bardziej szczegółowy sposób. Tym niemniej zwiększenie zakresu procedur badania jest skuteczne tylko wtedy, gdy dana procedura badania jest odpowiednia do konkretnego ryzyka.

A16. Stosowanie wspomaganych komputerowo technik badania (WKTB) może umożliwić zbadanie w szerszym zakresie przeprowadzonych elektronicznie transakcji oraz zbiorów kont, co może być przydatne wówczas, gdy biegły rewident zdecyduje się zmodyfikować zakres badania, np. jako reakcja na ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem. Takie techniki mogą być stosowane do wyboru transakcji do próbki z kluczowych plików elektronicznych, do grupowania transakcji o określonych cechach lub do badania całego zbioru zamiast próbki.

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A17. W przypadku jednostek sektora publicznego instrukcja badania oraz inne specyficzne wymogi badania mogą wpływać na pogląd biegłego rewidenta dotyczący rodzaju, rozłożenia w czasie oraz zakresu dalszych procedur badania.

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A18. W bardzo małych jednostkach może następować niewiele czynności kontrolnych rozpoznanych przez biegłego rewidenta lub zakres udokumentowania przez jednostkę ich występowania bądź działania może być ograniczony. W takich przypadkach bardziej skuteczne może być przeprowadzenie przez biegłego rewidenta procedur badania, które będą przede wszystkim procedurami wiarygodności. Niemniej w niektórych rzadkich przypadkach brak czynności kontrolnych lub innych składowych kontroli może uniemożliwiać uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania.

Wyższa ocena ryzyka (zob. par. 7(b))

A19. D1a uzyskania bardziej przekonujących dowodów badania ze względu na wyższą ocenę ryzyka biegły rewident może zwiększyć liczbę dowodów lub uzyskać dowody, które są bardziej odpowiednie bądź wiarygodne, np. kładąc większy nacisk na uzyskanie dowodów od stron trzecich lub dowodów potwierdzających z kilku niezależnych źródeł.

Testy kontroli

Zaprojektowanie i przeprowadzanie testów kontroli (zob. par. 8)

A20. Testom kontroli poddaje się tylko te kontrole, które biegły rewident uznał za odpowiednio zaprojektowane dla zapobiegania lub wykrywania i korygowania istotnego zniekształcenia stwierdzenia. Jeżeli w różnych przedziałach czasu objętego badaniem okresu stosowano znacząco różniące się kontrole, każdą z nich rozpatruje się osobno.

A21. Testowanie skuteczności działania kontroli różni się od zrozumienia i oceny koncepcji i wdrożenia kontroli. Tym niemniej stosuje się do tych celów te same sposoby procedur badania. Dlatego biegły rewident może uznać, że efektywne jest zbadanie skuteczności działania kontroli w tym samym czasie, w którym przeprowadza ocenę ich koncepcji oraz ustala, czy nastąpiło jej wdrożenie.

A22. Niektóre procedury oceny ryzyka mogą nie być konkretnie zaprojektowane jako testy kontroli, mimo to mogą dostarczać dowody badania dotyczące skuteczności działania kontroli, w konsekwencji czego mogą być uznane za testy kontroli. Na przykład procedury oceny ryzyka przez biegłego rewidenta mogą obejmować:

* kierowanie zapytań na temat korzystania przez kierownictwo z budżetów,

* obserwowanie dokonanego przez kierownictwo porównania wydatków zabudżetowanych i faktycznie poniesionych,

* inspekcję raportów dotyczących dochodzenia przyczyn różnic między kwotami zabudżetowanymi i faktycznymi.

Takie procedury badania są źródłem wiedzy o polityce budżetowej jednostki oraz czy została wdrożona, a zarazem mogą dostarczyć dowodów badania skuteczności działania polityki budżetowej dla zapobiegania lub wykrywaniu istotnych zniekształceń klasyfikacji kosztów.

A23. Biegły rewident może też zaprojektować testy kontroli w taki sposób, aby były one przeprowadzane w tym samym czasie, co badania szczegółowe tych samych transakcji. Chociaż cel testów kontroli jest inny od celu badania szczegółowego, obydwa można wykonać w tym samym czasie, przeprowadzając testy kontroli i badania szczegółowe tych samych transakcji, co określa się jako badanie o podwójnym celu. Na przykład biegły rewident może zaprojektować i ocenić wyniki badania polegającego na sprawdzeniu faktury, aby na tej podstawie ustalić, czy faktura została zatwierdzona i dostarczyć dowody badania wiarygodności transakcji. Badanie o podwójnym celu projektuje się i ocenia drogą osobnego rozważenia każdego z celów tego badania.

A24. W niektórych przypadkach biegły rewident może uznać za niemożliwe zaprojektowanie skutecznych procedur wiarygodności, które same dostarczyłyby wystarczających i odpowiednich dowodów badania na poziomie stwierdzeń ¹⁹⁹ . Może to mieć miejsce, gdy jednostka do prowadzenia swojej działalności wykorzystuje technologię informacji (IT) i nie sporządza ani nie przechowuje żadnej innej dokumentacji dotyczącej transakcji aniżeli ta, która powstaje w ramach systemu technologii informacji (IT). W takich przypadkach - w myśl paragrafu 8(b) - wymagane jest przeprowadzenie odpowiednich testów kontroli.

Dowody badania i zamierzone zaufanie (zob. par. 9)

A25. Uzyskanie wyższego poziomu pewności co do skuteczności działania kontroli może być wymagane w przypadku, gdy przyjęto podejście oparte głównie na testach kontroli, a w szczególności, kiedy uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania tylko na podstawie procedur wiarygodności jest niemożliwe lub niewykonalne ze względów praktycznych.

Rodzaj i zakres testów kontroli

Inne procedury badania połączone z zapytaniami (zob. par. 10(a))

A26. Same zapytania nie wystarczają do zbadania skuteczności działania kontroli. Dlatego przeprowadza się inne procedury badania w połączeniu z zapytaniami. Zapytania połączone z inspekcją lub ponowne wykonanie określonych czynności mogą z tego względu dostarczyć większej pewności niż zapytania i obserwacja, zwłaszcza że obserwacja jest miarodajna tylko w momencie, w którym się jej dokonuje.

A27. Rodzaj danej kontroli wpływa na rodzaj procedury służącej uzyskaniu dowodów badania, że kontrola działała skutecznie. Na przykład jeżeli skuteczność działania kontroli potwierdza dokumentacja, biegły rewident może postanowić, że przeprowadzi inspekcję tej dokumentacji, aby uzyskać dowody badania skuteczności działania kontroli. Jednak w przypadku innych kontroli taka dokumentacja może być niedostępna lub nieprzydatna. Na przykład może nie istnieć dokumentacja działania [kontroli] w odniesieniu do niektórych czynników środowiska kontroli, takich jak przydzielanie uprawnień i obowiązków lub w odniesieniu do niektórych rodzajów czynności kontrolnych, takich jak czynności kontrolne wykonywane przez komputer. W takich okolicznościach dowody badania dotyczące skuteczności działania [kontroli] można uzyskać drogą kierowania zapytań w połączeniu z innymi procedurami badania, takimi jak obserwacja lub zastosowanie WKTB.

Zakres testów kontroli

A28. Jeżeli niezbędne jest uzyskanie bardziej przekonujących dowodów skuteczności kontroli, odpowiednie może być rozszerzenie zakresu testów kontroli. Do zagadnień, które biegły rewident może uwzględnić, ustalając zakres testów kontroli, jakie zamierza przeprowadzić - oprócz stopnia polegania na kontrolach - zalicza się:

* częstotliwość dokonywania danej kontroli przez jednostkę w okresie,

* przedział objętego badaniem okresu, przez który biegły rewident polega na skuteczności działania kontroli,

* oczekiwany poziom odstępstw od kontroli,

* przydatność i wiarygodność dowodów badania, wymagających uzyskania dla potwierdzenia skuteczności działania kontroli na poziomie stwierdzeń,

* zakres, w jakim dowody badania uzyskuje się na podstawie testów innych kontroli powiązanych z danym stwierdzeniem.

MSB 530 ²⁰⁰ zawiera dalsze wskazówki dotyczące zakresu testów kontroli.

A29. Ze względu na nieodzowną ciągłość przetwarzania danych w systemie technologii informacji (IT), może nie być potrzebne rozszerzanie zakresu badania zautomatyzowanych kontroli. Można oczekiwać, że zautomatyzowane kontrole działają w sposób ciągły, chyba że dokonano zmian w programie (w tym w tabelach, plikach lub innych stałych danych wykorzystywanych w programie). Gdy biegły rewident stwierdzi, że zautomatyzowana kontrola działa zgodnie z założeniami (można to uczynić podczas pierwszego wdrożenia kontroli lub w innym terminie), to może on rozważyć przeprowadzenie testów w celu stwierdzenia, że kontrola w dalszym ciągu działa skutecznie. Takie testy mogą obejmować ustalenie, że:

* nie nastąpiły zmiany programu które nie byłyby poddane odpowiednim kontrolom zmian programu,

* do przetwarzania transakcji stosuje się autoryzowaną wersję programu oraz

* inne odpowiednie ogólne kontrole są skuteczne.

Takie testy mogą również obejmować ustalenie, że nie dokonano zmian w programach, co może nastąpić wtedy, gdy jednostka korzysta z pakietów oprogramowania bez ich modyfikowania lub konserwowania. Na przykład biegły rewident może przeprowadzić inspekcję ewidencji służącej administrowaniu bezpieczeństwem systemu technologii informacji (IT), aby uzyskać dowody badania, że w okresie nie zdarzyły się przypadki nieuprawnionego dostępu [do oprogramowania].

Badanie pośrednich kontroli (zob. par. 10(b))

A30. Niekiedy konieczne może być uzyskanie dowodów badania potwierdzających skuteczność działania pośrednich kontroli. Na przykład jeżeli biegły rewident postanowi zbadać skuteczność dokonywanych przez użytkowników przeglądów raportów o wyjątkach, wyszczególniających sprzedaże powyżej zatwierdzonego limitu sprzedaży na kredyt, to zarówno przeglądy przez użytkowników jaki odnośne działania będące ich następstwem mają charakter kontroli o bezpośrednim znaczeniu dla biegłego rewidenta. Kontrole poprawności informacji zawartych w raportach (np. ogólne kontrole technologii informacji) określa się jako "pośrednie" kontrole.

A31. Ze względu na nieodzowną ciągłość przetwarzania danych w systemie technologii informacji dowody badania dotyczące wdrożenia zautomatyzowanych kontroli programów, rozpatrywane w połączeniu z dowodami badania dotyczącymi skuteczności działania ogólnych kontroli jednostki (szczególnie kontroli zmian), mogą także dostarczyć wiarygodnych dowodów badania skuteczności działania kontroli.

Czas przeprowadzenia testów kontroli

Zamierzony okres objęty zaufaniem (zob. par. 11)

A32. Dowody badania dotyczące tylko momentu czasowego mogą być wystarczające dla celów biegłego rewidenta, np. w przypadku testowania spisu z natury przeprowadzanego przez jednostkę na koniec okresu. O ile biegły rewident zamierza polegać na kontroli za pewien okres, odpowiednie są testy, które mogą dostarczyć dowody badania, że kontrola działała skutecznie w odnośnym odcinku czasu objętego okresem. Takie testy mogą przykładowo obejmować testowanie sprawowanego przez jednostkę nadzoru nad kontrolą.

Wykorzystanie dowodów badania uzyskanych podczas śródrocznego okresu (zob. par. 12(b))

A33. Przy ustalaniu, jakie dodatkowe dowody badania trzeba uzyskać na temat kontroli działających w okresie następującym po okresie śródrocznym, uwzględnia się następujące ważne czynniki:

* znaczenie ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń,

* poszczególne kontrole przetestowane podczas okresu śródrocznego oraz wprowadzone do nich znaczące zmiany od czasu, kiedy były przetestowane, w tym zmiany systemu informacji, procesów i personelu,

* stopień, w jakim uzyskano dowody badania dotyczące skuteczności działania tych kontroli,

* długość pozostałej (po badaniu śródrocznym) części okresu,

* zakres, w jakim biegły rewident zamierza ograniczać dalsze procedury wiarygodności wobec zaufania kontrolom,

* środowisko kontroli.

A34. Dodatkowe dowody badania można uzyskać rozszerzając np. zakres testów kontroli na pozostałą część okresu lub w drodze zbadania sprawowanego przez jednostkę nadzoru nad kontrolą.

Wykorzystanie dowodów badania uzyskanych w czasie poprzednich badań (zob. par. 13)

A35. W pewnych przypadkach dowody badania uzyskane podczas poprzednich badań mogą dostarczać dowody badania, jeżeli biegły rewident przeprowadzi procedury badania pozwalające ustalić ich dalszą przydatność. Na przykład podczas poprzedniego badania biegły rewident mógł ustalić, że pewna zautomatyzowana kontrola działa zgodnie z założeniami. Biegły rewident może uzyskać dowody badania, aby ustalić, czy do zautomatyzowanej kontroli wprowadzono zmiany wpływające na dalszą skuteczność jej działania, np. przez skierowanie zapytań do kierownictwa i inspekcję dzienników (tzw. logów), aby określić, które kontrole zostały zmienione. Analiza dowodów badania tych zmian może potwierdzać decyzję o zwiększeniu lub zmniejszeniu liczby oczekiwanych dowodów badania skuteczności działania tych kontroli, które należy uzyskać w bieżącym okresie.

Kontrole zmienione od czasu poprzednich badań (zob. par. 14(a))

A36. Zmiany mogą wpływać na przydatność dowodów badania uzyskanych podczas poprzednich badań w taki sposób, że nie można dłużej na nich polegać. Na przykład zmiany systemu, które umożliwiają jednostce uzyskanie z systemu nowego raportu, prawdopodobnie nie wpłyną na przydatność dowodów badania z poprzedniego badania; jednak zmiana, której skutkiem jest inny sposób gromadzenia lub przeliczania danych, wywiera na nie wpływ.

Kontrole niezmienione od czasu poprzednich badań (zob. par. 14(b))

A37. Decyzja biegłego rewidenta, czy polegać na uzyskanych podczas poprzednich badań dowodach badania dotyczących kontroli, które:

(a) nie zmieniły się od czasu ostatniego badania oraz

(b) nie są kontrolami, które chronią przed znaczącym ryzykiem,

zależy od zawodowego osądu. Od zawodowego osądu zależy też długość okresu pomiędzy ponownym badaniem tych kontroli, ale paragraf 14 (b) wymaga, aby nastąpiło to przynajmniej raz na trzy lata.

A38. Zasadniczo, im wyższe jest ryzyko istotnego zniekształcenia lub im większe ma być zaufanie do kontroli, tym krótszy będzie - o ile w ogóle - okres pomiędzy ponownymi badaniami kontroli. Do czynników, których skutkiem jest skrócenie okresu przed ponownym badaniem kontroli lub w ogóle zaprzestanie polegania na dowodach badania uzyskanych podczas poprzednich badań, należą:

* słabe środowisko kontroli,

* słaby nadzór nad kontrolą,

* wykonywanie ręcznie znaczących elementów odnośnych kontroli,

* zmiany kadrowe znacząco wpływające na działanie kontroli.

* zmiany okoliczności wskazujące na potrzebę zmian w kontroli,

* słabe ogólne kontrole systemu technologii informacji (IT).

A39. Jeżeli działa więcej kontroli, w odniesieniu do których biegły rewident zamierza polegać na dowodach badania uzyskanych w czasie poprzednich badań, to zbadanie niektórych z tych kontroli podczas każdego badania dostarcza informacji potwierdzających nieprzerwaną skuteczność środowiska kontroli. Wpływa to na decyzję biegłego rewidenta, czy odpowiednie jest poleganie na dowodach badania uzyskanych w czasie poprzednich badań.

Ocena skuteczności działania kontroli (zob. par. 16-17)

A40. Istotne zniekształcenie wykryte dzięki zastosowanym przez biegłego rewidenta procedurom stanowi przekonywającą wskazówkę znaczącej słabości kontroli wewnętrznej.

A41. Koncepcja skutecznego działania kontroli dopuszcza możliwość wystąpienia pewnych odstępstw od przyjętego sposobu dokonywania kontroli przez jednostkę. Odstępstwa od przyjętego sposobu kontroli mogą być wywołane przez takie czynniki, jak zmiany kluczowych pracowników, znaczące sezonowe wahania liczby transakcji oraz pomyłki ludzkie. Ustalony wskaźnik odstępstw, w szczególności w porównaniu z oczekiwanym wskaźnikiem, może wskazywać, że w celu ograniczenia ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzenia do poziomu ryzyka wyznaczonego przez biegłego rewidenta nie można polegać na kontroli.

Procedury wiarygodności (zob. par. 18)

A42. Paragraf 18 wymaga, aby biegły rewident zaprojektował i przeprowadził procedury wiarygodności w odniesieniu do wszystkich istotnych grup transakcji, sald i ujawnień, niezależnie od ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia. Wymóg ten odzwierciedla fakt, że: a) ocena ryzyka przez biegłego rewidenta ma charakter osądu i dlatego może nie doprowadzić do rozpoznania każdego ryzyka istotnego zniekształcenia oraz b) występują nieodłączne ograniczenia wewnętrznej kontroli, w tym obchodzenie jej przez kierownictwo.

Rodzaj i zakres procedur wiarygodności

A43. Zależnie od okoliczności biegły rewident może ustalić, że:

* przeprowadzanie wyłącznie analitycznych procedur wiarygodności wystarczy dla zmniejszenia ryzyka do dającego się zaakceptować niskiego poziomu, np. gdy procedury oceny ryzyka przez biegłego rewidenta wspierają dowody badania pochodzące z testów kontroli,

* odpowiednie są tylko badania szczegółowe,

* połączenie analitycznych procedur wiarygodności i badań szczegółowych jest najbardziej właściwe dla ocenionego ryzyka.

A44. Analityczne procedury wiarygodności są na ogół bardziej odpowiednie w przypadku dużych liczb transakcji, które są przewidywalne w pewnym okresie. MSB 520 ²⁰¹ ustala wymogi i zawiera wytyczne stosowania analitycznych procedur wiarygodności podczas badania.

A45. Rodzaj ryzyka i stwierdzeń wyznacza zaprojektowane badania szczegółowe. Na przykład badania szczegółowe dotyczące stwierdzenia na temat istnienia lub występowania mogą polegać na wybraniu kwot spośród pozycji sprawozdania finansowego i uzyskaniu odpowiednich dowodów badania. Z drugiej strony badania szczegółowe dotyczące stwierdzenia na temat kompletności mogą obejmować wybór pozycji, co do których oczekuje się, iż zostały uwzględnione we właściwej kwocie w sprawozdaniu finansowym oraz prześledzenie, czy rzeczywiście kwoty te zostały wykazane we właściwej wysokości.

A46. Ponieważ ryzyko istotnych zniekształceń wiąże się z kontrolą wewnętrzną, zakres procedur wiarygodności może zostać poszerzony ze względu na niezadowalające wyniki testów kontroli. Tym niemniej zwiększenie zakresu badań szczegółowych jest odpowiednie tylko wtedy, gdy dana procedura badania szczegółowego - jako taka - jest odpowiednia do określonego ryzyka.

A47. Przy projektowaniu badań szczegółowych zakres badań ustala się zazwyczaj przy uwzględnieniu wielkości próbki. Jednak i inne zagadnienia są także brane pod uwagę, w tym także to, czy bardziej skuteczne jest zastosowanie innych selektywnych sposobów badania. Zob. MSB 500 ²⁰² .

Rozważenie potrzeby przeprowadzenia procedur zewnętrznych potwierdzeń (zob. par. 19)

A48. Procedury zewnętrznych potwierdzeń często mają znaczenie dla badania stwierdzeń związanych z saldami kont i ich częściami składowymi, ale zakres ich stosowania nie musi ograniczać się wyłącznie do tych właśnie pozycji. Na przykład biegły rewident może zwrócić się z prośbą o uzyskanie zewnętrznego potwierdzenia warunków zawartych umów lub porozumień jednostki ze stronami trzecimi. Procedury zewnętrznych potwierdzeń mogą być przeprowadzane w celu uzyskania dowodów badania dotyczących niewystępowania pewnych warunków. Kierując zapytanie, można np. oczekiwać otrzymania potwierdzenia o braku dodatkowych porozumień, które mogłyby mieć znaczenie dla stwierdzenia jednostki dotyczącego przypisywania przychodów do poszczególnych okresów. Inne przypadki, gdy procedury zewnętrznych potwierdzeń mogą prowadzić do uzyskania odpowiednich dowodów badania jako reakcja na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia, dotyczą:

* sald bankowych i innych informacji znaczących dla powiązań z bankami,

* sald należności i powiązanych z nimi warunków,

* zapasów oddanych stronom trzecim do składowania, w celu przetworzenia lub w komis,

* tytułów prawnych do nieruchomości oddanych w depozyt prawnikom bądź finansistom lub przekazanych jako zabezpieczenie,

* inwestycji bezpiecznie utrzymywanych przez strony trzecie lub zakupionych od maklerów, ale na dzień bilansowy nieprzekazanych jednostce,

* kwot należnych wierzycielom, w tym odnośnych warunków spłaty i ograniczające umowy,

* sald płatności i powiązanych z nimi warunków.

A49. Chociaż zewnętrzne potwierdzenia mogą dostarczać odpowiednie dowody badania niektórych stwierdzeń, to jednak istnieją pewne stwierdzenia, w przypadku których zewnętrzne potwierdzenia dostarczają mniej odpowiednie dowody badania. Na przykład zewnętrzne potwierdzenia dostarczają mniej przydatne dowody badania co do możliwości odzyskania należności aniżeli co do faktu ich istnienia.

A50. Biegły rewident może uznać, że procedury zewnętrznych potwierdzeń, przeprowadzane w konkretnym celu, mogą być okazją do uzyskania dowodów badania innych spraw. Na przykład z prośbą o potwierdzenie sald bankowych często wiąże się prośba o informacje mające znaczenie dla innych stwierdzeń sprawozdań finansowych. Takie rozważania mogą wpłynąć na decyzję biegłego rewidenta o potrzebie przeprowadzenia procedur zewnętrznych potwierdzeń.

Stosowanie dowodów badania uzyskanych podczas okresu śródrocznego (zob. par. 22)

A51. Czynniki, które mogą pomóc biegłemu rewidentowi w ustaleniu, czy procedury zewnętrznych potwierdzeń należy przeprowadzić jako procedury wiarygodności, obejmują:

* wiedzę strony potwierdzającej na temat zagadnienia - odpowiedzi mogą być bardziej wiarygodne, jeżeli przedstawia je strona potwierdzająca, która posiada niezbędną wiedzę na temat potwierdzanej przez nią informacji;

* zdolność lub gotowość strony potwierdzającej do udzielenia odpowiedzi, np. strona potwierdzająca może:

- nie przyjąć odpowiedzialności za odpowiedź udzieloną na prośbę o potwierdzenie,

- uznać udzielenie odpowiedzi za nadmiernie kosztowne lub czasochłonne,

- obawiać się potencjalnej odpowiedzialności prawnej wynikającej z udzielenia odpowiedzi,

- księgować przeprowadzone transakcje w różnych walutach lub

- działać w środowisku, w którym udzielanie odpowiedzi na prośby o potwierdzenie nie stanowi znaczącego aspektu bieżącej działalności;

w takich sytuacjach strony potwierdzające mogą nie udzielić odpowiedzi, udzielić zdawkowej odpowiedzi lub starać się ograniczyć poleganie na udzielonej przez nie odpowiedzi;

* obiektywizm strony potwierdzającej - jeżeli strona potwierdzająca jest podmiotem powiązanym jednostki, odpowiedzi na prośby o potwierdzenie mogą być mniej wiarygodne.

Procedury wiarygodności dotyczące sporządzania sprawozdania finansowego (zob. par. 20(b))

A52. Rodzaj i zakres sprawdzenia przez biegłego rewidenta zapisów księgowych i korekt zależy od rodzaju i stopnia złożoności procesu sporządzania sprawozdawczości finansowej jednostki oraz powiązanego z tym ryzyka istotnych zniekształceń.

Procedury wiarygodności będące reakcją na znaczące ryzyko (zob. par. 21)

A53. Paragraf 22 standardu wymaga od biegłego rewidenta przeprowadzenia procedur wiarygodności, dostosowanych do ryzyka, które biegły rewident ocenił jako znaczące. Dowody badania w formie potwierdzeń zewnętrznych otrzymane przez biegłego rewidenta bezpośrednio od odpowiednich stron potwierdzających mogą pomóc biegłemu rewidentowi uzyskać dowody badania o wysokim poziomie wiarygodności, którego biegły rewident potrzebuje, aby zareagować na znaczące ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem. Na przykład, jeżeli biegły rewident uzna, że kierownictwo znajduje się pod presją, aby sprostać oczekiwaniom co do wypracowania zysków, może istnieć ryzyko, że zawyża ono wyniki sprzedaży, nieprawidłowo ujmując przychody dotyczące umów sprzedaży, których warunki wykluczają możliwość zakwalifikowania ich do przychodów lub fakturując sprzedaż przed dokonaniem wysyłki. W takich okolicznościach biegły rewident może, np. zaprojektować procedury zewnętrznych potwierdzeń, które nie tylko potwierdzą kwoty należności, lecz również potwierdzą szczegóły umowy sprzedaży, w tym jej datę, wszelkie prawa zwrotu oraz warunki dostawy. Biegły rewident może ponadto uznać za skuteczne uzupełnienie procedur zewnętrznych potwierdzeń o zapytania skierowanie do pracowników spoza działu finansowego jednostki na temat jakichkolwiek zmian w umowach sprzedaży i warunkach dostaw.

Rozłożenie w czasie procedur wiarygodności (zob. par. 22-23)

A54. W większości przypadków dowody badania pochodzące z procedur wiarygodności przeprowadzonych podczas poprzedniego badania dostarczają niewielu lub nie dostarczają żadnych dowodów badania przydatnych w bieżącym okresie. Zachodzą jednak wyjątki: np. uzyskana podczas poprzedniego badania opinia prawna, dotycząca struktury sekurytyzacji, która nie uległa zmianie, może być przydatna w bieżącym okresie. W takich przypadkach odpowiednie może być wykorzystanie dowodów badania uzyskanych w wyniku przeprowadzenia procedur wiarygodności podczas poprzedniego badania, jeżeli dowody i odnośna sprawa, której one dotyczą, nie uległy zasadniczej zmianie, a w bieżącym okresie przeprowadzono procedury badania służące ustaleniu ich dalszej przydatności.

Stosowanie dowodów badania uzyskanych podczas okresu śródrocznego (zob. par. 22)

A55. W niektórych okolicznościach biegły rewident może uznać za skuteczne przeprowadzenie procedur wiarygodności w okresie śródrocznym oraz porównanie i uzgodnienie informacji dotyczących sald na koniec okresu z porównywalnymi informacjami z okresu śródrocznego, aby:

(a) rozpoznać kwoty, które wydają się nietypowe,

(b) przeprowadzić analizę takich kwot oraz

(c) przeprowadzić analityczne procedury wiarygodności lub badania szczegółowe, aby zbadać okres późniejszy.

A56. Przeprowadzanie procedur wiarygodności w okresie śródrocznym bez wykonania dodatkowych badań w późniejszym terminie zwiększa ryzyko niewykrycia przez biegłego rewidenta zniekształceń, które mogą występować na koniec okresu. Ryzyko to jest tym większe, im dłuższy jest czas pozostający do końca okresu. Na decyzję o przeprowadzeniu procedur wiarygodności w okresie śródrocznym mogą wpłynąć następujące czynniki:

* środowisko kontroli i inne odnośne kontrole,

* dostępność w późniejszym terminie informacji, niezbędnych dla przeprowadzanych przez biegłego rewidenta procedur,

* cel danej procedury wiarygodności,

* ocena ryzyka istotnego zniekształcenia,

* rodzaj odnośnej grupy transakcji lub salda i powiązanych stwierdzeń,

* możliwość przeprowadzenia przez biegłego rewidenta odpowiednich procedur wiarygodności połączonych z testami kontroli obejmujących swoim zakresem czas pozostały do końca okresu w celu ograniczenia ryzyka niewykrycia zniekształceń istniejących na koniec okresu.

A57. Na decyzję o przeprowadzeniu analitycznych procedur wiarygodności dotyczących okresu między dniem śródrocznym a końcem okresu mogą wpłynąć następujące czynniki:

* czy salda określonych grup transakcji lub salda kont z końca okresu są wystarczająco przewidywalne co do kwoty, względnego znaczenia i struktury;

* czy procedury stosowane przez jednostkę do analizy i korekty takich grup transakcji lub sald kont podczas okresu i właściwego księgowego rozgraniczenia zdarzeń w czasie (przypisania ich do właściwego okresu - red.) są odpowiednie;

* czy system informacji związany ze sprawozdawczością finansową dostarcza informacji dotyczących sald na koniec okresu i transakcji w pozostałym okresie wystarczających do analizy:

(a) znaczących nietypowych transakcji lub zapisów (w tym następujących na koniec okresu lub niedługo przed nim),

(b) innych przyczyn znaczących zmian lub oczekiwanych zmian, które nie wystąpiły oraz

(c) zmian w strukturze grup transakcji lub sald kont.

Zniekształcenia wykryte na dzień śródroczny (zob. par. 23)

A58. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że zaplanowany rodzaj, rozłożenie w czasie lub zakres procedur wiarygodności dotyczących czasu pozostałego do końca okresu wymagają modyfikacji na skutek nieoczekiwanych zniekształceń wykrytych w ciągu okresu, modyfikacja taka może polegać na rozciągnięciu lub powtórzeniu na koniec okresu procedur przeprowadzanych na dzień śródroczny.

Odpowiedniość prezentacji i ujawnień (zob. par. 24)

A59. Ocena ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych, w tym odpowiednich ujawnień zależy od tego, czy poszczególne sprawozdania finansowe są prezentowane w sposób odzwierciedlający odpowiednią klasyfikację i opis informacji finansowych oraz formę, układ i treść sprawozdań finansowych i załączonych do nich informacji uzupełniających. Dotyczy to, przykładowo, zastosowanego słownictwa, przedstawionych kwot szczegółowych, klasyfikacji pozycji w sprawozdaniach i podstaw przedstawionych kwot.

Ocena wystarczalności i odpowiedniości dowodów badania (zob. par. 25-27)

A60. Badanie sprawozdań finansowych jest procesem ciągłym i powtarzalnym. Gdy biegły rewident przeprowadza zaplanowane procedury badania, uzyskane dowody badania mogą skłonić go do zmodyfikowania rodzaju, rozłożenia w czasie lub zakresu innych zaplanowanych procedur badania. Biegły rewident może uzyskać informacje znacząco różne od informacji, na których opierała się ocena ryzyka, np.:

* zakres zniekształceń wykrytych przez biegłego w wyniku przeprowadzenia procedur wiarygodności może wpłynąć na zmianę osądu biegłego co do oceny ryzyka i wskazywać na znaczącą słabość kontroli wewnętrznej,

* biegły rewident może ujawnić niezgodność zapisów księgowych lub wątpliwe bądź brakujące dowody,

* procedury analityczne przeprowadzone podczas badania na etapie ogólnego przeglądu mogą wskazać na istnienie nierozpoznanego wcześniej ryzyka istotnych zniekształceń.

W takich okolicznościach może być konieczne, aby biegły rewident ponownie ocenił zaplanowane procedury badania, uwzględniając skorygowaną analizę oceny ryzyka wszystkich lub niektórych grup transakcji, sald kont lub ujawnień i powiązanych stwierdzeń. Dalsze wytyczne dotyczące korekty oceny ryzyka przez biegłego rewidenta zawiera MSB 315 (zmieniony) ²⁰³ .

A61. Biegły rewident nie może zakładać, że dany przypadek oszustwa lub błędu jest zdarzeniem odosobnionym. Dlatego rozważenie w jaki sposób wykryte zniekształcenie wpływa na ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia jest ważne przy ustalaniu, czy ocena ta jest nadal odpowiednia.

A62. Na osąd biegłego rewidenta, co stanowi wystarczające i odpowiednie dowody badania wpływają następujące czynniki:

* znaczenie potencjalnych zniekształceń danego stwierdzenia oraz prawdopodobieństwo, że wpływa ono istotnie na sprawozdania finansowe osobno lub łącznie z innymi zniekształceniami,

* skuteczność reakcji i kontroli ryzyka przez kierownictwo,

* doświadczenia uzyskane podczas poprzednich badań dotyczących podobnych potencjalnych zniekształceń,

* wyniki przeprowadzonych procedur badania z uwzględnieniem, czy procedury te doprowadziły do rozpoznania przypadków oszustw lub błędów,

* źródło i wiarygodność dostępnych informacji,

* uprawdopodobniający charakter dowodów badania,

* znajomość jednostki i jej środowiska, w tym jej kontroli wewnętrznej.

Dokumentacja (zob. par. 28)

A63. Forma i zakres dokumentacji badania jest sprawą profesjonalnego osądu i zależy od rodzaju, wielkości i złożoności jednostki i jej kontroli wewnętrznej, dostępności informacji uzyskiwanych od jednostki oraz metodologii i technik stosowanych podczas badania.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 330

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 330 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 330 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.13

OKOLICZNOŚCI WYMAGAJĄCE UWZGLĘDNIENIA PRZY BADANIU JEDNOSTKI KORZYSTAJĄCEJ Z ORGANIZACJI USŁUGOWEJ

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 402 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 402 OKOLICZNOŚCI WYMAGAJĄCE UWZGLĘDNIENIA PRZY BADANIU JEDNOSTKI KORZYSTAJĄCEJ Z ORGANIZACJI USŁUGOWEJ

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1 -5

Data wejścia w życie 6

Cele 7

Definicje 8

Wymogi

Poznanie usług świadczonych przez organizację usługową,

w tym kontroli wewnętrznej 9-14

Odniesienie do oceny ryzyka istotnego zniekształcenia 15-17

Sprawozdania typu 1 oraz 2, które nie obejmują usług organizacji

podwykonawczej 18

Oszustwa, nieprzestrzeganie prawa i innych regulacji oraz nieskorygowane

zniekształcenia związane z działalnością organizacji usługowej 19

Sprawozdanie biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej 20-22

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Poznanie usług świadczonych przez organizację usługową, w tym kontroli

Wewnętrznej A1 -A23

Odniesienie do oceny ryzyka istotnego zniekształcenia A24-A39

Sprawozdania typu 1 oraz 2, które nie obejmują usług organizacji

Podwykonawczej A40

Oszustwa, nieprzestrzeganie prawa i innych regulacji oraz nieskorygowane

zniekształcenia związane z działalnością organizacji usługowej A41

Sprawozdanie biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji

Usługowej A42-A44

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 402 "Okoliczności wymagające uwzględnienia przy badaniu jednostki korzystającej z organizacji usługowej" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania (MSB) dotyczy odpowiedzialności biegłego rewidenta za uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania, w przypadku gdy jednostka korzysta z usług jednej lub kilku organizacji usługowych. W szczególności standard wyjaśnia, jak biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej powinien stosować MSB 315 (zmieniony) ²⁰⁴ i MSB 330 ²⁰⁵ w celu poznania tej jednostki, w tym jej kontroli wewnętrznej, mającej znaczenie dla badania, w stopniu wystarczającym do rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia oraz zaprojektowania i przeprowadzenia dalszych procedur badania w odpowiedzi na to ryzyko.

2. Wiele jednostek zleca niektóre obszary swojej działalności organizacjom świadczącym usługi począwszy od realizacji określonego zadania pod kierownictwem jednostki do zastępowania całych wydziałów lub funkcji jednostki takich, jak np. funkcja rozliczeń podatkowych. Wiele z usług świadczonych przez takie organizacje stanowi integralną część działalności operacyjnej jednostki; jednakże nie wszystkie tego typu usługi mają znaczenie dla badania.

3. Usługi świadczone przez organizację usługową mają znaczenie dla badania sprawozdań finansowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej, jeżeli usługi te jak i ich kontrole stanowią część systemu informacyjnego jednostki obejmującego powiązane procesy biznesowe mające znaczenie dla sprawozdawczości finansowej. Chociaż większość kontroli w organizacji usługowej prawdopodobnie będzie się odnosić do sprawozdawczości finansowej, mogą istnieć inne obszary kontroli, mające znaczenie również dla badania takie, jak kontrola zabezpieczania aktywów. Usługi organizacji usługowej stanowią część systemu informacyjnego jednostki, obejmującego powiązane procesy biznesowe, mające znaczenie dla sprawozdawczości finansowej, jeśli usługi te wpływają na jakikolwiek z poniższych elementów:

(a) grupy transakcji w ramach działalności jednostki korzystającej z organizacji usługowej, które są znaczące dla sprawozdań finansowych tej jednostki,

(b) procedury zarówno w technologii informatycznej (IT), jak i prowadzone ręcznie, za pomocą których jednostka korzystająca z organizacji usługowej inicjuje, rejestruje, przetwarza, poprawia, gdy to konieczne, przenosi do księgi głównej oraz wykazuje w sprawozdaniach finansowych transakcje,

(c) powiązane księgi rachunkowe zarówno w formie elektronicznej jak i papierowej, wspierające informacje i określone konta w sprawozdaniach finansowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej, które są wykorzystywane do inicjowania, rejestrowania, przetwarzania oraz wykazywania transakcji jednostki; obejmuje to również korygowanie niepoprawnych informacji oraz sposób przenoszenia informacji do księgi głównej,

(d) jak system informacyjny jednostki korzystającej z organizacji usługowej wychwytuje zdarzenia lub warunki, inne niż transakcje, które są istotne dla sprawozdań finansowych,

(e) proces sprawozdawczości finansowej wykorzystywany do sporządzania sprawozdań finansowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej, w tym istotne szacunki księgowe i ujawnienia oraz

(f) kontrole dotyczące zapisów w dzienniku, w tym niestandardowe zapisy w dzienniku wykorzystywane do księgowania niepowtarzających się, nietypowych transakcji lub korekt.

4. Rodzaj i zakres prac, które musi przeprowadzić biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej w odniesieniu do usług świadczonych przez organizację usługową, uzależniony jest od rodzaju i znaczenia tych usług dla jednostki oraz znaczenia tych usług dla badania.

5. Niniejszy standard nie ma zastosowania do świadczonych przez instytucje finansowe usług, które ograniczają się do przetwarzania - w ramach należącego do jednostki rachunku utrzymywanego w instytucji finansowej - transakcji wymagających właściwej autoryzacji jednostki, takich jak: przetwarzanie przez bank transakcji w ramach rachunku rozliczeniowego lub przetwarzanie przez biuro maklerskie transakcji na papierach wartościowych. Dodatkowo niniejszy standard nie ma zastosowania do badania transakcji wynikających z właścicielskich udziałów finansowych w innych jednostkach takich, jak spółki partnerskie, korporacje lub wspólne przedsięwzięcia w sytuacji, gdy udziały właścicielskie są rozliczane oraz prezentowane z przeznaczeniem dla posiadaczy udziałów.

Data wejścia w życie

6. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

7. Celem biegłego rewidenta jednostki korzystającej z usług organizacji usługowej jest:

(a) poznanie istoty i znaczenia usług organizacji usługowej oraz ich wpływu na mającą znaczenie dla badania kontrolę wewnętrzną jednostki korzystającej z usług organizacji usługowej w zakresie wystarczającym do rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia oraz

(b) zaprojektowanie oraz przeprowadzenie procedur badania, będących odpowiedzią na to ryzyko.

Definicje

8. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) kontrole wspomagające jednostkę korzystającą z organizacji usługowej - kontrole, które jak zakłada organizacja usługowa, projektując swoje usługi, zostaną wprowadzone przez jednostkę korzystającą z jej usług, i które, o ile to niezbędne dla realizacji celów kontrolnych, są zidentyfikowane w opisie systemu;

(b) sprawozdanie na temat opisu i projektu kontroli organizacji usługowej (które w niniejszym standardzie określone jest jako sprawozdanie typu 1). Sprawozdanie to obejmuje:

(i) przygotowany przez kierownictwo organizacji usługowej opis systemu i celów kontroli organizacji usługowej oraz powiązanych kontroli, które zostały zaprojektowane i wdrożone na określoną datę,

(ii) sprawozdanie biegłego rewidenta organizacji usługowej mające dostarczyć wystarczającej pewności poprzez wyrażenie opinii na temat opisu systemu i celów kontroli organizacji usługowej oraz powiązanych kontroli, oraz odpowiedniości zaprojektowanych kontroli z punktu widzenia możliwości realizacji określonych celów kontrolnych;

(c) Sprawozdanie na temat opisu, projektu kontroli i operacyjnej skuteczności kontroli organizacji usługowej (które w niniejszym standardzie określone jest jako sprawozdanie typu 2). Sprawozdanie to obejmuje:

(i) przygotowany przez kierownictwo jednostki korzystającej z organizacji usługowej opis systemu i celów kontroli organizacji usługowej oraz powiązanych kontroli, ich projektu i wdrożenia na dany dzień lub przez określony okres oraz, w niektórych przypadkach, ich operacyjną skuteczność przez określony okres,

(ii) sprawozdanie biegłego rewidenta organizacji usługowej, mające dostarczyć wystarczającej pewności, które obejmuje:

a. opinię biegłego rewidenta organizacji usługowej o systemie i celach kontroli jednostki i powiązanych kontroli, poprawności zaprojektowania kontroli pod kątem osiągnięcia wyznaczonych celów, a także skuteczności działania kontroli,

b. opis testów kontroli przeprowadzonych przez biegłego rewidenta organizacji usługowej oraz ich rezultatów;

(d) biegły rewident organizacji usługowej - biegły rewident, który, na życzenie organizacji usługowej, przedstawia sprawozdanie atestacyjne na temat kontroli organizacji usługowej;

(e) organizacja usługowa - organizacja będąca stroną trzecią (lub segment organizacji będącej stroną trzecią), która świadczy jednostkom usługi stanowiące część ich systemów informacyjnych mających znaczenie dla sprawozdawczości finansowej;

(f) system organizacji usługowej - zasady i procedury zaprojektowane, wdrożone i utrzymywane przez organizację usługową w celu świadczenia na rzecz jednostek usług objętych sprawozdaniem biegłego rewidenta organizacji usługowej;

(g) organizacja podwykonawcza - organizacja usługowa wykorzystywana przez inną organizację usługową w celu świadczenia na rzecz jednostek niektórych usług, będących częścią ich systemów informacyjnych mających znaczenie dla sprawozdawczości finansowej;

(h) biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej - biegły rewident, który bada i sporządza sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej;

(i) jednostka korzystająca z organizacji usługowej - jednostka, która korzysta z organizacji usługowej i której sprawozdania finansowe podlegają badaniu.

Wymogi

Poznanie usług świadczonych przez organizację usługową, w tym kontroli wewnętrznej

9. Poznając jednostkę korzystającą z organizacji usługowej zgodnie z MSB 315 (zmienionym) ²⁰⁶ , biegły rewident tej jednostki poznaje ^* sposób, w jaki jednostka ta korzysta z usług organizacji usługowej w ramach swojej działalności, w tym (zob. par. A1-A2):

(a) istotę usług świadczonych przez organizację usługową oraz znaczenie tych usług dla korzystającej z nich jednostki, w tym wpływ tych usług na kontrolę wewnętrzną jednostki (zob. par. A3-A5),

(b) charakter i istotność przetwarzanych transakcji lub kont lub procesów sprawozdawczości finansowej, które znajdują się pod wpływem organizacji usługowej (zob. par. A6),

(c) stopień interakcji między działalnością organizacji usługowej i jednostki korzystającej z jej usług (zob. par. A7),

(d) rodzaj powiązań między jednostką korzystającą z organizacji usługowej a organizacją usługową, w tym istotne warunki umowne dotyczące działań podejmowanych przez organizację usługową (zob. par. A8-A11).

10. Poznając kontrolę wewnętrzną mającą znaczenie dla badania zgodnie z MSB 315 (zmienionym) ²⁰⁷ , biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej dokonuje oceny projektu i wdrożenia odpowiednich kontroli w takiej jednostce, które odnoszą się do usług świadczonych przez organizację usługową, w tym kontroli stosowanych w odniesieniu do transakcji przetwarzanych przez organizację usługową (zob. par. A12- A14).

11. Biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej określa, czy w wystarczającym stopniu poznał rodzaj i znaczenie ważnych dla badania usług świadczonych przez organizację usługową oraz ich wpływ na mającą znaczenie dla badania kontrolę wewnętrzną jednostki korzystającej z organizacji usługowej, co będzie stanowić podstawę dla rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia.

12. Jeśli biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej nie jest w stanie poznać wystarczająco tych kwestii za pomocą jednostki, poznaje je przez zastosowanie jednej lub więcej z następujących procedur:

(a) uzyskanie sprawozdania typu 1 lub 2, jeśli są dostępne,

(b) kontakt z organizacją usługową za pośrednictwem jednostki korzystającej z usług organizacji usługowej w celu otrzymania określonych informacji,

(c) wizyta w organizacji usługowej i przeprowadzenie procedur, które dostarczą koniecznych informacji o właściwych kontrolach tej organizacji,

(d) korzystanie z pomocy innego biegłego rewidenta, który przeprowadzi procedury, które dostarczą koniecznych informacji o właściwych kontrolach organizacji usługowej (zob. par. A15- A 20).

Wykorzystanie sprawozdania typu 1 lub 2 jako wsparcia dla zrozumienie organizacji usługowej przez biegłego rewidenta

13. Oceniając wystarczalność i odpowiedniość dowodów badania przedstawionych w sprawozdaniu typu 1 lub 2, biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej upewnia się co do:

(a) zawodowych kompetencji biegłego rewidenta organizacji usługowej, a także jego niezależności od tej organizacji oraz

(b) odpowiedniości standardów, w oparciu o które sprawozdanie typu 1 lub 2 zostało przygotowane (zob. par. A21).

14. Jeśli biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej planuje wykorzystać sprawozdanie typu 1 lub 2 jako dowód badania wspierający jego poznanie zaprojektowania i wdrożenia kontroli organizacji usługowej, biegły rewident:

(a) dokonuje oceny, czy opis i projekt kontroli organizacji usługowej jest sporządzony na dzień lub za okres, który odpowiada celom biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej,

(b) ocenia wystarczalność i odpowiedniość dowodów dostarczonych przez sprawozdanie w celu zrozumienia kontroli wewnętrznej jednostki korzystającej z organizacji usługowej, która to kontrola ma znaczenie dla badania oraz

(c) określa, czy uzupełniające kontrole jednostki korzystającej z organizacji usługowej zidentyfikowane przez organizację usługową są odpowiednie dla jednostki, a jeśli tak, sprawdza, czy jednostka korzystająca z organizacji usługowej zaprojektowała i wdrożyła takie kontrole (zob. par. A22-A23).

Odniesienie do oceny ryzyka istotnego zniekształcenia

15. Reagując na ocenione ryzyko zgodnie z MSB 330, biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej:

(a) określa, czy na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu jednostki korzystającej z organizacji usługowej, wystarczające i odpowiednie dowody badania dotyczące stwierdzeń zawartych w sprawozdaniach finansowych są dostępne, a jeśli nie,

(b) przeprowadza dalsze procedury badania w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania lub korzysta z usług innego biegłego rewidenta, który przeprowadza takie procedury w organizacji usługowej w jego imieniu (zob. par. A24-A28).

Testy kontroli

16. W przypadku, gdy ocena ryzyka przeprowadzona przez biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej zawiera oczekiwanie, że kontrola organizacji usługowej działa skutecznie, biegły rewident uzyskuje dowody badania dotyczące operacyjnej skuteczności działania tej kontroli poprzez zastosowanie jednej lub więcej z poniższych procedur:

(a) uzyskanie sprawozdania typu 2, jeśli jest dostępne,

(b) przeprowadzenie odpowiednich testów kontroli w organizacji usługowej lub

(c) skorzystanie z usług innego biegłego rewidenta, który przeprowadzi testy kontroli w organizacji usługowej w imieniu biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej (zob. par. A29-30).

Wykorzystanie sprawozdania typu 2 jako dowodu badania skuteczności działania kontroli w organizacji usługowej

17. Jeśli, zgodnie z paragrafem 16(a), biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej planuje wykorzystać sprawozdanie typu 2 jako dowód badania wskazujący na skuteczność działania kontroli organizacji usługowej, biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej ustala, czy sprawozdanie biegłego rewidenta organizacji usługowej dostarcza wystarczających i odpowiednich dowodów badania skuteczności kontroli, wspierając tym samym swoją ocenę ryzyka dokonaną poprzez:

(a) ocenę, czy opis, projekt i skuteczność działania kontroli organizacji usługowej jest sporządzony na dany dzień lub za okres, który odpowiada celom biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej,

(b) ustalenie, czy uzupełniające kontrole jednostki korzystającej z organizacji usługowej stosowane przez organizację usługową są odpowiednie dla jednostki, a jeśli tak, poznanie, czy jednostka korzystająca z organizacji usługowej zaprojektowała i wdrożyła takie kontrole, a jeśli tak, przeprowadzenie testów skuteczności ich działania,

(c) ocenę odpowiedniości przedziału czasu, w którym przeprowadzano testy kontroli oraz czas, jaki upłynął od przeprowadzenia testów kontroli oraz

(d) ocenę, czy testy kontroli przeprowadzone przez biegłego rewidenta organizacji usługowej oraz ich rezultaty, które zostały opisane w sprawozdaniu tego biegłego rewidenta, są adekwatne do stwierdzeń zawartych w sprawozdaniach finansowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej oraz zapewniają wystarczające i odpowiednie dowody badania, wspierające ocenę ryzyka przeprowadzoną przez biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej (zob. par. A31-A39).

Sprawozdania typu 1 oraz 2, które nie obejmują usług organizacji podwykonawczej

18. Jeśli biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej planuje wykorzystać sprawozdanie typu 1 lub 2, które nie obejmuje usług świadczonych przez organizację podwykonawczą, a usługi te mają znaczenie dla badania sprawozdań finansowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej, biegły rewident stosuje wymogi niniejszego standardu w odniesieniu do usług świadczonych przez organizację podwykonawczą (zob. par. A40).

Oszustwa, nieprzestrzeganie prawa i regulacji oraz nieskorygowane zniekształcenia związane z działalnością organizacji usługowej

19. Biegły rewident zasięga informacji u kierownictwa jednostki korzystającej z organizacji usługowej, czy organizacja usługowa zgłosiła tej jednostce lub czy jednostka w inny sposób dowiedziała się o wszelkich przypadkach oszustw, naruszenia prawa i regulacji lub nieskorygowania zniekształceń wpływających na jej sprawozdania finansowe. Biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej ocenia, w jakim stopniu zagadnienia te wpływają na rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres dalszych procedur badania, w tym na sformułowane przez niego wnioski i na jego sprawozdanie (zob. par. A41).

Sprawozdanie biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej

20. Biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej modyfikuje opinię w swoim sprawozdaniu zgodnie z MSB 705 ²⁰⁸ , jeśli nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania usług świadczonych przez organizację usługową, mających znaczenie dla badania sprawozdań finansowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej (zob. par. A42).

21. Biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej nie odnosi się do pracy biegłego rewidenta organizacji usługowej w swoim sprawozdaniu zawierającym niezmodyfikowaną opinię, chyba że wymaga tego prawo lub regulacje. Jeśli odniesienie takie jest wymagane przez prawo lub regulacje, biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej wskazuje w swoim sprawozdaniu, że odniesienie takie nie zmniejsza jego odpowiedzialności za opinię z badania (zob. par. A43).

22. Jeśli odniesienie do pracy biegłego rewidenta organizacji usługowej jest istotne dla zrozumienia modyfikacji opinii biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej, biegły rewident tej jednostki wskazuje w swoim sprawozdaniu, że odniesienie takie nie zmniejsza jego odpowiedzialności za tę opinię (zob. par. A44).

* * *

Zastosowania oraz inne materiały objaśniające

Poznanie usług świadczonych przez organizację usługową, w tym kontroli wewnętrznej

Źródła informacji (zob. par. 9)

A1. Informacje na temat istoty usług świadczonych przez organizację usługową mogą być dostępne z różnorodnych źródeł takich, jak:

* instrukcje użytkowników,

* przeglądy systemów,

* instrukcje techniczne,

* umowa lub porozumienie dotyczące świadczenia usług zawarte między jednostką i organizacją usługową,

* raporty organizacji usługowej, audytorów wewnętrznych lub organów regulacyjnych z kontroli organizacji usługowej,

* sprawozdania biegłego rewidenta organizacji usługowej, w tym oświadczenia kierownictwa, jeśli są dostępne.

A2. Wiedza biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej zdobyta na podstawie jego doświadczeń z organizacją, np. na podstawie doświadczeń w zakresie innych zleceń badania, może być również pomocna w poznaniu istoty usług świadczonych przez organizację usługową. Wiedza ta może być szczególnie pomocna, jeśli usługi oraz kontrola tych usług w organizacji usługowej są wysoce wystandaryzowane.

Charakter usług świadczonych przez organizację usługową (zob. par. 9(a))

A3. Jednostka może korzystać z organizacji usługowej takiej, jak organizacja przetwarzająca transakcje i rozliczająca się z odnośnej odpowiedzialności za nie lub księgująca transakcje i przetwarzająca odpowiednie dane. Organizacje usługowe, które świadczą takie usługi obejmują, np. departamenty powiernicze banków, które inwestują i obsługują aktywa programów świadczeń pracowniczych lub innych; bankierów hipotecznych, którzy obsługują hipoteki dla innych podmiotów oraz dostawców aplikacji usługowych, którzy dostarczają aplikacje komputerowe w pakietach i zaplecze technologiczne, które umożliwia klientom przeprowadzanie transakcji finansowych i operacyjnych.

A4. Przykłady usług świadczonych przez organizacje usługowe, które mają znaczenie dla badania, obejmują:

* prowadzenie ksiąg rachunkowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej.

* zarządzanie aktywami.

* inicjowanie, księgowanie oraz przetwarzanie informacji jako agent jednostki korzystającej z organizacji usługowej.

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A5. Mniejsze jednostki mogą korzystać z zewnętrznych usług księgowych począwszy od przetwarzania określonych transakcji (np. płatności podatków od wynagrodzeń) i prowadzenia ksiąg rachunkowych, aż po sporządzanie sprawozdań finansowych. Korzystanie z takich organizacji usługowych w celu sporządzenia sprawozdań finansowych nie zwalnia kierownictwa mniejszej jednostki, a także osób sprawujących nadzór, tam gdzie ma to zastosowanie, z odpowiedzialności za te sprawozdania finansowe ²⁰⁹

Charakter i istotność transakcji przetwarzanych przez organizacje usługowe (zob. par. 9 (b))

A6. Organizacja usługowa może przyjąć zasady i procedury, które wpływają na kontrolę wewnętrzną jednostki korzystającej z organizacji usługowej. Zasady te i procedury są przynajmniej w części fizycznie i operacyjnie odrębne od jednostki korzystającej z organizacji usługowej. Znaczenie kontroli organizacji usługowej dla kontroli jednostki korzystającej z organizacji usługowej zależy od charakteru usług świadczonych przez organizację usługową, w tym od charakteru i istotności transakcji, które ona przetwarza dla jednostki. W pewnych przypadkach przetwarzane transakcje oraz salda, na które wpływ ma organizacja usługowa, mogą nie wydawać się znaczące dla sprawozdań finansowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej, ale charakter przetwarzanych transakcji może być znaczący i biegły rewident jednostki może stwierdzić, że poznanie tych kontroli jest konieczne w danych okolicznościach.

Stopień interakcji między działalnością organizacji usługowej i jednostki korzystającej z organizacji usługowej (zob. par. 9(c))

A7. Znaczenie kontroli organizacji usługowej dla kontroli jednostki korzystającej z organizacji usługowej zależy również od stopnia interakcji między jej działalnością a działalnością jednostki. Stopień interakcji odnosi się do zakresu, w jakim jednostka korzystająca z organizacji usługowej ma możliwość i decyduje się wdrożyć skuteczną kontrolę procesów przetwarzania przeprowadzanych przez organizację usługową. Na przykład wysoki stopień interakcji istnieje między działalnością jednostki korzystającej organizacji usługowej i działalnością organizacji usługowej, gdy jednostka autoryzuje transakcje, a organizacja usługowa przetwarza i prowadzi księgowość tych transakcji. W tych okolicznościach wdrożenie przez jednostkę skutecznych kontroli tych transakcji może być wykonalne w praktyce. Z drugiej strony, jeśli organizacja usługowa inicjuje lub wstępnie księguje, przetwarza i prowadzi księgowość transakcji jednostki korzystającej z organizacji usługowej, można mówić o niskim stopniu interakcji między tymi podmiotami. W takich okolicznościach jednostka może nie być w stanie lub może zdecydować się, aby nie wprowadzać skutecznej kontroli tych transakcji u siebie i polegać na kontrolach organizacji usługowej.

Rodzaj powiązań między jednostką korzystającą z organizacji usługowej a organizacją usługową (zob. par. 9(d))

A8. Umowa lub porozumienie dotyczące świadczenia usług zawarte między jednostką korzystającą z organizacji usługowej a organizacją usługową może dotyczyć następujących kwestii:

* informacji, które mają być dostarczane jednostce korzystającej z organizacji usługowej oraz odpowiedzialności za inicjowanie transakcji związanych z działaniami podejmowanymi przez organizację usługową,

* zastosowania wymogów organów regulacyjnych dotyczących formy prowadzenia zapisów lub dostępu do nich,

* odszkodowania dla jednostki korzystającej z organizacji usługowej, jeśli została przewidziana, w przypadku niewykonania usług przez organizację usługową,

* czy organizacja usługowa dostarczy sprawozdanie na temat kontroli, a jeśli tak, to czy będzie to sprawozdanie typu 1., czy typu 2.,

* czy biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej ma prawo dostępu do zapisów księgowych jednostki prowadzonych przez organizację usługową oraz innych informacji koniecznych do prowadzenia badania oraz

* czy porozumienie pozwala na bezpośrednią komunikację między biegłym rewidentem jednostki korzystającej z organizacji usługowej i biegłym rewidentem tej organizacji.

A9. Istnieje bezpośrednie powiązanie między organizacją usługową a jednostką korzystającą z organizacji usługowej oraz między organizacją usługową a jej biegłym rewidentem. Powiązania te nie muszą koniecznie tworzyć bezpośrednich powiązań między biegłym rewidentem jednostki korzystającej z organizacji usługowej i biegłym rewidentem organizacji usługowej. Jeśli nie istnieje bezpośrednie powiązanie między biegłym rewidentem jednostki korzystającej z organizacji usługowej a biegłym rewidentem organizacji usługowej, komunikacja między nimi jest zwykle prowadzona za pośrednictwem jednostki korzystającej z organizacji usługowej i organizacji usługowej. Bezpośrednie powiązanie może również powstać między biegłym rewidentem jednostki korzystającej z organizacji usługowej a biegłym rewidentem organizacji usługowej, z uwzględnieniem odpowiednich zasad w zakresie etyki i poufności. Biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może na przykład korzystać z usług biegłego rewidenta organizacji usługowej w celu przeprowadzenia w jego imieniu takich procedur, jak:

(a) testy kontroli w organizacji usługowej lub

(b) procedury wiarygodności dotyczące prowadzonych przez organizację usługową transakcji i sald sprawozdania finansowego jednostki korzystającej z organizacji usługowej.

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A10. Biegli rewidenci jednostek sektora publicznego mają zazwyczaj szerokie prawa dostępu wynikające z legislacji. Mogą jednak istnieć sytuacje, gdy prawa dostępu nie istnieją, np. gdy organizacja usługowa znajduje się w innym systemie prawnym. W takim przypadku biegły rewident jednostki sektora publicznego może stanąć przed koniecznością poznania legislacji mającej zastosowanie w innym systemie prawa, aby ustalić, czy może uzyskać odpowiednie prawa dostępu. Biegły rewident jednostek sektora publicznego może również uzyskać lub poprosić jednostkę korzystającą z organizacji usługowej o włączenie prawa dostępu do wszelkich umownych ustaleń między jednostką a organizacją usługową.

A11. Biegli rewidenci jednostek sektora publicznego mogą również korzystać z usług innego biegłego rewidenta w celu przeprowadzenia testów kontroli lub procedur wiarygodności w zakresie przestrzegania prawa lub regulacji lub innych przepisów.

Poznanie kontroli dotyczących usług świadczonych przez organizację usługową (zob. par. 10)

A12. Jednostka korzystająca z organizacji usługowej może ustanowić kontrole usług organizacji usługowej, które mogą podlegać testom przeprowadzanym przez biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej w celu stwierdzenia, że kontrole jednostki działają skutecznie w odniesieniu do niektórych lub wszystkich stosownych stwierdzeń, niezależnie od istniejącej kontroli organizacji usługowej. Jeśli jednostka korzystająca z organizacji usługowej korzysta np. z organizacji usługowej w celu rozliczania wynagrodzeń, może ustanowić kontrole przekazywania i przyjmowania informacji o wynagrodzeniach w celu zapobieżenia lub wykrycia istotnych zniekształceń. Kontrole te mogą obejmować:

* porównanie danych przekazanych organizacji usługowej z informacjami zawartymi w sprawozdaniach otrzymanych od tej organizacji po przetworzeniu danych,

* ponowne przeliczenie przykładowych kwot wynagrodzeń pod względem poprawności obliczeń oraz przejrzenie całkowitej kwoty wynagrodzeń pod kątem racjonalności.

A13. W takiej sytuacji biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może przeprowadzić testy kontroli jednostki nad procesem przetwarzania wynagrodzeń, które zapewnią mu podstawę do stwierdzenia, że kontrola jednostki działa skutecznie w odniesieniu do stwierdzeń związanych z rozliczaniem wynagrodzeń.

A14. Jak wskazano w MSB 315 (zmienionym) ²¹⁰ , w odniesieniu do niektórych rodzajów ryzyka, biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może stwierdzić, że uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania, wyłącznie na podstawie procedur badania wiarygodności, nie jest możliwe ani praktycznie wykonalne. Ryzyko takie może odnosić się do niedokładnych lub niekompletnych księgowań rutynowych i znaczących grup transakcji i sald kont, których cechą charakterystyczną jest często wysoce zautomatyzowany proces przetwarzania, dający niewielką lub nie dający żadnej możliwości ręcznego skorygowania. Tak zautomatyzowane przetwarzanie może w szczególności mieć miejsce, gdy jednostka korzysta z organizacji usługowych. W takim przypadku kontrole jednostki korzystającej z organizacji usługowej nad tego typu ryzykiem mają znaczenie dla badania i biegły rewident tej jednostki jest zobowiązany do poznania i oceny takich kontroli, zgodnie z paragrafem 9 i 10 niniejszego standardu.

Dalsze procedury, gdy nie można osiągnąć wystarczającego poznania przy pomocy jednostki korzystającej z organizacji usługowej

A15. Następujące kwestie mogą wpływać na decyzję biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej o tym, które procedury określone w paragrafie 12, pojedynczo lub w połączeniu z innymi, należy przeprowadzić w celu uzyskania informacji niezbędnych do rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia w związku z korzystaniem przez jednostkę z organizacji usługowej:

* wielkość jednostki korzystającej z organizacji usługowej jak i wielkość organizacji usługowej,

* złożoność transakcji w jednostce korzystającej z organizacji usługowej i złożoność usług świadczonych przez organizację usługową,

* lokalizacja organizacji usługowej (np. biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może zdecydować się na skorzystanie z usług innego biegłego rewidenta w celu przeprowadzenia procedur w jednostce usługowej w jego imieniu, jeśli organizacja usługowa znajduje się w odległej lokalizacji),

* czy można oczekiwać, że procedura(-y) skutecznie zapewnią biegłemu rewidentowi jednostki korzystającej z organizacji usługowej wystarczające i odpowiednie dowody badania,

* charakter powiązań między jednostką korzystającą z organizacji usługowej a tą organizacją.

A16. Organizacja usługowa może zaangażować swojego biegłego rewidenta do sporządzenia sprawozdania zawierającego opis oraz projekt jej kontroli (sprawozdanie typu 1.) lub opis oraz projekt kontroli i ich skuteczności działania (sprawozdanie typu 2.). Sprawozdania typu 1. lub 2. mogą być przygotowane na podstawie Międzynarodowego Standardu Usług Atestacyjnych 3402 ²¹¹ lub na podstawie standardów zatwierdzonych przez upoważnioną lub uznaną organizację wydającą standardy (która może określać je różnymi nazwami, takimi jak sprawozdania typu A lub typu B).

A17. Dostępność sprawozdania typu 1. lub 2. zależy generalnie od tego, czy umowa między organizacją usługową a jednostką korzystającą z organizacji usługowej zawiera klauzulę na temat przygotowania takiego sprawozdania przez organizację usługową. Organizacja usługowa może również zdecydować się ze względów praktycznych na udostępnienie sprawozdania typu 1. lub 2. jednostkom korzystającym z organizacji usługowej. Jednakże w niektórych przypadkach sprawozdanie typu 1. lub 2. może nie być dostępne dla tych jednostek.

A18. W pewnych okolicznościach jednostka korzystająca z organizacji usługowej może przenieść jedną lub więcej swoich istotnych jednostek biznesowych lub funkcji takich, jak pełne planowanie podatkowe oraz zapewnianie zgodności (praw i regulacji), finanse i rachunkowość lub kontroling do jednej lub więcej organizacji usługowych. Ponieważ sprawozdanie na temat kontroli w organizacji usługowej może w takich okolicznościach nie być dostępne, najbardziej skuteczną procedurą, jaką biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może zastosować w celu zrozumienia systemu kontroli organizacji usługowej, może być jej odwiedzenie, ponieważ prawdopodobnie istnieje bezpośrednia interakcja między kierownictwem jednostki korzystającej z organizacji usługowej a kierownictwem organizacji usługowej.

A19. Do przeprowadzenia procedur, które dostarczą koniecznych informacji o odpowiednich kontrolach organizacji usługowej może być wykorzystany inny biegły rewident. Jeśli sprawozdanie typu 1. lub typu 2. zostało przygotowane, biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może wykorzystać biegłego rewidenta organizacji usługowej do przeprowadzenia tych procedur, ponieważ biegły rewident organizacji usługowej ma aktualne powiązania z organizacją usługową. Biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej, wykorzystujący pracę innego biegłego rewidenta, może uznać za przydatne wytyczne z MSB 600 ²¹² , ponieważ dotyczą one zrozumienia zaangażowania biegłego rewidenta (w tym niezależności i zawodowych kompetencji biegłego rewidenta) w pracę innego biegłego rewidenta przy planowaniu charakteru, zakresu i czasu takiej pracy, oraz w ocenę wystarczalności i odpowiedniości uzyskanych dowodów badania. A20. Jednostka może korzystać z organizacji usługowej, która z kolei korzysta z organizacji podwykonawczej w celu świadczenia niektórych usług na rzecz jednostki, które są częścią jej systemu informacyjnego mającego znaczenie dla sprawozdawczości finansowej. Organizacja podwykonawcza może być oddzielnym podmiotem od organizacji usługowej lub też może być z nią powiązana. Biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może być zobowiązany, aby sprawdzić kontrole organizacji podwykonawczej. W przypadku gdy korzysta się z jednej lub więcej organizacji podwykonawczych, interakcja między działaniami jednostki korzystającej z organizacji usługowej i działaniami organizacji usługowej jest poszerzona o interakcję między jednostką korzystającą z organizacji usługowej, organizacją usługową i organizacjami podwykonawczymi. Stopień tej interakcji, jak również rodzaj i istotność transakcji przetwarzanych przez organizację usługową oraz organizacje podwykonawcze stanowią najważniejsze czynniki, które ma rozważyć biegły rewident jednostki ustalając znaczenie kontroli organizacji usługowej oraz organizacji podwykonawczej dla kontroli jednostki korzystającej z organizacji usługowej.

Wykorzystanie sprawozdania typu 1. lub typu 2. jako wsparcia dla zrozumienia organizacji usługowej przez biegłego rewidenta (zob. par. 13-14)

A21. Biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może skierować zapytania dotyczące biegłego rewidenta organizacji usługowej do organizacji zawodowej lub do innych praktyków, jak również sprawdzić, czy biegły rewident organizacji usługowej podlega nadzorowi ze strony organów regulacyjnych. Biegły rewident organizacji usługowej może wykonywać praktykę zawodową w systemie prawnym, gdzie stosowane są różne standardy w odniesieniu do sprawozdań na temat kontroli organizacji usługowej i biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może uzyskać informacje o standardach wykorzystywanych przez biegłego rewidenta organizacji usługowej od organizacji ustanawiającej takie standardy.

A22. Sprawozdanie typu 1. lub typu 2., łącznie z informacjami o jednostce korzystającej z organizacji usługowej, może pomóc biegłemu rewidentowi tej jednostki w zrozumieniu:

(a) aspektów kontroli organizacji usługowej, które mogą wpływać na przetwarzanie transakcji jednostki korzystającej z jej usług, w tym wykorzystania organizacji podwykonawczych,

(b) przepływu ważnych transakcji przez organizację usługową w celu określenia miejsc, w których mogą wystąpić istotne zniekształcenia sprawozdań finansowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej,

(c) celów kontroli organizacji usługowej, które mają znaczenie dla stwierdzeń zawartych w sprawozdaniach finansowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej oraz

(d) czy kontrola organizacji usługowej jest wystarczająco dobrze zaprojektowana i wdrożona w celu zapobiegania lub wykrywania błędów w procesie przetwarzania, które mogłyby skutkować istotnymi zniekształceniami sprawozdań finansowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej.

Sprawozdanie typu 1. lub typu 2. może pomóc biegłemu rewidentowi jednostki korzystającej z organizacji usługowej w dostatecznym zrozumieniu umożliwiającym rozpoznanie i ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia. Sprawozdanie typu 1. nie zapewnia jednak informacji o skuteczności działania odpowiednich kontroli.

A23. Sprawozdanie typu 1. lub typu 2., które jest sporządzane na dzień lub za okres znajdujący się poza okresem sprawozdawczym jednostki korzystającej z organizacji usługowej, może pomóc biegłemu rewidentowi tej jednostki we wstępnym poznaniu systemu kontroli wdrożonych przez organizację usługową, jeśli sprawozdanie to jest uzupełnione przez dodatkowe, bieżące informacje pochodzące z innych źródeł. Jeśli opis kontroli organizacji usługowej jest sporządzony na dzień lub za okres, który poprzedza początek badanego okresu, biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może przeprowadzić następujące procedury w celu uaktualnienia informacji zawartych w sprawozdaniu typu 1. lub typu 2.:

* omówić zmiany w organizacji usługowej z pracownikami jednostki korzystającej z jej usług, którym zmiany te mogłyby być znane,

* przejrzeć bieżącą dokumentację oraz korespondencję przygotowaną przez organizację usługową lub

* omówić zmiany z pracownikami organizacji usługowej.

Odniesienie do oceny ryzyka istotnego zniekształcenia (zob. par. 15)

A24. To czy korzystanie z organizacji usługowej zwiększa w jednostce korzystającej z organizacji usługowej ryzyko istotnego zniekształcenia zależy od charakteru świadczonych usług oraz kontroli tych usług; w niektórych przypadkach korzystanie z organizacji usługowej może obniżyć w jednostce korzystającej z takiej organizacji ryzyko istotnego zniekształcenia, szczególnie jeśli jednostka nie posiada wystarczającej wiedzy koniecznej do podejmowania niektórych działań takich, jak inicjowanie, przetwarzanie i księgowanie transakcji lub nie posiada wystarczających zasobów (np. systemu informacyjnego).

A25. Jeśli organizacja usługowa prowadzi istotną część ksiąg rachunkowych jednostki, bezpośredni dostęp do tych ksiąg może być niezbędny w celu umożliwienia biegłemu rewidentowi jednostki uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania działania kontroli odnośnie tych ksiąg lub potwierdzenia transakcji lub sald w nich zawartych, lub obu tych kwestii. Dostęp taki może obejmować fizyczną inspekcję ksiąg w siedzibie organizacji usługowej lub przegląd ksiąg w formie elektronicznej w jednostce korzystającej z organizacji usługowej, lub w innej lokalizacji bądź obydwa te sposoby. Jeśli bezpośredni dostęp jest możliwy w formie elektronicznej, biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może tym samym uzyskać dowody odpowiedniości kontroli prowadzonej przez organizację usługową nad kompletnością i integralnością danych jednostki, za które organizacja usługowa jest odpowiedzialna.

A26. Określając charakter i zakres, w jakim dowody badania mają być uzyskane w odniesieniu do sald posiadanych aktywów lub transakcji podejmowanych przez organizację usługową w imieniu jednostki korzystającej z jej usług, następujące procedury mogą być rozważone przez biegłego rewidenta jednostki:

(a) sprawdzenie zapisów i dokumentów posiadanych przez jednostkę korzystającą z organizacji usługowej: wiarygodność tego źródła informacji jest określana przez rodzaj i zakres ksiąg rachunkowych oraz związanych z nimi dokumentów utrzymywanych przez jednostkę. W niektórych przypadkach jednostka korzystająca z organizacji usługowej może nie prowadzić niezależnych szczegółowych zapisów lub dokumentacji w odniesieniu do specyficznych transakcji podejmowanych w jej imieniu;

(b) sprawdzenie zapisów i dokumentów posiadanych przez organizację usługową: dostęp biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej do zapisów organizacji usługowej może być elementem umownych ustaleń między tą jednostką i organizacją usługową. Biegły rewident może również skorzystać z usług innego biegłego rewidenta, który w jego imieniu może uzyskać dostęp do ksiąg jednostki prowadzonych przez organizację usługową;

(c) uzyskanie potwierdzenia sald i transakcji od organizacji usługowej: jeśli jednostka korzystająca z organizacji usługowej prowadzi niezależną ewidencję sald i transakcji, uzyskane od organizacji usługowej potwierdzenie zapisów jednostki może stanowić wiarygodny dowód badania istnienia transakcji i aktywów. Na przykład, jeśli korzysta się z wielu organizacji usługowych, takich jak zarządzający inwestycjami oraz powiernik (depozytariusz), i organizacje te prowadzą niezależną ewidencję, biegły rewident jednostki może potwierdzić z nimi salda w celu porównania tych informacji z niezależną ewidencją jednostki korzystającej z organizacji usługowej. Jeśli jednostka nie prowadzi niezależnej ewidencji, informacje otrzymane jako potwierdzenia z organizacji usługowej są jedynie stwierdzeniem zawartości ewidencji prowadzonej przez organizację usługową. Dlatego tego rodzaju potwierdzenia same w sobie nie stanowią wiarygodnego dowodu badania. W takich okolicznościach biegły rewident jednostki może rozważyć, czy można zidentyfikować alternatywne źródło niezależnych informacji;

(d) przeprowadzenie analitycznych procedur w zakresie ewidencji prowadzonej przez jednostkę korzystającą z organizacji usługowej lub sprawozdań otrzymanych od organizacji usługowej: skuteczność analitycznych procedur będzie się prawdopodobnie różnić w zależności od stwierdzeń i będzie zależeć od zakresu i szczegółowości dostępnych informacji.

A27. Inny biegły rewident może przeprowadzić procedury, które będą w swojej istocie wiarygodne na potrzeby biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej. Takie zlecenie może przewidywać przeprowadzenie przez innego biegłego rewidenta procedur uzgodnionych przez jednostkę i jej biegłego rewidenta oraz przez organizację usługową i jej biegłego rewidenta. Wnioski uzyskane z procedur przeprowadzonych przez innego biegłego rewidenta są poddawane przeglądowi przez biegłego rewidenta jednostki w celu określenia, czy stanowią wystarczające i odpowiednie dowody badania. Dodatkowo mogą istnieć wymagania nałożone przez władze rządowe lub zapisy umowne, które wymagają, aby biegły rewident organizacji usługowej przeprowadził zaprojektowane procedury, które będą wiarygodne w swojej istocie. Wyniki zastosowania wymaganych procedur w odniesieniu do sald i transakcji przetwarzanych przez organizację usługową mogą być wykorzystane przez biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej jako część dowodów potwierdzających opinię biegłego rewidenta. W takich okolicznościach przydatne może się okazać porozumienie między biegłym rewidentem jednostki korzystającej z organizacji usługowej i biegłym rewidentem organizacji usługowej, zawarte przed przeprowadzeniem procedur, określające dokumentację badania lub dostęp do dokumentacji badania, który zostanie zapewniony biegłemu rewidentowi jednostki korzystającej z organizacji usługowej.

A28. W określonych okolicznościach, szczególnie wtedy, gdy jednostka korzystająca z organizacji usługowej przekazuje organizacji usługowej jedną lub wszystkie swoje funkcje finansowe, biegły rewident tej jednostki może stanąć wobec sytuacji, gdy znacząca część dowodów badania znajduje się w organizacji usługowej. Konieczne może być przeprowadzenie w organizacji usługowej procedur wiarygodności przez biegłego rewidenta jednostki lub innego biegłego rewidenta działającego w jego imieniu. Biegły rewident organizacji usługowej może przekazać sprawozdanie typu 2 i dodatkowo może przeprowadzić procedury wiarygodności w imieniu biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej. Zaangażowanie innego biegłego rewidenta nie zmienia odpowiedzialności biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej za uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które staną się racjonalną podstawą dla jego opinii. W związku z tym ocena biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej co do tego, czy otrzymał wystarczające i odpowiednie dowody badania oraz czy należy przeprowadzić dalsze procedury wiarygodności obejmuje jego zaangażowanie lub uzyskanie informacji o kierunkach, nadzorze i wynikach procedur wiarygodności przeprowadzonych przez innego biegłego rewidenta.

Testy kontroli (zob. par. 16)

A29. Biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej jest zobligowany przez MSB 330 ²¹³ do zaprojektowania i przeprowadzenia testów kontroli w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania skuteczności działania powiązanych kontroli w określonych okolicznościach. W kontekście organizacji usługowej wymóg ten ma zastosowanie, gdy:

(a) ocena biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej dotycząca ryzyka istotnego zniekształcenia zawiera oczekiwanie, że kontrola organizacji usługowej działa skutecznie (tj. biegły rewident zamierza polegać na skuteczności działania kontroli organizacji usługowej przy określaniu rodzaju, rozłożenia w czasie oraz zakresu procedur wiarygodności),

(b) procedury wiarygodności same lub w połączeniu z testami skuteczności działania kontroli jednostki korzystającej z organizacji usługowej nie zapewniają wystarczających i odpowiednich dowodów badania na poziomie stwierdzeń.

A30. Jeśli sprawozdanie typu 2. nie jest dostępne, biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może skontaktować się z organizacją usługową za pośrednictwem jednostki w celu poproszenia, aby biegłemu rewidentowi organizacji usługowej zlecono dostarczenie sprawozdania typu 2., które zawiera testy skuteczności działania odpowiednich kontroli lub też biegły rewident może wykorzystać innego biegłego rewidenta do przeprowadzenia procedur w organizacji usługowej, które przetestują skuteczność działania tych kontroli. Biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może złożyć wizytę w organizacji usługowej i przeprowadzić testy odpowiednich kontroli, jeśli organizacja usługowa wyraża na to zgodę. Ocena ryzyka przeprowadzana przez biegłego rewidenta organizacji usługowej opiera się na połączonych dowodach uzyskanych w wyniku prac innego biegłego rewidenta oraz jego własnych procedurach.

Wykorzystanie sprawozdania typu 2. jako dowodu badania skuteczności działania kontroli organizacji usługowej (zob. par. 17)

A31. Sprawozdanie typu 2. może mieć na celu zaspokojenie potrzeb kilku różnych biegłych rewidentów jednostek korzystających z organizacji usługowej, dlatego testy kontroli oraz wyniki opisane w sprawozdaniu biegłego rewidenta organizacji usługowej mogą nie być właściwe dla znaczących stwierdzeń w sprawozdaniach finansowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej. Właściwe testy kontroli i ich rezultaty podlegają ocenie w celu określenia, czy sprawozdanie biegłego rewidenta organizacji usługowej dostarcza wystarczających i odpowiednich dowodów badania skuteczności kontroli, które potwierdzą ocenę ryzyka przez biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej. W takiej sytuacji biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może rozważyć następujące czynniki:

(a) okres objęty testami kontroli oraz czas, który upłynął od przeprowadzenia testów kontroli,

(b) zakres pracy biegłego rewidenta organizacji usługowej oraz usługi i procesy nią objęte, kontrole objęte testami oraz testy, które zostały przeprowadzone, a także sposób, w jaki przetestowane kontrole odnoszą się do kontroli jednostki korzystającej z organizacji usługowej,

(c) wyniki tych testów kontroli oraz opinia biegłego rewidenta organizacji usługowej o skuteczności działania kontroli.

A32. W odniesieniu do określonych stwierdzeń, im krótszy okres objęty specyficznym testem oraz im dłuższy czas, który upłynął od przeprowadzenia testu, tym mniej dowodów badania może zapewniać test. Porównując okres objęty sprawozdaniem typu 2. z okresem sprawozdawczym jednostki korzystającej z organizacji usługowej, biegły rewident tej jednostki może stwierdzić, że sprawozdanie typu 2. oferuje mniej dowodów badania, jeżeli okres objęty sprawozdaniem typu 2. i okres, w związku z którym biegły rewident zamierza polegać na tym sprawozdaniu pokrywają się w niewielkim stopniu. Jeżeli ma to miejsce, sprawozdanie typu 2. za poprzedni lub kolejny okres może zapewnić dodatkowe dowody badania. W innych przypadkach biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może stwierdzić konieczność przeprowadzenia testów kontroli lub wykorzystać innego biegłego rewidenta do ich przeprowadzenia w organizacji usługowej w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania skuteczności działania tych kontroli.

A33. Biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może stanąć również przed koniecznością uzyskania dodatkowych dowodów na temat istotnych zmian odnośnych kontroli organizacji usługowej, które miały miejsce poza okresem objętym sprawozdaniem typu 2. lub określić dodatkowe procedury badania, które należy przeprowadzić. Istotne czynniki przy ustalaniu, jakie dodatkowe dowody badania należy uzyskać na temat kontroli organizacji usługowej, które działały poza okresem objętym sprawozdaniem biegłego rewidenta organizacji usługowej, mogą obejmować:

* znaczenie ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń,

* specyficzne kontrole, które były testowane w okresie śródrocznym oraz ich znaczące zmiany od czasu przeprowadzenia tych testów, w tym zmiany w systemie informacyjnym, przetwarzania jak również zmiany personelu,

* stopień uzyskanych dowodów badania skuteczności działania tych kontroli,

* długość pozostałego okresu,

* zakres, w jakim biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej zamierza ograniczyć dalsze procedury wiarygodności na podstawie polegania na kontrolach.

* skuteczność środowiska kontroli oraz nadzorowanie kontroli jednostki korzystającej z organizacji usługowej.

A34. Dodatkowe dowody badania mogą być uzyskane np. przez rozszerzenie testów kontroli na pozostały okres lub przetestowanie nadzorowania kontroli jednostki korzystającej z organizacji usługowej.

A35. Jeśli okres, w którym biegły rewident organizacji usługowej przeprowadzał test nie pokrywa się całkowicie z okresem sprawozdawczym jednostki korzystającej z organizacji usługowej, biegły rewident tej jednostki nie ma możliwości polegania na takich testach przy ustalaniu skuteczności działania kontroli jednostki, ponieważ testy te nie zapewniają dowodów badania skuteczności kontroli w bieżącym okresie, o ile nie zostaną przeprowadzone inne procedury.

A36. W określonych okolicznościach usługi świadczone przez organizację usługową mogą być zaprojektowane przy założeniu, że pewne kontrole zostaną wprowadzone przez jednostkę korzystającą z organizacji usługowej. Na przykład usługi mogą być zaprojektowane przy założeniu, że w jednostce będą funkcjonować kontrole służące autoryzowaniu transakcji, zanim będą przesłane do organizacji usługowej w celu ich przetworzenia. W takiej sytuacji opis kontroli przez organizację usługową może obejmować opis uzupełniających kontroli jednostki korzystającej z organizacji usługowej. Biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej rozważa, czy te uzupełniające kontrole jednostki mają znaczenie dla usług świadczonych na rzecz jednostki.

A37. Jeśli biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej uważa, że sprawozdanie biegłego rewidenta organizacji usługowej może nie zapewniać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, na przykład gdy sprawozdanie takie nie zawiera opisu przeprowadzonych przez niego testów kontroli oraz ich rezultatów, biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może uzupełnić swoje zrozumienie procedur przyjętych przez biegłego rewidenta organizacji usługowej i ich rezultaty kontaktując się z organizacją usługową za pośrednictwem jednostki i prosząc o przedyskutowanie z biegłym rewidentem organizacji usługowej zakresu i rezultatów jego prac. Również, jeśli biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej uznaje to za konieczne, może skontaktować się z organizacją usługową za pośrednictwem jednostki i poprosić, aby jej biegły rewident przeprowadził w niej dodatkowe procedury. Alternatywnie biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej lub na jego prośbę inny biegły rewident może przeprowadzić takie procedury.

A38. Sprawozdanie typu 2. przygotowane przez biegłego rewidenta organizacji usługowej identyfikuje rezultaty testów, w tym wyjątki oraz inne informacje, które mogłyby mieć wpływ na wnioski biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej. Wyjątki wskazane przez biegłego rewidenta organizacji usługowej lub zmodyfikowana opinia w jego sprawozdaniu typu 2. nie oznaczają automatycznie, że sprawozdanie typu 2. nie będzie użyteczne przy badaniu sprawozdań finansowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej w związku z oceną ryzyka istotnego zniekształcenia. Wyjątki takie, jak również kwestie powodujące modyfikację opinii w sprawozdaniu biegłego rewidenta organizacji usługowej, są raczej rozpatrywane przy ocenie przez biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej testów kontroli przeprowadzonych przez biegłego rewidenta organizacji usługowej. Dokonując analizy wyjątków oraz kwestii powodujących modyfikację opinii, biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może przedyskutować te sprawy z biegłym rewidentem organizacji usługowej. Taka komunikacja uzależniona jest od kontaktu jednostki korzystającej z organizacji usługowej z tą organizacją i otrzymania od organizacji usługowej zgody na taką komunikację.

Informowanie o słabościach kontroli wewnętrznej zidentyfikowanych w trakcie badania

A39. Biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej jest zobowiązany do pisemnego informowania na bieżąco zarówno kierownictwa, jak i osób sprawujących nadzór, o wszelkich słabościach rozpoznanych podczas badania ²¹⁴ . Biegły rewident jest również zobowiązany do terminowego informowania kierownictwa odpowiedniego szczebla o innych słabościach kontroli wewnętrznej zidentyfikowanych podczas badania, które według jego osądu są na tyle ważne, że zasługują na uwagę kierownictwa ²¹⁵ . Zagadnienia, które biegły rewident może rozpoznać w trakcie badania i o których może poinformować kierownictwo oraz osoby sprawujące nadzór w jednostce, obejmują:

* wszelkie rodzaje nadzorowania kontroli, które mogły zostać wdrożone przez jednostkę korzystającą z organizacji usługowej, w tym kontrole, które rozpoznano w wyniku otrzymania sprawozdania typu 1. lub 2.,

* przypadki, w których uzupełniające kontrole jednostki korzystającej z organizacji usługowej zostały wymienione w sprawozdaniu typu 1. lub 2. i nie zostały wdrożone przez jednostkę,

* kontrole, których wprowadzenie może być niezbędne w organizacji usługowej, a wydaje się, że nie zostały wprowadzone lub nie są osobno ujęte w sprawozdaniu typu 2.

Sprawozdania typu 1. oraz 2., które nie obejmują usług organizacji podwykonawczej (zob. par. 18)

A40. Jeśli organizacja usługowa korzysta z usług organizacji podwykonawczej, sprawozdanie biegłego rewidenta organizacji usługowej może obejmować lub pomijać odnośne cele kontroli organizacji podwykonawczej i powiązane kontrole w opisie systemu organizacji usługowej oraz w zakresie zlecenia biegłego rewidenta organizacji usługowej. Te dwie metody sprawozdawcze są znane odpowiednio jako metoda pełna i metoda niepełna. Jeśli sprawozdanie typu 1. lub 2. nie obejmuje kontroli organizacji podwykonawczej, a usługi świadczone przez organizację podwykonawczą mają znaczenie dla badania sprawozdań finansowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej, biegły rewident tej jednostki zobowiązany jest zastosować wymogi niniejszego standardu do organizacji podwykonawczej. Rodzaj i zakres prac, które musi przeprowadzić biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej w odniesieniu do usług organizacji podwykonawczej, zależy od istoty i znaczenia usług świadczonych na rzecz tej jednostki oraz znaczenia tych usług dla badania. Zastosowanie wymogów określonych w paragrafie 9 pomaga biegłemu rewidentowi jednostki korzystającej z organizacji usługowej w określeniu wpływu organizacji podwykonawczej oraz rodzaju i zakresu prac, jakie należy wykonać.

Oszustwa, nieprzestrzeganie prawa i regulacji oraz nieskorygowane zniekształcenia związane z działalnością organizacji usługowej (zob. par. 19)

A41. Organizacja usługowa może być zobowiązana, na podstawie warunków umów z jednostkami korzystającymi z jej usług, do ujawnienia im wszelkich przypadków oszustw, naruszenia prawa i regulacji lub nieskorygowania zniekształceń, które można przypisać kierownictwu lub pracownikom organizacji usługowej. Zgodnie z wymogami paragrafu 19 biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej kieruje zapytanie do kierownictwa tej jednostki, czy organizacja usługowa poinformowała o takich sprawach i dokonuje oceny, czy zagadnienia, o których poinformowała organizacja usługowa, wpływają na rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres jego dalszych procedur badania. W określonych okolicznościach biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może poprosić o dodatkowe informacje w celu dokonania takiej oceny oraz o skontaktowanie się jednostki z organizacją usługową w celu otrzymania koniecznych informacji.

Sprawozdanie biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej (zob. par. 20)

A42. Jeśli biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania usług świadczonych przez organizację usługową, mających znaczenie dla badania sprawozdań finansowych jednostki, występuje ograniczenie zakresu badania. Taka sytuacja może wystąpić, gdy:

* biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej nie jest w stanie poznać w wystarczającym stopniu usług świadczonych przez organizację usługową i nie ma podstawy dla rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia,

* ocena ryzyka przeprowadzona przez biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej zawiera oczekiwanie, że kontrole organizacji usługowej działają skutecznie, jednak biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania skuteczności działania tych kontroli lub

* wystarczające i odpowiednie dowody badania są dostępne jedynie z ewidencji przechowywanej w organizacji usługowej, a biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej nie jest w stanie uzyskać bezpośredniego dostępu do tej ewidencji.

To, czy biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej wydaje opinię z zastrzeżeniem bądź odstępuje od wydania opinii, uzależnione jest od jego wniosków co do tego, czy możliwy wpływ na sprawozdania finansowe jest istotny lub rozległy.

Odniesienie do pracy biegłego rewidenta organizacji usługowej (zob. par. 21-22)

A43. W niektórych przypadkach prawo lub inne regulacje mogą wymagać, aby sprawozdanie biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej odnosiło się do pracy biegłego rewidenta organizacji usługowej, np. dla celów przejrzystości w sektorze publicznym. W takich okolicznościach biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może stanąć przed koniecznością uzyskania zgody biegłego rewidenta organizacji usługowej na zamieszczenie takiego odniesienia.

A44. Fakt, że jednostka korzysta z organizacji usługowej, nie zmienia wynikającej z MSB odpowiedzialności biegłego rewidenta tej jednostki za uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania, będących racjonalną podstawą dla wyrażenia opinii biegłego rewidenta. Z tego względu biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej nie odnosi się do sprawozdania biegłego rewidenta organizacji usługowej jako do sprawozdania będącego w części podstawą jego opinii o sprawozdaniach finansowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej. Jeżeli jednak biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej wyraża zmodyfikowaną opinię w związku z modyfikacją opinii w sprawozdaniu biegłego rewidenta organizacji usługowej, biegłemu rewidentowi jednostki korzystającej z organizacji usługowej nie zabrania się zamieszczenia odniesienia do sprawozdania biegłego rewidenta organizacji usługowej, jeśli takie odniesienie pomaga w wyjaśnieniu powodów, dla których zmodyfikował on swoją opinię. W takich okolicznościach biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może stanąć wobec konieczności uzyskania zgody biegłego rewidenta organizacji usługowej na zamieszczenie takiego odniesienia.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 402

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 402 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 402 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.14

OCENA ZNIEKSZTAŁCEŃ ROZPOZNANYCH PODCZAS BADANIA

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 450 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 450 OCENA ZNIEKSZTAŁCEŃ ROZPOZNANYCH PODCZAS BADANIA

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragrafy

Wprowadzenie Zakres standardu 1

Data wejścia w życie 2

Cel 3

Definicje 4

Wymogi

Gromadzenie rozpoznanych zniekształceń 5

Ocena zniekształceń rozpoznanych w czasie badania 6-7

Informowanie o zniekształceniach i ich korygowanie 8-9

Ocena wpływu nieskorygowanych zniekształceń 10-13

Pisemne oświadczenie 14

Dokumentacja 15

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Definicja zniekształcenia A1

Gromadzenie rozpoznanych zniekształceń A2-A3

Ocena zniekształceń rozpoznanych w czasie badania A4-A6

Informowanie o zniekształceniach i ich korygowanie A7-A10

Ocena wpływu nieskorygowanych zniekształceń A11 -A23

Pisemne oświadczenie A24

Dokumentacja A25

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 450 "Ocena zniekształceń rozpoznanych podczas badania" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta za ocenę wpływu rozpoznanych w czasie badania zniekształceń oraz nieskorygowanych zniekształceń, jeśli takie występują, na sprawozdania finansowe. MSB 700 dotyczy odpowiedzialności biegłego rewidenta - przy wyrażaniu opinii o sprawozdaniach finansowych - za wniosek, czy uzyskano wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe jako całość są wolne od istotnego zniekształcenia. Wniosek biegłego rewidenta, wymagany przez MSB 700, bierze pod uwagę ocenę biegłego rewidenta wpływu nieskorygowanych zniekształceń, jeśli takie występuj ą, na sprawozdania finansowe, przeprowadzoną zgodnie z tym standardem ²¹⁶ . MSB 320 ²¹⁷ dotyczy odpowiedzialności biegłego rewidenta za odpowiednie zastosowanie zasady istotności przy planowaniu i przeprowadzaniu badania sprawozdań finansowych.

Data wejścia w życie

2. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cel

3. Celem biegłego rewidenta jest ocena:

(a) wpływu rozpoznanych zniekształceń na badanie oraz

(b) wpływu nieskorygowanych zniekształceń, jeśli takie występują, na sprawozdania finansowe.

Definicje

4. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) zniekształcenie - różnica między kwotą, klasyfikacją, prezentacją lub ujawnieniem pozycji wykazywanej w sprawozdaniu finansowym a kwotą, klasyfikacją, prezentacją lub ujawnieniem pozycji, które wymagają wykazania zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Zniekształcenia mogą być spowodowane błędem lub oszustwem (zob. par. Al).

Gdy biegły rewident wyraża opinię o tym, czy sprawozdania finansowe prezentują rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach, lub przekazuj ą rzetelny i jasny obraz, zniekształcenia obejmuj ą również te korekty kwot, klasyfikacji, prezentacji lub ujawnień, które według osądu biegłego rewidenta są niezbędne, aby sprawozdania finansowe prezentowały rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach lub przekazywały rzetelny i jasny obraz;

(b) nieskorygowane zniekształcenia - zniekształcenia, które biegły rewident zgromadził w czasie badania i które nie zostały skorygowane.

Wymogi

Gromadzenie rozpoznanych zniekształceń

5. Biegły rewident gromadzi ^* zniekształcenia rozpoznane w czasie badania, inne niż te, które są oczywiście nieznaczące (zob. par. A2-A3).

Ocena zniekształceń rozpoznanych w czasie badania

6. Biegły rewident ustala, czy zaplanowaną ogólną strategię i plan badania należy zaktualizować, jeżeli:

(a) rodzaj rozpoznanych zniekształceń oraz okoliczności ich występowania wskazują na istnienie innych zniekształceń, które, jeśli zostaną połączone ze zniekształceniami zgromadzonymi w czasie badania, mogą być istotne (zob. par. A4) lub

(b) łączne zniekształcenia zgromadzone podczas badania zbliżaj ą się do poziomu istotności określonego zgodnie z MSB 320 (zob. par. A5).

7. Jeśli na życzenie biegłego rewidenta kierownictwo sprawdziło rodzaj transakcji, saldo kont lub ujawnioną informację i skorygowało wykryte zniekształcenia, biegły rewident przeprowadza dodatkowe procedury badania w celu ustalenia, czy zniekształcenia pozostały (zob. par A6).

Informowanie o zniekształceniach i ich korygowanie

8. Biegły rewident informuje na czas kierownictwo odpowiedniego szczebla o wszystkich zniekształceniach zgromadzonych w czasie badania, chyba że nie zezwala na to prawo lub regulacje ²¹⁸ . Biegły rewident zwraca się do kierownictwa o skorygowanie tych zniekształceń (zob. par A7-A9).

9. Jeśli kierownictwo odmawia skorygowania niektórych lub wszystkich zniekształceń, o których poinformował biegły rewident, biegły rewident zapoznaje się z powodami, którymi kierownictwo uzasadnia niedokonanie korekt, oraz rozpatruje te powody przy ocenie, czy sprawozdania finansowe jako całość nie zawieraj ą istotnych zniekształceń (zob. par. A10).

Ocena wpływu nieskorygowanych zniekształceń

10. Przed oceną wpływu nieskorygowania zniekształceń, biegły rewident upewnia się co do zasadności istotności wyznaczonej zgodnie z MSB 320 w celu potwierdzenia, że pozostaje ona odpowiednia w świetle rzeczywistych wyników finansowych jednostki (zob. par. A11-A12).

11. Biegły rewident ustala, czy nieskorygowane zniekształcenia są istotne pojedynczo lub łącznie. Ustalając to biegły rewident rozpatruje:

(a) wielkość i rodzaj zniekształceń, zarówno w stosunku do poszczególnych grup transakcji, sald kont lub ujawnianych informacji, jak i sprawozdań finansowych jako całości, a także szczególne okoliczności ich wystąpienia (zob. par. A13-A17, A19-A20) oraz

(b) wpływ nieskorygowanych zniekształceń z poprzednich okresów na odnośne grupy transakcji, salda kont lub ujawnienia oraz sprawozdania finansowe jako całość (zob. par. A18).

Informowanie osób sprawujących nadzór

12. Biegły rewident informuje osoby sprawujące nadzór o nieskorygowanych zniekształceniach oraz o ich wpływie, pojedynczo lub łącznie, jaki mogą mieć na opinię w sprawozdaniu biegłego rewidenta, chyba że nie zezwala na to prawo lub regulacje ²¹⁹ . Informacja przekazywana przez biegłego rewidenta wskazuje na poszczególne istotne nieskorygowane zniekształcenia. Biegły rewident zwraca się o skorygowanie zniekształceń, które nie zostały skorygowane (zob. par. A21-A23).

13. Biegły rewident informuje również osoby sprawujące nadzór o wpływie nieskorygowanych zniekształceń z poprzednich okresów na odnośne grupy transakcji, salda kont i ujawniane informacje oraz sprawozdania finansowe jako całość.

Pisemne oświadczenie

14. Biegły rewident zwraca się do kierownictwa o pisemne oświadczenie oraz, jeśli to odpowiednie, do osób sprawujących nadzór, czy ich zdaniem wpływ nieskorygowanych zniekształceń, pojedynczo i łącznie, na sprawozdania finansowe jako całość nie jest istotny. Opis takich zniekształceń zamieszcza się lub dołącza do pisemnego oświadczenia (zob. par A24).

Dokumentacja

15. Biegły rewident włącza do dokumentacji badania ²²⁰ (zob. par. A25):

(a) kwoty, poniżej których zniekształcenia uznaje się za oczywiście nieznaczące (par. 5),

(b) wszystkie zniekształcenia zgromadzone w czasie badania ze wskazaniem, czy zostały skorygowane (par. 5, 8, 12) oraz

(c) ustalenia biegłego rewidenta, czy nieskorygowane zniekształcenia są istotne, pojedynczo lub łącznie, oraz uzasadnienie tego wniosku (par. 11).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Definicja zniekształcenia (zob. par. 4 (a))

A1. Zniekształcenia mogą być wynikiem:

(a) niedokładności przy gromadzeniu lub przetwarzaniu danych, na podstawie których sporządzono sprawozdania finansowe,

(b) pominięcia kwoty lub ujawnienia informacji,

(c) niepoprawnego szacunku księgowego wywołanego przeoczeniem lub oczywistą błędną interpretacją faktów,

(d) osądów kierownictwa dotyczących szacunków księgowych, które biegły rewident ocenia jako nieracjonalne lub wyboru i zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, które biegły rewident ocenia jako nieodpowiednie.

Przykłady zniekształceń wynikających z oszustw zostały przedstawione w MSB 240 ²²¹ .

Gromadzenie rozpoznanych zniekształceń (zob. par. 5)

A2. Biegły rewident może ustalić pewną kwotę, poniżej której zniekształcenia mogą być uznane za oczywiście nieznaczące i wobec tego nie podlegać gromadzeniu, ponieważ biegły rewident oczekuje, że gromadzenie tych kwot z oczywistych względów nie miałoby istotnego wpływu na sprawozdania finansowe. "Oczywiście nieznaczące" nie stanowi innego określenia dla wyrażenia "nieistotne". Sprawy, które są "oczywiście nieznaczące", będą w całości różne (mniejsze) od wielkości, na poziomie których ustalana jest istotność zgodnie z MSB 320, i będą to sprawy uznane jako oczywiście błahe, zarówno pojedynczo, jak i łącznie, niezależnie od tego, czy ich osąd nastąpi na podstawie kryterium wielkości, rodzaju lub okoliczności. Jeżeli istnieje niepewność przy stwierdzaniu czy jedną lub więcej pozycji można uznać za oczywiście nieznaczącą, należy przyj ąć, że dana sprawa nie jest oczywiście nieznacząca.

A3. Aby pomóc biegłemu rewidentowi przy ocenie wpływu zniekształceń zgromadzonych podczas badania oraz informowaniu o zniekształceniach kierownictwa i osób sprawujących nadzór, przydatne może być rozróżnienie:

* zniekształcenia faktyczne, zniekształcenia wynikające z osądu oraz zniekształcenia projekcji,

* zniekształcenia faktyczne, to zniekształcenia, co do których nie ma żadnych wątpliwości,

* zniekształcenia wynikające z osądu, to różnice zdań co do osądu kierownictwa odnośnie wartości szacunkowych, które biegły rewident ocenia jako nieracjonalne bądź wyboru lub zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, które biegły rewident ocenia jako nieodpowiednie,

* zniekształcenia projekcji, to najlepsze szacunki biegłego rewidenta dotyczące zniekształceń zbioru, uwzględniające projekcje zniekształceń rozpoznanych w badanych próbkach na cały zbiór, z którego pobrano próbki. Wytyczne dotyczące określenia projekcji zniekształceń oraz oceny rezultatów zawiera MSB 530 ²²² .

Ocena zniekształceń rozpoznanych w czasie badania (zob. par. 6-7)

A4. Zniekształcenie może nie występować w odosobnieniu. Jednym z dowodów, że mogą występować inne zniekształcenia jest na przykład przypadek, gdy biegły rewident rozpoznał zniekształcenie wynikające z załamania się kontroli wewnętrznej bądź z przyjęcia nieodpowiednich założeń lub metod wyceny, które były szeroko stosowane przez jednostkę.

A5. Jeśli łączne zniekształcenia zgromadzone w czasie badania zbliżają się do poziomu istotności określonego zgodnie z MSB 320, może istnieć wyższy - niż możliwy do zaakceptowania niski - poziom ryzyka, że potencjalne, niewykryte zniekształcenia mogą, łącznie ze zniekształceniami zgromadzonymi w czasie badania, przekroczyć poziom istotności. Istnienie niewykrytych zniekształceń może wynikać z ryzyka próbkowania jak i ryzyka niezwiązanego z próbkowaniem ²²³ .

A6. Biegły rewident może zwrócić się do kierownictwa o przeprowadzenie analizy grupy transakcji, salda kont lub ujawnienia, w celu ustalenia przyczyny zniekształcenia rozpoznanego przez biegłego rewidenta, przeprowadzenia procedury służącej ustaleniu kwoty rzeczywistego zniekształcenia grupy transakcji, salda konta lub ujawnienia oraz dokonania odpowiednich korekt sprawozdań finansowych. Wystąpienie takie może na przykład opierać się na projekcji zniekształceń, rozpoznanych w badanej próbce, na cały zbiór, z którego próbkę pobrano.

Informowanie o zniekształceniach i ich korygowanie (zob. par. 8-9)

A7. Informowanie kierownictwa odpowiedniego szczebla na czas o zniekształceniach jest ważne, ponieważ umożliwia kierownictwu ocenę, czy wskazane pozycje stanowią zniekształcenia, poinformowanie biegłego rewidenta, że ma zdanie odmienne, a także podjęcie koniecznych działań. Zazwyczaj kierownictwo odpowiedniego szczebla to takie, które ponosi odpowiedzialność oraz ma uprawnienia do oceny zniekształcenia oraz podjęcia koniecznych działań.

A8. Prawo lub regulacje mogą ograniczać zakres, w jakim biegły rewident informuje o określonych zniekształceniach kierownictwo lub inne osoby wewnątrz jednostki. Na przykład prawo lub regulacje mogą w szczególności zakazywać informowania lub podejmowania innych działań, które mogłyby zaszkodzić przeprowadzeniu przez odpowiednie władze dochodzenia w sprawie rzeczywistego lub domniemanego bezprawnego działania. W niektórych okolicznościach potencjalny konflikt między obowiązkiem zachowania przez biegłego rewidenta tajemnicy a obowiązkiem informowania może być skomplikowany. W takich przypadkach biegły rewident może rozważyć skorzystanie z pomocy prawnej.

A9. Skorygowanie przez kierownictwo wszystkich zniekształceń, w tym tych, o których poinformował biegły rewident, umożliwia kierownictwu zapewnienie prawidłowości ksiąg i zapisów oraz zmniejsza ryzyko istotnego zniekształcenia przyszłych sprawozdań finansowych, spowodowanego łącznym wpływem nieskorygowanych, nieistotnych zniekształceń z poprzednich okresów.

A10. MSB 700 wymaga od biegłego rewidenta oceny, czy sprawozdania finansowe są sporządzone i zaprezentowane, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z wymogami mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej. Ocena ta obejmuje rozważenie jakościowych aspektów praktyki księgowej jednostki, w tym oznak możliwej stronniczości osądów kierownictwa ²²⁴ , na które mogą wpływać poznane przez biegłego rewidenta powody kierownictwa dla niedokonywania korekt.

Ocena wpływu nieskorygowanych zniekształceń (zob. par. 10-11)

A11. Wyznaczenie przez biegłego rewidenta poziomu istotności zgodnie z MSB 320 często opiera się na szacunkach wyników finansowych jednostki, ponieważ rzeczywiste wyniki finansowe mogą jeszcze nie być znane. Z tego względu może być konieczne, aby ocenę przez biegłego rewidenta wpływu nieskorygowanych zniekształceń poprzedziła weryfikacja istotności wyznaczonej zgodnie z MSB 320 na podstawie rzeczywistych wyników finansowych.

A12. MSB 320 wyjaśnia, że w miarę postępu badania weryfikacji istotność na poziomie sprawozdań finansowych jako całości (oraz, jeśli ma to zastosowanie, istotność na poziomie lub poziomach poszczególnych grup transakcji, sald kont i ujawnień) w przypadku, gdy biegły rewident uzyskuje podczas badania informacje, które spowodowałyby wyznaczenie przez niego wstępnie innej kwoty (lub kwot) istotności ²²⁵ . Z tego względu każda istotna weryfikacja nastąpi prawdopodobnie, zanim biegły rewident przeprowadzi ocenę wpływu nieskorygowanych zniekształceń. Jeśli jednak ponowna ocena wyznaczonej istotności dokonywana przez biegłego rewidenta zgodnie z MSB 320 (zob. par. 10 niniejszego standardu) prowadzi do obniżenia kwoty (lub kwot), wówczas istotność wykonawcza oraz odpowiedniość rodzaju, czasu przeprowadzania i zakresu dalszych procedur badania podlegaj ą ponownemu rozpatrzeniu tak, aby otrzymać wystarczające i odpowiednie dowody badania, na których można oprzeć opinię z badania.

A13. Każde pojedyncze zniekształcenie podlega analizie w celu oceny jego wpływu na odpowiednie grupy transakcji, salda kont lub ujawnienia, w tym czy nastąpiło przekroczenie poziomu istotności dla danej poszczególnej grupy transakcji, salda konta lub ujawnienia.

A14. Jeśli dane pojedyncze zniekształcenie zostało uznane za istotne, to jest mało prawdopodobne, aby mogło ono być skompensowane z innym zniekształceniem. Na przykład, jeśli przychody zostały istotnie zawyżone, sprawozdania finansowe jako całość będą istotnie zniekształcone, nawet jeśli wpływ zniekształcenia na zyski zostanie całkowicie skompensowany przez równoważne zawyżenie kosztów. Właściwe może być kompensowanie zniekształceń w ramach tego samego salda konta lub grupy transakcji; zanim jednak dojdzie się do wniosku, że skompensowanie nawet nieistotnych zniekształceń jest odpowiednie, oceny wymaga ryzyko występowania dalszych, niewykrytych zniekształceń ²²⁶ .

A15. Ustalenie, czy zniekształcenie klasyfikacji jest istotne, wymaga oceny przesłanek jakościowych takich, jak wpływ zniekształcenia klasyfikacji na zadłużenie lub inne postanowienia umowne, wpływ na poszczególne pozycje lub sumy częściowe bądź na kluczowe wskaźniki. Mogą istnieć okoliczności, gdy biegły rewident uznaje, że zniekształcenie klasyfikacji jest nieistotne dla sprawozdań finansowych jako całości, nawet jeśli przekracza poziom lub poziomy istotności przyjęte do oceny innych zniekształceń. Przykładowo błędna klasyfikacja pozycji w ramach grupy bilansowej może nie być uznana za istotną dla sprawozdań finansowych jako całości, jeżeli kwota wynikająca z błędnej klasyfikacji jest niewielka w zestawieniu z wielkością odnośnej grupy pozycji bilansowych i błędna klasyfikacja nie wpływa na rachunek zysków i strat ani na żadne kluczowe wskaźniki.

A16. Okoliczności dotyczące niektórych zniekształceń mogą skłonić biegłego rewidenta do uznania ich za istotne pojedynczo bądź w zestawieniu z innymi zniekształceniami zgromadzonymi w czasie badania, nawet jeśli są one niższe od poziomu istotności wyznaczonego dla sprawozdań finansowych jako całości. Okoliczności, które mogą wpływać na taką ocenę obejmuj ą przypadek, gdy zniekształcenie:

* wpływa na zgodność z wymogami regulacyjnymi,

* wpływa na zgodność z umownymi warunkami zadłużenia lub innymi wymogami umownymi,

* wiąże się z niewłaściwym wyborem lub zastosowaniem zasad (polityki) rachunkowości, który ma nieistotny wpływ na sprawozdania finansowe bieżącego okresu, jest jednak prawdopodobne, że może mieć istotny wpływ na sprawozdania finansowe przyszłych okresów,

* ukrywa zmiany zysków lub innych trendów, szczególnie na tle ogólnych warunków gospodarczych i branżowych,

* wpływa na wskaźniki stosowane do oceny sytuacji finansowej jednostki, jej wyników operacyjnych lub przepływów pieniężnych,

* wpływa na informacje o segmentach, prezentowane w sprawozdaniach finansowych (np. wobec znaczenia danej sprawy dla danego segmentu lub innej części działalności gospodarczej jednostki rozpoznanej jako odgrywająca istotną rolę dla jej działalności operacyjnej lub rentowności,

* wywołuje wzrost wynagrodzenia kierownictwa, np. przez spowodowanie, że wymogi warunkujące przyznanie premii lub innych zachęt zostały spełnione,

* jest znacząca z uwagi na poznane uprzednio przez biegłego rewidenta informacje przekazywane użytkownikom, np. dotyczące prognozowanego zysku,

* odnosi się do pozycji związanych z określonymi stronami (np. czy kontrahenci danej transakcji są powiązani z członkami kierownictwa jednostki),

* stanowi pominięcie informacji niewymaganej specjalnie przez mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, która jednak wg osądu biegłego rewidenta jest ważna dla zrozumienia przez użytkowników sytuacji finansowej, finansowych wyników działalności lub przepływów pieniężnych jednostki lub

* wpływa na inne informacje, które będą przedstawione w dokumentach zawierających zbadane sprawozdania finansowe (np. informacje, które zostaną zawarte w "sprawozdaniu zarządu" lub "sprawozdaniu z działalności operacyjnej i finansowej"), w związku z którymi można racjonalnie oczekiwać, że wpłyną na decyzje gospodarcze użytkowników sprawozdań finansowych. MSB 720 ²²⁷ dotyczy rozważań biegłego rewidenta na temat innych informacji zamieszczanych w dokumentach zawierających zbadane sprawozdania finansowe, których nie ma obowiązku raportowania.

Przedstawione okoliczności stanowią jedynie przykłady; nie jest prawdopodobne wystąpienie ich wszystkich w przypadku każdego badania ani też lista przykładów nie jest wyczerpująca. Wystąpienie której ś z przytoczonych okoliczności nie musi bezwzględnie oznaczać, że zniekształcenie jest istotne.

A17. MSB240 ²²⁸ wyjaśnia, jak skutki zniekształcenia, które jest lub może być rezultatem oszustwa, należy uwzględnić w powiązaniu z innymi aspektami badania, nawet jeśli wielkość zniekształcenia nie jest istotna dla sprawozdań finansowych.

A18. Łączny wpływ nieskorygowanych, nieistotnych zniekształceń z poprzednich okresów może mieć istotny wpływ na sprawozdania finansowe bieżącego okresu. Istnieją różne możliwe do zaakceptowania podejścia do oceny przez biegłego rewidenta takich nieskorygowanych zniekształceń w sprawozdaniach finansowych bieżącego okresu. Stosowanie takiego samego podejścia do oceny zniekształceń zapewnia spójność z okresu na okres.

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A19. W przypadku badania jednostki sektora publicznego, na ocenę czy zniekształcenie jest istotne, może również wpływać odpowiedzialność biegłego rewidenta, wynikająca z prawa, regulacji lub innych przepisów, za informowanie o specyficznych sprawach, w tym np. oszustwie.

A20. Co więcej, takie zagadnienia jak interes publiczny, rozliczenie się z odpowiedzialności, rzetelność oraz zapewnienie skutecznego nadzoru prawnego, mogą w szczególności wpływać na ocenę, czy dana pozycja jest istotna z uwagi na jej rodzaj. Dotyczy to w szczególności pozycji, które świadczą o przestrzeganiu prawa, regulacji lub innych przepisów.

Informowanie osób sprawujących nadzór (zob. par. 12)

A21. Jeżeli o nieskorygowanych zniekształceniach poinformowano osobę (osoby) odpowiedzialną za zarządzanie, a osoba (osoby) ta odpowiada również za nadzór, nie ma potrzeby ponownego informowania tej samej osoby (osób) w związku z pełnioną przez nie rolą nadzorczą. Niemniej biegły rewident powinien upewnić się, że przekazanie informacji osobie (osobom) odpowiedzialnej(ym) za zarządzanie zapewnia odpowiednie poinformowanie wszystkich tych osób, którym w przeciwnym razie przekazałby informacje ze względu na ich funkcje nadzorcze ²²⁹ .

A22. W przypadku występowania dużej liczby pojedynczych, nieistotnych i nieskorygowanych zniekształceń, biegły rewident może poinformować o ich ilości oraz ogólnym wartościowym wpływie tych zniekształceń zamiast o szczegółach dotyczących każdego i pojedynczego nieskorygowanego zniekształcenia.

A23. MSB 260 wymaga, aby biegły rewident komunikował się z osobami sprawującymi nadzór za pomocą pisemnych oświadczeń, o które zwraca się do nich biegły rewident (zob. par. 14 niniejszego standardu) ²³⁰ . Biegły rewident może omówić z osobami sprawuj ącymi nadzór powody oraz skutki nieskorygowania zniekształceń, biorąc pod uwagę wielkość i rodzaj zniekształcenia rozpatrywanego w powiązaniu z towarzyszącymi okolicznościami oraz możliwym wpływem na przyszłe sprawozdania finansowe.

Pisemne oświadczenie (zob. par. 14)

A24. W związku z tym, że sporządzanie sprawozdań finansowych wymaga, aby kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawujące nadzór sprostowały sprawozdania finansowe w celu skorygowania istotnych zniekształceń, od biegłego rewidenta wymaga się, aby zwrócił się do tych osób o przedstawienie pisemnych oświadczeń odnośnie niekorygowania zniekształceń. W niektórych przypadkach kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawujące nadzór mogą nie być zdania, że zniekształcenia stanowią określone, nieskorygowane zniekształcenia. Dlatego mogą chcieć zamieścić w swoich pisemnych oświadczeniach następujące sformułowanie: "Nie zgadzamy się z opinią, że pozycje ... stanowią zniekształcenie, ponieważ (opis przyczyny)". Otrzymanie takiego oświadczenia nie zwalnia jednak biegłego rewidenta z konieczności sformułowania wniosku o wpływie nieskorygowania zniekształceń.

Dokumentacja (zob. par. 15)

A25. Dokumentacja biegłego rewidenta dotycząca nieskorygowanych zniekształceń może uwzględniać:

(a) analizę łącznego wpływu nieskorygowanych zniekształceń,

(b) ocenę czy poziom lub poziomy istotności dla poszczególnych grup transakcji, sald kont lub ujawnień, jeśli występowały, zostały przekroczone oraz

(c) ocenę wpływu nieskorygowanych zniekształceń na kluczowe wskaźniki i trendy oraz zgodność z prawem, regulacjami oraz wymogami umownymi (np. warunkami umów o pożyczki).

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 450

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 450 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 450 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.15

DOWODY BADANIA

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 500 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA

500 DOWODY BADANIA

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1 -2

Data wejścia w życie 3

Cel 4

Definicje 5

Wymogi Wystarczające i odpowiednie dowody badania 6

Informacje wykorzystywane jako dowody badania 7-9

Wybór pozycji do testów w celu uzyskania dowodów badania 10

Niespójność dowodów badania lub wątpliwości co do ich wiarygodności 11

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Wystarczające i odpowiednie dowody badania A1 -A25

Informacje wykorzystywane jako dowody badania A26-A51

Wybór pozycji do testów w celu uzyskania dowodów badania A52-A56

Niespójność dowodów badania lub wątpliwości co do ich wiarygodności A57

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 500 "Dowody badania" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania",

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest wyjaśnienie, co składa się na dowody badania przy badaniu sprawozdań finansowych oraz omówienie odpowiedzialności biegłego rewidenta za zaprojektowanie i przeprowadzenie procedur służących uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania, umożliwiających mu sformułowanie racjonalnych wniosków, leżących u podstaw opinii biegłego rewidenta.

2. Niniejszy standard stosuje się do wszystkich dowodów badania uzyskanych podczas badania. Inne standardy dotyczą specyficznych aspektów badania (np. MSB 315 (zmieniony) ²³¹ ), dowodów badania, które należy uzyskać w związku z określonym zagadnieniem (np. MSB 570 ²³² ) specyficznych procedur przeprowadzanych w celu uzyskania dowodów badania (np. MSB 520 ²³³ ), jak również oceny, czy zostały uzyskane wystarczające i odpowiednie dowody badania (MSB 200 ²³⁴ i MSB 330 ²³⁵ ).

Data wejścia w życie

3. Niniejszy MSB stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cel

4. Celem biegłego rewidenta jest zaprojektowanie i przeprowadzenie procedur badania w sposób, który zapewni uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania, umożliwiających sformułowanie racjonalnych wniosków leżących u podstaw opinii biegłego rewidenta.

Definicje

5. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) ewidencja księgowa - zapisy w księgach i źródłowe dowody księgowe, takie jak: czeki i zapisy elektronicznych transferów środków pieniężnych, faktury, umowy, zapisy księgi głównej i ksiąg pomocniczych, zapisy dziennika, korekty sprawozdań finansowych, nieodzwierciedlone w zapisach dziennika i dokumentacji, arkusze robocze i kalkulacyjne wspomagające rozliczenie kosztów, obliczenia, uzgodnienia i ujawnienia informacji,

(b) odpowiedniość (dowodów badania) - miara jakości dowodów badania, tj. ich stosowności i wiarygodności dla potwierdzenia wniosków leżących u podstaw opinii biegłego rewidenta,

(c) dowody badania - informacje wykorzystywane przez biegłego rewidenta dla sformułowania wniosków leżących u podstaw opinii biegłego rewidenta. Dowody badania obejmuj ą informacje zawarte w ewidencji księgowej, na podstawie której sporządzono sprawozdania finansowe oraz inne informacje,

(d) ekspert powołany przez kierownictwo - osoba lub organizacja posiadająca wiedzę w dziedzinie innej niż rachunkowość lub rewizja finansowa i której praca w tej dziedzinie jest wykorzystywana przez jednostkę przy sporządzaniu sprawozdań finansowych,

(e) wystarczalność (dowodów badania) - miara liczby dowodów badania. Na liczbę niezbędnych dowodów badania wpływa dokonana przez biegłego rewidenta ocena ryzyka istotnego zniekształcenia, jak również jakość samych dowodów badania.

Wymogi

Wystarczające i odpowiednie dowody badania

6. Biegły rewident projektuje ^* i przeprowadza procedury badania, które w danych okolicznościach są odpowiednie dla uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania (zob. par. A1-A25).

Informacje wykorzystywane jako dowody badania

7. Przy projektowaniu i przeprowadzaniu procedur badania biegły rewident analizuje stosowność i wiarygodność informacji, które mają być wykorzystane jako dowody badania (zob. par. A26-A33).

8. Jeżeli informacje, które mają być wykorzystane jako dowody badania zostały przygotowane z udziałem eksperta powołanego przez kierownictwo, biegły rewident, uwzględniaj ąc znaczenie pracy eksperta dla swoich celów i w zakresie, w jakim jest to konieczne (zob. par. A34-A36):

(a) ocenia kompetencje zawodowe, umiejętności i obiektywizm tego eksperta (zob. par. A37-A43),

(b) zapoznaje się z ustaleniami pracy eksperta (zob. par. A44-A47),

(c) ocenia, czy ustalenia eksperta są odpowiednim dowodem badania dotyczącym odnośnego stwierdzenia (zob. par. A48).

9. W trakcie korzystania z informacji przygotowanych przez jednostkę biegły rewident ocenia, czy informacje te są wystarczaj ąco wiarygodne dla celów biegłego rewidenta, a zarazem, jeśli jest to konieczne w danych okolicznościach:

(a) uzyskuje dowody badania dotyczące dokładności i kompletności tych informacji oraz (zob. par. A49-A50)

(b) ocenia, czy informacje te są wystarczająco precyzyjne i szczegółowe na potrzeby realizacji celów biegłego rewidenta (zob. par. A51).

Wybór pozycji do testów w celu uzyskania dowodów badania

10. Przy projektowaniu testów zgodności oraz testów szczegółowych biegły rewident ustala sposoby wyboru pozycji do testów tak, aby były one skuteczne dla realizacji celów procedury badania (zob. par. A52-A56).

Niespójność lub wątpliwości co do wiarygodności dowodów badania

11. Jeżeli:

(a) dowód badania uzyskany z jednego źródła jest niespójny z dowodem pochodzącym z innego źródła lub

(b) biegły rewident ma wątpliwości co do wiarygodności informacji, która ma być wykorzystana jako dowód badania,

biegły rewident określa, jakie zmiany lub uzupełnienia procedur badania są konieczne w celu rozwiązania tej sprawy. Biegły rewident rozważa również wpływ, o ile występuje, danej sprawy na inne aspekty badania (zob. par. A57).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Wystarczające i odpowiednie dowody badania (zob. par. 6)

A1. Dowody badania są niezbędne jako podstawa opinii i sprawozdania biegłego rewidenta. Ze swej istoty są one rozpatrywane łącznie oraz uzyskiwane przede wszystkim w wyniku przeprowadzenia procedur badania w trakcie badania. Mogą one obejmować także informacje uzyskane z innych źródeł takich, jak wcześniejsze badania (pod warunkiem, że biegły rewident ustalił, czy od czasu poprzedniego badania zaszły zmiany mogące wpływać na przydatność informacji dla bieżącego badania) ²³⁶ lub procedury zapewnienia jakości firmy audytorskiej przy podjęciu się badania oraz przy kontynuacji badania u danego klienta. Ewidencja księgowa jednostki jest ważnym źródłem dowodów badania poza innymi źródłami wewnętrznymi lub zewnętrznymi wobec jednostki. Ponadto, informacje wykorzystywane jako dowody badania, mogą być sporządzone przez eksperta powołanego przez kierownictwo. Dowody badania obejmuj ą zarówno informacje będące podstawą oraz potwierdzeniem stwierdzeń kierownictwa, jak również wszelkie informacje zaprzeczające tym stwierdzeniom. Jednocześnie, w niektórych przypadkach, brak informacji (np. odmowa kierownictwa dotycząca dostarczenia wymaganych oświadczeń) jest wykorzystywana przez biegłego rewidenta i z tego względu również stanowi dowód badania.

A2. Większość pracy biegłego rewidenta związana z formułowaniem opinii biegłego rewidenta polega na uzyskiwaniu i ocenie dowodów badania. Procedury badania, służące uzyskiwaniu dowodów badania oraz często ze sobą łączone, poza zapytaniami obejmują inspekcję, obserwację, potwierdzenie, ponowne przeliczenie, ponowne przeprowadzenie procedur oraz procedury analityczne. Mimo iż zapytania mogą dostarczyć istotne dowody badania, a nawet dowody dotyczące zniekształcenia, same zapytania nie zapewniaj ą wystarczających dowodów badania dotyczących braku istotnego zniekształcenia ani na poziomie stwierdzeń, ani na poziomie skuteczności działania systemu kontroli.

A3. Zgodnie z MSB 200 ²³⁷ wystarczającą pewność uzyskuje się wówczas, gdy biegły rewident zgromadził wystarczające i odpowiednie dowody badania umożliwiające ograniczenie do akceptowalnie niskiego poziomu ryzyka badania (tj. ryzyka, że biegły rewident wyda niemiarodajną opinię o sprawozdaniach finansowych istotnie zniekształconych).

A4. Wystarczalność i odpowiedniość dowodów badania są wzajemnie ze sobą powiązane. Wystarczalność jest miarą liczby dowodów badania. Na liczbę niezbędnych dowodów wpływa dokonana przez biegłego rewidenta ocena ryzyka zniekształcenia (im wyższe ocenione ryzyko, tym większa liczba potrzebnych dowodów), jak również jakość tych dowodów badania (im wyższa jakość, tym mniejsza liczba potrzebnych dowodów). Uzyskanie większej liczby dowodów może jednak nie równoważyć ich niskiej jakości.

A5. Odpowiedniość jest miarą jakości dowodów badania, to jest ich stosowności i wiarygodności dla potwierdzenia wniosków, leżących u podstaw opinii biegłego rewidenta. Wiarygodność dowodów zależy od źródła ich pochodzenia, ich rodzaju oraz konkretnych okoliczności uzyskania tych dowodów.

A6. MSB 330 ²³⁸ wymaga od biegłego rewidenta stwierdzenia, czy zostały uzyskane wystarczające i odpowiednie dowody badania. Kwestią zawodowego osądu biegłego rewidenta jest ustalenie, czy zostały zebrane wystarczające i odpowiednie dowody badania powodujące zmniejszenie ryzyka badania do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu, w celu umożliwienia wyciągnięcia racjonalnych wniosków leżących u podstaw opinii biegłego rewidenta. MSB 200 omawia takie kwestie, jak charakter procedur badania, rozłożenie w czasie sprawozdawczości finansowej oraz równowaga korzyści i kosztów, które stanowią stosowne kryteria dokonywania przez biegłego rewidenta zawodowego osądu, czy zostały uzyskane wystarczające i odpowiednie dowody badania.

Źródło pochodzenia dowodów badania

A7. Niektóre dowody badania uzyskuje się przeprowadzając procedury badania służące testowaniu ewidencji księgowej, np. drogą analizy i przeglądu, ponownego przeprowadzenia procedur stosowanych w procesie sporządzania sprawozdawczości finansowej oraz poprzez uzgodnienie odpowiednich rodzajów i zastosowań tej samej informacji. Dzięki przeprowadzeniu takich procedur badania biegły rewident może stwierdzić, czy zapisy księgowe są wewnętrznie spójne i zgodne ze sprawozdaniami finansowymi.

A8. Zazwyczaj większą pewność uzyskuje się dzięki dowodom badania pochodzącym z różnych źródeł lub różnego rodzaju źródeł, które są ze sobą spójne niż dzięki analizie pojedynczych dowodów badania. Na przykład, informacje potwierdzające, pochodzące ze źródeł niezależnych od jednostki, mogą zwiększyć stopień pewności, którą biegły rewident uzyskuje na podstawie dowodów badania sporządzonych wewnątrz jednostki, takich jak dowody wynikające z zapisów księgowych, protokołów z posiedzeń lub oświadczeń kierownictwa.

A9. Informacje potwierdzające, pochodzące ze źródeł niezależnych od jednostki, które biegły rewident wykorzystuje jako dowody badania, mogą obejmować potwierdzenia osób trzecich, sprawozdania analityków lub porównywalne dane na temat konkurencji (benchmarking).

Procedury badania służące uzyskaniu dowodów badania

A10. Zgodnie z wymogami i dalszymi wyjaśnieniami MSB 315 (zmienionego) i MSB 330 dowody badania, w oparciu o które formułowane są racjonalne wnioski, leżące u podstaw opinii biegłego rewidenta, uzyskuje się poprzez:

(a) procedury oceny ryzyka oraz

(b) dalsze procedury badania obejmujące:

(i) testy systemu kontroli wewnętrznej, o ile wymagają tego MSB lub jeżeli biegły rewident postanowił je zastosować oraz

(ii) procedury wiarygodności, w tym szczegółowe testy oraz analityczne procedury wiarygodności.

A11. Procedury badania, opisane poniżej w paragrafach A14-A25, mogą być stosowane jako procedury oceny ryzyka, testy systemu kontroli wewnętrznej lub procedury wiarygodności, w zależności od okoliczności, w jakich zostaną one zastosowane przez biegłego rewidenta. Zgodnie z MSB 330 dowody badania uzyskane podczas poprzednich badań mogą w pewnych okolicznościach stanowić stosowne dowody badania, jeżeli biegły rewident przeprowadza procedury badania służące ustaleniu ich dalszej przydatności ²³⁹ .

A12. Na rodzaj i czas przeprowadzenia przewidzianych procedur badania może wpływać fakt, że część danych księgowych oraz pozostałych informacji może być dostępna tylko w formie elektronicznej lub też dostępna jedynie na dany moment, lub w danym czasie. Na przykład, jeżeli jednostka prowadzi sprzedaż internetową, dokumenty źródłowe takie, jak zamówienia zakupu lub faktury mogą istnieć tylko w formie elektronicznej, albo też jeśli jednostka stosuje system elektronicznego przetwarzania dokumentów, który ułatwia ich przechowywanie i przetwarzanie, dokumenty w formie papierowej mogą być niszczone po zeskanowaniu.

A13. Niektórych informacji w formie elektronicznej nie można odtworzyć po upływie określonego czasu, np. gdy pliki zostały zmienione, a kopie bezpieczeństwa nie istniej ą. W związku z polityką jednostki dotyczącą archiwizacji danych biegły rewident może zatem uznać za konieczne zwrócenie się do jednostki z prośbą o zachowanie pewnych informacji do czasu ich przeglądu przez biegłego rewidenta lub o możliwość przeprowadzenia procedur badania w momencie kiedy informacje te są dostępne.

Inspekcja

A14. Inspekcja polega na zbadaniu zapisów i dokumentów, zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych, w formie papierowej, elektronicznej lub innej, jak również na fizycznym oglądzie aktywów. Inspekcja zapisów i dokumentów dostarcza dowody badania o różnym stopniu wiarygodności zależnym od ich rodzaju i źródła oraz, w przypadku zapisów i dokumentów wewnętrznych, od skuteczności systemu kontroli ich przygotowywania. Przykładem inspekcji wykorzystywanej przy testowaniu systemu kontroli wewnętrznej jest inspekcja zapisów w celu uzyskania dowodów ich autoryzacji.

A15. Niektóre dokumenty stanowią bezpośrednie dowody istnienia składnika aktywów, np. dokument będący instrumentem finansowym w postaci akcji lub obligacji. Inspekcja takich dokumentów niekoniecznie jednak dostarcza dowody badania potwierdzające prawa własności lub wycenę. Z kolei, inspekcja wykonanej umowy może dostarczyć dowód badania odpowiedni dla oceny stosowanych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, np. zasad ujmowania przychodów.

A16. Inspekcja składników aktywów trwałych może dostarczyć wiarygodne dowody ich istnienia, ale niekoniecznie dowody dotyczące praw i obowiązków jednostki lub wyceny. Inspekcja poszczególnych składników zapasów może być dokonana w trakcie obserwacji spisu z natury.

Obserwacja

A17. Obserwacja polega na oglądzie czynności lub procedur wykonywanych przez inne osoby; przykładowo biegły rewident obserwuje przeprowadzany przez pracowników jednostki spis z natury zapasów lub dokonywane czynności kontrolne. Obserwacja dostarcza dowody badania dotyczące skuteczności procesów lub procedur, ale jest obarczona ograniczeniem wynikającym z zawężenia obserwacji do danego momentu w czasie, w którym się jej dokonuje oraz z faktu, że bycie obserwowanym może wpływać na sposób przeprowadzenia czynności lub procedur. Dalsze wytyczne dotyczące obserwacji spisu z natury zapasów zawiera MSB 501 ²⁴⁰ .

Potwierdzenia zewnętrzne

A18. Potwierdzenie zewnętrzne jest dowodem badania uzyskanym przez biegłego rewidenta jako bezpośrednia pisemna odpowiedź strony trzeciej (strony potwierdzającej) w formie papierowej, elektronicznej lub za pomocą innego środka przekazu. Procedury potwierdzeń zewnętrznych są przydatne w związku ze stwierdzeniami dotyczącymi niektórych sald kont i ich części składowych. Potwierdzenia zewnętrzne nie muszą jednak ograniczać się jedynie do sald kont. Przykładowo, biegły rewident może zwrócić się o potwierdzenie warunków umowy lub transakcji, jakie jednostka zawarła ze stronami trzecimi; prośba o potwierdzenie może mieć na celu zapytanie, czy umowa ulegała zmianom, a jeśli tak, to jakie są odnośne szczegóły tych zmian. Potwierdzenia zewnętrzne są także stosowane w celu uzyskania dowodów badania, że nie wiążą pewne warunki, np. że nie zawarto "dodatkowych ustaleń", które mogą wpływać na sposób ujmowania przychodów. Zob. MSB 505 zawierający dalsze wytyczne ²⁴¹ .

Ponowne przeliczenie

A19. Ponowne przeliczenie polega na sprawdzeniu arytmetycznej poprawności dokumentów i zapisów. Ponowne przeliczenie może by ć przeprowadzone ręcznie lub elektronicznie.

Ponowne przeprowadzenie procedur

A20. Ponowne przeprowadzenie procedur polega na przeprowadzeniu przez biegłego rewidenta niezależnych procedur lub kontroli, które były pierwotnie przeprowadzone w ramach systemu kontroli wewnętrznej jednostki.

Procedury analityczne

A21. Procedury analityczne polegają na ocenie informacji finansowych uzyskanych w wyniku analizy możliwych powiązań pomiędzy danymi zarówno finansowymi, jak i niefinansowymi. Procedury analityczne obejmuj ą również badanie rozpoznanych odchyleń i powiązań, które są niespójne z innymi stosownymi informacjami lub różnią się znacząco od przewidywanych wielkości. Zob. MSB 520 w celu uzyskania dalszych wskazówek.

Zapytania

A22. Zapytania polegają na zasięganiu informacji u poinformowanych osób z lub spoza jednostki o zagadnieniach zarówno finansowych, jak i niefinansowych. Podczas badania, poza innymi procedurami badania, stosuje się często zapytania. Zapytania mogą przyjmować różnorodne formy, od formalnych zapytań pisemnych po nieformalne zapytania ustne. Ocena wyników odpowiedzi na zapytania stanowi integralną część procesu zapytań.

A23. W odpowiedzi na zapytania biegły rewident może uzyskać informacje, których wcześniej nie posiadał lub dowody badania o charakterze potwierdzaj ącym. Alternatywnie odpowiedzi takie mogą dostarczać informacje znacząco różniące się od innych informacji uzyskanych przez biegłego rewidenta, jak np. informacje dotyczące możliwości obchodzenia przez kierownictwo kontroli wewnętrznych. W niektórych przypadkach odpowiedzi na zapytania dostarczaj ą biegłemu rewidentowi podstaw do modyfikacji lub przeprowadzenia dodatkowych procedur badania.

A24. Pomimo że potwierdzenie dowodów badania uzyskanych w drodze zapytań ma często szczególne znaczenie, to w przypadku zapytań dotyczących zamierzeń kierownictwa dostępne informacje mogą być ograniczone. W takich przypadkach zrozumienie zrealizowanych w przeszłości, wcześniej deklarowanych zamierzeń kierownictwa, przedstawionych przez kierownictwo powodów wyboru danego kierunku działania, jak też zdolności kierownictwa do działania zgodnego z wytyczonym kierunkiem, może dostarczyć informacje potwierdzające dowody uzyskane w wyniku zapytań.

A25. W celu potwierdzenia odpowiedzi uzyskanych na zapytania ustne, w przypadku niektórych zagadnień, biegły rewident może uznać za konieczne uzyskanie pisemnych oświadczeń od kierownictwa oraz, gdzie to odpowiednie, od osób sprawujących nadzór. Zob. MSB 580 w celu uzyskania dalszych wskazówek ²⁴² .

Informacje wykorzystywane jako dowody badania

Stosowność i wiarygodność (zob. par. 7)

A26. Zgodnie z paragrafem A1 dowody badania są uzyskiwane głównie w wyniku przeprowadzenia podczas badania procedur badania, ale mogą obejmować również informacje uzyskane z innych źródeł takich, jak np. w określonych okolicznościach, wcześniejsze badania oraz procedury zapewnienia jakości firmy audytorskiej przy podjęciu się badania i przy kontynuacji badania u danego klienta. Na jakość wszystkich dowodów badania wpływa stosowność i wiarygodność informacji, na których opierają się dowody.

Stosowność

A27. Stosowność odnosi się do logicznego powiązania lub znaczenia dla celu procedury badania oraz, gdzie to odpowiednie, dla analizowanego stwierdzenia. Stosowność informacji wykorzystywanych jako dowody badania może zależeć od ukierunkowania testów. Na przykład, jeżeli celem procedury badania jest analiza przeszacowania ilości lub wartości istniejących sald zobowiązań, to zbadanie zaksięgowanych sald zobowiązań może być stosowną procedurą badania. Jednakże, w przypadku przeprowadzania badania z punktu widzenia niedoszacowania liczby lub wartości istniejących sald zobowiązań, badanie ujętych zobowiązań nie będzie stosowne, a właściwe może być zbadanie informacji takich, jak dokonane późniejsze płatności, niezapłacone faktury, potwierdzenia dostawców oraz niesparowane potwierdzenia odbioru.

A28. Dany zestaw procedur badania może dostarczyć dowodów badania, które są przydatne dla danych stwierdzeń, ale nie dla innych. Na przykład inspekcja dokumentów odnoszących się do spłaty należności po dniu bilansowym może dostarczyć dowody potwierdzające istnienie oraz wycenę należności, ale niekoniecznie potwierdzające przyporządkowanie do właściwego okresu. Analogicznie uzyskanie dowodów badania odpowiednich dla konkretnego stwierdzenia, np. istnienia zapasów, nie zastępuje uzyskania dowodów badania dotyczących innego stwierdzenia, np. wyceny tych zapasów. Z drugiej jednak strony, dowody badania uzyskane z różnych źródeł lub różnego rodzaju mogą być przydatne dla tego samego stwierdzenia.

A29. Testy systemu kontroli wewnętrznej są projektowane w celu oceny skuteczności działania kontroli służących zapobieganiu lub wykrywaniu i korygowaniu istotnych zniekształceń na poziomie stwierdzeń. Projektowanie testów kontroli w celu uzyskania stosownych dowodów badania obejmuje rozpoznanie warunków (cech lub atrybutów) skutecznego działania kontroli oraz okoliczności świadczących o odstępstwach od parametrów jej poprawnego działania. Biegły rewident może następnie przeprowadzić testy dotyczące istnienia lub braku tych okoliczności.

A30. Procedury wiarygodności są projektowane w celu wykrycia istotnych zniekształceń na poziomie stwierdzeń. Procedury wiarygodności obejmują testy szczegółowe oraz analityczne procedury wiarygodności. Projektowanie procedur wiarygodności obejmuje rozpoznanie mających znaczenie dla testu warunków, które stanowią zniekształcenie stosownego stwierdzenia.

Wiarygodność

A31. Wiarygodność informacji, które będą wykorzystane jako dowody badania, a zatem samych dowodów badania, zależy od ich źródła i rodzaju oraz okoliczności, w których je uzyskano, w tym od kontroli ich sporządzania i przechowywania, o ile ma to zastosowanie. Można dokonywać uogólnień na temat wiarygodności różnych rodzajów dowodów badania, jednakże od takich uogólnień istniej ą istotne wyjątki. Nawet gdy informacje, które mają być wykorzystywane jako dowody badania, pochodzą ze źródeł zewnętrznych wobec jednostki, mogą istnieć okoliczności wpływające na wiarygodność tych informacji. Na przykład informacje uzyskane z niezależnego zewnętrznego źródła mogą nie być wiarygodne, jeżeli źródło nie dysponuje odpowiednią wiedzą lub też ekspert powołany przez kierownictwo może nie wykazywać się obiektywizmem. Uznając możliwość istnienia wyjątków, można z pożytkiem stosować następujące uogólnienia dotyczące wiarygodności dowodów badania:

* wiarygodność dowodów badania wzrasta, jeżeli zostały uzyskane z niezależnych od jednostki źródeł zewnętrznych,

* wiarygodność dowodów badania sporządzonych wewnętrznie przez jednostkę wzrasta, gdy stosowne kontrole przeprowadzane przez jednostkę, w tym kontrole sporządzania i przechowywania dowodów badania, działaj ą skutecznie,

* dowody badania uzyskane bezpośrednio przez biegłego rewidenta (przykładowo w drodze obserwacji stosowania kontroli) są bardziej wiarygodne niż dowody badania uzyskane pośrednio lub w drodze wnioskowania (np. przez zadawanie pytań na temat stosowania kontroli),

* dowody badania w formie dokumentacji papierowej, elektronicznej lub zapisu na innych nośnikach są bardziej wiarygodne niż dowody badania pozyskane w formie ustnej (np. notatki sporządzone podczas spotkania są bardziej wiarygodne niż późniejsze ustne oświadczenia dotyczące omawianych zagadnień),

* dowody badania w postaci oryginalnych dokumentów są bardziej wiarygodne niż dowody badania w postaci kopii lub faksów lub dokumentów, które zostały sfilmowane, przetworzone cyfrowo lub w inny sposób przetworzone na formę elektroniczną, których to wiarygodność może zależeć od kontroli ich sporządzania i przechowywania.

A32. MSB 520 przedstawia dalsze wytyczne dotyczące wiarygodności danych stosowanych na potrzeby projektowania procedur analitycznych jako procedur wiarygodności ²⁴³ .

A33. MSB 240 przedstawia okoliczności, które nakazują biegłemu rewidentowi uznać, że dokument może być nieautentyczny lub mógł ulec modyfikacji, która nie została ujawniona biegłemu rewidentowi ²⁴⁴ .

Wiarygodność informacji sporządzonych przez eksperta powołanego przez kierownictwo (zob. par. 8)

A34. Sporządzanie sprawozdań finansowych może wymagać wiedzy w dziedzinach innych niż rachunkowość lub rewizja finansowa, takich jak wyliczenia aktuarialne, wyceny lub inżynieria finansowa. Jednostka może zatrudnić lub zaangażować ekspertów z tych dziedzin w celu uzyskania wiedzy niezbędnej do sporządzenia sprawozdań finansowych. Nieskorzystanie z pomocy eksperta, w sytuacji gdy wykorzystanie jego wiedzy jest niezbędne, zwiększa ryzyko istotnego zniekształcenia.

A35. Jeżeli informacje wykorzystywane jako dowody badania zostały sporządzone przy udziale eksperta powołanego przez kierownictwo, stosuje się paragraf 8 niniejszego standardu. Na przykład osoba lub organizacja może posiadać wiedzę w zakresie stosowania modeli szacowania wartości godziwej papierów wartościowych, dla których nie istnieje aktywny rynek. Jeżeli dana osoba lub organizacja stosuje tę wiedzę przy dokonywaniu szacunków, które jednostka wykorzystuje przy sporządzaniu sprawozdań finansowych, osobę tę lub organizację uznaje się za eksperta powołanego przez kierownictwo i ma wówczas zastosowanie paragraf 8. Z drugiej jednak strony, jeżeli ta osoba lub organizacja przedstawiaj ą jedynie dane na temat cen dotyczących transakcji niepublicznych, które to dane byłyby w innym przypadku niedostępne dla jednostki, i które wykorzystuje ona na potrzeby własnych metod szacowania, to informacje takie, jeżeli zostaną wykorzystane jako dowody badania, podlegają paragrafowi 7 niniejszego standardu, ale jednostka nie wykorzystuje ich jako informacji pochodzących od eksperta powołanego przez kierownictwo.

A36. Rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur badania stosowanych w celu spełnienia wymogów paragrafu 8 mogą być uzależnione od następujących zagadnień:

* charakter i złożoność sprawy, do której odnosi się ekspert powołany przez kierownictwo,

* ryzyko istotnego zniekształcenia w danym obszarze,

* dostępność alternatywnych źródeł pozyskania dowodów badania,

* charakter, zakres i cele pracy eksperta powołanego przez kierownictwo,

* stwierdzenie, czy ekspert powołany przez kierownictwo jest zatrudniony przez jednostkę, czy też pracuje na zlecenie w celu świadczenia stosownych usług,

* zakres, w jakim kierownictwo może sprawować kontrolę lub wywierać wpływ na pracę powołanego przez siebie eksperta,

* stwierdzenie, czy eksperta powołanego przez kierownictwo obowiązują merytoryczne standardy wykonywania zawodu lub innego rodzaju wymogi zawodowe lub branżowe,

* charakter i zakres wszelkich kontroli pracy eksperta powołanego przez kierownictwo,

* wiedza i doświadczenie biegłego rewidenta w obszarze kompetencji eksperta powołanego przez kierownictwo,

* wcześniejsze doświadczenie biegłego rewidenta co do pracy danego eksperta.

Kompetencje, umiejętności i obiektywizm eksperta powołanego przez kierownictwo (zob. par. 8(a))

A37. Kompetencje dotyczą charakteru i poziomu wiedzy eksperta powołanego przez kierownictwo. Umiejętności odnoszą się do zdolności eksperta powołanego przez kierownictwo do wykazania się kompetencjami w danych okolicznościach. Czynniki wpływające na umiejętności mogą, np. obejmować położenie geograficzne oraz dostępność czasu i środków. Obiektywizm dotyczy możliwych skutków wpływu uprzedzeń, konfliktu interesów lub innych osób na zawodowy lub operacyjny osąd eksperta powołanego przez kierownictwo. Kompetencje, umiejętności i obiektywizm eksperta powołanego przez kierownictwo oraz wszelkie kontrole dokonywane przez jednostkę, odnoszące się do pracy danego eksperta, stanowią istotne czynniki wiarygodności wszelkich informacji przygotowanych przez eksperta powołanego przez kierownictwo.

A38. Informacje na temat kompetencji, umiejętności i obiektywizmu eksperta powołanego przez kierownictwo mogą pochodzić z różnych źródeł takich, jak:

* osobiste doświadczenie w zakresie wcześniejszej pracy danego eksperta,

* dyskusje z danym ekspertem,

* dyskusje z innymi osobami zaznajomionymi z pracą danego eksperta,

* wiedza na temat kwalifikacji danego eksperta, jego członkostwa w organizacji zawodowej lub stowarzyszeniu branżowym, uprawnień do wykonywania zawodu lub innych form zewnętrznego uznania,

* opublikowane prace lub książki danego eksperta,

* ekspert powołany przez biegłego rewidenta, który pomaga mu w uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania na temat informacji przygotowanych przez eksperta powołanego przez kierownictwo.

A39. Zagadnienia istotne dla oceny kompetencji, umiejętności i obiektywizmu eksperta powołanego przez kierownictwo obejmuj ą stwierdzenie, czy eksperta obowiązuj ą merytoryczne standardy wykonywania zawodu lub innego rodzaju wymogi zawodowe lub branżowe, np. standardy etyczne lub inne wymogi członkowskie, ustalone przez organizację zawodową lub przez stowarzyszenie branżowe, czy też standardy akredytacyjne organizacji wydającej uprawnienia do wykonywania zawodu lub wymogi wynikające z prawa lub regulacji.

A40. Inne kwestie, które mogą mieć znaczenie, obejmują:

* stosowność kompetencji eksperta powołanego przez kierownictwo w obszarze, w którym jego praca będzie wykorzystywana, w tym wszelkie obszary specjalizacji eksperta. Na przykład dany aktuariusz może się specjalizować w ubezpieczeniach majątkowych i komunikacyjnych, ale posiadać ograniczone doświadczenie w zakresie wyliczania świadczeń emerytalnych,

* kompetencje eksperta powołanego przez kierownictwo w odniesieniu do odpowiednich wymogów księgowych, np. wiedza o założeniach i metodach, w tym, o ile ma to zastosowanie, o modelach, które są zgodne z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej,

* stwierdzenie, czy nieprzewidziane zdarzenia, zmiany warunków lub dowody badania uzyskane w wyniku przeprowadzonych procedur wskazuj ą na potrzebę ponownego rozważenia w miarę postępu badania kompetencji, umiejętności i obiektywizmu eksperta powołanego przez kierownictwo.

A41. Wiele okoliczności może zagrażać obiektywizmowi, np. zagrożenia związane z czerpaniem własnych korzyści, nadmiernym zaangażowaniem, nadmiernym zaufaniem, autokontrolą, zastraszeniem. Zagrożenia te mogą zostać zmniejszone przez zabezpieczenia tworzone bądź przez struktury zewnętrzne (np. zawód eksperta, prawo lub regulacje), bądź przez środowisko zawodowe eksperta powołanego przez kierownictwo (np. polityka i procedury zapewnienia jakości).

A42. Mimo iż zabezpieczenia nie eliminują wszystkich zagrożeń obiektywizmu eksperta powołanego przez kierownictwo, zagrożenia takie jak zastraszenie mogą być mniej istotne z punktu widzenia eksperta pracującego na zlecenie niż eksperta zatrudnionego przez jednostkę, ale skuteczność zabezpieczeń takich, jak polityka i procedury zapewnienia jakości może być większa. Ze względu na to, że zagrożenie obiektywizmu wynikające z faktu bycia pracownikiem jednostki będzie zawsze istniało, nie można uznawać eksperta zatrudnionego przez jednostkę za obiektywnego w mniejszym stopniu niż inni pracownicy jednostki.

A43. Przy ocenie obiektywizmu eksperta pracującego na zlecenie, istotna może być dyskusja z kierownictwem i z danym ekspertem dotycząca wszelkich udziałów i powiązań, które mogą stwarzać zagrożenia dla niezależności eksperta, oraz wszelkich mających zastosowanie zabezpieczeń, w tym zawodowych wymogów obowiązujących eksperta oraz ocena, czy zabezpieczenia są właściwe. Udziały i powiązania mogące stwarzać zagrożenia obejmuj ą:

* udziały finansowe,

* powiązania gospodarcze i osobiste,

* świadczenie innych usług.

Zrozumienie pracy eksperta powołanego przez kierownictwo (zob. par. 8(b))

A44. Zrozumienie pracy eksperta powołanego przez kierownictwo obejmuje zapoznanie się ze stosowną dziedziną wiedzy. Zrozumienie stosownej dziedziny wiedzy eksperta może być połączone z ustaleniem przez biegłego rewidenta, czy posiada on wiedzę, pozwalającą mu ocenić pracę eksperta powołanego przez kierownictwo lub czy potrzebuje powołać w tym celu swojego eksperta ²⁴⁵ .

A45. Aspekty wiedzy eksperta powołanego przez kierownictwo, które maj ą znaczenie dla poznania tej dziedziny przez biegłego rewidenta, obejmuj ą:

* stwierdzenie, czy w dziedzinie wiedzy eksperta znajdują się obszary specjalizacji, mające znaczenie dla badania,

* stwierdzenie, czy jakiekolwiek zawodowe lub inne standardy lub wymogi przepisów prawa lub uregulowań maj ą zastosowanie,

* stwierdzenie, jakie założenia i metody są stosowane przez eksperta powołanego przez kierownictwo, czy są one powszechnie akceptowane w dziedzinie wiedzy eksperta i czy są odpowiednie na potrzeby sprawozdawczości finansowej,

* charakter wewnętrznych i zewnętrznych danych lub informacji wykorzystywanych przez eksperta powołanego przez kierownictwo.

A46. W przypadku gdy ekspert powołany przez kierownictwo pracuje na zlecenie, istnieje zazwyczaj umowa lub inna forma porozumienia między jednostką i ekspertem. Ocena tego porozumienia w toku poznawania pracy eksperta powołanego przez kierownictwo może pomóc biegłemu rewidentowi w ustaleniu stosowności poniższych informacji na jego potrzeby:

* charakter, zakres i cele pracy tego eksperta,

* odpowiednio prawa i obowiązki kierownictwa i eksperta oraz

* charakter, harmonogram i zakres komunikowania się kierownictwa z ekspertem, w tym forma wszelkich raportów przedkładanych przez tego eksperta.

A47. W przypadku gdy ekspert powołany przez kierownictwo jest zatrudniony przez jednostkę, istnieje mniejsze prawdopodobieństwo występowania tego rodzaju pisemnego porozumienia. Zapytanie skierowane do eksperta i do innych członków kierownictwa może być najbardziej odpowiednią formą uzyskania przez biegłego rewidenta niezbędnej wiedzy.

Ocena przydatności pracy eksperta powołanego przez kierownictwo (zob. par. 8(c))

A48. Rozważania, czy wyniki pracy eksperta powołanego przez kierownictwo są odpowiednimi dowodami badania stosownego stwierdzenia, mogą obejmować:

* stosowność i racjonalność ustaleń i wniosków eksperta, ich spójność z innymi dowodami badania oraz stwierdzenie, czy zostały one odpowiednio odzwierciedlone w sprawozdaniach finansowych,

* jeżeli praca danego eksperta polega na wykorzystaniu istotnych założeń i metod, stosowność i racjonalność tych założeń i metod oraz

* jeżeli praca danego eksperta polega na wykorzystaniu w istotnym zakresie danych źródłowych, stosowność, kompletność i dokładność tych danych.

Informacje sporządzone przez jednostkę, które są wykorzystywane na potrzeby biegłego rewidenta (zob. par. 9

(a)-(b))

A49. Aby biegły rewident mógł uzyskać wiarygodne dowody badania, informacje sporządzone przez jednostkę, które są wykorzystywane na potrzeby przeprowadzenia procedur badania powinny być wystarczaj ąco kompletne i dokładne. Na przykład na skuteczność badania przychodów drogą zastosowania cen standardowych do zarejestrowanych wolumenów sprzedaży wpływa poprawność informacji o cenach oraz kompletność i poprawność danych dotyczących wolumenów sprzedaży. Podobnie, jeżeli biegły rewident zamierza zbadać zbiór (np. płatności) pod kątem pewnych cech (np. autoryzacji), wyniki badania będą mniej wiarygodne, jeżeli zbiór, z którego pobrano pozycje do testów, jest niekompletny.

A50. Uzyskanie dowodów badania dotyczących dokładności i kompletności takich informacji może się odbywać równocześnie z przeprowadzeniem bieżących procedur badania tych informacji, jeżeli uzyskiwanie takich dowodów badania stanowi integralną część samych procedur badania. W innych przypadkach biegły rewident mógłby uzyskać dowody badania dotyczące dokładności i kompletności takich informacji poprzez przeprowadzenie testów kontroli przygotowywania i przechowywania informacji. Niekiedy biegły rewident może jednak stwierdzić, że zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowych procedur badania.

A51. W niektórych przypadkach biegły rewident może uznać za stosowne wykorzystanie informacji, sporządzonych przez jednostkę dla innych celów badania. Na przykład biegły rewident może zamierzać skorzystać z metod oceny wyników działalności jednostki na potrzeby procedur analitycznych lub z informacji przygotowanych przez jednostkę w ramach przeprowadzania działań monitorujących, takich jak sprawozdania audytora wewnętrznego. W takich przypadkach przydatność dowodów badania zależy od stwierdzenia, czy informacje są wystarczaj ąco dokładne lub szczegółowe na potrzeby biegłego rewidenta. Na przykład, metody oceny wyników działalności stosowane przez kierownictwo mogą nie być wystarczająco dokładne na potrzeby wykrycia istotnych zniekształceń.

Wybór pozycji do testów w celu uzyskania dowodów badania (zob. par. 10)

A52. Skuteczny test dostarcza dowody badania odpowiednie w stopniu, w jakim łącznie z innymi dowodami badania, które zostały lub zostaną uzyskane, wystarczaj ą na potrzeby biegłego rewidenta. Wybieraj ąc pozycje do testów, biegły rewident, zgodnie z paragrafem 7, powinien ustalić stosowność i wiarygodność informacji, które będą wykorzystane jako dowody badania. Innym aspektem skuteczności (wystarczalności) testów jest osąd stosowany przy wyborze pozycji do testu. Możliwe sposoby doboru przez biegłego rewidenta pozycji do testów obejmują:

(a) wybór wszystkich pozycji (100% sprawdzenie),

(b) wybór określonych pozycji oraz

(c) badanie wyrywkowe (próbkowanie).

Zastosowanie jednego lub połączenie powyższych sposobów może być odpowiednie zależnie od okoliczności, np. ryzyka istotnego zniekształcenia związanego z testowanym stwierdzeniem oraz wykonalności i efektywności różnych sposobów.

Wybór wszystkich pozycji

A53. Biegły rewident może stwierdzić, iż najodpowiedniejsze będzie sprawdzenie całego zbioru pozycji składających się na grupę transakcji lub saldo konta (lub podzbioru należącego do zbioru). Sprawdzenie 100% pozycji w przypadku testów kontroli wewnętrznej jest w praktyce niewykonalne. Znacznie częściej sprawdzenie takie jest stosowane przy testach szczegółowych. Sprawdzanie 100% pozycji może być również odpowiednie w przypadku, gdy:

* zbiór składa się z niewielkiej ilości pozycji o dużej wartości,

* występuje znaczące ryzyko i inne sposoby nie zapewniają wystarczających i odpowiednich dowodów badania,

* powtarzalny charakter obliczeń oraz inne automatyczne procesy systemu informatycznego sprawiają, że 100% sprawdzenie jest opłacalne.

Wybór określonych pozycji

A54. Biegły rewident może zdecydować się na wybór określonych pozycji ze zbioru. Przy podejmowaniu tej decyzji czynnikami, które mogą się okazać istotne, jest znajomość jednostki przez biegłego rewidenta, ocena ryzyka istotnego zniekształcenia oraz charakterystyka testowanego zbioru. Przy wyborze określonych pozycji biegły rewident kieruje się osądem, stąd też wybór ten narażony jest na ryzyko nie związane z próbkowaniem. Wybór określonych pozycji może uwzględniać:

* Pozycje o dużej wartości lub o kluczowym znaczeniu. Biegły rewident może zdecydować o wyborze ze zbioru określonych pozycji, mających dużą wartość lub charakteryzujących się innymi cechami, np. są one podejrzane, nietypowe, szczególnie podatne na ryzyko lub w przeszłości zawierały błędy.

* Wszystkie pozycje przekraczające pewną kwotę. Biegły rewident może zdecydować o sprawdzeniu pozycji, których wartość przekracza pewną kwotę w celu weryfikacji dużej części łącznej wartości grupy transakcji lub całkowitego salda konta.

* Pozycje służące uzyskaniu informacji. Biegły rewident może sprawdzić określone pozycje w celu uzyskania informacji dotyczących takich spraw, jak rodzaj jednostki lub rodzaj prowadzonych transakcji.

A55. Chociaż wybiórcze sprawdzenie określonych pozycji składających się na grupę transakcji lub saldo konta często stanowić będzie efektywny sposób gromadzenia dowodów badania, to nie jest to badanie wyrywkowe (próbkowanie). Wyniki procedur badania zastosowanych do wybranych w ten sposób pozycji nie mogą być ekstrapolowane na cały zbiór, dlatego też wybiórcze sprawdzenie określonych pozycji nie zapewnia dowodów badania dotyczących pozostałej części zbioru.

Badanie wyrywkowe (próbkowanie)

A56. Badanie wyrywkowe (próbkowanie) ma umożliwić wyciągnięcie wniosków na temat całego zbioru na podstawie wybranej ze zbioru próbki, objętej badaniem. Badanie wyrywkowe (próbkowanie) omawia MSB 530 ²⁴⁶ .

Niespójność dowodów badania lub wątpliwości co do ich wiarygodności (zob. par. 11)

A57. Uzyskanie dowodów badania z różnych źródeł lub różnego rodzaju może wskazywać, że pojedyncze dowody badania są niewiarygodne, podobnie jak w przypadku, gdy dowody badania uzyskane z jednego źródła są sprzeczne z dowodami uzyskanymi z innego źródła. Sytuacja taka może mieć miejsce, np. wtedy, gdy odpowiedzi na zapytania skierowane do kierownictwa, audytorów wewnętrznych lub innych osób są niespójne lub gdy odpowiedzi udzielone przez osoby sprawujące nadzór, mające potwierdzić odpowiedzi kierownictwa, są niespójne z tymi odpowiedziami. MSB 230 zawiera specyficzne wymogi dotyczące dokumentacji w przypadku, gdy biegły rewident rozpoznał informacje, które są niespójne z jego ostatecznym wnioskiem dotyczącym istotnej sprawy ²⁴⁷ .

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 500

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 500 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 500 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.16

DOWODY BADANIA

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 501 (IAASB)

- ROZWAŻANIA SZCZEGÓLNE DOTYCZĄCE WYBRANYCH ZAGADNIEŃ

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 501 DOWODY BADANIA - ROZWAŻANIA SZCZEGÓLNE DOTYCZĄCE WYBRANYCH ZAGADNIEŃ

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Data wejścia w życie 2

Cel 3

Wymogi

Zapasy 4-8

Spory prawne i roszczenia 9-12

Informacje o segmentach 13

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Zapasy A1-A16

Spory prawne i roszczenia A17-A25

Informacje o segmentach A26-A27

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 501 "Dowody badania - rozważania szczególne dotyczące wybranych zagadnień" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) są szczególne rozważania biegłego rewidenta dotyczące uzyskiwania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, zgodnie z MSB 330 ²⁴⁸ oraz MSB 500 ²⁴⁹ , oraz innymi stosownymi standardami, w odniesieniu do pojawiających się podczas badania sprawozdań finansowych niektórych zagadnień dotyczących zapasów, sporów prawnych i roszczeń wobec jednostki oraz informacji o segmentach.

Data wejścia w życie

2. Niniejszy MSB stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cel

3. Celem biegłego rewidenta jest uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących:

(a) istnienia i stanu zapasów,

(b) kompletności ujęcia sporów prawnych i roszczeń wobec jednostki oraz

(c) prezentacji i ujawniania informacji o segmentach zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

Wymogi

Zapasy

4. Jeżeli zapasy stanowią istotną pozycję sprawozdań finansowych, biegły rewident uzyskuje ^* wystarczające i odpowiednie dowody dotyczące ich istnienia i stanu przez:

(a) obecność podczas spisu z natury, chyba że jest to niewykonalne w celu (zob. par. A1-A3):

(i) oceny określonych przez kierownictwo instrukcji i procedur dotyczących ewidencji i kontroli wyników spisu z natury (zob. par. A4),

(ii) obserwacji przestrzegania procedur liczenia zapasów określonych przez kierownictwo (zob. par. A5),

(iii) inspekcji zapasów (zob. par. A6),

(iv) kontrolnego przeliczenia wybranych pozycji (zob. par. A7-A8);

(b) Przeprowadzenie procedur badania w odniesieniu do ostatecznego wykazu zapasów w celu ustalenia, czy odzwierciedla on dokładnie rzeczywiste wyniki spisu z natury.

5. Jeżeli spis z natury jest przeprowadzany w innym terminie aniżeli ostatni dzień okresu obrotowego, biegły rewident, oprócz zastosowania procedur wymaganych przez paragraf 4, przeprowadza procedury badania niezbędne do uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania pozwalających stwierdzić, czy zmiany stanu zapasów, które nastąpiły od daty spisu do ostatniego dnia okresu zostały właściwie ujęte (zob. par. A9-A11).

6. Jeżeli ze względu na nieprzewidziane okoliczności biegły rewident nie może być obecny podczas spisu z natury zapasów, przeprowadza on lub obserwuje spis dokonany w innym terminie oraz stosuje procedury badania w odniesieniu do transakcji, które nastąpiły pomiędzy datami spisów.

7. Jeżeli obecność podczas spisu z natury zapasów jest w praktyce niewykonalna, biegły rewident przeprowadza alternatywne procedury badania, aby uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania dotyczące istnienia i stanu zapasów. Jeżeli jest to niemożliwe, biegły rewident modyfikuje opinię biegłego rewidenta zgodnie z MSB705 ²⁵⁰ (zob. par. A12-A14).

8. Jeżeli zapasy powierzone opiece i kontroli strony trzeciej stanowią istotną pozycję sprawozdań finansowych, biegły rewident uzyskuje wystarczające i odpowiednie dowody badania dotyczące istnienia i stanu zapasów przeprowadzając jedną lub obydwie poniższe czynności:

(a) uzyskuje bezpośrednio od strony trzeciej potwierdzenie ilości i stanu zapasów należących do jednostki, a powierzonych stronie trzeciej (zob. par. A15),

(b) przeprowadza inspekcję lub inne procedury badania, które są odpowiednie w danych okolicznościach (zob. par. A16).

Spory prawne i roszczenia

9. Biegły rewident projektuje i przeprowadza procedury badania pozwalające na stwierdzenie, czy występują spory prawne lub roszczenia wobec jednostki, które mogą doprowadzić do wystąpienia istotnego zniekształcenia. Do procedur takich zalicza się (zob. par. A17-A19):

(a) skierowanie zapytań do kierownictwa oraz, o ile ma to zastosowanie, do innych osób z jednostki, w tym do wewnętrznego działu prawnego,

(b) przegląd protokołów z posiedzeń osób sprawujących nadzór oraz korespondencji z zewnętrznymi doradcami prawnymi jednostki oraz

(c) sprawdzenie kont, na których ujmowane są koszty usług prawnych (zob. par. A20).

10. Jeżeli biegły rewident oceni ryzyko istotnego zniekształcenia związane z rozpoznanym sporem prawnym lub roszczeniem bądź też jeżeli procedury badania wskazują na możliwość istnienia innego istotnego sporu prawnego lub roszczenia, biegły rewident, oprócz przeprowadzenia procedur wymaganych przez inne standardy, dąży do bezpośredniego skontaktowania się z zewnętrznymi doradcami prawnymi jednostki. Czyni to za pomocą pisma z zapytaniem sporządzonego przez kierownictwo, a wysłanego przez biegłego rewidenta, w którym zawarta jest prośba o bezpośredni kontakt z biegłym rewidentem. Jeżeli prawo lub właściwy prawny organ zawodowy nie zezwala na bezpośredni kontakt doradców zewnętrznych jednostki z biegłym rewidentem, biegły rewident przeprowadza alternatywne procedury badania (zob. par. A21-A25).

11. Jeżeli:

(a) kierownictwo nie wyraża zgody na kontakt lub spotkanie biegłego rewidenta z zewnętrznymi doradcami prawnymi jednostki lub ci ostatni odmawiaj ą udzielenia właściwej odpowiedzi na pismo z zapytaniem lub nie wolno im udzielić odpowiedzi oraz

(b) biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania poprzez zastosowanie alternatywnych procedur badania, biegły rewident modyfikuje opinię w sprawozdaniu biegłego rewidenta zgodnie z MSB 705.

Pisemne oświadczenia

12. Biegły rewident kieruje do kierownictwa oraz, o ile jest to odpowiednie, do osób sprawujących nadzór zapytanie o przedłożenie pisemnych oświadczeń potwierdzających, iż wszystkie znane obecnie i potencjalne spory prawne i roszczenia, których skutki należy rozważyć podczas sporządzania sprawozdań finansowych, zostały ujawnione biegłemu rewidentowi oraz ujęte i ujawnione zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

Informacje o segmentach

13. Biegły rewident uzyskuje wystarczające i odpowiednie dowody badania dotyczące prezentacji i ujawniania informacji o segmentach zgodnie z maj ącymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej poprzez (zob. par. A26):

(a) poznanie metod przyjętych przez kierownictwo przy przygotowywaniu informacji o segmentach oraz (zob. par. A27)

(i) ocenę, czy takie metody mogą doprowadzić do ujawnienia informacji o segmentach zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej,

(ii) testowanie zastosowania tych metod, o ile jest to odpowiednie oraz

(b) przeprowadzenie procedur analitycznych lub innych procedur badania, które są odpowiednie w danych okolicznościach.

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Zapasy

Obecność podczas spisu z natury (zob. par. 4(a))

A1. Zazwyczaj kierownictwo jednostki określa procedury, zgodnie z którymi przynajmniej raz w roku przeprowadzany jest spis z natury zapasów, który służy jako podstawa sporządzenia sprawozdań finansowych lub, o ile ma to zastosowanie, pozwala upewnić się o wiarygodności systemu bieżącej ewidencji zapasów.

A2. Z obecnością podczas spisu z natury zapasów wiąże się:

* inspekcja zapasów w celu stwierdzenia ich istnienia, oceny ich stanu oraz kontrolnego przeliczenia,

* obserwacja przestrzegania instrukcji określonych przez kierownictwo oraz postępowania zgodnie z ustalonymi przez kierownictwo procedurami, które służą ewidencji i kontroli wyników spisu z natury zapasów,

* uzyskanie dowodów badania dotyczących wiarygodności procedur ustalonych przez kierownictwo dotyczących liczenia zapasów,

Procedury te mogą służyć jako testy kontroli lub procedury wiarygodności w zależności od oceny ryzyka przez biegłego rewidenta, planowanej strategii badania oraz przeprowadzonych specyficznych procedur.

A3. Kwestie związane z planowaniem obecności przy spisie z natury zapasów (lub projektowaniem i przeprowadzaniem procedur badania zgodnie z paragrafami 4-8 niniejszego standardu) obejmują np.:

* ryzyko istotnego zniekształcenia dotyczącego zapasów,

* charakter kontroli wewnętrznej zapasów,

* oczekiwanie, czy zostaną określone stosowne procedury i wydane odpowiednie instrukcje przeprowadzania spisu z natury,

* czas przeprowadzenia spisu z natury,

* określenie, czy jednostka stosuje system bieżącej ewidencji zapasów,

* miejsca składowania zapasów, w tym istotność pozycji zapasów i ryzyko istotnego zniekształcenia w różnych lokalizacjach w momencie podejmowania decyzji, w których lokalizacjach obecność jest odpowiednia. MSB 600 ²⁵¹ dotyczy zaangażowania innych biegłych rewidentów i dlatego może mieć znaczenie dla ustalenia, czy ich zaangażowanie w obecność przy spisie z natury zapasów w odległych lokalizacjach jest odpowiednie,

* ustalenie, czy potrzebna jest pomoc eksperta powołanego przez biegłego rewidenta. MSB 620 ²⁵² dotyczy odwołania się do eksperta powołanego przez biegłego rewidenta wspomagającego biegłego rewidenta w uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania.

Ocena instrukcji i procedur określonych przez kierownictwo (zob. par. 4(a)(i))

A4. Kwestie związane z oceną określonych przez kierownictwo instrukcji i procedur, obejmujących ewidencję i kontrolę spisu z natury, dotyczą np.:

* stosowanych odpowiednich czynności kontrolnych, np. zbierania wypełnionych arkuszy spisowych, ewidencjonowania niewykorzystanych arkuszy oraz procedur liczenia i kontrolnego przeliczania zapasów,

* dokładności określania stanu zaawansowania produkcji w toku, wyodrębniania pozycji zalegających, przestarzałych lub zniszczonych oraz zapasów będących własnością stron trzecich, np. przyjętych w komis,

* procedur stosowanych do szacowania ilości zapasów, tam gdzie ma to zastosowanie, np. niezbędnych przy szacowaniu ilości węgla składowanego w hałdach,

* kontroli przemieszczania zapasów pomiędzy poszczególnymi lokalizacjami oraz rozchodu i przychodu zapasów następujących przed i po terminie ustalania ich stanu.

Obserwacja przestrzegania procedur liczenia określonych przez kierownictwo (zob. par. 4(a)(ii))

A5. Obserwacja przestrzegania procedur liczenia określonych przez kierownictwo, np. dotyczących kontroli przemieszczania zapasów w trakcie, przed i po spisie, pozwala biegłemu rewidentowi uzyskać dowody badania dotyczące stwierdzenia, że instrukcje i procedury liczenia ustalone przez kierownictwo są należycie zaprojektowane i stosowane. Ponadto biegły rewident może również uzyskać informacje na temat przyporządkowania zapasów do określonej daty, takie jak szczegółowe informacje dotyczące przemieszczania zapasów tak, aby móc przeprowadzić w późniejszym terminie procedury badania w celu sprawdzenia ujęcia tych obrotów w księgach.

Inspekcja zapasów (zob. par. 4(a)(iii))

A6. Inspekcja zapasów podczas obecności przy spisie z natury umożliwia biegłemu rewidentowi potwierdzenie istnienia zapasów (choć niekoniecznie tytułu własności) oraz rozpoznanie zapasów, np. przestarzałych, uszkodzonych lub zalegających.

Kontrolne przeliczenie wybranych pozycji (zob. par. 4(a)(iv))

A7. Przeliczenie kontrolne, na przykład poprzez prześledzenie, czy pozycje wybrane z dokumentacji spisów przygotowanej przez kierownictwo odpowiadają faktycznie istniejącym zapasom oraz czy wybrane pozycje faktycznie istniejących zapasów zostały wykazane w dokumentacji spisów przygotowanej przez kierownictwo, pozwala na uzyskanie dowodów badania dotyczących kompletności i dokładności danych ze spisów.

A8. Udokumentowanie dokonanych przez biegłego rewidenta kontrolnych przeliczeń wraz z uzyskaniem kopii kompletnej dokumentacji spisu przygotowanej przez kierownictwo umożliwia biegłemu rewidentowi przeprowadzenie późniejszych procedur badania w celu ustalenia, czy ostateczny wykaz zapasów dokładnie odzwierciedla faktyczne wyniki spisu z natury.

Spis z natury przeprowadzony w innym terminie niż ostatni dzień okresu obrotowego (zob. par. 5)

A9. Ze względów praktycznych spis z natury może być przeprowadzony w terminie lub terminach innych niż ostatni dzień okresu obrotowego niezależnie od tego, czy kierownictwo ustala wielkość zapasów w drodze corocznego spisu z natury, czy też utrzymuje system bieżącej ewidencji zapasów. W każdym przypadku skuteczność zaprojektowania, wdrożenia i utrzymywania kontroli zmian stanu zapasów pozwala określić, czy na potrzeby badania odpowiednie jest przeprowadzenie spisu z natury w terminie lub terminach innych niż ostatni dzień okresu obrotowego. MSB 330 zawiera wymogi i przedstawia wytyczne dotyczące procedur wiarygodności stosowanych dla okresów śródrocznych ²⁵³ .

A10. Jeżeli stosowany jest system bieżącej ewidencji zapasów, kierownictwo może przeprowadzić spis z natury lub inne obliczenia w celu stwierdzenia wiarygodności informacji o ilościach, wykazanych w bieżącej ewidencji zapasów. W niektórych przypadkach kierownictwo lub biegły rewident mogą stwierdzić różnice pomiędzy systemem bieżącej ewidencji zapasów a rzeczywistymi ilościami istniejących zapasów, co może sugerować, że kontrole zmian stanu zapasów nie działają skutecznie.

A11. Następujące kwestie wymagają rozważenia przy projektowaniu procedur badania w celu uzyskania dowodów badania służących stwierdzeniu, czy zmiany ilości zapasów, które wystąpiły pomiędzy stanem z daty lub dat spisów a stanem z ostatecznego wykazu zapasów zostały odpowiednio ujęte:

* ustalenie, czy bieżąca ewidencja zapasów jest odpowiednio korygowana,

* wiarygodność bieżącej ewidencji zapasów,

* przyczyny występowania istotnych różnic pomiędzy danymi uzyskanymi w trakcie spisu z natury a bieżącą ewidencją zapasów.

Obecność podczas spisu z natury jest niewykonalna (zob. par. 7)

A12. W niektórych przypadkach obecność podczas spisu z natury może być niewykonalna. Może to wynikać z takich czynników jak rodzaj i lokalizacja zapasów, np. mogą się one znajdować w miejscu stwarzającym zagrożenie bezpieczeństwa biegłego rewidenta. Ogólne niedogodności biegłego rewidenta nie są jednak wystarczającym uzasadnieniem dla decyzji, iż jego obecność podczas spisu jest niewykonalna. Zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi w MSB 200 ²⁵⁴ ani uciążliwość, ani czas, ani poniesione koszty nie są ważnym uzasadnieniem zaniechania przez biegłego rewidenta procedury badania, której nie da się zastąpić inną procedurą, ani zadowolenia się dowodem badania, który ma mało przekonujący charakter.

A13. W niektórych przypadkach, kiedy obecność podczas spisu jest niewykonalna, alternatywne procedury badania, np. inspekcja dokumentacji sprzedaży po dacie spisu dla określonych pozycji zapasów nabytych lub zakupionych przed dniem spisu z natury, mogą dostarczyć wystarczające i odpowiednie dowody badania dotyczące istnienia i stanu zapasów.

A14. Jednakże, w innych przypadkach, uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących istnienia i stanu zapasów w wyniku przeprowadzenia alternatywnych procedur badania może być niemożliwe. W takich przypadkach MSB 705 wymaga od biegłego rewidenta modyfikacji opinii w sprawozdaniu biegłego rewidenta w związku z ograniczeniem zakresu badania ²⁵⁵ .

Zapasy powierzone opiece i kontroli stron trzecich

Potwierdzenie (zob. par. 8(a))

A15. MSR 505 ²⁵⁶ zawiera wymogi i przedstawia wytyczne dotyczące stosowania procedur potwierdzeń zewnętrznych.

Inne procedury badania (zob. par. 8(b))

A16. W zależności od okoliczności, np. jeśli uzyskane informacje rodzą wątpliwości co do uczciwości i obiektywizmu strony trzeciej, biegły rewident może uznać za stosowne przeprowadzenie innych procedur badania zastępujących lub uzupełniających potwierdzenia stron trzecich. Przykłady takich procedur badania to:

* obecność bezpośrednia lub przez innego biegłego rewidenta przy spisie z natury u strony trzeciej, o ile jest to wykonalne,

* uzyskanie sprawozdania innego biegłego rewidenta lub sprawozdania pomocniczego biegłego rewidenta na temat adekwatności systemu kontroli wewnętrznej stosowanego przez stronę trzecią w celu upewnienia się, że zapasy zostały prawidłowo policzone i są odpowiednio zabezpieczone,

* inspekcja dokumentacji dotyczącej zapasów będącej w posiadaniu strony trzeciej, np. dokumentów przyjęcia do magazynowania,

* prośba o potwierdzenie przez inne jednostki, jeżeli zapasy zostały zastawione jako zabezpieczenie.

Spory prawne i roszczenia

Kompletność sporów prawnych i roszczeń (zob. par. 9)

A17. Spory prawne i roszczenia wobec jednostki mogą istotnie wpływać na sprawozdania finansowe, dlatego też konieczne może być ich ujawnienie lub ujęcie w sprawozdaniach finansowych.

A18. Oprócz procedur wskazanych w paragrafie 9 inne stosowne procedury obejmują np. wykorzystanie informacji uzyskanych za pomocą procedur oceny ryzyka przeprowadzanych w procesie poznawania jednostki i jej środowiska tak, aby pomóc biegłemu rewidentowi w poznaniu sporów prawnych i roszczeń dotyczących jednostki.

A19. Dowody badania uzyskane na potrzeby rozpoznania sporów prawnych i roszczeń, które mogą spowodować powstanie ryzyka istotnego zniekształcenia, mogą także dostarczyć dowody badania dotyczące innych stosownych zagadnień, takich jak ocena lub wycena związana ze sporami prawnymi i roszczeniami. MSB 540 ²⁵⁷ zawiera wymogi i przedstawia wytyczne dotyczące rozważań biegłego rewidenta na temat sporów prawnych i roszczeń, wymagających ustalenia wartości szacunkowych i dokonania odnośnych ujawnień w sprawozdaniach finansowych.

Sprawdzenie kont, na których ujmowane są koszty usług prawnych (zob. par. 9(c))

A20. W zależności od okoliczności, w ramach sprawdzania kont, na których są ujmowane koszty usług prawnych, biegły rewident może uznać za odpowiednie sprawdzenie odnośnych dokumentów źródłowych, takich jak faktury dotyczące usług prawnych.

Komunikowanie się z zewnętrznymi doradcami prawnymi jednostki (zob. par. 10-11)

A21. Bezpośredni kontakt z zewnętrznym doradcą prawnym jednostki umożliwia biegłemu rewidentowi uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących znajomości potencjalnych istotnych sporów prawnych i roszczeń oraz racjonalności dokonanych przez kierownictwo szacunków konsekwencji finansowych (w tym kosztów).

A22. W niektórych przypadkach biegły rewident może dążyć do bezpośredniego kontaktu z zewnętrznymi doradcami prawnymi jednostki poprzez zapytanie o charakterze ogólnym. W związku z tym pismo o charakterze ogólnym zawiera prośbę skierowaną do zewnętrznego doradcy prawnego jednostki o poinformowanie biegłego rewidenta o wszelkich znanych mu sporach prawnych, o roszczeniach oraz o przedstawienie oceny rozstrzygnięcia tych sporów prawnych i roszczeń wraz z szacunkiem ich konsekwencji finansowych, w tym kosztów.

A23. Jeżeli udzielenie właściwej odpowiedzi przez zewnętrznych doradców prawnych jednostki na zapytanie o charakterze ogólnym jest mało prawdopodobne, np. gdy organ zawodowy, do którego należy doradca, zakazuje udzielania odpowiedzi na tego typu pisma, biegły rewident może dążyć do bezpośredniego kontaktu przez pismo szczegółowe. W tym celu pismo takie powinno zawierać następujące elementy:

(a) wykaz sporów i roszczeń,

(b) dokonaną przez kierownictwo ocenę rozstrzygnięcia każdego rozpoznanego sporu lub roszczenia (o ile jest ona dostępna) oraz szacunek konsekwencji finansowych, w tym odnośnych kosztów oraz

(c) prośbę, by zewnętrzny doradca prawny jednostki potwierdził racjonalność oceny kierownictwa i udostępnił biegłemu rewidentowi dalsze informacje, jeżeli uzna przedstawiony wykaz za niepełny lub błędny.

A24. W pewnych przypadkach biegły rewident może także uznać za konieczne spotkanie z zewnętrznym doradcą prawnym jednostki w celu omówienia możliwego rozstrzygnięcia sporu lub roszczenia. Może tak być, np. gdy:

* biegły rewident stwierdza, że dane zagadnienie stwarza znaczące ryzyko,

* dane zagadnienie jest złożone,

* brakuje porozumienia pomiędzy kierownictwem a zewnętrznym doradcą prawnym jednostki.

Spotkania takie wymagaj ą zwykle zgody kierownictwa i odbywaj ą się w obecności przedstawiciela kierownictwa.

A25. MSB 700 ²⁵⁸ wymaga od biegłego rewidenta opatrzenia sprawozdania biegłego rewidenta datą nie wcześniejszą niż dzień, w którym uzyskał on wystarczające i odpowiednie dowody badania leżące u podstaw sformułowania opinii o sprawozdaniach finansowych. Dowody badania dotyczące statusu sporu prawnego lub roszczenia przed dniem sporządzenia sprawozdania biegłego rewidenta mogą być uzyskane za pomocą zapytań skierowanych do kierownictwa, w tym do działu prawnego jednostki, który zajmuje się odnośnymi sprawami. W pewnych przypadkach biegły rewident może uznać za konieczne uzyskanie od zewnętrznego doradcy prawnego jednostki uaktualnionych informacji.

Informacje o segmentach działalności (zob. par. 13)

A26. W zależności od mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej jednostka może mieć możliwość lub obowiązek ujawnienia w sprawozdaniach finansowych informacji o segmentach. Odpowiedzialność biegłego rewidenta dotycząca prezentacji i ujawnienia informacji o segmentach dotyczy sprawozdań finansowych jako całości. Biegły rewident nie ma zatem obowiązku przeprowadzania procedur badania, które byłyby niezbędne dla wyrażenia odrębnej opinii o poszczególnych informacjach dotyczących segmentów.

Poznanie metod zastosowanych przez kierownictwo (zob. par. 13(a))

A27. Zależnie od okoliczności, przykłady spraw, które mogą mieć znaczenie dla poznania metod przyjętych przez kierownictwo przy przygotowywaniu informacji o segmentach oraz dla oceny prawdopodobieństwa, że dzięki tym metodom ujawnione zostaną informacje odpowiadające mającym zastosowanie ramowym założeniom sprawozdawczości finansowej, obejmują:

* sprzedaże, uznania i obciążenia pomiędzy segmentami oraz eliminacje obrotów wewnętrznych,

* porównanie z budżetami i innymi oczekiwanymi wynikami, np. udziałem zysków operacyjnych w sprzedaży,

* alokację aktywów i kosztów do segmentów,

* zachowanie spójności w porównaniu z poprzednimi okresami oraz odpowiedniość ujawnień w razie zaistnienia niespójności.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 501

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finans owej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 501 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 501 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.17

POTWIERDZENIA ZEWNĘTRZNE

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 505 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 505

POTWIERDZENIA ZEWNĘTRZNE

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Procedury potwierdzeń zewnętrznych służące uzyskaniu dowodów badania 2-3

Data wejścia w życie 4

Cel 5

Definicje 6

Wymogi

Procedury zewnętrznych potwierdzeń 7

Odmowa kierownictwa, aby biegły rewident wysłał prośbę o potwierdzenie

zewnętrzne 8-9

Skutki procedur potwierdzeń zewnętrznych 10-14

Potwierdzenia milczące 15

Ocena uzyskanych dowodów 16

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Procedury potwierdzeń zewnętrznych A1 -A7

Odmowa kierownictwa, aby biegły rewident wysłał prośbę o potwierdzenie

zewnętrzne 8-A10

Skutki procedur potwierdzeń zewnętrznych A11-A22

Potwierdzenia milczące A23

Ocena uzyskanych dowodów A24-A25

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 505 "Potwierdzenia zewnętrzne" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania (MSB) dotyczy zastosowania przez biegłego rewidenta procedur potwierdzeń zewnętrznych w celu uzyskania dowodów badania zgodnie z wymogami MSB 330 ²⁵⁹ i MSB 500 ²⁶⁰ Niniejszy standard nie zajmuje się zapytaniami dotyczącymi spraw sądowych i roszczeń, którym jest poświęcony MSB 501 ²⁶¹ .

Procedury potwierdzeń zewnętrznych służące uzyskaniu dowodów badania

2. MSB 500 wskazuje, że na wiarygodność dowodów badania wpływa źródło oraz rodzaj i indywidualne okoliczności, w jakich je uzyskano ²⁶² . Niniejszy standard zawiera następujące uogólnienia dotyczące dowodów badania ²⁶³ :

* dowody badania są bardziej wiarygodne, jeżeli zostały uzyskane z niezależnych źródeł zewnętrznych spoza jednostki,

* dowody badania uzyskane bezpośrednio przez biegłego rewidenta są bardziej wiarygodne od dowodów uzyskanych pośrednio lub na wniosek,

* dowody badania są bardziej wiarygodne, jeżeli istnieją jako dokument utrwalony w formie papierowej, elektronicznej lub na innym nośniku.

Dlatego, zależnie od okoliczności badania, dowody badania w formie potwierdzeń zewnętrznych uzyskanych przez biegłego rewidenta bezpośrednio od stron potwierdzających mogą być bardziej wiarygodne od dowodów wytworzonych wewnątrz jednostki. Niniejszy standard ma pomóc biegłemu rewidentowi w zaprojektowaniu i przeprowadzeniu procedur potwierdzeń zewnętrznych służących uzyskaniu przydatnych i wiarygodnych dowodów badania.

3. Inne standardy uznają ważność potwierdzeń zewnętrznych jako dowodów badania, np.:

* MSB 330 omawia odpowiedzialność biegłego rewidenta za zaprojektowanie i wdrożenie ogólnych odpowiedzi na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia, na poziomie sprawozdania finansowego oraz za zaprojektowanie i przeprowadzenie dalszych procedur badania, których rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres są oparte i stanowią reakcję na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń ²⁶⁴ . Ponadto MSB 330 wymaga, aby, niezależnie od ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia, biegły rewident zaprojektował i przeprowadził procedury wiarygodności dla każdej istotnej grupy transakcji, salda i ujawnienia informacji. Od biegłego rewidenta wymaga się także, aby rozważył, czy procedury potwierdzeń zewnętrznych należy przeprowadzić jako procedury badania wiarygodności ²⁶⁵ .

* MSB 330 wymaga od biegłego rewidenta uzyskania tym bardziej przekonujących dowodów badania, im wyższa jest ocena ryzyka dokonana przez biegłego rewidenta ²⁶⁶ . Aby to osiągnąć, biegły rewident może zwiększyć liczbę dowodów lub uzyskać dowody, które są bardziej przydatne lub wiarygodne, bądź jedno i drugie. Na przykład biegły rewident może położyć większy nacisk na uzyskanie dowodów bezpośrednio od stron trzecich lub uzyskanie dowodów potwierdzających z wielu niezależnych źródeł. MSB 330 wskazuje także, że procedury potwierdzeń zewnętrznych mogą pomóc biegłemu rewidentowi w uzyskaniu dowodów badania o wysokim poziomie wiarygodności, którego biegły rewident wymaga, aby móc zareagować na znaczące ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem ²⁶⁷ .

* MSB 240 określa, że biegły rewident może zaprojektować prośby o potwierdzenia, aby uzyskać dodatkowe informacje potwierdzające będące odpowiedzią na sposób podejścia do ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem na poziomie stwierdzeń ²⁶⁸ .

* MSB 500 określa, że informacje potwierdzające pochodzące ze źródeł niezależnych od jednostki, takie jak potwierdzenia zewnętrze, mogą zwiększyć stopień pewności, którą biegły rewident uzyskuje na podstawie dowodów istniejących w zapisach księgowych lub oświadczeniach kierownictwa ²⁶⁹ .

Data wejścia w życie

4. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cel

5. Celem biegłego rewidenta w związku ze stosowaniem procedur potwierdzeń zewnętrznych jest zaprojektowanie i przeprowadzenie takich procedur, które doprowadzą do uzyskania przydatnych i wiarygodnych dowodów badania.

Definicje

6. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe pojęcia mają następujące znaczenie:

a) potwierdzenie zewnętrzne - stanowi uzyskany przez biegłego rewidenta dowód badania będący bezpośrednią pisemną odpowiedzią strony trzeciej (strony potwierdzającej) w formie papierowej, elektronicznej lub na innym nośniku,

b) prośba o potwierdzenie - prośba, aby strona potwierdzająca odpowiedziała bezpośrednio biegłemu rewidentowi, czy zgadza się, czy też nie zgadza się z informacjami zawartymi w prośbie lub, aby dostarczyła wymagane informacje,

c) prośba o milczące potwierdzenie - prośba, aby strona potwierdzająca odpowiedziała bezpośrednio biegłemu rewidentowi tylko wtedy, gdy nie zgadza się z informacjami zawartymi w prośbie.

d) brak odpowiedzi - niezdolność strony potwierdzającej do udzielenia odpowiedzi lub pełnej odpowiedzi na prośbę o potwierdzenie lub zwrot niedoręczonej prośby o potwierdzenie,

e) wyjątek - odpowiedź wskazująca na różnicę między informacjami, które mają być potwierdzone lub zawartymi w zapisach jednostki, a informacjami dostarczonymi przez stronę potwierdzającą.

Wymogi

Procedury zewnętrznych potwierdzeń

7. Stosując procedury potwierdzeń zewnętrznych, biegły rewident zachowuje ^* kontrolę nad prośbami o potwierdzenia zewnętrzne, w tym nad:

(a) ustaleniem informacji, które mają być potwierdzone lub o które należy poprosić (zob. par. A1),

(b) wyborem odpowiedniej strony potwierdzającej (zob. par. A2),

(c) formułowaniem próśb o potwierdzenie, w tym nad ustaleniem, czy prośby zostały odpowiednio zaadresowane i zawierają adres zwrotny umożliwiający przesłanie odpowiedzi bezpośrednio do biegłego rewidenta oraz (zob. par. A3-A6)

(d) wysyłaniem próśb, w tym ponownych próśb do stron potwierdzających (zob. par. A7).

Odmowa kierownictwa, aby biegły rewident wysłał prośbę o potwierdzenie zewnętrzne

8. Jeżeli kierownictwo odmawia, aby biegły rewident wysłał prośbę o potwierdzenie zewnętrzne, biegły rewident:

(a) zadaje pytania dotyczące powodów odmowy kierownictwa oraz poszukuje dowodów co do ich ważności i racjonalności (zob. par. A8),

(b) określa wpływ odmowy kierownictwa na swoją ocenę odnośnego ryzyka istotnego zniekształcenia, w tym na ocenę ryzyka oszustwa, oraz na rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres innych procedur badania oraz (zob. par. A9)

(c) przeprowadza alternatywne procedury badania w celu uzyskania przydatnych i wiarygodnych dowodów badania (zob. par. A10).

9. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że odmowa kierownictwa uniemożliwiająca biegłemu rewidentowi wysłanie prośby o potwierdzenie zewnętrzne jest nieracjonalna lub że biegły rewident nie jest w stanie uzyskać przydatnych i wiarygodnych dowodów badania na podstawie alternatywnych procedur badania, biegły rewident komunikuje się z osobami sprawującymi nadzór zgodnie z MSB 260 ²⁷⁰ . Biegły rewident ustala również wpływ odmowy kierownictwa na badanie i opinię biegłego rewidenta zgodnie z MSB 705 ²⁷¹ .

Skutki procedur potwierdzeń zewnętrznych

Wiarygodność odpowiedzi na prośby o potwierdzenie

10. Jeżeli biegły rewident rozpozna czynniki, które rodzą wątpliwości co do wiarygodności odpowiedzi na prośbę o potwierdzenie, uzyskuje dalsze dowody badania, aby rozwiać te wątpliwości (zob. par. A11-A16).

11. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że odpowiedź na prośbę o potwierdzenie nie jest wiarygodna, określa jej wpływ na ocenę odnośnego ryzyka istotnego zniekształcenia, w tym na ocenę ryzyka oszustwa, oraz na rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres innych procedur badania (zob. par. A17).

Brak odpowiedzi

12. W przypadku braku odpowiedzi biegły rewident przeprowadza alternatywne procedury badania w celu uzyskania przydatnych i wiarygodnych dowodów badania (zob. par. A18-A19).

Odpowiedz na prośbę o potwierdzenie jest wymagana w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania

13. Jeżeli biegły rewident ustalił, że w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania niezbędne jest uzyskanie odpowiedzi na prośbę o potwierdzenie, wówczas alternatywne procedury badania nie zapewnią dowodów badania wymaganych przez biegłego rewidenta. Jeżeli biegły rewident nie uzyskuje takiego potwierdzenia, ustala wpływ tego faktu na badanie i opinię biegłego rewidenta zgodnie z MSB 705 (zob. par. A20).

Wyjątki

14. Biegły rewident poszukuje wyjątków, aby stwierdzić, czy wskazują one, czy też nie na zniekształcenia (zob. par. A21-A22).

Potwierdzenia milczące

15. Potwierdzenia milczące dostarczają mniej przekonujące dowody niż pozostałe potwierdzenia. Dlatego biegły rewident nie wykorzystuje próśb o milczące potwierdzenia jako jedynych procedur badania wiarygodności, w odpowiedzi na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzenia, chyba że występują wszystkie z poniższych elementów (zob. par. A23):

(a) biegły rewident ocenił ryzyko istotnego zniekształcenia jako niskie i uzyskał wystarczające i odpowiednie dowody badania dotyczące operacyjnej skuteczności kontroli określonego stwierdzenia,

(b) zbiór pozycji objętych procedurami milczącego potwierdzenia obejmuje dużą liczbą małych, jednorodnych sald, transakcji lub warunków,

(c) oczekuje się występowania niskiego współczynnika wyjątków oraz

(d) biegły rewident nie jest świadomy okoliczności lub warunków, które mogłyby sprawić, że adresaci próśb o milczące potwierdzenie nie odpowiedzieliby na nie.

Ocena uzyskanych dowodów

16. Biegły rewident ocenia, czy wyniki procedur potwierdzeń zewnętrznych dostarczają przydatne i wiarygodne dowody badania lub czy konieczne jest przeprowadzenie dalszych procedur badania (zob. par. A24-A25).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Procedury potwierdzeń zewnętrznych

Ustalenie informacji, które mają być potwierdzone lub o które należy poprosić (zob. par. 7(a))

A1. Procedury potwierdzeń zewnętrznych są często przeprowadzane w celu potwierdzenia lub zwrócenia się z prośbą o uzyskanie informacji na temat sald i ich elementów. Mogą być także wykorzystywane w celu potwierdzenia umów, kontraktów lub transakcji pomiędzy jednostką i innymi stronami bądź w celu potwierdzenia braku pewnych warunków, takich jak "umowy poboczne".

Wybór odpowiedniej strony potwierdzającej (zob. par. 7(b))

A2. Odpowiedzi na prośby o potwierdzenie są źródłem bardziej przydatnych i wiarygodnych dowodów badania, jeżeli prośby o potwierdzenie są kierowane do strony potwierdzającej, co do której biegły rewident jest przekonany, iż posiada ona wiedzę na temat spraw, które mają być przez nią potwierdzone. Na przykład pracownik instytucji finansowej, znający transakcje lub umowy, w związku z którymi wymagane są potwierdzenia, może być najbardziej odpowiednią osobą, do której należy zwrócić się z prośbą o potwierdzenia.

Zaprojektowanie próśb o potwierdzenie (zob. par. 7(c))

A3. Zaprojektowanie próśb o potwierdzenie może bezpośrednio wpływać na częstotliwość odpowiedzi na prośby o potwierdzenia oraz na wiarygodność i rodzaj dowodów badania uzyskanych w wyniku odpowiedzi.

A4. Do czynników, które należy uwzględnić przy projektowaniu próśb o potwierdzenie, zalicza się:

* stwierdzenia, których dotyczą potwierdzenia,

* specyficzne zidentyfikowane ryzyka, w tym ryzyko oszustwa,

* układ i sposób prezentacji prośby o potwierdzenie,

* poprzednie doświadczenie związane z badaniem lub podobnymi zleceniami,

* sposób komunikowania się (np. w formie papierowej, elektronicznie lub na innym nośniku),

* autoryzacja ze strony kierownictwa lub zachęcenie potwierdzających stron do udzielenia odpowiedzi biegłemu rewidentowi. Strony potwierdzaj ące mogą być skłonne odpowiedzieć na prośbę o potwierdzenie, która zawiera autoryzację kierownictwa,

* zdolność zamierzonej strony potwierdzającej do potwierdzenia lub dostarczenia wymaganej informacji (np. określonej kwoty z faktury wobec łącznego salda).

A5. W prośbie o potwierdzenie zewnętrzne biegły rewident zwraca się do strony potwierdzającej o udzielenie odpowiedzi w każdym przypadku, czy to poprzez zaakceptowanie przez stronę potwierdzającą przedstawionych jej informacji, czy też dostarczenie pewnych informacji. Generalnie można oczekiwać, że odpowiedź na prośbę o potwierdzenie dostarcza wiarygodne dowody badania. Istnieje jednak ryzyko, że strona potwierdzająca może odpowiedzieć na prośbę o potwierdzenie, nie weryfikując poprawności informacji. Biegły rewident może jednak zmniejszyć to ryzyko, stosując prośby o potwierdzenie niezawierające kwot (lub innych informacji), a tym samym zwrócić się do strony potwierdzającej o podanie kwoty lub innych informacji. Z drugiej jednak strony, stosowanie próśb o potwierdzenie wymagających uzupełnienia "pustych rubryk", może obniżyć liczbę uzyskiwanych odpowiedzi, gdyż wiąże się z tym większy wysiłek strony potwierdzającej.

A6. Ustalenie poprawności zaadresowania próśb polega na sprawdzeniu niektórych lub wszystkich adresów, na które wysyła się prośby o potwierdzenie, zanim zostaną wysłane.

Ponowna prośba o potwierdzenie (zob. par. 7(d))

A7. Biegły rewident może wysłać dodatkową prośbę o potwierdzenie, jeżeli odpowiedź na poprzednią prośbę nie wpłynęła w rozsądnym czasie. Na przykład biegły rewident, po ponownym zweryfikowaniu poprawności pierwotnego adresu, może wysłać dodatkową lub ponowną prośbę o potwierdzenie.

Odmowa kierownictwa, aby biegły rewident wysłał prośbę o potwierdzenie zewnętrzne

Racjonalność odmowy kierownictwa (zob. par. 8(a))

A8. Jeżeli kierownictwo odmawia, aby biegły rewident wysłał prośbę o potwierdzenie zewnętrzne, stanowi to ograniczenie dowodów badania, które biegły rewident może chcieć uzyskać. Dlatego biegły rewident ma obowiązek zapytać, jakie są przyczyny ograniczenia. Typową przyczyną może być spór prawny lub trwające negocjacje z zamierzoną stroną potwierdzającą, których rozwiązanie może zależeć od przekazanej w niewłaściwym momencie prośby o potwierdzenie. Od biegłego rewidenta wymaga się uzyskania dowodów badania co do ważności i racjonalności powodów ograniczenia z powodu ryzyka, że kierownictwo może usiłować uniemożliwiać biegłemu rewidentowi dostęp do dowodów badania, które mogą odsłonić oszustwo lub błąd.

Wpływ oceny ryzyka istotnego zniekształcenia (zob. par. 8 (b))

A9. Biegły rewident może stwierdzić na podstawie oceny, o której mowa w paragrafie 8(b), że odpowiednia byłaby aktualizacja oceny ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzenia i zmodyfikowanie zaplanowanych procedur badania zgodnie z MSB 315 (zmienionym) ²⁷² . Jeżeli na przykład prośba kierownictwa, aby nie udzielać potwierdzania jest nieracjonalna, może to stanowić czynnik ryzyka oszustwa, który wymaga oceny zgodnie z MSB 240 ²⁷³ .

Alternatywne procedury badania (zob. par. 8(c))

A10. Alternatywne procedury badania mogą być podobne do procedur, które są odpowiednie w przypadku braku odpowiedzi przedstawionych w paragrafach A18-A19 niniejszego standardu. Takie procedury powinny brać pod uwagę wyniki oceny biegłego rewidenta, o których mowa w paragrafie 8(b).

Skutki procedur potwierdzeń zewnętrznych

Wiarygodność odpowiedzi na prośby o potwierdzenie (zob. par. 10)

A11. MSB 500 określa, że jeżeli dowody badania pochodzą ze źródeł spoza jednostki, mogą istnieć okoliczności wpływające na ich wiarygodność ²⁷⁴ . Wszystkie odpowiedzi niosą ze sobą ryzyko. Takie ryzyko istnieje niezależnie od tego, czy odpowiedź została uzyskana w formie papierowej, elektronicznie lub na innym nośniku. Czynniki mogące wskazywać na wątpliwości co do wiarygodności odpowiedzi wskazuj ą, że:

* została uzyskana przez biegłego rewidenta pośrednio lub

* wydaje się nie pochodzić od pierwotnie zamierzonej strony potwierdzającej.

A12. Odpowiedzi uzyskane elektronicznie, np. faksem lub w formie e-maila obejmują ryzyko dotyczące wiarygodności, ponieważ dowód pochodzenia i upoważnienia respondenta mogą być trudne do ustalenia, a zmiany trudne do wykrycia. Zastosowany przez biegłego rewidenta i przez respondenta proces stwarzający bezpieczne środowisko dla elektronicznej wymiany odpowiedzi może łagodzić to ryzyko. Jeżeli biegły rewident upewnił się, że proces jest bezpieczny i właściwie kontrolowany, wiarygodność odnośnych odpowiedzi zwiększa się. Proces potwierdzeń elektronicznych może obejmować różne techniki uwiarygodniania tożsamości nadawcy informacji w formie elektronicznej, np. szyfrowanie, stosowanie podpisu elektronicznego lub procedury weryfikujące autentyczność strony internetowej.

A13. Jeżeli strona potwierdzająca wykorzystuje stronę trzecią w celu skoordynowania i udzielenia odpowiedzi na prośby o potwierdzenie, biegły rewident może przeprowadzić procedury, aby odnieść się do ryzyka, że:

(a) odpowiedź może nie pochodzić z odpowiedniego źródła,

(b) respondent może nie być uprawniony do udzielenia odpowiedzi oraz

(c) wiarygodność przekazu może być uszczuplona.

A14. MSB 500 wymaga od biegłego rewidenta ustalenia, czy należy zmodyfikować lub dodać procedury w celu rozwiania wątpliwości co do wiarygodności informacji, które mają być wykorzystane jako dowody badania ²⁷⁵ . Biegły rewident może zdecydować się na zweryfikowanie źródła i treści odpowiedzi na prośbę o uzyskanie informacji kontaktując się ze stroną potwierdzającą. Jeżeli, np. strona potwierdzająca odpowiada za pomocą emaila, biegły rewident może telefonować do strony potwierdzającej, aby ustalić, czy strona potwierdzająca w rzeczywistości wysłała odpowiedź. Jeżeli odpowiedź dotarła do biegłego rewidenta pośrednio (ponieważ np. strona potwierdzająca niepoprawnie zaadresowała odpowiedź do jednostki a nie do biegłego rewidenta), biegły rewident może poprosić stronę potwierdzającą o udzielenie pisemnej odpowiedzi bezpośrednio jemu.

A15. Odpowiedź ustna udzielona na prośbę o potwierdzenie jako taka nie spełnia definicji potwierdzenia zewnętrznego, ponieważ nie jest bezpośrednią pisemną odpowiedzią udzieloną biegłemu rewidentowi. Jednakże uzyskując ustną odpowiedź na prośbę o potwierdzenie, biegły rewident może, w zależności od okoliczności, poprosić stronę potwierdzającą o udzielenie mu bezpośredniej odpowiedzi na piśmie. Jeżeli biegły rewident nie otrzymał takiej odpowiedzi, zgodnie z paragrafem 12, dąży do uzyskania dowodów badania potwierdzających informacje uzyskane w ustnej odpowiedzi.

A16. Odpowiedź na prośbę o potwierdzenie może zawierać ograniczenie dotyczące jej wykorzystania. Takie ograniczenie niekoniecznie pomniejsza wiarygodność odpowiedzi jako dowodu badania.

Niewiarygodne odpowiedzi (zob. par. 11)

A17. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że odpowiedź jest niewiarygodna, może być zobowiązany do oceny ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzenia i zmodyfikowania zaplanowanych procedur badania zgodnie z MSB 315 (zmienionym) ²⁷⁶ . Na przykład, niewiarygodna odpowiedź może wskazywać na czynnik ryzyka oszustwa, który wymaga oceny zgodnie z MSB 240 ²⁷⁷ .

Brak odpowiedzi (zob. par. 12)

A18. Do przykładów alternatywnych procedur badania, które biegły rewident może przeprowadzić, należą:

* W przypadku sald należności - sprawdzenie konkretnych późniejszych wpływów środków pieniężnych, dokumentów przewozowych i sprzedaży maj ących miejsce pod koniec okresu.

* W przypadku sald zobowiązań - sprawdzenie wydatkowanych środków pieniężnych lub korespondencji ze stronami trzecimi oraz inne zapisy takie, jak potwierdzenia otrzymanych towarów.

A19. Rodzaj i zakres alternatywnych procedur badania zależy od konta lub stwierdzenia, którego one dotyczą. Brak odpowiedzi na prośbę o potwierdzenie może wskazywać na poprzednio nierozpoznane ryzyko znaczącego zniekształcenia. W takich przypadkach biegły rewident może być zobowiązany do oceny ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzenia i zmodyfikowania zaplanowanych procedur badania zgodnie z MSB 315 (zmienionym) ²⁷⁸ . Na przykład niewiarygodna odpowiedź może wskazywać na czynnik ryzyka oszustwa, który wymaga oceny zgodnie z MSB 240 ²⁷⁹ .

Kiedy odpowiedz na prośbę o potwierdzenie jest wymagana w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania (zob. par. 13)

A20. W pewnych okolicznościach biegły rewident może zidentyfikować ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzenia, w związku z którym odpowiedź na prośbę o potwierdzenie jest niezbędna w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania. Okoliczności te mogą obejmować przypadki, w których:

* informacje służące potwierdzeniu stwierdzenia(ń) kierownictwa są jedynie dostępne poza jednostką.

* specyficzne czynniki ryzyka, takie jak obchodzenie kontroli przez kierownictwo lub ryzyko zmowy, które może obejmować pracownika(ów) oraz/lub kierownictwo uniemożliwiaj ą biegłemu rewidentowi poleganie na dowodach pochodzących z jednostki.

Wyjątki (zob. par. 14)

A21. Wyjątki zauważone w odpowiedziach na prośby o potwierdzenie mogą wskazywać na zniekształcenie lub potencjalne zniekształcenie sprawozdań finansowych. Jeżeli zniekształcenie zostało zidentyfikowane, MSB 240 wymaga od biegłego rewidenta oceny, czy zniekształcenie takie wskazuje na oszustwo ²⁸⁰ . Wyjątki mogą stanowić przewodnik po jakości odpowiedzi uzyskiwanych od podobnych stron potwierdzających lub udzielonych na temat podobnych kont. Wyjątki mogą także wskazywać na istotną słabość lub słabości kontroli wewnętrznej jednostki nad sprawozdawczością finansową.

A22. Niektóre wyjątki nie wskazują na zniekształcenia. Biegły rewident może stwierdzić np., że różnice w odpowiedziach na prośby o potwierdzenie mogą być skutkiem różnic w synchronizacji w czasie, wycenie lub błędów biurowych w procedurach potwierdzeń zewnętrznych.

Potwierdzenia milczące (zob. par. 15)

A23. Brak odpowiedzi na prośbę o milczące potwierdzenie nie wskazuje wprost, że zamierzona strona potwierdzająca otrzymała prośbę o potwierdzenie ani na weryfikację poprawności informacji zawartych w prośbie. Dlatego nieudzielanie odpowiedzi przez stronę potwierdzającą na prośbę o milczące potwierdzenie stanowi mniej uprawdopodobniający dowód badania niż odpowiedź na prośbę o milczące potwierdzenie. Strony potwierdzające mogą z większym stopniem prawdopodobieństwa odpowiedzieć na prośbę o potwierdzenie, aby wyrazić swój sprzeciw wobec zawartych tam informacji, które są dla nich niekorzystne i mniej skłonne, by odpowiedzieć w sytuacji przeciwnej. Na przykład, posiadacze kont depozytów bankowych mogą z większym stopniem prawdopodobieństwa odpowiedzieć, jeżeli zauważą, że w prośbie o potwierdzenie, saldo ich konta zostało zaniżone i jednocześnie z mniejszym stopniem prawdopodobieństwa odpowiedzieć, jeżeli zauważą, że saldo zostało zawyżone. Dlatego wysyłanie próśb o milczące potwierdzenie do posiadaczy kont depozytów bankowych może stanowić użyteczną procedurę przy analizie możliwości zaniżenia tych sald, ale z dużym stopniem prawdopodobieństwa nie będą one skuteczne w przypadku, gdy biegły rewident poszukuje dowodów dotyczących zawyżenia tych sald.

Ocena uzyskanych dowodów (zob. par. 16)

A24. Oceniając wyniki każdej prośby o potwierdzenie zewnętrze, biegły rewident może dokonać następującej kategoryzacji takich wyników:

(a) odpowiedź przez odpowiednią stronę potwierdzaj ącą, która zaznacza, że zgadza się z informacjami zawartymi w prośbie o potwierdzenie lub dostarczenie wymaganej informacji bez wyjątku,

(b) niewiarygodna odpowiedź,

(c) brak odpowiedzi lub

(d) odpowiedź wskazująca na wyjątek.

A25. Dokonana przez biegłego rewidenta ocena, łącznie z innymi procedurami badania przeprowadzonymi przez biegłego rewidenta, może pomóc biegłemu rewidentowi w stwierdzeniu, czy uzyskane zostały odpowiednie i wystarczające dowody badania lub czy konieczne jest przeprowadzenie dalszych procedur badania zgodnie z tym, jak tego wymaga MSB 330 ²⁸¹ .

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 505

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 505 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 505 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.18

ZLECENIE BADANIA PO RAZ PIERWSZY - STANY POCZĄTKOWE

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 510 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 510 ZLECENIE BADANIA PO RAZ PIERWSZY - STANY POCZĄTKOWE

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Data wejścia w życie 2

Cel 3

Definicje 4

Wymogi

Procedury badania 5-9

Wnioski i sprawozdawczość z badania 10-13

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Procedury badania A1-A7

Wnioski i sprawozdawczość z badania A8-A9

Załącznik: Przykłady sprawozdań biegłego rewidenta zawierających opinię zmodyfikowaną

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 510 "Zlecenie badania po raz pierwszy - stany początkowe" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania (MSB) dotyczy odpowiedzialności biegłego rewidenta względem stanów początkowych przy zleceniu badania po raz pierwszy. Oprócz kwot wynikających ze sprawozdań finansowych, stany początkowe obejmują sprawy wymagające ujawnienia, które istniały na początku okresu, takie jak np. zdarzenia warunkowe i nieujęte zobowiązania. Jeżeli sprawozdania finansowe zawierają porównawcze informacje finansowe, zastosowanie mają także wymogi i wytyczne zawarte w MSB 710 ²⁸² . MSB 300 ²⁸³ zawiera dodatkowe wymogi i wytyczne dotyczące działań przed rozpoczęciem badania po raz pierwszy.

Data wejścia w życie

2. Niniejszy MSB stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cel

3. Przy wykonywaniu zlecenia badania po raz pierwszy celem biegłego rewidenta związanym ze stanami początkowymi jest zebranie wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących tego, czy:

(a) stany początkowe zawierają zniekształcenia, które istotnie wpływają na sprawozdania finansowe za bieżący okres oraz

(b) prawidłowe zasady (polityka) rachunkowości zastosowane do stanów początkowych były stosowane w sposób ciągły przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za bieżący okres, lub czy zmiany, których w nich dokonano, zostały prawidłowo rozliczone i odpowiednio zaprezentowane zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

Definicje

4. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) zlecenie badania po raz pierwszy - zlecenie, w którym albo:

(i) sprawozdania finansowe za poprzedni okres nie były badane lub

(ii) sprawozdania finansowe za poprzedni okres były badane przez poprzedniego biegłego rewidenta;

(b) stany początkowe - stany kont, które istniały na początku okresu. Stany początkowe opierają się na stanach końcowych poprzedniego okresu i odzwierciedlają skutki transakcji i zdarzeń mających miejsce w poprzednich okresach oraz zasady (politykę) rachunkowości stosowane w poprzednim okresie. Stany początkowe obejmują także sprawy wymagające ujawnienia, które istniały na początku okresu, jak np. zdarzenia warunkowe i nieujęte zobowiązania;

(c) poprzedni biegły rewident - biegły rewident z innej firmy audytorskiej, który przeprowadził badanie sprawozdań finansowych jednostki za poprzedni okres i został zastąpiony przez obecnego biegłego rewidenta.

Wymogi

Procedury badania

Stany początkowe

5. Biegły rewident zapoznaje ^* się z najbardziej aktualnymi sprawozdaniami finansowymi, o ile istnieją, oraz ze sprawozdaniem poprzedniego biegłego rewidenta na ich temat, o ile zostało sporządzone, pod kątem informacji mających znaczenie dla stanów początkowych, w tym również tych podanych w ujawnieniach.

6. Biegły rewident uzyskuje wystarczające i odpowiednie dowody badania na temat tego, czy stany początkowe zawieraj ą zniekształcenia wywierające istotny wpływ na sprawozdania finansowe za bieżący okres poprzez (zob. par. A1-A2):

(a) ustalenie, czy stany końcowe z poprzedniego okresu zostały prawidłowo przeniesione do ksiąg rachunkowych bieżącego okresu lub w razie konieczności, czy zostały przekształcone;

(b) ustalenie, czy stany początkowe odzwierciedlaj ą zastosowanie prawidłowych zasad (polityki) rachunkowości oraz

(c) przeprowadzenie jednego lub kilku poniższych działań (zob. par. A3-A7):

(i) przegląd dokumentów roboczych poprzedniego biegłego rewidenta celem uzyskania dowodów badania dotyczących stanów początkowych, jeśli sprawozdania finansowe za poprzedni rok były zbadane,

(ii) ocena, czy procedury badania przeprowadzane w bieżącym okresie dostarczaj ą dowody mające znaczenie dla stanów początkowych lub

(iii) przeprowadzenie specyficznych procedur badania w celu uzyskania dowodów dotyczących stanów początkowych.

7. Jeśli biegły rewident uzyskał dowody badania świadczące o tym, że stany początkowe zawierają zniekształcenia, które mogą istotnie wpływać na sprawozdania finansowe za bieżący okres, to przeprowadza dodatkowe, odpowiednie w danych okolicznościach procedury badania, w celu ustalenia wpływu tych zniekształceń na sprawozdania finansowe za bieżący okres. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że zniekształcenia te istniej ą w sprawozdaniach finansowych za bieżący okres, powiadamia o nich odpowiedni szczebel kierownictwa oraz osoby sprawujące nadzór zgodnie z MSB 450 ²⁸⁴ .

Spójność stosowanych zasad (polityki) rachunkowości

8. Biegły rewident uzyskuje wystarczające i odpowiednie dowody badania, co do tego, czy zasady (polityka) rachunkowości mające odzwierciedlenie w stanach początkowych były spójnie stosowane przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za bieżący okres, a zmiany jakich dokonano w zasadach (polityce) rachunkowości, zostały prawidłowo rozliczone, odpowiednio zaprezentowane i ujawnione zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

Przydatne informacje w sprawozdaniu poprzedniego biegłego rewidenta

9. Jeżeli sprawozdania finansowe za poprzedni okres były badane przez poprzedniego biegłego rewidenta, a opinia biegłego rewidenta została zmodyfikowana, obecny biegły rewident ocenia skutek sprawy będącej podstawą modyfikacji przy ocenie ryzyka istotnych zniekształceń sprawozdań finansowych za bieżący okres zgodnie z MSB 315 (zmienionym) ²⁸⁵ .

Wnioski i sprawozdanie z badania

Stany początkowe

10. Jeśli biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących stanów początkowych, wówczas wyraża opinię z zastrzeżeniem lub odstępuje od wyrażenia opinii o sprawozdaniach finansowych zgodnie z MSB 705 ²⁸⁶ . (zob. par. A8)

11. Jeśli biegły rewident stwierdzi, że stany początkowe zawierają istotne zniekształcenie, które w sposób istotny wpływa na sprawozdania finansowe za bieżący okres, a wpływ tego zniekształcenie nie jest prawidłowo rozliczony lub nie jest odpowiednio zaprezentowany lub ujawniony, biegły rewident wydaje opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną, w zależności od tego, która jest odpowiednia, zgodnie z MSB 705.

Spójność stosowania zasad (polityki) rachunkowości

12. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że:

(a) zasady (polityka) rachunkowości nie były w bieżącym okresie stosowane do stanów początkowych w sposób spójny zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej lub

(b) zmiany zasad (polityki) rachunkowości nie zostały prawidłowo rozliczone lub nie były odpowiednio zaprezentowane lub ujawnione zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, wydaje, zgodnie z MSB 705, opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną, w zależności od tego, która jest odpowiednia.

Modyfikacja opinii biegłego rewidenta w sprawozdaniu poprzedniego biegłego rewidenta

13. Jeśli opinia poprzedniego biegłego rewidenta o sprawozdaniach finansowych za poprzedni okres zawiera modyfikację, która nadal jest aktualna i istotna dla sprawozdań finansowych za bieżący okres, biegły rewident modyfikuje opinię biegłego rewidenta o sprawozdaniach finansowych za bieżący okres zgodnie z MSB 705 oraz 710 (zob. par. A9).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Procedury badania

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego (zob. par. 6)

A1. W sektorze publicznym mogą istnieć prawne lub regulacyjne ograniczenia odnoszące się do informacji, które obecny biegły rewident może uzyskać od poprzedniego biegłego rewidenta. Na przykład, jeśli jednostka sektora publicznego - która była poprzednio badana przez prawem wyznaczonego audytora (np. przez Krajowego Audytora lub odpowiednio wykwalifikowaną osobę wyznaczoną do występowania w jego imieniu) - jest prywatyzowana - to zakres dostępu do dokumentów roboczych lub do innych informacji, które wyznaczony prawem audytor może udostępnić nowemu biegłemu rewidentowi działającemu w sektorze prywatnym, może być ograniczony przez prawo lub regulacje w sprawie ochrony danych osobowych lub tajemnicy informacji. W przypadku gdy przekaz takich informacji jest ograniczony, może zaistnieć potrzeba uzyskania dowodów badania w inny sposób, a jeżeli uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania nie jest możliwe, należy zwrócić uwagę na wpływ, jaki ten fakt wywiera na opinię biegłego rewidenta. A2. Jeżeli prawem wyznaczony audytor zleca badanie jednostki sektora publicznego firmie audytorskiej z sektora prywatnego i jeżeli wybiera firmę audytorską inną niż ta, która przeprowadzała badanie jednostki sektora publicznego w poprzednim okresie, to sytuacji takiej zazwyczaj nie postrzega się jako zmiany prawem wyznaczonego audytora. Jednakże w zależności od charakteru ustaleń określonych w umowie, zlecenie badania może być uznane za zlecenie badania po raz pierwszy przez biegłego rewidenta z sektora prywatnego w celu wykonania ciążących na nim obowiązków, i dlatego niniejszy standard ma w takim przypadku zastosowanie.

Stany początkowe (zob. par. 6)

A3. Charakter i zakres procedur badania niezbędnych do uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania stanów początkowych zależy od następujących spraw:

* zasady (polityka) rachunkowości stosowane przez jednostkę,

* charakterystyka sald kont, grup transakcji, ujawnień oraz ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych za bieżący okres,

* znaczenie stanów początkowych dla sprawozdań finansowych za bieżący okres,

* czy sprawozdania finansowe za poprzedni okres były badane, a jeśli tak, czy opinia poprzedniego biegłego rewidenta została zmodyfikowana.

A4. Jeżeli sprawozdania finansowe za poprzedni okres były badane przez poprzedniego biegłego rewidenta, to obecny biegły rewident może uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania dotyczące stanów początkowych drogą przeglądu dokumentów roboczych poprzedniego biegłego rewidenta. Na to, czy taki przegląd dokumentów dostarczy wystarczających i odpowiednich dowodów badania maj ą wpływ kompetencje zawodowe i niezależność poprzedniego biegłego rewidenta.

A5. Odpowiednie wymogi etyczne i zawodowe dostarczają wytycznych w sprawie komunikowania się przez obecnego biegłego rewidenta z poprzednim biegłym rewidentem.

A6. W przypadku aktywów obrotowych i zobowiązań krótkoterminowych niektóre dowody badania dotyczące stanów początkowych można uzyskać poprzez procedury badania bieżącego okresu. Na przykład, wpływ (spłata) stanów początkowych należności (zobowiązań) w trakcie bieżącego okresu dostarcza niektórych dowodów badania potwierdzających ich istnienie, prawa i obowiązki, kompletność i wycenę na początek okresu. Jednakże, w przypadku zapasów procedury badania bieżącego okresu dotyczące stanów końcowych zapasów dostarczają niewielką liczbę dowodów badania zapasów będących w posiadaniu na początek bieżącego okresu. Dlatego też może być niezbędne przeprowadzenie dodatkowych procedur badania, a jedna lub kilka następujących procedur może dostarczyć wystarczające i odpowiednie dowody badania:

* obserwacja spisu z natury zapasów w bieżącym okresie i uzgodnienie ich stanu ze stanem ilościowym na początek okresu,

* przeprowadzenie procedur badania wyceny pozycji stanu początkowego zapasów,

* przeprowadzanie procedur badania wyniku brutto i przyporządkowania zdarzeń do poszczególnych okresów.

A7. W przypadku aktywów trwałych i zobowiązań długoterminowych takich, jak środki trwałe, inwestycje i zobowiązania długoterminowe, niektóre dowody badania mogą być uzyskane poprzez sprawdzenie zapisów w księgach rachunkowych dotyczących tych pozycji i innych informacji dotyczących stanów początkowych. W pewnych przypadkach biegły rewident może uzyskać niektóre dowody badania dotyczące stanów początkowych poprzez uzyskanie potwierdzenia od stron trzecich, na przykład, w przypadku długoterminowych zobowiązań i inwestycji. W innych przypadkach przeprowadzenie przez biegłego rewidenta dodatkowych procedur badania może być niezbędne.

Wnioski i sprawozdanie z badania

Stany początkowe (zob. par 10)

A8. MSB 705 określa wymogi oraz dostarcza wytyczne w sprawie okoliczności, które mogą prowadzić do modyfikacji opinii biegłego rewidenta o sprawozdaniach finansowych, rodzaju opinii odpowiedniej w danych okolicznościach oraz treści sprawozdania biegłego rewidenta, w przypadku, gdy opinia biegłego rewidenta jest modyfikowana. Niemożność uzyskania przez biegłego rewidenta wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących stanów początkowych może skutkować wprowadzeniem jednej z następujących modyfikacji opinii w sprawozdaniu biegłego rewidenta:

* wyrażenie opinii z zastrzeżeniem lub odstąpienie od wyrażenia opinii, w zależności od tego, co jest w danych okolicznościach odpowiednie lub

* o ile nie zakazuje tego prawo lub inne regulacje, wyrażenie opinii z zastrzeżeniem lub odstąpienie od wyrażenia opinii, w zależności od tego, co jest odpowiednie, o wynikach działalności i przepływach pieniężnych, tam gdzie ma to znaczenie, oraz wyrażenie opinii bez zastrzeżeń o sytuacji finansowej.

Załącznik zawiera przykładowe sprawozdania biegłego rewidenta.

Modyfikacja opinii biegłego rewidenta w sprawozdaniu poprzedniego biegłego rewidenta (zob. par. 13)

A9. W niektórych przypadkach modyfikacja opinii wydanej przez poprzedniego biegłego rewidenta może nie mieć znaczenia i nie być istotna dla opinii o sprawozdaniach finansowych za bieżący okres. Tak może być, np. gdy w poprzednim okresie miało miejsce ograniczenie zakresu badania, ale sprawa będąca powodem ograniczenia zakresu została rozwiązana w okresie bieżącym.

Załącznik

Przykłady sprawozdań biegłego rewidenta zawierających opinie zmodyfikowane

Przykład 1:

Okoliczności przedstawione w paragrafie A8 (a) są następujące:

* Biegły rewident nie obserwował spisu z natury zapasów na początku bieżącego okresu oraz nie był w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących stanów początkowych zapasów.

* Możliwe skutki niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących stanów początkowych zapasów uznaje się za istotne, ale nie rozległe dla finansowych wyników działalności oraz przepływów pieniężnych jednostki ^287 .

* Sytuacja finansowa jednostki na koniec roku jest przedstawiona rzetelnie.

* W niniejszym systemie prawnym prawo i regulacje nie zezwalają biegłemu rewidentowi na wydanie opinii z zastrzeżeniem o finansowych wynikach działalności oraz przepływach pieniężnych jednostki i opinii niezmodyfikowanej o sytuacji finansowej jednostki.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych ²⁸⁸

Przeprowadziliśmy badanie załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC oraz jej jednostek zależnych, na które składa się bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające.

Odpowiedzialność kierownictwa ²⁸⁹ za sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i rzetelną prezentację tych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania ²⁹⁰ oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdań finansowych niezawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagaj ą przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania dotyczących kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Wybór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji ²⁹¹ przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś w celu wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki ²⁹² . Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych oraz ocenę ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem

Przeprowadzenie badania spółki zlecono nam w dniu 30 czerwca 20X1 r., dlatego nie mogliśmy obserwować spisu z natury zapasów przeprowadzonego na początku tego roku. Nie byliśmy w stanie w zadowalaj ący nas inny sposób potwierdzić stanu zapasów na dzień 31 grudnia 20X0 r. Ze względu na to, że stany początkowe zapasów wpływaj ą na ustalenie finansowych wyników działalności oraz przepływów pieniężnych, nie byliśmy w stanie ustalić, czy konieczne byłoby dokonanie korekty zysku wykazanego w rachunku zysków i strat za roczny okres sprawozdawczy oraz przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych.

Opinia z zastrzeżeniem

Naszym zdaniem, z wyjątkiem możliwych skutków sprawy opisanej w paragrafie zawieraj ącym uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem, sprawozdania finansowe przedstawiaj ą rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazują rzetelny i jasny obraz) sytuację finansową spółki ABC na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz finansowe wyniki działalności i przepływy pieniężne za rok zakończony w tym dniu, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania.

Inna sprawa

Sprawozdania finansowe spółki ABC sporządzone na dzień 31 grudnia 20X1 r. zostały zbadane przez innego biegłego rewidenta, który na dzień 31 marca 20X1 r. wydał opinię bez zastrzeżeń o tych sprawozdaniach.

Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji

[Forma i treść tego rozdziału sprawozdania biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju innej odpowiedzialności sprawozdawczej biegłego rewidenta]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 2:

Okoliczności przedstawione w paragrafie A8(b) są następujące:

* Biegły rewident nie obserwował spisu z natury zapasów na początku bieżącego okresu oraz nie był w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących stanów początkowych zapasów.

* Możliwy wpływ niezdolności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania stanów początkowych zapasów uznaje się za istotny, ale nie rozległy dla finansowych wyników działalności oraz przepływów pieniężnych jednostki ^293 .

* Sytuacja finansowa jednostki na koniec roku jest przedstawiona rzetelnie.

* Wydanie opinii z zastrzeżeniem o finansowych wynikach działalności i przepływach pieniężnych oraz wydanie opinii niezmodyfikowanej o sytuacji finansowej jednostki uznaje się w tych okolicznościach za odpowiednie.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych ²⁹⁴

Przeprowadziliśmy badanie załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, na które składa się bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające.

Odpowiedzialność kierownictwa ²⁹⁵ za sprawozdanie finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i rzetelną prezentację tych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania ²⁹⁶ oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdań finansowych niezawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania dotyczących kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Wybór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonuj ąc oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji ²⁹⁷ przez jednostkę sprawozdań finansowych w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś w celu wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki ²⁹⁸ . Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii niezmodyfikowanej o sytuacji finansowej oraz opinii z zastrzeżeniem o finansowych wynikach i przepływach pieniężnych.

Uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem dotyczącym finansowych wyników działalności oraz przepływów pieniężnych

Przeprowadzenie badania spółki zlecono nam w dniu 30 czerwca 20X1 r., dlatego nie mogliśmy obserwować spisu z natury zapasów przeprowadzonego na początku tego roku. Nie byliśmy w stanie w zadowalający nas inny sposób potwierdzić stanu zapasów na dzień 31 grudnia 20X0 r. Ze względu na to, że stany początkowe zapasów wpływają na ustalenie finansowych wyników działalności oraz przepływów pieniężnych, nie byliśmyw stanie ustalić, czy konieczne byłoby dokonanie korekt zysku wykazanego w rachunku zysków i strat za roczny okres sprawozdawczy oraz przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych.

Opinia z zastrzeżeniem dotyczącym finansowych wyników działalności oraz przepływów pieniężnych Naszym zdaniem, z wyjątkiem możliwych skutków sprawy opisanej w paragrafie zawierającym uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem, rachunek zysków i strat oraz sprawozdanie z przepływów pieniężnych przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazują rzetelny i jasny obraz) finansowe wyniki działalności i przepływy pieniężne spółki ABC za rok kończący się 31 grudnia 20X1 r. zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania.

Opinia o sytuacji finansowej

Naszym zdaniem bilans przedstawia rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazuje rzetelny i jasny obraz) sytuację finansową spółki ABC na dzień 31 grudnia 20X1 r. zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania.

Inna sprawa

Sprawozdania finansowe spółki ABC sporządzone za rok kończący się 31 grudnia 20X1 r. zostały zbadane przez innego biegłego rewidenta, który w dniu 31 marca 20X1 r. wydał opinię niezmodyfikowaną o tych sprawozdaniach finansowych.

Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji

[Forma i treść tego rozdziału sprawozdania biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju innej odpowiedzialności sprawozdawczej biegłego rewidenta]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 510

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 510 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 510 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.19

PROCEDURY ANALITYCZNE

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 520 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 520

PROCEDURY ANALITYCZNE

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Data wejścia w życie 2

Cele 3

Definicje 4

Wymogi

Analityczne procedury wiarygodności 5

Procedury analityczne wykorzystywane jako pomoc przy formułowaniu

ogólnego wniosku 6

Analiza wyników procedur analitycznych 7

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Definicja procedur analitycznych A1-A3

Analityczne procedury wiarygodności A4-A16

Procedury analityczne wykorzystywane jako pomoc przy formułowaniu

ogólnego wniosku A17-A19

Analiza wyników procedur analitycznych A20-A21

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 520 "Procedury analityczne" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest wykorzystanie procedur analitycznych jako procedur wiarygodności ("analityczne procedury wiarygodności") oraz odpowiedzialność biegłego rewidenta za przeprowadzenie na zakończenie badania procedur umożliwiających biegłemu rewidentowi sformułowanie ogólnego wniosku na temat sprawozdań finansowych. MSB 315 (zmieniony) ²⁹⁹ dotyczy wykorzystania procedur analitycznych jako procedur oceny ryzyka. MSB 330 zawiera wymogi i wytyczne dotyczące rodzaju, czasu przeprowadzenia oraz zakresu procedur badania w reakcji na ocenione ryzyko; procedury te mogą obejmować analityczne procedury wiarygodności ³⁰⁰ .

Data wejścia w życie

2. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

3. Celem biegłego rewidenta jest:

(a) uzyskanie odpowiednich i wiarygodnych dowodów badania przy zastosowaniu analitycznych procedur wiarygodności oraz

(b) zaprojektowanie i przeprowadzenie procedur analitycznych na zakończenie badania, gdy formułuje on ogólny wniosek, czy sprawozdania finansowe są zgodne z jego wiedzą o jednostce.

Definicje

4. Na potrzeby niniejszego standardu termin "procedury analityczne" oznacza ocenę informacji finansowych uzyskanych na podstawie analizy ewentualnych powiązań pomiędzy danymi o charakterze zarówno finansowym, jak i niefinansowym. Przez procedury analityczne rozumie się również badanie wykrytych odchyleń lub zależności, które są niespójne z innymi odnośnymi informacjami lub różnią się znacząco od przewidywanych wielkości (zob. par. A1-A3).

Wymogi

Analityczne procedury wiarygodności

5. Przy projektowaniu lub przeprowadzaniu analitycznych procedur wiarygodności jako procedur odrębnych lub w połączeniu z badaniami szczegółowymi, w rozumieniu procedur wiarygodności zgodnie z MSB 330 ³⁰¹ , biegły rewident (zob. par. A4-A5):

(a) ustala ^* stosowność danej analitycznej procedury wiarygodności w odniesieniu do określonych stwierdzeń, biorąc pod uwagę ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia oraz, o ile maj ą zastosowanie, badania szczegółowe tych stwierdzeń (zob. par. A6-A11),

(b) ocenia wiarygodność danych, na podstawie których formułuje on oczekiwanie co do ujętych kwot lub wskaźników, biorąc pod uwagę źródło, porównywalność oraz rodzaj i przydatność dostępnych informacji oraz kontrole ich sporządzenia (zob. par. A12-A14),

(c) formułuje oczekiwanie co do ujętych kwot lub wskaźników i ocenia, czy oczekiwanie to jest wystarczająco precyzyjne dla rozpoznania zniekształcenia, które, pojedynczo lub łącznie z innymi zniekształceniami, może wpłynąć na znaczące zniekształcenie sprawozdań finansowych oraz (zob. par. A15)

(d) ustala wszelkie różnice - między kwotami ujętymi a oczekiwanymi - które są możliwe do zaakceptowania bez dalszej analizy wymaganej przez paragraf 7 (zob. par. A16).

Procedury analityczne wykorzystywane jako pomoc przy formułowaniu ogólnego wniosku

6. Biegły rewident projektuje i przeprowadza na zakończenie badania procedury analityczne, które pomagają mu przy formułowaniu ogólnego wniosku, czy sprawozdania finansowe są spójne z jego wiedzą o jednostce (zob. par. A17-A19),

Analiza wyników procedur analitycznych

7. Jeżeli procedury analityczne przeprowadzone zgodnie z niniejszym standardem prowadzą do rozpoznania odchyleń lub zależności, które są niespójne z innymi odnośnymi informacjami lub różnią się znacząco od oczekiwanych wielkości, biegły rewident analizuje te różnice poprzez:

(a) skierowanie zapytań do kierownictwa oraz uzyskanie odpowiednich dowodów badania związanych z odpowiedziami kierownictwa oraz

(b) przeprowadzenie innych procedur badania, które są konieczne w danych okolicznościach (zob. par. A20- A21).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające Definicja procedur analitycznych (zob. par. 4)

A1. Procedury analityczne obejmują porównanie informacji finansowych jednostki np. z:

* porównywalnymi informacjami za poprzednie okresy,

* przewidywanymi wynikami jednostki, takimi jak budżety lub prognozy lub oczekiwaniami biegłego rewidenta, jak np. oszacowanie amortyzacji,

* podobnymi informacjami dotyczącymi tej samej branży, jak np. porównanie stosunku sprzedaży do należności jednostki ze średnimi branżowymi lub z innymi, podobnej wielkości jednostkami z tej samej branży. A2. Procedury analityczne obejmują także analizę związków, np.:

* między elementami informacji finansowych, które powinny być dostosowane do przewidywanego wzorca opartego na doświadczeniu jednostki, np. procent marży brutto,

* pomiędzy informacjami finansowymi i odpowiednimi informacjami niefinansowymi, jak np. stosunek kosztów wynagrodzeń do liczby zatrudnionych.

A3. Procedury analityczne można przeprowadzać stosując różne metody, począwszy od prostych porównań po złożone analizy wykorzystujące zaawansowane techniki statystyczne. Procedury analityczne mogą być stosowane do skonsolidowanych sprawozdań finansowych, sprawozdań finansowych części składowych danej jednostki oraz pojedynczych elementów informacji finansowych.

Analityczne procedury wiarygodności (zob. par. 5)

A4. Procedury wiarygodności stosowane przez biegłego rewidenta na poziomie stwierdzeń mogą obejmować badania szczegółowe, analityczne procedury wiarygodności lub ich kombinację. Decyzja o tym, jakie procedury badania należy zastosować, w tym, czy przeprowadzić analityczne procedury wiarygodności, zależy od osądu biegłego rewidenta dotyczącego oczekiwanej skuteczności i wydajności możliwych do zastosowania procedur badania, zmierzających do ograniczenia ryzyka badania na poziomie stwierdzeń do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu.

A5. Biegły rewident może zapytać kierownictwo o dostępność i wiarygodność informacji potrzebnych do zastosowania analitycznych procedur wiarygodności oraz o rezultaty tego typu procedur stosowanych przez samą jednostkę. Wykorzystanie danych analitycznych przygotowanych przez kierownictwo może być skuteczne, o ile biegły rewident upewni się, że dane te zostały prawidłowo sporządzone.

Adekwatność szczegółowych procedur analitycznych na poziomie stwierdzeń (zob. par. 5(a))

A6. Analityczne procedury wiarygodności są zasadniczo odpowiedniejsze w odniesieniu do dużych wolumenów transakcji, które charakteryzuje przewidywalność występowania w czasie. Stosowanie zaplanowanych procedur analitycznych opiera się na założeniu, że między danymi istniej ą i będą zachodziły określone zależności, chyba że wystąpią jakieś szczególne uwarunkowania. Adekwatność danej procedury analitycznej będzie jednak zależeć od osądu biegłego rewidenta co do jej skuteczności w wykryciu zniekształcenia, które, pojedynczo lub łącznie z innymi zniekształceniami, może wpłynąć na znaczące zniekształcenie sprawozdań finansowych.

A7. Niekiedy nawet niewyszukany model prognozowania może być skuteczny przy przeprowadzaniu procedur analitycznych. Jeżeli, np. mała jednostka zatrudnia określoną liczbę pracowników za określoną stawkę wynagrodzenia przez cały okres, to zazwyczaj biegły rewident będzie mógł na podstawie tych danych z dużą dokładnością oszacować łączne koszty wynagrodzeń za ten okres, uzyskując w ten sposób dowód badania istotnej pozycji sprawozdań finansowych i ograniczając jednocześnie potrzebę szczegółowych badań listy płac. Stosowanie powszechnie uznawanych wskaźników handlowych (np. marż zysku dla różnych rodzajów jednostek detalicznych) często może być z powodzeniem wykorzystywane w analitycznych procedurach wiarygodności do uzyskania dowodów potwierdzających racjonalność ujętych kwot.

A8. Różne rodzaje procedur analitycznych dostarczają różne poziomy pewności. Na przykład, procedury analityczne oparte na prognozie łącznego przychodu z wynajmu mieszkań w budynku biorące za podstawę stawki opłat za wynajem, liczbę wynajmowanych mieszkań oraz dane o niewynajętych lokalach, mogą stanowić źródło bardzo przekonujących dowodów i uczynić zbędną dalszą weryfikację opartą na szczegółowych badaniach, pod warunkiem, że powyższe elementy zostały odpowiednio zweryfikowane. I odwrotnie - obliczenie i porównanie procentowej marży brutto w celu potwierdzenia kwoty wykazanych przychodów może stanowić źródło mniej przekonujących dowodów, chociaż może być użytecznym sposobem potwierdzenia, o ile będzie stosowane łącznie z innymi procedurami badania.

A9. Na ustalenie adekwatności określonych analitycznych procedur wiarygodności wpływa rodzaj stwierdzenia oraz ocena biegłego rewidenta dotycząca ryzyka istotnego zniekształcenia. Jeżeli, np. kontrola realizacji zamówień jest nieskuteczna, biegły rewident może w większym stopniu polegać na badaniach szczegółowych aniżeli na analitycznych procedurach wiarygodności dotyczących stwierdzeń odnoszących się do należności. A10. Określone analityczne procedury wiarygodności mogą również być uznane za odpowiednie w sytuacji, gdy w stosunku do tego samego stwierdzenia przeprowadzane są badania szczegółowe. Na przykład, uzyskuj ąc dowody badania dotyczące stwierdzenia na temat wyceny należności, w celu ustalenia ściągalności należności, biegły rewident - oprócz przeprowadzenia badań szczegółowych późniejszych wpływów środków pieniężnych - może zastosować procedury analityczne w odniesieniu do struktury czasowej należności od odbiorców.

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A11. Zależności pomiędzy poszczególnymi pozycjami sprawozdań finansowych tradycyjnie brane pod uwagę podczas badania jednostek gospodarczych sektora prywatnego, nie zawsze są odpowiednie przy badaniu jednostek administracji państwowej lub innych, niekomercyjnych jednostek sektora publicznego. Na przykład w wielu jednostkach sektora publicznego bezpośredni związek między przychodami a wydatkami może być niewielki. Ponadto, ze względu na to, że wydatki na zakup środków często nie są aktywowane, mogą nie występować zależności między wydatkami na np. zapasy i środki trwałe a kwotą tych aktywów wykazaną w sprawozdaniach finansowych. W przypadku sektora publicznego może także brakować danych dotyczących branży lub innych statystyk, które mogłyby być wykorzystane dla celów porównawczych. Mogą natomiast zachodzić tu zależności innego rodzaju, np. różnice w kosztach budowy kilometra drogi lub zestawienie liczby pojazdów nabytych z liczbą pojazdów wycofywanych z użytkowania.

Wiarygodność danych (zob. par. 5(b))

A12. Na wiarygodność danych wpływa źródło ich pochodzenia i rodzaj oraz okoliczności, w jakich zostały one uzyskane. Poniższe czynniki mają zatem znaczenie przy ustalaniu, czy dane są wiarygodne na potrzeby zaprojektowania analitycznych procedur wiarygodności:

(a) źródło dostępnych informacji, np. informacje są generalnie bardziej wiarygodne, jeżeli zostały uzyskane z niezależnych źródeł spoza jednostki ³⁰² ,

(b) porównywalność dostępnych informacji, np. ogólne dane branżowe mogą wymagać uzupełnienia tak, aby stały się porównywalne z danymi jednostki produkującej i sprzedającej wyspecjalizowane produkty,

(c) rodzaj i przydatność dostępnych informacji, np. ustalenie, czy budżety określają oczekiwane wyniki, czy też wskazuj ą cele, które maj ą zostać osiągnięte,

(d) kontrole sporządzenia informacji zaprojektowane w celu zapewnienia kompletności, dokładności i ważności informacji, np. kontrole sporządzania, przeglądu i przestrzegania budżetów.

A13. Biegły rewident może rozważyć potrzebę zbadania skuteczności działania kontroli, o ile takowa istnieje, w odniesieniu do sporządzania informacji, które są wykorzystywane przez biegłego rewidenta przy przeprowadzaniu analitycznych procedur wiarygodności w odpowiedzi na ocenione ryzyko. Jeżeli kontrola okaże się skuteczna, biegły rewident ma generalnie większe zaufanie do wiarygodności tych informacji, a tym samym do wyników zastosowania procedur analitycznych. Często skuteczność działania kontroli informacji niefinansowych może być testowana w powiązaniu z innymi testami kontroli. Na przykład wprowadzając kontrolę faktur sprzedaży, jednostka może połączyć ją z kontrolą ewidencji ilości sprzedanych towarów. W takim przypadku, biegły rewident może przeprowadzić testy skuteczności działania kontroli ewidencji ilości sprzedanych towarów łącznie z testami skuteczności działania kontroli faktur sprzedaży. Alternatywnie, biegły rewident może rozważyć, czy informacje te były przedmiotem testów. MSB 500 zawiera wymogi i przedstawia wytyczne dotyczące stosowania procedur badania, które należy przeprowadzić w przypadku informacji wykorzystywanych dla potrzeb analitycznych procedur wiarygodności ³⁰³ .

A14. Sprawy omówione w paragrafach A12(a)-A12(d) mają zastosowanie niezależnie od tego, czy biegły rewident przeprowadza analityczne procedury wiarygodności na koniec okresu, za który jednostka sporządziła sprawozdania finansowe, czy też w odniesieniu do okresu śródrocznego, i czy planuje przeprowadzenie analitycznych procedur wiarygodności dla pozostałej części okresu. MSB 330 zawiera wymogi i przedstawia wytyczne dotyczące przeprowadzania analitycznych procedur wiarygodności w odniesieniu do okresu śródrocznego ³⁰⁴ .

Ocena czy oczekiwanie jest wystarczająco uzasadnione (zob. par. 5(c))

A15. Sprawy mające znaczenie dla dokonanej przez biegłego rewidenta oceny, czy można przyjąć wystarczająco uzasadnione oczekiwanie co do rozpoznania zniekształcenia, które, łącznie z innymi zniekształceniami, może wpłynąć na znaczące zniekształcenie sprawozdań finansowych, obejmują:

* dokładność, z jaką można przewidzieć oczekiwane rezultaty analitycznych procedur wiarygodności, np. biegły rewident może zazwyczaj oczekiwać większej spójności przy porównywaniu wskaźników marży brutto za poszczególne okresy, aniżeli przy porównaniu kosztów o charakterze niecyklicznym jak np. koszty prac badawczych lub koszty reklamy,

* stopień, w jakim informacje mogą być traktowane rozłącznie, np. analityczne procedury wiarygodności mogą okazać się bardziej skuteczne, jeśli zastosuje się je do informacji finansowych z poszczególnych obszarów działalności lub do sprawozdań finansowych części składowych jednostki prowadzącej zróżnicowaną działalność, aniżeli w przypadku ich zastosowania do sprawozdań finansowych takiej jednostki traktowanej jako całość,

* dostępność informacji, zarówno finansowych, jak i niefinansowych, np. biegły rewident może rozważyć, czy informacje finansowe, takie jak budżety lub prognozy oraz informacje niefinansowe, jak np. liczba jednostek wyprodukowanych lub sprzedanych - są dostępne na potrzeby zaprojektowania analitycznych procedur wiarygodności. Jeżeli informacje te są dostępne, biegły rewident uwzględnia również ich wiarygodność, co zostało omówione powyżej w paragrafach A12-A13.

Możliwa do zaakceptowania różnica pomiędzy wartościami wykazywanymi a oczekiwanymi (zob. par. 5(d))

A16. Na ustalenie przez biegłego rewidenta kwoty różnicy między wartością wykazywaną a oczekiwaną, którą można zaakceptować bez dalszej analizy, wpływa istotność ³⁰⁵ oraz spójność z pożądanym poziomem pewności przy uwzględnieniu możliwości, że zniekształcenie, pojedynczo lub włącznie z innymi zniekształceniami, może wpłynąć na znaczące zniekształcenie sprawozdań finansowych. MSB 330 wymaga od biegłego rewidenta uzyskania tym bardziej przekonujących dowodów badania, im ryzyko ocenione przez biegłego rewidenta jest wyższe. Jeśli zatem ocenione ryzyko wzrasta, to kwota różnicy, uznanej za akceptowalną bez konieczności dalszej analizy, będzie niższa na potrzeby uzyskania pożądanego poziomu przekonujących dowodów ³⁰⁶ .

Procedury analityczne wykorzystywane jako pomoc przy formułowaniu ogólnego wniosku (zob. par. 6)

A17. Wnioski wyprowadzone na podstawie wyników zastosowania procedur analitycznych, zaprojektowanych i przeprowadzonych zgodnie z paragrafem 6, powinny potwierdzać wnioski sformułowane podczas badania poszczególnych części lub elementów sprawozdań finansowych. Pomaga to biegłemu rewidentowi w sformułowaniu racjonalnych wniosków leżących u podstaw opinii biegłego rewidenta.

A18. Wyniki tych procedur analitycznych mogą pozwolić zidentyfikować poprzednio nierozpoznane ryzyko istotnego zniekształcenia. W takich okolicznościach MSB 315 (zmieniony) wymaga od biegłego rewidenta ponownej oceny ryzyka istotnego zniekształcenia oraz odpowiedniej modyfikacji dalszych zaplanowanych procedur badania ³⁰⁷ .

A19. Procedury analityczne przeprowadzone zgodnie z paragrafem 6 mogą być podobne do procedur, które byłyby zastosowane jako procedury oceny ryzyka.

Analiza wyników procedur analitycznych (zob. par. 7)

A20. Dowody badania odnoszące się do odpowiedzi kierownictwa mogą być uzyskane drogą skonfrontowania ich z wiedzą biegłego rewidenta o jednostce i innymi dowodami badania uzyskanymi podczas badania.

A21. Potrzeba zastosowania innych procedur badania może powstać wtedy, gdy np. kierownictwo nie jest w stanie złożyć wyjaśnień lub gdy wyjaśnienie to, łącznie z uzyskanym dowodem badania dotyczącym odpowiedzi kierownictwa, uznaje się za niewystarczające.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 520

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 520 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 520 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.20

BADANIE WYRYWKOWE (PRÓBKOWANIE)

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 530 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 530 BADANIE WYRYWKOWE (PRÓBKOWANIE)

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1-2

Data wejścia w życie 3

Cel 4

Definicje 5

Wymogi

Zaprojektowanie próbki, wielkość i wybór pozycji do testów 6-8

Przeprowadzanie procedur badania 9-11

Rodzaj e oraz przyczyny odchyleń i zniekształceń 12-13

Ekstrapolacja zniekształceń 14

Ocena wyników badania próbki 15

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Definicje A1-A3

Zaprojektowanie próbki, wielkość i wybór pozycji do testów A4-A13

Przeprowadzanie procedur badania A14-A16

Rodzaje oraz przyczyny odchyleń i zniekształceń A17

Ekstrapolacja zniekształceń A18-A20

Ocena wyników badania próbki A21 -A23

Załącznik 1 Stratyfikacja (warstwowanie) i wybór według wartości ważonych

Załącznik 2 Przykłady czynników wpływających na wielkość próbki w przypadku testów kontroli

Załącznik 3 Przykłady czynników wpływających na wielkość próbki w przypadku badań szczegółowych

Załącznik 4 Metody wyboru próbki

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 530 "Badanie wyrywkowe (próbkowanie)" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania (MSB) dotyczy zastosowania przez biegłego rewidenta badania wyrywkowego (próbkowania), przy przeprowadzaniu procedur badania. Niniejszy standard odnosi się do stosowania przez biegłego rewidenta próbkowania statystycznego i niestatystycznego podczas projektowania i wyboru próbki do badania, przeprowadzania testów kontroli i badań szczegółowych oraz oceny wyników badania próbki.

2. Niniejszy standard uzupełnia MSB 500 ³⁰⁸ , który dotyczy odpowiedzialności biegłego rewidenta za zaprojektowanie i przeprowadzenie procedur służących uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które umożliwiają biegłemu rewidentowi sformułowanie uzasadnionych wniosków leżących u podstaw opinii z badania. MSB 500 przedstawia wytyczne dotyczące dostępnych biegłemu rewidentowi sposobów wyboru pozycji do testów, z których jednym jest badanie wyrywkowe (próbkowanie).

Data wejścia w życie

3. Niniejszy MSB stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cel

4. Celem biegłego rewidenta podczas przeprowadzania badania wyrywkowego (próbkowania) jest dostarczenie uzasadnionej podstawy dla sformułowania wniosków na temat populacji, z której została pobrana próbka.

Definicje

5. Na potrzeby niniejszego MSB poniższe pojęcia mają następujące znaczenie:

(a) badanie wyrywkowe (próbkowanie) - stosowanie procedur badania do mniej niż 100% pozycji, które składają się na zbiór mający znaczenie dla badania, przy czym każda z jednostek populacji może zostać wybrana. Dostarcza to biegłemu rewidentowi uzasadnioną podstawę dla sformułowania wniosków o całej populacji;

(b) populacja - jest to pełny zestaw danych (pozycji), spośród których zostaje wybrana próbka i o której biegły rewident zamierza sformułować wniosek;

(c) ryzyko próbkowania - ryzyko, że wniosek biegłego rewidenta wyprowadzony na podstawie próbki może różnić się od wniosku, jaki sformułowałby, gdyby tej samej procedurze badania poddał całą populację. Ryzyko próbkowania może prowadzić do dwóch rodzajów błędnych wniosków:

(i) w przypadku testów kontroli, że kontrole są skuteczniejsze niż w rzeczywistości lub, w przypadku badań szczegółowych, że istotne zniekształcenie nie występuje, podczas gdy faktycznie istnieje. Biegły rewident jest szczególnie wyczulony na tego rodzaju błędny wniosek, ponieważ wpływa on na skuteczność badania i może zwiększyć prawdopodobieństwo wyrażenia nieodpowiedniej opinii z badania,

(ii) w przypadku testów kontroli, że kontrole są mniej skuteczne niż w rzeczywistości lub, w przypadku badań szczegółowych, że istotne zniekształcenie istnieje, podczas gdy faktycznie nie występuje. Tego rodzaju błędny wniosek wpływa na efektywność badania, gdyż prowadzi zazwyczaj do przeprowadzenia dodatkowych prac w celu ustalenia, czy pierwotne wnioski były nieprawidłowe;

(d) ryzyko nie związane z próbkowaniem - ryzyko, że biegły rewident sformułuje błędny wniosek z jakiegokolwiek powodu nie związanego z ryzykiem próbkowania (zob. par. A1):

(e) anomalia - zniekształcenie lub odchylenie, które w oczywisty sposób nie jest reprezentatywne dla zniekształceń lub odchyleń w populacji;

(f) jednostka populacji - poszczególne pozycje składające się na populację (zob. par. A2):

(g) próbkowanie statystyczne - metoda próbkowania wykazująca następujące cechy:

(i) wybór pozycji próbki następuje losowo oraz

(ii) do oceny wyników badania próbki, w tym do pomiaru ryzyka próbkowania, stosuje się rachunek prawdopodobieństwa.

Metodę próbkowania, która nie posiada cech (i) oraz (ii), uznaje się za niestatystyczną metodę próbkowania;

(h) stratyfikacja (warstwowanie) - proces dzielenia populacji na podzbiory, z których każdy stanowi zespół jednostek populacji o podobnych cechach (często wartości pieniężne);

(i) dopuszczalne zniekształcenie - kwota pieniężna określona przez biegłego rewidenta, w odniesieniu do której biegły rewident dąży do uzyskania odpowiedniego poziomu pewności, że kwota ta nie jest niższa od rzeczywistego zniekształcenia w populacji (zob. par. A3);

(j) dopuszczalny wskaźnik odchylenia - wskaźnik odchylenia od ustalonych procedur kontroli wewnętrznej określony przez biegłego rewidenta, w odniesieniu do którego biegły rewident dąży do uzyskania odpowiedniego poziomu pewności, że wskaźnik ten nie jest niższy od rzeczywistego wskaźnika odchylenia w populacji.

Wymogi

Zaprojektowanie próbki, wielkość i wybór pozycji do testów

6. Przy projektowaniu próbki do badania biegły rewident rozważa ^* cel procedury badania oraz cechy populacji, z której dana próbka zostanie pobrana (zob. par. A4-A9).

7. Biegły rewident ustala wielkość próbki wystarczającą dla zmniejszenia ryzyka próbkowania do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu (zob. par. A10-A11).

8. Biegły rewident wybiera pozycje wchodzące w skład próbki w taki sposób, że każda z jednostek populacji znajdujących się w populacji ma jednakowe szanse, aby zostać wybraną (zob. par. A12 -A13).

Przeprowadzanie procedur badania

9. Biegły rewident przeprowadza wobec każdej wybranej pozycji procedury badania odpowiadające określonemu celowi.

10. Jeżeli procedura badania nie ma zastosowania do wybranej pozycji, biegły rewident stosuje procedurę do pozycji zastępczej (zob. par. A14).

11. Jeżeli biegły rewident nie jest w stanie zastosować wobec wybranej pozycji opracowanych procedur badania lub odpowiednich procedur alternatywnych, traktuje tę pozycję w przypadku testów kontroli jako odchylenie od stosowanych procedur kontroli lub jako zniekształcenie w przypadku badań szczegółowych (zob. par. A15-A16).

Rodzaje oraz przyczyny odchyleń i zniekształceń

12. Biegły rewident bada charakter i przyczyny wszelkich rozpoznanych odchyleń i zniekształceń oraz ocenia ich ewentualny wpływ na cel procedur badania oraz na pozostałe obszary badania (zob. par. A17).

13. W niezwykle rzadkich okolicznościach, kiedy biegły rewident uzna wykryte w zbiorze zniekształcenie lub odchylenie za anomalię, musi uzyskać wyższy poziom pewności, że tego rodzaju zniekształcenie lub odchylenie nie jest reprezentatywne dla populacji. Biegły rewident osiąga ten poziom pewności przeprowadzając dodatkowe procedury badania w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów na to, że dane zniekształcenie lub odchylenie nie wpływa na pozostałą część populacji.

Ekstrapolacja zniekształceń

14. W przypadku badań szczegółowych biegły rewident ekstrapoluje zniekształcenia wykryte w próbce na całą populację (zob. par. A18-A20).

Ocena wyników badania próbki

15. Biegły rewident ocenia:

(a) wyniki próbki oraz (zob. par. A21-A22)

(b) czy zastosowanie badania wyrywkowego (próbkowania) dostarczyło uzasadnioną podstawę dla sformułowania wniosków na temat populacji objętej badaniem (zob. par. A23).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Definicje

Ryzyko niezwiązane z próbkowaniem (zob. par. 5(d))

A1. Przykłady ryzyka niezwiązanego z próbkowaniem obejmują zastosowanie nieodpowiednich procedur badania lub błędną interpretację dowodów badania lub nieuwzględnienie zniekształcenia lub odchylenia.

Jednostka populacji (zob. par. 5(f))

A2. Jednostki populacji mogą mieć postać fizyczną (np. czeki wykazywane na odcinkach depozytowych, zapisy kredytowe na wyciągu bankowym, faktury sprzedaży, salda należności od odbiorców) lub mogą być jednostkami pieniężnymi.

Dopuszczalne zniekształcenie (zob. par. 5(i))

A3. Przy projektowaniu próbki biegły rewident określa dopuszczalne zniekształcenie jako reakcję na ryzyko możliwego znaczącego zniekształcenia sprawozdań finansowych przez skumulowane pojedynczo nieistotne zniekształcenia oraz w celu stworzenia marginesu dla zniekształceń niewykrytych. Dopuszczalne zniekształcenie jest to zastosowanie poziomu istotności w odniesieniu do danej procedury próbkowania, zgodnie z definicją istotności określoną w MSB 320 ³⁰⁹ . Dopuszczalne zniekształcenie może być tą samą kwotą lub kwotą niższą od poziomu istotności.

Zaprojektowanie próbki, jej wielkość i wybór pozycji do testów

Zaprojektowanie próbki (zob. par. 6)

A4. Badanie wyrywkowe (próbkowanie) umożliwia biegłemu rewidentowi uzyskanie i ocenę dowodów badania dotyczących niektórych cech wybranych pozycji w celu sformułowania lub przyczynienia się do sformułowania wniosku o populacji, z której dana próbka została pobrana. Badanie wyrywkowe (próbkowanie) może nastąpić przy użyciu niestatystycznych lub statystycznych metod próbkowania.

A5. Przy projektowaniu próbki do badania biegły rewident rozważa konkretny cel, jaki ma zostać osiągnięty oraz kombinację procedur badania, które wydają się najlepsze do osiągnięcia tego celu. Rozważenie, jakie rodzaje dowodów badania są pożądane oraz uwarunkowań sprzyjających zaistnieniu ewentualnego odchylenia lub zniekształcenia, lub innych cech związanych z tymi dowodami badania, pomoże biegłemu rewidentowi w ustaleniu, co należy uznać za odchylenie lub zniekształcenie oraz jaką populację objąć próbkowaniem. Zgodnie z wymogami paragrafu 10 MSB 500 przy przeprowadzaniu badania wyrywkowego (próbkowania), biegły rewident stosuje procedury badania w celu uzyskania dowodów badania dotyczących kompletności populacji, z której pochodzi badana próbka.

A6. Rozważenie przez biegłego rewidenta celu procedury badania, zgodnie z wymogami paragrafu 6, polega na jasnym zrozumieniu tego, co składa się na odchylenie lub zniekształcenie tak, aby wszystkie uwarunkowania - a nie tylko te, które odnoszą się do celu procedur badania - zostały uwzględnione przy ocenie odchyleń lub ekstrapolacji zniekształceń. Na przykład, przy badaniu szczegółowym polegającym na potwierdzeniu istnienia należności, płatności dokonane przez odbiorcę przed datą potwierdzenia, ale otrzymane przez zleceniodawcę tuż po tej dacie, nie są uznawane za zniekształcenie. Również zapisanie należności na koncie niewłaściwego odbiorcy nie wpływa na łączne saldo należności. Dlatego niewłaściwe może być uznanie tego za zniekształcenie przy ocenie wyników uzyskanych w rezultacie przeprowadzenia określonej procedury badania na próbce, nawet jeśli może to znacząco wpływać na inne aspekty badania takie, jak ocena ryzyka oszustwa lub poprawność ustalenia odpisów na należności wątpliwe.

A7. Przy analizie cech populacji na potrzeby testów kontroli biegły rewident przeprowadza ocenę oczekiwanego wskaźnika odchyleń w oparciu o swoją wiedzę o odnośnych kontrolach lub przez sprawdzenie niewielkiej liczby pozycji z populacji. Ocenę tę przeprowadza się w celu ustalenia próbki do badania oraz jej wielkości. Na przykład, jeżeli spodziewany wysoki poziom wskaźnika odchylenia jest niemożliwy do zaakceptowania, to biegły rewident zwykle nie decyduje się na przeprowadzenie testów kontroli. Również w przypadku badań szczegółowych biegły rewident szacuje oczekiwane zniekształcenie w danej populacji. Jednakże przy przeprowadzaniu badań szczegółowych, jeśli spodziewane zniekształcenie jest wysokie, odpowiednie może się okazać 100% sprawdzenie lub zastosowanie dużej próbki.

A8. Przy analizie cech populacji, z której została pobrana próbka, biegły rewident może uznać za odpowiednie zastosowanie stratyfikacji (warstwowania) lub wybór według wartości ważonych. Załącznik 1 zawiera dalsze rozważania dotyczące zastosowania stratyfikacji oraz wyboru według wartości ważonych.

A9. Decyzja o zastosowaniu statystycznej lub niestatystycznej metody próbkowania zależy od osądu biegłego rewidenta, jednak wielkość próbki nie jest istotnym kryterium odróżnienia metod statystycznych od niestatystycznych.

Wielkość próbki (zob. par. 7)

A10. Poziom ryzyka próbkowania, który biegły rewident skłonny jest zaakceptować, wpływa na wielkość wymaganej próbki. Im niższe jest ryzyko, jakie biegły rewident jest skłonny zaakceptować, tym większa będzie musiała być próbka.

A11. Wielkość próbki można ustalić na podstawie wzoru statystycznego lub kierując się zawodowym osądem. Załączniki 2 i 3 obrazują wpływ, jaki różne czynniki wywierają zwykle na ustalenie wielkości próbki. W podobnych okolicznościach wpływ na wielkość próbki czynników takich, jak opisane w Załącznikach 2 i 3, będzie podobny niezależnie od tego, czy została wybrana metoda statystyczna, czy niestatystyczna.

Wybór pozycji do testowania (zob. par. 8)

A12. W próbkowaniu statystycznym pozycje składające się na próbkę są wybierane w taki sposób, aby było znane prawdopodobieństwo wyboru każdej jednostki populacji. W przypadku próbkowania niestatystycznego przy wyborze pozycji składających się na próbkę stosuje się osąd. Ze względu na to, że celem próbkowania jest dostarczenie biegłemu rewidentowi rozsądnej podstawy do sformułowania wniosków o populacji, z której została pobrana próbka, istotne jest, aby biegły rewident wybrał próbkę reprezentatywną dzięki wybraniu do próbki pozycji o cechach typowych dla populacji i uniknięcie w ten sposób tendencyjności.

A13. Podstawowe metody wyboru próbek to stosowanie wyboru losowego, wyboru systematycznego oraz niesystematycznego (przypadkowego). Wszystkie te metody zostały omówione w Załączniku 4.

Przeprowadzanie procedur badania (zob. par. 10-11)

A14. Przykładem okoliczności, w których konieczne jest przeprowadzenie procedury dla pozycji zastępczej jest wybór do testów unieważnionego czeku w celu uzyskania dowodów na zatwierdzanie płatności. Jeżeli biegły rewident upewni się, że czek ten został prawidłowo unieważniony i że nie stanowi to odchylenia, to sprawdzeniu podlega odpowiednio wybrana pozycja zastępcza.

A15. Przykładem okoliczności, w których biegły rewident nie może zastosować zaplanowanych procedur badania do wybranej pozycji, jest zagubienie dokumentacji dotyczącej tej pozycji.

A16. Przykładem odpowiedniej procedury alternatywnej może być sprawdzenie późniejszych zapłat gotówkowych łącznie ze źródłem ich pochodzenia oraz pozycji, których wpływy te dotyczą w przypadku, gdy brak jest odpowiedzi na prośbę o potwierdzenie salda.

Rodzaje oraz przyczyny odchyleń i zniekształceń (zob. par. 12)

A17. Przy analizie wykrytych odchyleń i zniekształceń biegły rewident może stwierdzić, że wiele z nich ma wspólną cechę, na przykład typ transakcji, lokalizację, asortyment wyrobów lub okres. W takim przypadku może on zdecydować o wyodrębnieniu wszystkich pozycji w populacji posiadających tę wspólną cechę i rozszerzyć procedury badania o te pozycje. Ponadto takie odchylenia i zniekształcenia mogą być zamierzone i wskazywać na możliwość oszustwa.

Ekstrapolacja zniekształceń (zob. par. 14)

A18. Biegły rewident powinien dokonać ekstrapolacji zniekształceń na daną populację w celu uzyskania pełnego obrazu skali zniekształceń, ale ekstrapolacja ta może nie być wystarczająca do ustalenia kwoty, którą należy ująć.

A19. Jeżeli zniekształcenie zostało uznane za anomalię, można wyłączyć je przy ekstrapolacji zniekształceń na daną populację. Jednak oprócz ekstrapolacji zniekształceń nie będących anomaliami, należy ponownie rozważyć wpływ, jaki wszelkie tego rodzaju zniekształcenia będą miały, jeżeli nie zostaną skorygowane.

A20. Przy testach kontroli nie ma potrzeby dokonywania żadnej bezpośredniej ekstrapolacji odchyleń, gdyż wskaźnik odchyleń próbki jest jednocześnie ekstrapolowanym wskaźnikiem odchylenia populacji jako całości. MSB 330 ³¹⁰ zawiera dalsze wytyczne dotyczące przypadków, kiedy odchylenia wykrywane są dla kontroli, na których zamierza polegać biegły rewident.

Ocena wyników badania wyrywkowego (zob. par. 15)

A21. W przypadku testów kontroli niespodziewanie wysoki wskaźnik odchylenia w próbce może zwiększyć ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia, chyba że zostały uzyskane dalsze dowody badania uwiarygodniające pierwotną ocenę. Dla badań szczegółowych, jeżeli nie istniej ą dalsze dowody badania dotyczące braku istotnego zniekształcenia, nieoczekiwanie wysoka kwota zniekształcenia w próbce może wywołać u biegłego rewidenta przekonanie, że dana grupa transakcji lub saldo konta zawierają istotne zniekształcenie.

A22. W przypadku badań szczegółowych ekstrapolowane zniekształcenie, wraz ze zniekształceniem stanowiącym anomalię, o ile takowe występuje, stanowi najbardziej właściwą ocenę zniekształcenia w populacji dokonaną przez biegłego rewidenta. Jeżeli ekstrapolowane zniekształcenie, wraz ze zniekształceniem stanowiącym anomalię, o ile takowe występuje, przewyższa dopuszczalne zniekształcenie, próbka nie dostarcza uzasadnionej podstawy do sformułowania wniosków na temat populacji objętej badaniem. Im bardziej ekstrapolowane zniekształcenie, wraz ze zniekształceniem stanowiącym anomalię, zbliżają się do dopuszczalnego zniekształcenia, tym większe prawdopodobieństwo, że faktyczne zniekształcenie w populacji może przewyższać dopuszczalne zniekształcenie. Również, jeżeli ekstrapolowane zniekształcenie jest większe od oczekiwanego zniekształcenia stosowanego przez biegłego rewidenta do ustalenia wielkości próbki, biegły rewident może stwierdzić, że występuje niemożliwe do zaakceptowania ryzyko, iż faktyczne zniekształcenie w populacji przewyższa dopuszczalne zniekształcenie. Analiza wyników innych procedur badania pomaga biegłemu rewidentowi w ocenie ryzyka, czy faktyczne zniekształcenie w populacji przewyższa dopuszczalne zniekształcenie, a uzyskanie dodatkowych dowodów badania pozwala zmniejszyć to ryzyko.

A23. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że zastosowanie badania wyrywkowego (próbkowania) nie dostarczyło uzasadnionej podstawy do sformułowania wniosków na temat populacji objętej badaniem, może on:

* zwrócić się do kierownictwa o sprawdzenie rozpoznanych zniekształceń oraz określenie prawdopodobieństwa zaistnienia dalszych zniekształceń oraz dokonanie koniecznych korekt lub

* dopasować rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres dalszych procedur badania w celu uzyskania wymaganego poziomu pewności. Na przykład, w przypadku testów kontroli, biegły rewident może zwiększyć próbkę, zbadać kontrole zastępcze lub zmodyfikować odpowiednie procedury wiarygodności.

Załącznik  1

(zob. par. A8)

Stratyfikacja (warstwowanie) i wybór według wartości ważonych

Analizując cechy populacji, z której zostanie pobrana próbka, biegły rewident może ustalić, że odpowiednia jest stratyfikacja lub wybór według wartości ważonych. Niniejszy Załącznik dostarcza biegłemu rewidentowi wytyczne dotyczące stosowania stratyfikacji lub wyboru według wartości ważonych.

Stratyfikacja

1. Efektywność badania można zwiększyć, jeżeli biegły rewident podzieli populację na warstwy, poprzez rozdzielenie jej na autonomiczne podzbiory o określonych cechach. Celem stratyfikacji jest ograniczenie różnorodności pozycji objętych poszczególnymi warstwami, co pozwala na zmniejszenie wielkości próbki i uniknięcie zwiększenia ryzyka próbkowania.

2. Przy przeprowadzaniu badań szczegółowych kryterium podziału populacji stanowią często wartości pieniężne. Dzięki temu większością prac rewizyjnych można objąć pozycje o wyższej wartości, w przypadku których prawdopodobieństwo zniekształcenia w postaci zawyżenia wartości jest największe. W podobny sposób, populacja może zostać podzielona na warstwy w oparciu o określoną cechę zwiększającą ryzyko zniekształcenia; np. w przypadku badania odpisów na należności wątpliwe - salda mogą być podzielone na warstwy zróżnicowane pod względem terminów płatności.

3. Wyniki procedur badania próbki zawierającej pozycje pochodzące z danej warstwy można ekstrapolować wyłącznie na pozycje wchodzące w skład tejże warstwy. Aby sformułować wniosek o całej populacji, biegły rewident powinien uwzględnić ryzyko istotnego zniekształcenia dotyczące wszystkich pozostałych warstw składających się na całą populację. Na przykład 20% pozycji w populacji może stanowić 90% wartości salda danego konta. Biegły rewident może zdecydować się na zbadanie próbki tych pozycji. Powinien on następnie ocenić wyniki badania tej próbki i wyciągnąć wniosek o 90% wartości salda, który będzie odrębny od wniosku dotyczącego pozostałych 10% salda (z którego zostanie pobrana kolejna próbka lub w inny sposób zostaną zgromadzone dowody badania względnie zostaną one uznane za nieistotne).

4. Jeżeli dana grupa transakcji lub dane saldo konta zostały podzielone na warstwy, zniekształcenia ekstrapoluje się osobno na każdą warstwę. Rozważając możliwy wpływ zniekształceń na łączne saldo konta lub całą grupę transakcji, należy dodać do siebie ekstrapolowane zniekształcenia stwierdzone w każdej z warstw.

Wybór według wartości ważonych

5. Przy przeprowadzaniu badań szczegółowych efektywne może okazać się przyjęcie jako jednostek populacji określonych jednostek pieniężnych składających się na populację. Po wybraniu konkretnych jednostek pieniężnych z populacji, np. z salda należności, biegły rewident może sprawdzić określone pozycje, np. salda kont analitycznych, w których znalazły się te wybrane jednostki pieniężne. Jedną z korzyści płynących z tej metody określania jednostki populacji jest fakt, iż prace rewizyjne są skierowane na pozycje o większej wartości, ponieważ prawdopodobieństwo ich wyboru jest większe, co może przyczynić się do zmniejszenia wielkości próbki. Metoda ta może być stosowana w połączeniu z metodą systematycznego wyboru próbki (opisaną w Załączniku 4) i jest najbardziej skuteczna, kiedy pozycje wybiera się, stosując wybór losowy.

Załącznik  2

(zob. par. A11)

Przykłady czynników wpływających na wielkość próbki w przypadku testów kontroli

Poniżej przedstawiono czynniki, jakie biegły rewident może uwzględnić, ustalając wielkość próbki przy testach kontroli. Czynniki te należy rozważać łącznie przy założeniu, że biegły rewident nie zmienia rodzaju ani czasu przeprowadzenia testów kontroli, ani też nie modyfikuje w inny sposób podejścia do procedur wiarygodności w reakcji na ocenione ryzyko.

CZYNNIK	WPŁYW NA WIELKOŚĆ PRÓBKI
1. Zwiększenie zakresu, w jakim dokonana przez biegłego rewidenta ocena ryzyka uwzględnia odnośne kontrole	Zwiększenie	Im większą pewność chce uzyskać biegły rewident na podstawie skuteczności działania kontroli, tym niższe będzie ocenione przez biegłego rewidenta ryzyko istotnego zniekształcenia i tym większa będzie musiała być próbka. Jeżeli z dokonaną przez biegłego rewidenta oceną ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń wiąże się oczekiwanie, że kontrole działają skutecznie, biegły rewident przeprowadza testy kontroli. Im bardziej biegły rewident polega przy ocenie ryzyka na skuteczności działania kontroli, tym większy powinien być zakres przeprowadzonych przez niego testów kontroli (a zatem zwiększeniu ulega wielkość próbki).
2. Zwiększenie dopuszczalnego wskaźnika odchyleń	Zmniejszenie	Im niższy jest wskaźnik dopuszczalnego odchylenia, tym większa musi być próbka.
3. Zwiększenie oczekiwanego wskaźnika odchylenia w badanej populacji	Zwiększenie	Im wyższy jest oczekiwany wskaźnik odchylenia, tym większa musi być próbka, co zapewnia możliwość racjonalnej oceny rzeczywistego wskaźnika odchylenia. Do czynników wpływających na uwzględnienie przez biegłego rewidenta wskaźnika spodziewanego odchylenia zalicza się wiedzę biegłego rewidenta o działalności gospodarczej jednostki (w szczególności procedury oceny ryzyka przeprowadzane w celu zapoznania się z kontrolą wewnętrzną), zmiany kadrowe lub zmiany w systemie kontroli wewnętrznej, wyniki procedur badania przeprowadzonych w poprzednich okresach oraz wyniki innych procedur badania. Wysoki wskaźnik spodziewanego odchylenia dla testów kontroli zapewnia zazwyczaj minimalne, o ile w ogóle, obniżenie ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia.
4. Zwiększenie pożądanego przez biegłego rewidenta poziomu pewności, że rzeczywisty wskaźnik odchylenia w populacji nie przewyższy dopuszczalnego wskaźnika odchylenia	Zwiększenie	Im wyższy jest pożądany przez biegłego rewidenta poziom pewności, że wyniki badania próbki faktycznie wskazuj ą na rzeczywiste istnienie odchyleń w populacji, tym większa musi być próbka.
5. Zwiększenie liczby jednostek populacji w populacji	Wpływ nieistotny (znikomy)	W przypadku większych populacji, rzeczywista wielkość danej populacji ma minimalny, o ile jakikolwiek, wpływ na wielkość próbki. Jednak w przypadku małych populacji badanie wyrywkowe (próbkowanie) może być mniej wydajne niż alternatywne sposoby uzyskiwania wystarczających i odpowiednich dowodów badania.

Załącznik  3

(zob. par. A11)

Przykłady czynników wpływających na wielkość próbki w przypadku badań szczegółowych Poniżej przedstawiono czynniki, jakie biegły rewident może uwzględnić, ustalając wielkość próbki przy badaniach szczegółowych. Czynniki te należy rozważać łącznie, przy założeniu, że biegły rewident nie zmienia podejścia do testów kontroli ani nie zmienia w inny sposób rodzaju, ani czasu przeprowadzenia procedur wiarygodności w reakcji na ocenione ryzyko.

CZYNNIK	WPŁYW NA WIELKO Ś Ć PRÓBKI
1. Zwiększenie ocenionego przez biegłego rewidenta ryzyka istotnego zniekształcenia	Zwiększenie	Im wyższe jest ocenione przez biegłego rewidenta ryzyko istotnego zniekształcenia, tym większa musi być próbka. Na ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia wpływa ryzyko nieodłączne oraz ryzyko kontroli. Na przykład, jeżeli biegły rewident nie przeprowadza testów kontroli, ocenione przez niego ryzyko nie może być zmniejszone w związku ze skutecznym działaniem kontroli wewnętrznej dotyczącej określonego stwierdzenia. Dlatego też w celu obniżenia ryzyka badania do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu, konieczne jest zapewnienie niskiego ryzyka przeoczenia oraz zwiększenie udziału procedur wiarygodności. Im więcej dowodów badania pochodzi z badań szczegółowych (czyli im niższe jest ryzyko przeoczenia), tym większa musi być próbka.
2. Zwiększenie wykorzystania innych procedur wiarygodności ukierunkowanych na to samo stwierdzenie	Zmniejszenie	W im większym stopniu biegły rewident polega na innych procedurach wiarygodności (badaniach szczegółowych lub analitycznych procedurach wiarygodności) w celu obniżenia do możliwego do zaakceptowania poziomu ryzyka przeoczenia dotyczącego określonej populacji, tym mniejsze znaczenie ma dla biegłego rewidenta próbkowanie jako źródło uzyskiwania pewności, co umożliwia zmniejszenie próbki.
3. Zwiększenie pożądanego przez biegłego rewidenta poziomu pewności, że rzeczywiste zniekształcenie w populacji nie przewyższy dopuszczalnego zniekształcenia	Zwiększenie	Im wyższy jest wymagany przez biegłego rewidenta poziom pewności, że wyniki badania próbki faktycznie wskazuj ą na rzeczywiste zniekształcenie w populacji, tym większa musi być próbka.
4. Zwiększenie dopuszczalnego zniekształcenia	Zmniejszenie	Im niższe jest dopuszczalne zniekształcenie, tym większa musi być próbka.
5. Zwiększenie kwoty zniekształcenia, jakiego biegły rewident spodziewa się w populacji	Zwiększenie	Im wyższa jest kwota zniekształcenia, jakiego biegły rewident spodziewa się w populacji, tym większa musi być próbka, aby zapewnić możliwość dokonania racjonalnego szacunku rzeczywistej kwoty zniekształcenia w populacji. Do czynników wpływających na ustalenie przez biegłego rewidenta kwoty spodziewanego zniekształcenia należy stopień, w jakim wartości pozycji są ustalane subiektywnie, wyniki procedur oceny ryzyka, wyniki testów kontroli, wyniki przeprowadzonych w poprzednich okresach procedur badania oraz wyniki innych procedur wiarygodności.
6. Stratyfikacja (warstwowanie) populacji w razie potrzeby	Zmniejszenie	Jeżeli wartości pieniężne poszczególnych pozycji w populacji wykazuj ą szeroki zakres (różnorodność), przydatna może okazać się stratyfikacja (warstwowanie). Jeżeli populację można odpowiednio podzielić na warstwy, to suma wielkości próbek pobranych z warstw będzie zazwyczaj mniejsza od wielkości próbki, która byłaby konieczna do osiągnięcia danego poziomu ryzyka próbkowania, w przypadku gdyby pobrano jedną próbkę z całej populacji.
7. Liczba jednostek populacji w populacji	Wpływ nieistotny (znikomy)	W przypadku większych populacji, rzeczywista wielkość danej populacji ma minimalny, o ile jakikolwiek, wpływ na wielkość próbki. Natomiast w przypadku małych populacji badanie wyrywkowe (próbkowanie) jest często mniej wydajne niż alternatywne sposoby uzyskiwania wystarczających i odpowiednich dowodów badania. (Jednak w przypadku stosowania próbkowania opartego o jednostki pieniężne, zwiększenie wartości pieniężnej populacji powoduje zwiększenie wielkości próbki, chyba że zostałoby to zrównoważone przez proporcjonalny wzrost poziomu istotności dla sprawozdań finansowych jako całości [lub, jeśli ma to zastosowanie, poziomu lub poziomów istotności dla poszczególnych grup transakcji, sald i ujawnień])

Załącznik  4

(zob. par A13)

Metody wyboru próbki

Istnieje wiele metod wyboru próbek. Podstawowe metody są następujące:

(a) wybór losowy (zastosowanie generatora liczb losowych, np. tablic liczb losowych),

(b) wybór systematyczny, w przypadku którego liczbę jednostek populacji w populacji dzieli się przez wielkość próbki, aby określić przedział próbkowania wynoszący, np. 50, a następnie wybiera się każdą co 50-tą jednostkę populacji, ustaliwszy najpierw punkt startu w ramach pierwszych 50-ciu jednostek. Chociaż punkt startu może zostać określony niesystematycznie (przypadkowo), to prawdopodobieństwo uzyskania próbki rzeczywiście wybranej losowo wzrośnie, jeżeli punkt startu zostanie określony przy zastosowaniu komputerowego generatora liczb losowych lub tabel liczb losowych. Stosując wybór systematyczny, biegły rewident musi ustalić, czy struktura jednostek populacji w populacji nie powoduje pokrywania się przedziału próbkowania z jakimś konkretnym układem populacji,

(c) próbkowanie oparte o jednostki pieniężne jest rodzajem wyboru według wartości ważonych (zgodnie z opisem przedstawionym w Załączniku 1), w którym wielkość próbki, wybór i ocena prowadzą do wyrażenia wniosków w wartościach pieniężnych,

(d) wybór niesystematyczny (przypadkowy), w którym biegły rewident nie stosuje żadnej usystematyzowanej techniki. Chociaż biegły rewident nie stosuje żadnej techniki strukturalnej, powinien unikać tendencyjności bądź przewidywalności (np. opuszczania pozycji trudnych do zlokalizowania lub wybierania bądź opuszczania za każdym razem pierwszych lub ostatnich zapisów na stronie), a tym samym starać się zapewnić, aby wszystkie pozycje w populacji mogły zostać wybrane do próbki. Wybór niesystematyczny (przypadkowy) nie jest odpowiedni, jeżeli stosuje się próbkowanie statystyczne,

(e) wybór blokowy polega na wyborze z populacji bloku(ów) kolejno następujących po sobie pozycji. Wybór blokowy zazwyczaj nie może być stosowany do badania wyrywkowego (próbkowania), gdyż większość populacji posiada taką strukturę, że można się spodziewać, iż pozycje w jakiej ś sekwencji będą miały podobne cechy, ale będą to cechy odmienne od pozycji w innym miejscu w populacji. Chociaż w pewnych okolicznościach sprawdzenie bloku pozycji może być odpowiednią procedurą badania, to rzadko będzie to odpowiednia technika wyboru próbki, jeżeli biegły rewident zamierza na podstawie próbki sformułować prawidłowe wnioski o całej populacji.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 530

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 530 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 530 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.21

BADANIE WARTOŚCI SZACUNKOWYCH, W TYM SZACUNKÓW WARTOŚCI GODZIWEJ I POWIĄZANYCH UJAWNIEŃ

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 540 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 540 BADANIE WARTOŚCI SZACUNKOWYCH, W TYM SZACUNKÓW WARTOŚCI GODZIWEJ I POWIĄZANYCH UJAWNIEŃ

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Rodzaje wartości szacunkowych 2-4

Data wejścia w życie 5

Cele 6

Definicje 7

Wymogi

Procedury oceny ryzyka i działania powiązane 8-9

Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia 10-11

Reakcja na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia 12-14

Dalsze procedury badania wiarygodności przeprowadzane jako reakcja

na znaczące ryzyko 15-17

Ocena racjonalności wartości szacunkowych oraz określenie zniekształceń 18

Ujawnienia związane z wartościami szacunkowymi 19-20

Oznaki możliwej stronniczości kierownictwa 21

Pisemne oświadczenia 22

Dokumentacja 23

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Rodzaje wartości szacunkowych A1-A11

Procedury oceny ryzyka i powiązane działania A12-A44

Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia A45-A51

Reakcja na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia A52-A101

Dalsze procedury wiarygodności przeprowadzane jako reakcja na znaczące

Ryzyko A102-A115

Ocena racjonalności wartości szacunkowych oraz określenie zniekształceń A116-A119

Ujawnienia związane z wartościami szacunkowymi A120-A123

Oznaki możliwej stronniczości kierownictwa A124-A125

Pisemne oświadczenia A126-A127

Dokumentacja A128

Załącznik: Wycena i ujawnienia wartości godziwej zgodnie z różnymi ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 540 "Badanie wartości szacunkowych, w tym szacunków wartości godziwej i powiązanych ujawnień" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta i przeprowadzenie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta dotycząca wartości szacunkowych, w tym szacunków wartości godziwej i powiązanych ujawnień powstała w związku z badaniem sprawozdań finansowych. W szczególności szerzej omawia się sposób, w jaki MSB 315 (zmieniony) ³¹¹ oraz MSB 330 ³¹² i inne odpowiednie MSB należy stosować w odniesieniu do wartości szacunkowych. Standard zawiera również wymogi i wytyczne dotyczące zniekształceń pojedynczych wartości szacunkowych i oznak możliwej stronniczości kierownictwa.

Rodzaje wartości szacunkowych

2. Niektórych pozycji sprawozdań finansowych nie można precyzyjne wycenić, a jedynie oszacować. Dla celów niniejszego standardu takie pozycje sprawozdań finansowych określa się jako wartości szacunkowe. Rodzaj i wiarygodność informacji dostępnych kierownictwu jako pomoc przy ustalaniu wartości szacunkowych bardzo się różnią, co oddziałuje na stopień niepewności szacunku wartości szacunkowych. Stopień niepewności szacunku wpływa zaś na ryzyko istotnego zniekształcenia wartości szacunkowych, w tym na ich narażenie na zamierzoną lub niezamierzoną stronniczość kierownictwa (zob. par. A1-A11).

3. Cel wyceny wartości szacunkowych może być różny w zależności od mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej i prezentowanej pozycji finansowej. Celem wyceny niektórych wartości szacunkowych jest prognoza wyniku jednej lub więcej transakcji, zdarzeń lub warunków, co czyni koniecznym określenie wartości szacunkowych. W przypadku innych wartości szacunkowych, w tym wielu szacunków wartości godziwej, cel wyceny jest inny - chodzi o uwzględnienie wartości bieżącej transakcji lub pozycji sprawozdań finansowych, na podstawie warunków przeważających w dniu wyceny, takich jak oszacowana cena rynkowa określonego rodzaju aktywów lub zobowiązań. Mające zastosowania ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą na przykład nakazywać wycenę wartości godziwej na podstawie zakładanej, hipotetycznej bieżącej transakcji, zawartej bezpośrednio pomiędzy dobrze poinformowanymi i zainteresowanymi stronami (czasem określanymi jako "uczestnicy rynku" lub podobnie) a nie na podstawie transakcji rozliczanej w przeszłości lub przyszłości ³¹³ .

4. Różnica pomiędzy wynikiem wartości szacunkowej a kwotą pierwotnie ujętą lub ujawnioną w sprawozdaniach finansowych nie musi świadczyć o zniekształceniu sprawozdań finansowych. Dzieje się tak w szczególności w przypadku szacunków wartości godziwej, gdyż wszelkie możliwe do zaobserwowania wyniki w nieunikniony sposób podlegaj ą wpływowi zdarzeń lub warunków następujących po dacie szacunków dokonanych na potrzeby sprawozdań finansowych.

Data wejścia w życie

5. Niniejszy MSB stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

6. Celem biegłego rewidenta jest uzyskanie odpowiednich i wystarczających dowodów badania na temat tego, czy:

(a) wartości szacunkowe, w tym szacunki wartości godziwej, ujęte lub ujawnione w sprawozdaniach finansowych, są racjonalne oraz

(b) powiązane ujawnienia w sprawozdaniach finansowych są odpowiednie do mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej.

Definicje

7. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) wartość szacunkowa - przybliżona kwota pieniężna przyjęta wobec braku możliwości dokładnej wyceny. Termin ten jest stosowany do kwot wycenianych w wartości godziwej, kiedy zachodzi niepewność szacunku, jak też do innych kwot wymagających oszacowania. W przypadku, gdy niniejszy standard jedynie dotyczy wartości szacunkowych związanych z wyceną w wartości godziwej, stosuje się pojęcie "szacunkowej wartości godziwej",

(b) wielkość lub przedział oszacowane przez biegłego rewidenta - kwota lub przedział kwot, ustalone na podstawie dowodów badania, stosowane do oceny wielkości oszacowanej przez kierownictwo,

(c) niepewność szacunku - podatność wartości szacunkowej oraz powiązanych ujawnień na nieodłączne ryzyko niedokładności wyceny,

(d) stronniczość kierownictwa - brak neutralności (obiektywizmu) kierownictwa przy sporządzaniu informacji,

(e) wielkość oszacowana przez kierownictwo - wybrana przez kierownictwo kwota służąca ujęciu lub ujawnieniu w sprawozdaniach finansowych jako wartość szacunkowa,

(f) wynik wartości szacunkowej - rzeczywista kwota pieniężna powstała na skutek dokonania bazowej transakcji, zajścia bazowego zdarzenia(-eń) lub spełnienia bazowego warunku(-ów), których dotyczy wartość szacunkowa.

Wymogi

Procedury oceny ryzyka i działania powiązane

8. Przeprowadzając procedury oceny ryzyka i działania powiązane służące poznaniu jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej w jednostce, zgodnie z wymogami zawartymi w MSB 315 (zmienionym) ³¹⁴ , biegły rewident, aby stworzyć zasady rozpoznawania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia wartości szacunkowych, zdobywa ³¹⁵ wiedzę o następujących zagadnieniach (zob. par. A12):

(a) zasadach określonych przez mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej dotyczących określenia wartości szacunkowych, w tym powiązanych ujawnień (zob. par. A13-A15);

(b) sposobie, w jaki kierownictwo rozpoznaje te transakcje, zdarzenia i warunki, które mogą stwarzać potrzebę ujęcia lub ujawnienia w sprawozdaniach finansowych wartości szacunkowych. Aby zdobyć tę wiedzę, biegły rewident kieruje do kierownictwa zapytania na temat zmian okoliczności, które mogą prowadzić do powstania nowych lub potrzeby skorygowania istniejących wartości szacunkowych (zob. par. A16-A21);

(c) sposobie, w jaki kierownictwo ustala wartości szacunkowe oraz zrozumienie danych, na których opieraj ą się te wartości, w tym (zob. par.A22-A23):

(i) metoda oraz, gdzie to odpowiednie, model zastosowany do ustalenia wartości szacunkowej (zob. par. A24-A26),

(ii) stosowne kontrole (zob. par. A27- A28),

(iii) czy kierownictwo korzystało z pomocy eksperta (zob. par. A29-A30),

(iv) założenia leżące u podstaw wartości szacunkowych (zob. par. A31-A36),

(v) czy w porównaniu z poprzednim okresem nastąpiła lub czy musiała nastąpić zmiana metod ustalania wartości szacunkowych, a jeśli tak, to jaka była przyczyna zmiany (zob. par A37),

(vi) czy kierownictwo oceniło, a jeśli tak, to w jaki sposób, skutek niepewności szacunku (zob. par. A38).

9. Biegły rewident dokonuje przeglądu wyniku szacunków księgowych zawartych we wcześniejszych sprawozdaniach finansowych lub, gdzie to odpowiednie, wartości szacunkowych ponownie oszacowanych na potrzeby bieżącego okresu. Rodzaj i zakres przeglądu dokonywanego przez biegłego rewidenta uwzględnia rodzaj wartości szacunkowych i to, czy informacje uzyskane dzięki przeglądowi będą przydatne dla rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia wartości szacunkowych w sprawozdaniach finansowych za bieżący okres. Przegląd nie służy jednakże podważeniu osądów dokonanych we wcześniejszych okresach opartych na informacjach wówczas dostępnych (zob. par. A39-A44).

Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia

10. Rozpoznając i oceniając ryzyko istotnego zniekształcenia zgodnie z wymogami MSB 315 (zmienionego) ³¹⁶ , biegły rewident ocenia stopień niepewności szacunku wartości szacunkowej (zob. par. A45-A46).

11. Biegły rewident ustala, czy któraś z wartości szacunkowych, rozpoznana jako charakteryzującą się wysokim poziomem niepewności szacunku, wywołuje znaczące ryzyko (zob. par. A47-A51).

Reakcja na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia

12. Na podstawie ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia, biegły rewident ustala (zob. par. A52):

(a) czy kierownictwo właściwie zastosowało wymogi określania wartości szacunkowych zawarte w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej oraz (zob. par. A53-A56)

(b) czy metody ustalania wartości szacunkowych, są odpowiednie i były stosowane w sposób ciągły oraz czy zmiany, jeśli nastąpiły, wartości szacunkowych lub metod ich ustalania w stosunku do wcześniejszego okresu, są odpowiednie w danych okolicznościach (zob. par. A57-A58).

13. Reagując na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia, zgodnie z wymogiem MSB 330 ³¹⁷ , biegły rewident podejmuje jedno lub kilka z poniższych działań, biorąc pod uwagę rodzaj wartości szacunkowych (zob. par. A59-A61):

(a) ustala, czy zdarzenia następujące do daty sprawozdania biegłego rewidenta dostarczaj ą dowodów badania na temat wartości szacunkowej (zob. par. A62-A67);

(b) sprawdza, w jaki sposób kierownictwo ustaliło wartość szacunkową i dane, na których je oparto. Wykonując tę czynność, biegły rewident ocenia, czy (zob. par. A68-A70):

(i) zastosowana metoda wyceny jest odpowiednia w danych okolicznościach oraz (zob. par. A71-A76)

(ii) założenia przyjęte przez kierownictwo są słuszne w świetle celów wyceny określonych w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej (zob. par. A77-A83):

(c) Sprawdza skuteczność działania kontroli nad sposobem ustalania wartości szacunkowej przez kierownictwo, łącznie z zastosowaniem odpowiednich procedur badania wiarygodności (zob. par. A84-A86);

(d) Ustala wielkość lub przedział w celu oceny wielkości oszacowanej przez kierownictwo. W tym celu (zob. par. A87-A91):

(i) jeżeli biegły rewident korzysta z założeń lub metod różniących się od tych, które stosuje kierownictwo, biegły rewident poznaje założenia i metody kierownictwa w stopniu wystarczającym do stwierdzenia, że wielkość lub przedział oszacowany przez biegłego rewidenta uwzględnia odpowiednie zmienne i ocenia wszelkie znaczące różnice w porównaniu z wielkością oszacowaną przez kierownictwo (zob. par. A92),

(ii) jeżeli biegły rewident stwierdzi, że odpowiednie jest zastosowanie przedziału, to na podstawie dostępnych dowodów badania zawęża przedział, aż wszystkie wyniki w ramach przedziału można uznać za racjonalne (zob. par. A93-A95).

14. Ustalając sprawy wskazane w paragrafie 12 lub reagując na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia zgodnie z paragrafem 13, biegły rewident rozważa, czy dla uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania niezbędne jest posiadanie specjalistycznych umiejętności lub wiedzy w zakresie jednego lub więcej aspektów wartości szacunkowych (zob. par. A96-A101).

Dalsze procedury badania wiarygodności przeprowadzane jako reakcja na znaczące ryzyko

Niepewność szacunku

15. W przypadku wartości szacunkowych, które powodują powstanie znaczącego ryzyka, poza innymi procedurami badania wiarygodności przeprowadzanymi w celu spełnienia wymogów MSB 330 ³¹⁸ , biegły rewident ocenia (zob. par. A102):

(a) sposób, w jaki kierownictwo rozważyło alternatywne założenia lub wyniki oraz dlaczego je odrzuciło, lub w jaki inny sposób kierownictwo odniosło się do niepewności szacunku związanej z ustalaniem wartości szacunkowej (zob. par. A103-A106),

(b) czy znaczące założenia przyjęte przez kierownictwo są racjonalne (zob. par. A109-A109),

(c) zamiar oraz zdolność kierownictwa do przeprowadzenia szczególnych działań, jeśli ma to znaczenie dla racjonalności znaczących założeń przyjętych przez kierownictwo lub dla odpowiedniego stosowania ramowych założeń sprawozdawczości finansowej (zob. par. A110).

16. Jeśli według osądu biegłego rewidenta kierownictwo w nieodpowiedni sposób odniosło się do wpływu niepewności szacunku na wartości szacunkowe powodujące powstanie znaczącego ryzyka, to biegły rewident, jeśli uzna to za konieczne, określa przedział, który posłuży do oceny racjonalności wartości szacunkowej (zob. par. A111 -A 112).

Kryteria ujęcia i wyceny

17. W przypadku wartości szacunkowych powodujących powstanie znaczącego ryzyka, biegły rewident uzyskuje wystarczające i odpowiednie dowody badania potwierdzające, czy:

(a) decyzja kierownictwa dotycząca ujęcia bądź nieujęcia wartości szacunkowych w sprawozdaniach finansowych oraz (par. A113-A114)

(b) wybrane podstawy wyceny wartości szacunkowych (par. A115)

są zgodne z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

Ocena racjonalności wartości szacunkowych oraz określenie zniekształceń

18. Biegły rewident na podstawie dowodów badania ocenia, czy wartości szacunkowe zawarte w sprawozdaniach finansowych można uznać, w myśl mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, za racjonalne czy za zniekształcone (zob. par. A116-A119).

Ujawnienia związane z wartościami szacunkowymi

19. Biegły rewident uzyskuje wystarczające i odpowiednie dowody badania na temat tego, czy informacje ujawnione w sprawozdaniach finansowych są zgodne z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej (zob. par. A120-A121).

20. W przypadku wartości szacunkowych powodujących powstanie znaczącego ryzyka, biegły rewident także - w zestawieniu z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej - ocenia

odpowiedniość ujawnionych w sprawozdaniach finansowych informacji na temat niepewności szacunku (zob. par. A122-A123).

Oznaki możliwej stronniczości kierownictwa

21. Biegły rewident przeprowadza przegląd osądów i decyzji podjętych przez kierownictwo podczas ustalania wartości szacunkowych, aby stwierdzić, czy istnieją oznaki wskazujące na możliwą stronniczość kierownictwa. Oznaki możliwej stronniczości kierownictwa nie stanowią same w sobie zniekształceń przy wnioskowaniu o racjonalności poszczególnych wartości szacunkowych (zob. par. A124-A125).

Pisemne oświadczenia

22. Biegły rewident uzyskuje od kierownictwa oraz, jeśli to odpowiednie, od osób sprawujących nadzór, pisemne oświadczenia, czy jest ono przekonane o racjonalności znaczących założeń przyjętych przy ustalaniu wartości szacunkowych (zob. par. A126-A127).

Dokumentacja

23. Biegły rewident zamieszcza w dokumentacji badania ³¹⁹ :

(a) podstawy wyciągniętych przez biegłego rewidenta wniosków o racjonalności wartości szacunkowych powodujących powstanie znaczącego ryzyka oraz ich ujawnienia oraz

(b) oznaki dotyczące możliwej stronniczości kierownictwa, o ile występują (zob. par. A128).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Rodzaje wartości szacunkowych (zob. par. 2)

A1. Ze względu na nieodłączną niepewność towarzyszącą działalności gospodarczej, wiele pozycji sprawozdań finansowych można jedynie oszacować. Ponadto specyficzne cechy aktywów, zobowiązań lub części składowych kapitału własnego oraz zasady i metody wyceny określone w ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej mogą wywoływać potrzebę przeprowadzenia szacunku pozycji sprawozdań finansowych. Niektóre ramowe założenia sprawozdawczości finansowej nakazują szczególne metody wyceny i ujawniania informacji, które należy zamieścić w sprawozdaniach finansowych, podczas gdy inne ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są mniej szczegółowe. Załącznik do niniejszego standardu omawia sposoby wyceny wartości godziwej i ujawniania informacji w myśl różnych ramowych założeń sprawozdawczości finansowej.

A2. Z pewnymi wartościami szacunkowymi łączy się stosunkowo niska niepewność szacunku, dlatego wytwarzają one mniejsze ryzyko istotnych zniekształceń. Są to np.:

* wartości szacunkowe w jednostkach prowadzących niezłożoną działalność gospodarczą,

* wartości szacunkowe, które są często ustalane i aktualizowane, ponieważ dotyczą rutynowych transakcji,

* wartości szacunkowe oparte na łatwo dostępnych danych, takich jak publikowane dane na temat stóp procentowych lub giełdowych cen papierów wartościowych. Dane takie w kontekście szacowania wartości godziwej mogą być określane jako "możliwe do zaobserwowania",

* szacunki wartości godziwej, gdy metoda wyceny określona w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej jest prosta i łatwa w zastosowaniu w odniesieniu do aktywów lub zobowiązań, które należy wyceniać w wartości godziwej,

* szacunki wartości godziwej, gdy model przyjęty do wyceny wartości szacunkowej jest dobrze znany i powszechnie przyjęty, pod warunkiem że założenia lub dane wejściowe do modelu są możliwe do zaobserwowania.

A3. Z niektórymi wartościami szacunkowymi może się jednakże wiązać stosunkowo wysoka niepewność szacunku, w szczególności, gdy opierają się na znaczących założeniach, np.:

* wartości szacunkowe są powiązane z wynikiem sporu prawnego,

* szacunki wartości godziwej dotyczą pochodnych instrumentów finansowych niebędących w publicznym obrocie,

* szacunki wartości godziwej, do których stosuje się wysoce specjalistyczny model wyceny wypracowany przez jednostkę, lub których dotyczą założenia lub dane wejściowe niemożliwe do zaobserwowania na rynku.

A4. Poziom niepewności szacunku jest różny w zależności od rodzaju wartości szacunkowej, istnienia powszechnie stosowanej metody lub modelu przyjętych do ustalania wartości szacunkowej oraz subiektywizmu założeń przyjętych do ustalania wartości szacunkowej. W niektórych przypadkach niepewność szacunku związana z wartością szacunkową może być tak duża, że kryteria ujęcia określone w mających zastosowanie

ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej nie są spełnione i nie można ustalić wartości szacunkowej.

A5. Niepewność szacunku nie dotyczy wszystkich pozycji sprawozdań finansowych wymagających wyceny w wartości godziwej. Na przykład nie dotyczy pozycji sprawozdań finansowych, dla których istnieje aktywny i otwarty rynek będący źródłem dostępnych i wiarygodnych informacji o cenach zawieranych bieżąco transakcji wymiany, kiedy to istnienie publikowanych notowań cenowych jest zwykle najlepszym dowodem badania wartości godziwej. Tym niemniej niepewność szacunku może istnieć nawet wtedy, kiedy metoda wyceny i dane są dobrze zdefiniowane. Na przykład wycena papierów wartościowych notowanych na aktywnym i otwartym rynku według ustalonych cen rynkowych może wymagać korekty, jeżeli ich posiadanie jest znaczące dla rynku lub powoduje ograniczenia ich zbywalności. Ponadto ogólne warunki ekonomiczne dominujące w tym czasie, np. płynność na określonym rynku, mogą mieć wpływ na niepewność szacunku.

A6. Dodatkowe przykłady przypadków, gdy mogą być wymagane wartości szacunkowe, inne aniżeli szacunki wartości godziwej, obejmują:

* odpisy na wątpliwe należności,

* przestarzałe zapasy,

* zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych,

* metody amortyzacji lub okres użytkowania aktywów,

* rezerwy na wartość bilansową inwestycji, w przypadku której istnieje niepewność ich odzyskiwalności,

* wynik kontraktów długoterminowych,

* koszty wynikające ze sporów prawnych i wyroków sądowych.

A7. Dodatkowe przykłady przypadków, gdy wymagane może być oszacowanie wartości godziwej, obejmują:

* złożone instrumenty finansowe, niebędące w obrocie na aktywnym i otwartym rynku,

* płatności w formie akcji,

* rzeczowe aktywa trwałe utrzymywane do zbycia,

* niektóre aktywa lub zobowiązania przejęte w ramach połączenia jednostek, w tym wartość firmy i wartości niematerialne,

* transakcje wymiany aktywów lub zobowiązań między niezależnymi stronami bez pieniężnej zapłaty, np. wymiana urządzeń fabrycznych między różnymi dziedzinami działalności.

A8. Proces szacowania wymaga osądów dokonywanych na podstawie informacji dostępnych w trakcie sporządzania sprawozdań finansowych. W przypadku wielu wartości szacunkowych proces szacowania obejmuje przyjęcie założeń co do spraw, z którymi wiąże się niepewność na dzień przeprowadzania szacunku. Biegły rewident nie odpowiada za przewidywanie przyszłych warunków, transakcji, czy zdarzeń, które gdyby były znane podczas badania, mogłyby znacząco wpłynąć na działania lub założenia przyjęte przez kierownictwo.

Stronniczość kierownictwa

A9. Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej często wzywają do zachowania neutralności, tj. bezstronności. Jednakże wartości szacunkowe są nieprecyzyjne i mogą zależeć od osądu kierownictwa. Taki osąd może wywołać zamierzoną lub niezamierzoną stronniczość kierownictwa (np. wynikającą z dążenia do osiągnięcia pożądanego wyniku). Podatność wartości szacunkowej na stronniczość kierownictwa wzrasta wraz z subiektywizmem jej określania. Niezamierzona stronniczość kierownictwa oraz możliwość zamierzonej stronniczości są nieodłączne od subiektywnych decyzji, których podjęcie jest często niezbędne przy ustalaniu wartości szacunkowych. W przypadku kontynuowanych badań, oznaki możliwej stronniczości kierownictwa, rozpoznane podczas badań przeprowadzanych w poprzednich okresach, wpływaj ą na czynności planowania i rozpoznawania ryzyka oraz oceny dokonywane przez biegłego rewidenta w bieżącym okresie.

A10. Stronniczość kierownictwa może być trudna do wykrycia na poziomie księgowym. Może być ona tylko rozpoznana przy analizie agregatu grup wartości szacunkowych lub wszystkich wartości szacunkowych lub w rezultacie obserwacji prowadzonych przez kilka okresów sprawozdawczych. Mimo iż pewne formy stronniczości kierownictwa są nieodłącznym elementem subiektywnych decyzji, to nie musi towarzyszyć im zamiar kierownictwa, wprowadzenia w błąd użytkowników sprawozdań finansowych. Jeżeli jednak intencją jest wprowadzenie w błąd, stronniczość kierownictwa ma z natury oszukańczy charakter.

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A11. Jednostki sektora publicznego mogą posiadać wyspecjalizowane aktywa, dla których nie istnieją łatwo dostępne i wiarygodne źródła informacji na potrzeby wycen ich w wartości godziwej lub według innych zasad wyceny w wartości bieżącej lub połączenia tych zasad. Często wyspecjalizowane aktywa nie powodują przepływów pieniężnych i nie istnieje dla nich aktywny rynek. Dlatego wycena ich wartości godziwej wymaga zwykle dokonania szacunku, może być złożona, a w niektórych rzadkich przypadkach może wcale nie by ć możliwa.

Procedury oceny ryzyka i powiązane działania (zob. par. 8)

A12. Procedury oceny ryzyka oraz powiązane z tym działania wymagane przez paragraf 8 niniejszego standardu pomagają biegłemu rewidentowi w określeniu oczekiwań, co do rodzaju wartości szacunkowych, które mogą w jednostce występować. Głównym zadaniem biegłego rewidenta jest rozważenie, czy jego wiedza wystarcza do rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia w związku z wartościami szacunkowymi oraz do zaplanowania rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu dalszych procedur badania.

Poznanie mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej (zob. par. 8(a))

A13. Poznanie zasad określonych w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej pomaga biegłemu rewidentowi ustalić, czy np.:

* wyznaczają pewne warunki dotyczące ujęcia ³²⁰ lub metod wyceny wartości szacunkowych,

* określają pewne warunki, które zezwalają lub wymagają przeprowadzenia wyceny w wartości godziwej, np. przez odniesienie się do zamiarów kierownictwa dotyczących przeprowadzenia określonych działań związanych ze składnikiem aktywów lub zobowiązaniem,

* określają wymagane lub dozwolone ujawnienia informacji.

Poznanie tych wymogów stwarza także biegłemu rewidentowi podstawy dla dyskusji z kierownictwem na temat sposobu, w jaki kierownictwo zastosowało wymogi dotyczące ustalania wartości szacunkowych oraz umożliwia ustalenie, czy wymogi te zostały odpowiednio zastosowane.

A14. Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą zawierać wytyczne dla kierownictwa w sprawie ustalania oszacowanych wielkości, dla których istniej ą wielkości alternatywne. Niektóre ramowe założenia sprawozdawczości finansowej wymagaj ą na przykład, aby wybrana oszacowana wielkość stanowiła wielkość alternatywną, która odzwierciedla ocenę kierownictwa co do najbardziej prawdopodobnego wyniku ³²¹ . Inne założenia mogą wymagać przykładowo stosowania oczekiwanej wartości zdyskontowanej ważonym prawdopodobieństwem. W niektórych przypadkach kierownictwo może ustalić oszacowaną wielkość bezpośrednio. W innych przypadkach kierownictwo może być w stanie dokonać wiarygodnego szacunku wielkości tylko po rozważeniu alternatywnych założeń lub wyników, na podstawie których szacuje tę wielkość.

A15. Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą wymagać ujawniania informacji o znaczących założeniach, na które wartości szacunkowe są szczególnie wrażliwe. Jeżeli wysoki jest poziom niepewności szacunków, niektóre ramowe założenia sprawozdawczości finansowej nie zezwalaj ą ponadto na ujmowanie wartości szacunkowych w sprawozdaniach finansowych, lecz mogą wymagać odpowiednich ujawnień w informacjach uzupełniających sprawozdania finansowe.

Zrozumienie, w jaki sposób kierownictwo rozpoznaje potrzebę ustalenia wartości szacunkowych (zob. par. 8(b))

A16. Sporządzanie sprawozdań finansowych wymaga od kierownictwa określenia, czy transakcja, zdarzenie lub warunek rodzą potrzebę ustalenia wartości szacunkowych a także ujęcia, wyceny i ujawnienia w sprawozdaniach finansowych wszystkich niezbędnych wartości szacunkowych, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

A17. Podstawę rozpoznania przez kierownictwo transakcji, zdarzeń i warunków, które rodzą potrzebę ustalenia wartości szacunkowych, może stanowić:

* wiedza kierownictwa o działalności jednostki i branży, w której prowadzi działalność,

* wiedza kierownictwa o zastosowanych strategiach gospodarczych w bieżącym okresie,

* zebrane doświadczenia kierownictwa, jeżeli ma to zastosowanie przy sporządzaniu sprawozdań finansowych we wcześniejszych okresach.

W takich przypadkach biegły rewident przede wszystkim kierując pytania do kierownictwa może dowiedzieć się, w jaki sposób kierownictwo rozpoznaje potrzebę ustalania wartości szacunkowych. W innych przypadkach, jeżeli proces kierowania jest bardziej złożony, np. gdy wyodrębniono formalną funkcję zarządzania ryzykiem, biegły rewident może przeprowadzić procedury oceny ryzyka związane z metodami i praktyką kierownictwa stosowanymi przy okresowym przeglądzie okoliczności, które prowadzą do ustalania wartości szacunkowych i jeśli to konieczne, do ponownego ich szacowania. Kompletność wartości szacunkowych jest często ważnym aspektem rozważanym przez biegłego rewidenta, szczególnie wartości szacunkowych dotyczących zobowiązań.

A18. Wiedza o jednostce i jej otoczeniu uzyskana przez biegłego rewidenta podczas przeprowadzania procedur oceny ryzyka, łącznie z innymi dowodami badania uzyskanymi podczas badania, pomaga biegłemu rewidentowi w rozpoznaniu okoliczności lub zmian okoliczności, które mogą rodzić potrzebę ustalenia wartości szacunkowych.

A19. Kierowane do kierownictwa zapytania w sprawie zmian okoliczności mogą, np. dotyczyć tego, czy:

* jednostka zaangażowała się w nowe rodzaje transakcji, które mogą prowadzić do uzyskania wartości szacunkowych,

* warunki transakcji, które powodowałyby ustalenie wartości szacunkowych, uległy zmianie,

* zasady (polityka) rachunkowości dotyczące wartości szacunkowych zmieniły się na skutek zmiany mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej lub z innego powodu,

* zmiany w regulacjach lub innego rodzaju zmiany, będące poza kontrolą kierownictwa, mogą wymagać od kierownictwa weryfikacji istniejących lub ustalenia nowych wartości szacunkowych,

* nowe warunki lub zdarzenia, spowodowałyby potrzebę ustalenia nowych lub weryfikacji istniejących wartości szacunkowych.

A20. Podczas badania biegły rewident może rozpoznać transakcje, zdarzenia i warunki rodzące potrzebę ustalenia wartości szacunkowych, których kierownictwo nie zdołało rozpoznać. MSB 315 (zmieniony) dotyczy okoliczności, w których biegły rewident rozpoznaje istotne zniekształcenie, którego nie udało się rozpoznać kierownictwu, w tym ustalenia, czy ma miejsce znacząca słabość kontroli wewnętrznej związanej z procesem oceny ryzyka jednostki ³²² .

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A21. Zgromadzenie takiej wiedzy o mniejszych jednostkach jest często prostsze, gdyż ich działalność gospodarcza ma często ograniczony charakter, a transakcje są mniej złożone. Ponadto, często tylko jedna osoba, przykładowo właściciel-kierownik, rozpoznaje potrzebę ustalenia wartości szacunkowych, a biegły rewident może odpowiednio skoncentrować swoje zapytania.

Poznanie sposobu ustalania wartości szacunkowych przez kierownictwo (zob. par. 8(c))

A22. Sporządzanie sprawozdań finansowych wymaga również od kierownictwa stworzenia procesów sprawozdawczości finansowej dotyczących ustalania wartości szacunkowych, w tym odpowiednich kontroli wewnętrznych. Procesy takie obejmuj ą:

* wybór odpowiednich zasad (polityki) rachunkowości oraz ustanowienie procesów szacowania wartości, w tym właściwych metod, i jeśli to odpowiednie, modeli szacowania i wyceny,

* opracowanie lub rozpoznanie odpowiednich danych i założeń wpływających na wartości szacunkowe,

* okresowe przeglądy okoliczności prowadzących do określania wartości szacunkowych oraz ponownego szacunku takich wartości, jeśli to konieczne.

A23. Sprawy, które biegły rewident może rozważyć, poznając sposób ustalania wartości szacunkowych przez kierownictwo obejmują, np.:

* rodzaje kont lub transakcji, których dotyczą wartości szacunkowe (np. czy wartości szacunkowe są wynikiem rejestrowania rutynowych i powtarzających się transakcji, czy też niepowtarzających się i nietypowych transakcji),

* czy kierownictwo stosuje, a jeśli tak, to w jaki sposób, techniki wyceny do ustalania określonych wartości szacunkowych,

* czy wartości szacunkowe są oparte na danych dostępnych na dzień śródroczny, a jeśli tak, czy kierownictwo wzięło pod uwagę skutki zdarzeń, transakcji i zmian okoliczności w okresie między tym dniem a końcem okresu.

Metody wyceny w tym stosowanie modeli (zob. par. 8(c)(i))

A24. W niektórych przypadkach mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą nakazywać metody wyceny wartości szacunkowych, na przykład konkretny model, który należy zastosować do wyceny szacunku wartości godziwej. W wielu jednak przypadkach mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej nie nakazuj ą konkretne metody wyceny lub wskazuj ą na alternatywne metody wyceny.

A25. Jeżeli mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej nie nakazują określonej metody wymagającej zastosowania w danych okolicznościach, biegły rewident poznając metodę, lub jeśli to odpowiednie, model określania wartości szacunkowych, może np. rozważyć następujące sprawy:

* w jaki sposób, dobierając określoną metodę, kierownictwo uwzględniło rodzaj poddawanego oszacowaniu składnika aktywów lub zobowiązania,

* czy jednostka działa w określonym sektorze gospodarki, branży lub otoczeniu, w którym powszechnie stosuje się określone metody ustalania danych rodzajów wartości szacunkowych.

A26. Ryzyko istotnego zniekształcenia może być wyższe np. wtedy, gdy kierownictwo wewnętrznie opracowało model ustalania wartości szacunkowych, lub kiedy odstąpiło od stosowania metody powszechnie przyjętej w danej branży lub otoczeniu.

Stosowne kontrole (zob. par. 8(c)(ii))

A27. Sprawy, które biegły rewident może rozważyć, poznając odnośne kontrole, obejmują np. doświadczenie i kompetencje osób ustalających wartości szacunkowe oraz kontrole dotyczące:

* sposobu ustalania przez kierownictwo kompletności, przydatności i dokładności danych stosowanych do ustalania wartości szacunkowych,

* przeglądu i zatwierdzania wartości szacunkowych, w tym założeń lub danych wejściowych przyjętych do ich ustalania, przez kierownictwo odpowiedniego szczebla oraz, jeśli to odpowiednie, przez osoby sprawujące nadzór,

* podziału obowiązków między osoby zawierające w imieniu jednostki bazową transakcję oraz osoby odpowiedzialne za ustalanie wartości szacunkowych, oraz czy podział obowiązków odpowiednio odzwierciedla rodzaj jednostki, w tym także jej produkty, bądź usługi (np. w przypadku dużych instytucji finansowych, odnośny podział obowiązków może obejmować stworzenie niezależnej, zajmującej się szacowaniem i wyceną wartości godziwej własnych produktów finansowych jednostki, komórki obsadzanej przez osoby, których wynagrodzenie nie jest powiązane z tymi produktami).

A28. W zależności od okoliczności przy ustalaniu wartości szacunkowych mogą być przydatne inne kontrole. Jeżeli na przykład do ustalania wartości szacunkowych jednostka stosuje specyficzne modele, kierownictwo może przyj ąć specyficzne zasady i procedury zgodnie z tym modelem. Przykładami odnośnych kontroli mogą np. być:

* projekt i rozwój lub wybór określonego modelu służącego do określonego celu,

* stosowanie modelu,

* utrzymywanie i okresowe potwierdzanie integralności modelu.

Korzystanie przez kierownictwo z usług ekspertów (zob. par. 8(c)(iii))

A29. Kierownictwo lub osoby zatrudnione przez jednostkę mogą posiadać doświadczenie i kompetencje niezbędne do wymaganego oszacowania wielkości. W niektórych jednak przypadkach kierownictwo może chcieć skorzystać z usług eksperta w celu oszacowania tych wielkości lub uzyskać pomoc przy ich szacowaniu. Może to np. wynikać z:

* specjalistycznego rodzaju sprawy wymagającej oszacowania, np. wycena zasobów minerałów lub węglowodoru w branży wydobywczej,

* technicznego charakteru modeli mających sprostać odnośnym mającym zastosowanie ramowym założeniom sprawozdawczości finansowej, co może dotyczyć niektórych wycen według wartości godziwej,

* nietypowych lub rzadkich warunków, transakcji lub zdarzeń wymagających wartości szacunkowych.

Rozważania szczególne dotyczące mniejszych jednostek.

A30. W mniejszych jednostkach okoliczności wymagające ustalenia wartości szacunkowych często są takie, że właściciel-kierownik może określić wymaganą wielkość szacunkową. W pewnych przypadkach niezbędne może być jednak skorzystanie z pomocy eksperta. Przeprowadzenie rozmowy z właścicielem-kierownikiem na wczesnym etapie badania na temat rodzaju wartości szacunkowych, kompletności wymaganych wartości szacunkowych oraz adekwatności procesu szacowania może pomóc właścicielowi-kierownikowi w stwierdzeniu, czy niezbędne jest skorzystanie z pomocy eksperta.

Założenia (zob. par. 8(c)(iv))

A31. Założenia stanowią integralną część szacunków wartości. Sprawy, które biegły rewident może rozważyć poznając założenia leżące u podstaw ustalenia wartości szacunkowych obejmują, np.:

* rodzaj założeń, w tym rozważenie, które z założeń jest prawdopodobnie znaczące,

* sposób, w jaki kierownictwo ocenia, czy założenia są odpowiednie i kompletne (tj. czy wszystkie odnośne zmienne zostały wzięte pod uwagę),

* sposób, w jaki kierownictwo ustala, jeśli to ma zastosowanie, że przyjęte założenia są wewnętrznie spójne,

* czy założenia dotyczą spraw objętych kontrolą kierownictwa (np. założenia dotyczą programów wykonywania konserwacji i remontów wpływających na oszacowanie okresu użytkowania aktywów), i w jakim zakresie są zgodne z biznes planem jednostki i zewnętrznym otoczeniem, czy też dotyczą spraw nie objętych kontrolą kierownictwa (takich jak założenia dotyczące stóp procentowych, wskaźników umieralności, możliwych działań prawnych lub regulacyjnych lub zmienności i rozłożenia w czasie przyszłych przepływów pieniężnych),

* rodzaj i zakres dokumentacji, jeśli istnieje, potwierdzającej założenia.

Założenia mogą być przyjęte lub zidentyfikowane przez eksperta, aby pomóc kierownictwu w ustalaniu wartości szacunkowych. Takie założenia, jeśli kierownictwo będzie z nich korzystało, stają się założeniami kierownictwa.

A32. W niektórych przypadkach założenia mogą być określane jako dane wejściowe, jeżeli np. przy ustalaniu wartości szacunkowych kierownictwo korzysta z modelu, tym niemniej termin dane wejściowe może dotyczyć także danych bazowych, do których zastosowanie mają specyficzne założenia.

A33. Kierownictwo może opierać założenia na różnych rodzajach informacji pochodzących z wewnętrznych lub zewnętrznych źródeł, których przydatność i wiarygodność może być różna. W niektórych przypadkach wiarygodne założenie może być oparte na mających zastosowanie informacjach pochodzących z zewnętrznych źródeł (np. opublikowane stopy procentowe lub inne dane statystyczne) lub wewnętrznych źródeł (np. informacje historyczne na temat wcześniejszych warunków, z którymi zetknęła się jednostka). W innych przypadkach założenie może być bardziej subiektywne, np. kiedy jednostka nie ma doświadczenia lub nie ma dostępu do zewnętrznych źródeł informacji, na których mogłaby się oprzeć.

A34. W przypadku szacowania wartości godziwej założenia odzwierciedlają lub są spójne z tym, co poinformowane, chętne i niepowiązane ze sobą strony (niekiedy określane jako "uczestnicy rynku" lub ich odpowiednicy) zastosowałyby w celu ustalenia wartości godziwej wymieniaj ąc składnik aktywów lub regulując zobowiązanie. Specyficzne założenia będą także różnić się w zależności od charakterystyki wycenianego składnika aktywów lub zobowiązania, zastosowanej metody wyceny (np. podejścia rynkowego lub podejścia dochodowego) oraz mających zastosowanie ramowych wymogów sprawozdawczości finansowej.

A35. W przypadku szacowania wartości godziwej, założenia lub dane wejściowe różnią się w zależności od źródła ich pochodzenia i podstawy ustalania:

(a) czynniki, które uczestnicy rynku wzięliby pod uwagę przy wycenie składnika aktywów lub zobowiązania na podstawie danych rynkowych pochodzących ze źródeł niezależnych od jednostki (określane czasem jako "możliwe do zaobserwowania dane wejściowe"),

(b) własne osądy jednostki dotyczące założeń, jakie poczyniliby uczestnicy rynku przy wycenie składnika aktywów lub zobowiązań na podstawie najlepszych informacji dostępnych w danych okolicznościach (określane czasem jako "niemożliwe do zaobserwowania informacje wejściowe" lub ich odpowiedniki).

W praktyce rozróżnienie między przypadkiem (a) i (b) nie zawsze jest jednak oczywiste. Kierownictwo może też stanąć wobec konieczności dokonania wyboru spośród wielu założeń stosowanych przez różnych uczestników rynku.

A36. Poziom subiektywizmu, np. czy założenia lub informacje wejściowe są możliwe do zaobserwowania, wpływa na stopień niepewności szacunku, a zatem na dokonywaną przez biegłego rewidenta ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia danej wartości szacunkowej.

Zmiany metod ustalania wartości szacunkowych (zob. par. 8(c)(v))

A37. Aby oceniać sposób, w jaki kierownictwo ustala wartości szacunkowe, od biegłego rewidenta wymaga się określenia, czy w porównaniu z wcześniejszym okresem w metodach ustalania wartości szacunkowych zaszły, czy też powinny były zajść zmiany. Potrzeba zmiany danej metody szacowania może być wywołana zmianami w otoczeniu lub wynikać z okoliczności wpływających na jednostkę bądź być skutkiem zmian mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej. Jeżeli kierownictwo zmieniło metodę ustalania wartości szacunkowych, ważne jest, aby potrafiło uzasadnić, że nowa metoda jest bardziej odpowiednia lub że stanowi reakcję na takie zmiany. Jeżeli np. kierownictwo zmieni podstawę ustalania wartości szacunkowych z podejścia rynkowego na rzecz modelu, biegły rewident sprawdza, czy założenia przyjęte przez kierownictwo dotyczące rynku są racjonalne w świetle warunków gospodarczych.

Niepewność szacunku (zob. par. 8(c)(vi))

A38. Sprawy, które biegły rewident może wziąć pod uwagę dowiadując się, czy kierownictwo dokonało oceny skutków niepewności szacunku, a jeśli tak, to w jaki sposób, obejmują np. ustalenie:

* czy kierownictwo rozważyło, a jeśli tak, to w jaki sposób, alternatywne założenia lub wyniki, np. przeprowadzaj ąc analizę wrażliwości, aby ustalić wpływ zmiany założeń na wartości szacunkowe,

* jak kierownictwo ustala wartości szacunkowe, jeżeli analiza prowadzi do wielu możliwych wyników,

* czy kierownictwo nadzoruje wyniki wartości szacunkowych ustalonych w poprzednim okresie i czy odpowiednio zareagowało na wynik tej procedury nadzorczej.

Przegląd wartości szacunkowych z poprzedniego okresu (zob. par. 9)

A39. Wynik wartości szacunkowej często różni się od wartości szacunkowych ujętych w sprawozdaniach finansowych w poprzednim okresie. Przeprowadzając procedury oceny ryzyka, aby rozpoznać i zrozumieć powody tych różnic, biegły rewident może uzyskać:

* informacje dotyczące skuteczności procesu szacowania stosowanego przez kierownictwo w poprzednim okresie, na podstawie których biegły rewident może ocenić prawdopodobną skuteczność bieżącego procesu,

* dowody badania dotyczące przeszacowania w bieżącym okresie wartości szacunkowych z poprzedniego okresu,

* dowody badania dotyczące spraw, takich jak niepewność szacunku, z którymi może się wiązać wymóg ich ujawnienia w sprawozdaniach finansowych.

A40. Przegląd wartości szacunkowych z poprzedniego okresu może także pomóc biegłemu rewidentowi w rozpoznaniu w bieżącym okresie okoliczności lub warunków, które zwiększają narażenie wartości szacunkowych na stronniczość kierownictwa lub wskazują na jej występowanie. Zawodowy sceptycyzm pomaga biegłemu rewidentowi w rozpoznaniu takich okoliczności lub warunków oraz ustalaniu rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu dalszych procedur badania.

A41. Retrospektywnego przeglądu osądów kierownictwa i założeń dotyczących znaczących wartości szacunkowych wymaga również MSB 240 ³²³ . Przegląd jest przeprowadzany jako część wymaganego od biegłego rewidenta zaprojektowania i przeprowadzenia procedur przeglądu wartości szacunkowych pod kątem stronniczości, która może unaoczniać ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem, jako reakcja na ryzyko obejścia kontroli przez kierownictwo. W praktyce przegląd przez biegłego rewidenta wartości szacunkowych z poprzedniego okresu przeprowadzony w ramach procedury oceny ryzyka zgodnie z niniejszym standardem może nastąpić razem z przeglądem wymaganym przez MSB 240.

A42. Biegły rewident może ocenić, że bardziej szczegółowego przeglądu wymagają wartości szacunkowe, które w poprzednim okresie zostały uznane za obarczone znaczącą niepewnością szacunku lub wartości szacunkowe, które uległy znaczącej zmianie w porównaniu z poprzednim okresem. Z drugiej strony, w odniesieniu do wartości szacunkowych wynikających z księgowania rutynowych lub powtarzalnych transakcji, biegły rewident może ocenić, że zastosowanie procedur analitycznych takich, jak procedury oceny ryzyka jest na potrzeby przeglądu wystarczające.

A43. W przypadku szacowania wartości godziwej i ustalania innych wartości szacunkowych na podstawie bieżących warunków występujących na dzień wyceny, może istnieć większa rozbieżność między wartością godziwą wykazaną w sprawozdaniach finansowych za poprzedni okres a wynikiem wartości szacunkowej lub kwotą ponownie oszacowaną na potrzeby bieżącego okresu. Dzieje się tak dlatego, że cel wyceny takich wartości szacunkowych łączy się z postrzeganiem wartości godziwej na dany moment, które może ulec znaczącej i szybkiej zmianie wraz ze zmianą otoczenia, w którym działa jednostka. Dlatego biegły rewident przeprowadzając przegląd może skupić się na uzyskaniu informacji, które będą przydatne do rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia. Na przykład w niektórych przypadkach jest mało prawdopodobne, aby poznanie zmian założeń przyjętych przez uczestników rynku, które wpłynęły na wynik oszacowanej wartości godziwej w poprzednim okresie, doprowadziło do uzyskania przydatnych informacji na potrzeby badania. Dlatego rozważania biegłego rewidenta dotyczące wyniku szacunku wartości godziwej w poprzednim okresie mogą być skierowane na poznanie skuteczności procesu szacowania przez kierownictwo, tj. zapisu ścieżki postępowania kierownictwa, na podstawie którego biegły rewident może ocenić prawdopodobną skuteczność bieżącego procesu stosowanego przez kierownictwo.

A44. Różnica między wynikiem wartości szacunkowej a kwotą ujętą w sprawozdaniach finansowych za poprzedni okres nie musi stanowić zniekształcenia sprawozdań finansowych za poprzedni okres. Może jednak je stanowić, gdy np. różnica wynika z informacji, do których kierownictwo miało dostęp w momencie kończenia sporządzania sprawozdań finansowych za poprzedni okres lub z informacji, co do których można było oczekiwać, że zostały uzyskane i wzięte pod uwagę przy sporządzaniu tych sprawozdań finansowych. Wiele ramowych założeń sprawozdawczości finansowej zawiera wytyczne, jak rozróżniać zmiany wartości szacunkowych stanowiące zniekształcenia od zmian, które nie mają charakteru zniekształceń, a także, jakie podejścia księgowe należy odpowiednio stosować.

Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia

Niepewność szacunku (zob. par. 10)

A45. Na poziom niepewności szacunku wartości szacunkowej wpływają takie czynniki, jak:

* stopień, w jakim wartości szacunkowe zależą od osądu,

* wrażliwość wartości szacunkowych na zmiany założeń,

* istnienie uznanych technik wyceny, które mogą ograniczać niepewność szacunku (jednak subiektywizm założeń przyjętych jako informacje wejściowe może prowadzić do niepewności szacunku),

* długość okresu objętego prognozowaniem oraz przydatność danych uzyskanych na podstawie przeszłych zdarzeń przyjętych do prognozowania przyszłych zdarzeń,

* dostępność wiarygodnych danych pochodzących z zewnętrznych źródeł,

* stopień, w jakim wartości szacunkowe opierają się na możliwych lub niemożliwych do zaobserwowania danych wejściowych.

na stronniczość.

A46. Sprawy, które biegły rewident rozważa, oceniając ryzyko istotnego zniekształcenia, mogą także obejmować:

* faktyczną lub oczekiwaną wielkość wartości szacunkowej,

* kwotę wartości szacunkowej (tj. wielkość oszacowaną przez kierownictwo) w zestawieniu z kwotą, której ujęcia oczekiwał biegły rewident,

* czy kierownictwo, ustalając wartości szacunkowe, korzystało z usług eksperta,

* wynik przeglądu wartości szacunkowych za poprzednie okresy.

Wysoka niepewność szacunku i znaczące ryzyko (zob. par. 11)

A47. Przykłady wartości szacunkowych, z którymi może wiązać się wysoka niepewność szacunku:

* wartości szacunkowe w znaczącym zakresie zależne od osądu, np. od oceny wyniku trwającego sporu lub kwoty i terminu przyszłych przepływów pieniężnych zależnych od niepewnych zdarzeń, które wystąpią w odległej przyszłości,

* wartości szacunkowe, które nie zostały obliczone za pomocą uznanych technik wyceny,

* wartości szacunkowe, w przypadku których wyniki dokonanego przez biegłego rewidenta przeglądu podobnych wartości szacunkowych w sprawozdaniach finansowych za poprzedni okres, wskazuj ą na znaczące różnice między pierwotną wartością szacunkową a rzeczywistym wynikiem,

* szacunki wartości godziwej, w przypadku których stosuje się model wyceny wypracowany przez wysoce wyspecjalizowaną jednostkę, lub dla których brak możliwych do zaobserwowania danych wejściowych.

A48. Pozornie nieznacząca wartość szacunkowa może prowadzić do istotnego zniekształcenia spowodowanego niepewnością szacunku związaną z tą wartością szacunkową, tj. wielkość kwoty tej wartości szacunkowej wykazanej lub ujawnionej w sprawozdaniach finansowych może nie stanowić wyznacznika związanej z nią niepewności szacunku.

A49. W niektórych okolicznościach niepewność szacunku jest tak wysoka, że nie można ustalić racjonalnej wartości szacunkowej. Dlatego mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą zakazywać wykazywania takiej pozycji w sprawozdaniach finansowych lub jej wyceny w wartości godziwej. W takich przypadkach znaczące ryzyko wiąże się nie tylko z tym, czy wartość szacunkową należy ująć lub wycenić w wartości godziwej, ale także z adekwatnością ujawnień. W odniesieniu do takich wartości szacunkowych mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą nakazywać ujawnienie wartości szacunkowych oraz dotyczącej ich wysokiej niepewności szacunku (zob. paragrafy A120-A123).

A50. Jeżeli biegły rewident stwierdził, że dana wartość szacunkowa prowadzi do znaczącego ryzyka, od biegłego rewidenta wymaga się, aby poznał stosowane przez jednostkę kontrole, w tym działania kontrolne ³²⁴ .

A51. W niektórych przypadkach niepewność szacunku wartości szacunkowych może rodzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności. MSR 570 ³²⁵ określa wymogi i wytyczne w przypadku wystąpienia takich okoliczności.

Reakcje na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia (zob. par. 12)

A52. MSB 330 wymaga od biegłego rewidenta zaprojektowania i przeprowadzenia procedur badania, których rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres stanowią reakcję na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia zarówno na poziomie sprawozdań finansowych, jak i na poziomie stwierdzeń ³²⁶ . Paragrafy A53-A115 koncentrują się na specyficznych reakcjach tylko na poziomie stwierdzeń.

Stosowanie się do ramowych założeń sprawozdawczości finansowej (zob. par. 12(a))

A53. Wiele mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej wyznacza określone warunki ujmowania wartości szacunkowych oraz precyzuje metody ich ustalania i wymagane ujawnienia. Takie wymogi mogą być złożone i wymagać stosowania osądu. Na podstawie zrozumienia uzyskanego podczas wykonywania procedur oceny ryzyka, biegły rewident koncentruje uwagę na tych mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej, które mogą być podatne na niewłaściwe stosowanie lub różną interpretację.

A54. Ustalenie, czy kierownictwo właściwie stosowało się do mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej opiera się, po części, na poznaniu jednostki i jej otoczenia przez biegłego rewidenta. Na przykład wycena wartości godziwej niektórych pozycji, takich jak wartości niematerialne powstałe w ramach połączenia jednostek, może obejmować specyficzne rozważania zależne od rodzaju jednostki i jej działań.

A55. W niektórych przypadkach dodatkowe procedury badania, takie jak inspekcja obecnego stanu fizycznego aktywów, mogą być niezbędne do ustalenia, czy kierownictwo odpowiednio zastosowało ramowe założenia sprawozdawczości finansowej.

A56. Zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej wymaga od kierownictwa rozważenia zmian w otoczeniu lub okoliczności mających wpływ na jednostkę. Na przykład wprowadzenie aktywnego rynku dla określonej klasy aktywów lub zobowiązań może wskazywać, że stosowanie zdyskontowanych przepływów pieniężnych do wyceny wartości godziwej takich aktywów lub zobowiązań przestało być odpowiednie.

Spójność metod i podstawy zmian (zob. par. 12(b))

A57. Ocena przez biegłego rewidenta zmiany wartości szacunkowej lub zmiany metody jej ustalania z okresu na okres jest ważna, ponieważ zmianę wartości szacunkowej, która nie wynika ze zmiany okoliczności lub z nowych informacji, uznaje się za dokonaną arbitralnie. Arbitralne zmiany wartości szacunkowej w miarę upływu czasu prowadzą zaś do niespójnych sprawozdań finansowych i mogą powodować zniekształcenie sprawozdań finansowych lub być wskazówką możliwej stronniczości kierownictwa.

A58. Kierownictwo jest często w stanie podać przekonywający powód zmiany wartości szacunkowej lub metody jej ustalania z okresu na okres, powołując się na zmiany okoliczności. Kwestią osądu pozostaje stwierdzenie, co stanowi przekonywający powód i odpowiedniość potwierdzenia przekonania kierownictwa o mającej miejsce zmianie okoliczności, która upoważnia do zmiany wartości szacunkowej lub metody jej ustalania.

Reakcja na ocenione ryzyko istotnych zniekształceń (zob. par. 13)

A59. Na decyzję biegłego rewidenta o tym jaka reakcja, pojedynczo lub w połączeniu z innymi reakcjami, o których mowa w paragrafie 13, stanowi reakcję na ryzyko istotnego zniekształcenia, mogą wpływać takie sprawy, jak:

* rodzaj wartości szacunkowej, w tym, czy wynika z transakcji rutynowych, czy nierutynowych,

* czy można oczekiwać, że procedura(y) skutecznie zapewnią biegłemu rewidentowi wystarczające i odpowiednie dowody badania,

* ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia, w tym, czy ocenione ryzyko jest ryzykiem znaczącym.

A60. Oceniając, np. racjonalność odpisów na wątpliwe należności, skuteczna procedura biegłego rewidenta może polegać na połączonym z innymi procedurami przeglądzie późniejszych wpływów środków pieniężnych. Jeżeli niepewność szacunku wartości szacunkowej jest wysoka, np. podstawą wartości szacunkowej jest własny model, dla którego brak możliwych do zaobserwowania danych wejściowych, konieczne może być zastosowanie podanych w paragrafie 13 połączonych reakcji na ocenione ryzyko w celu uzyskania wystarczającego i odpowiedniego dowodu badania.

A61. Dodatkowe wytyczne wyjaśniające okoliczności, w których każda z reakcji może być odpowiednia, zawierają paragrafy A62-A95.

Zdarzenia następujące przed datą sprawozdania biegłego rewidenta (zob. par. 13(a))

A62. Ustalenie, czy zdarzenia następujące przed datą sprawozdania biegłego rewidenta dostarczają dowodów badania wartości szacunkowej, może być właściwą reakcją, jeżeli oczekuje się, że te zdarzenia:

* nastąpią oraz

* dostarczą dowód badania, który potwierdzi lub zaprzeczy wartości szacunkowej.

A63. Zdarzenia następujące przed datą sprawozdania biegłego rewidenta mogą czasami dostarczać wystarczające i odpowiednie dowody badania wartości szacunkowej. Na przykład sprzedaż całości zapasów produktu zastąpionego innym następująca krótko po zakończeniu okresu, może dostarczyć dowód badania dotyczący oszacowania ich możliwej do uzyskania wartości netto. W takich przypadkach może nie być potrzebne przeprowadzanie dodatkowych procedur badania wartości szacunkowej, jeżeli uzyskano wystarczający i odpowiedni dowód badania zdarzenia.

A64. W przypadku niektórych wartości szacunkowych zdarzenia następujące przed datą sprawozdania biegłego rewidenta z małym stopniem prawdopodobieństwa mogą dostarczać wystarczający i odpowiedni dowód badania wartości szacunkowej. Na przykład warunki lub zdarzenia dotyczące niektórych wartości szacunkowych powstają tylko na przestrzeni dłuższego okresu. Także gdy celem wyceny jest szacunek wartości godziwej, informacje uzyskane po zakończeniu okresu mogą nie odzwierciedlać zdarzeń lub warunków istniejących na dzień bilansowy i dlatego mogą nie być przydatne przy wycenie szacunku wartości godziwej. Paragraf 13 podaje inne sposoby reakcji możliwe do zastosowania przez biegłego rewidenta w odpowiedzi na ryzyko istotnego zniekształcenia.

A65. W niektórych przypadkach zdarzenia przeczące wartości szacunkowej mogą wskazywać, że kierownictwo stosuje nieskuteczne procesy ustalania wartości szacunkowych lub że jest stronnicze ich ustalaniu.

A66. Mimo, iż biegły rewident może nie zdecydować się na przyjęcie tego podejścia w stosunku do specyficznych wartości szacunkowych, to wymaga się od niego postępowania zgodnego z MSB 560 ³²⁷ . Od biegłego rewidenta wymaga się przeprowadzenia procedur badania służących uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania, że wszystkie zdarzenia, które nastąpiły między datą sprawozdań finansowych a datą sprawozdania biegłego rewidenta, wymagające korekty lub ujawnienia w sprawozdaniach finansowych, zostały rozpoznane ³²⁸ i odpowiednio odzwierciedlone w sprawozdaniach finansowych ³²⁹ . Ponieważ wyceny wielu wartości szacunkowych, innych niż szacunki wartości godziwej, zależą zazwyczaj od wyniku przyszłych warunków, transakcji lub zdarzeń, szczególnego znaczenia nabierają czynności biegłego rewidenta wynikające z MSB 560.

Uwagi dotyczące mniejszych jednostek

A67. Jeżeli między dniem bilansowym a datą sprawozdania biegłego rewidenta upływa dłuższy okres, dokonany przez biegłego rewidenta przegląd zdarzeń, jakie nastąpiły w tym okresie, może stanowić efektywną reakcję dotyczącą wartości szacunkowych innych aniżeli szacunki wartości godziwej. Może to mieć w szczególności miejsce w mniejszych jednostkach zarządzanych przez właściciela, szczególnie wtedy, kiedy kierownictwo nie dysponuje sformalizowanymi procedurami kontroli wartości szacunkowych.

Sprawdzenie sposobu ustalania wartości szacunkowych przez kierownictwo (zob. par. 13(b))

A68. Badanie sposobu, w jaki kierownictwo ustala wartości szacunkowe oraz będące ich podstawą dane, może stanowić właściwą reakcję w przypadku, gdy wartość szacunkowa jest szacunkiem wartości godziwej, ustalonym na podstawie modelu wykorzystującego możliwe jak i niemożliwe do zaobserwowania dane wejściowe. Może to być również odpowiednie, np. gdy:

* wartość szacunkową uzyskano w drodze rutynowego przetwarzania danych przez system księgowy jednostki,

* dokonany przez biegłego rewidenta przegląd podobnych wartości szacunkowych w sprawozdaniach finansowych za poprzedni okres sugeruje, że proces, stosowany przez kierownictwo w bieżącym okresie, prawdopodobnie jest skuteczny,

* wartość szacunkowa opiera się na dużym zbiorze pozycji podobnego rodzaju, które pojedynczo nie są znaczące.

A69. Przeprowadzenie badania sposobu ustalania wartości szacunkowych przez kierownictwo, może np. obejmować:

* sprawdzenie, w jakim stopniu dane, stanowiące podstawę wartości szacunkowej są dokładne, kompletne i przydatne i czy wartość szacunkowa została właściwie ustalona przy zastosowaniu tych danych i założeń przyjętych przez kierownictwo,

* analizę źródła, przydatności i wiarygodności zewnętrznych danych lub informacji, w tym otrzymanych od zewnętrznych ekspertów zatrudnionych przez kierownictwo do pomocy przy ustalaniu wartości szacunkowych,

* ponowne przeliczenie wartości szacunkowych i przegląd informacji dotyczących wartości szacunkowych pod kątem ich wewnętrznej spójności,

* analizę procesu przeglądu i zatwierdzania przez kierownictwo.

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A70. W mniejszych jednostkach proces ustalania wartości szacunkowych jest mniej rozbudowany niż w większych jednostkach. Mniejsze jednostki, w których kierownictwo jest aktywnie zaangażowane, mogą nie posiadać szerokiego opisu procedur księgowych, nie dokonywać skomplikowanych zapisów księgowych ani spisanych zasad. Nawet jeżeli jednostka nie posiada formalnego procesu, nie oznacza to, że kierownictwo nie jest w stanie przedstawić podstawy, w oparciu o którą biegły rewident może zbadać wartość szacunkową.

Ocena metody wyceny (zob. par. 13(b)(i)

A71. Jeżeli mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej nie nakazują metody wyceny, przedmiotem profesjonalnego osądu jest ocena, czy zastosowana metoda wyceny, w tym każdy mający zastosowanie model wyceny, jest w danych okolicznościach odpowiedni.

A72. W tym celu sprawy, które biegły rewident może rozważyć, obejmują np. ustalenie, czy:

* uzasadnienie kierownictwa dotyczące wyboru określonej metody jest racjonalne,

* kierownictwo w wystarczającym stopniu oceniło i właściwie zastosowało kryteria, o ile występują, określone w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej, aby uzasadnić wybraną metodę,

* metoda jest w danych okolicznościach właściwa biorąc pod uwagę rodzaj szacowanego składnika aktywów lub zobowiązań oraz wymogi mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej dotyczących wartości szacunkowych,

* metoda jest właściwa z uwagi na działalność, branżę i otoczenie, w którym jednostka działa.

A73. W niektórych przypadkach kierownictwo mogło stwierdzić, że zastosowanie różnych metod prowadzi do uzyskania szeregu znacząco różnych szacunków. W takim przypadku zrozumienie, w jaki sposób jednostka ustaliła przyczyny tych różnic, może pomóc biegłemu rewidentowi w ocenie odpowiedniości wybranej metody.

Ocena zastosowanych modeli

A74. W niektórych przypadkach, w szczególności przy szacowaniu wartości godziwej, kierownictwo może korzystać z modelu wyceny. To, czy zastosowany model jest właściwy w danych okolicznościach, może zależeć od wielu czynników, takich jak rodzaj jednostki i jej otoczenie, w tym branża, w której działa oraz specyfika aktywów lub zobowiązań podlegających wycenie.

A75. Stopień, w jakim poniższe rozważania są odpowiednie zależy od okoliczności, w tym od tego, czy model jest ogólnie dostępny na zasadach komercyjnych w danym sektorze lub branży, czy też jest własnym modelem. W niektórych przypadkach jednostka może korzystać z pomocy eksperta przy opracowaniu i badaniu modelu. A76. Sprawy zależnie od okoliczności, które biegły rewident może rozważyć badając model, mogą obejmować np. ustalenie, czy:

* model został zatwierdzany przed dopuszczeniem do stosowania i czy jest objęty okresowymi przeglądami w celu potwierdzenia, że w dalszym ciągu nadaje się do zamierzonego sposobu stosowania. Proces zatwierdzania modelu przez jednostkę może obejmować ocenę:

- poprawności teoretycznych podstaw oraz matematycznej integralności modelu, w tym odpowiedniości parametrów modelu,

- spójności i kompletności danych wejściowych modelu z praktykami rynkowymi,

- danych wyjściowych modelu w porównaniu z faktycznymi transakcjami;

* określono odpowiednie zasady i procedury kontroli zmiany;

* okresowo przeprowadza się kalibrację ³³⁰ modelu i jego badanie pod kątem poprawności, w szczególności wtedy, gdy dane wejściowe są subiektywne;

* koryguje się dane wyjściowe modelu, w tym związane z szacowaniem wartości godziwej oraz czy takie korekty odzwierciadlaj ą założenia, jakie uczestnicy rynku przyjęliby w podobnych okolicznościach;

* model został należycie udokumentowany, w tym jego zamierzone zastosowania i ograniczenia oraz kluczowe parametry, wymagane dane wejściowe i wyniki wszelkich przeprowadzonych analiz poprawności modelu.

Założenia przyjęte przez kierownictwo (zob. par. 13(b)(ii))

A77. Ocena biegłego rewidenta założeń przyjętych przez kierownictwo opiera się jedynie na informacjach, do których biegły rewident ma dostęp tylko podczas badania. Procedury badania związane z założeniami przyjętymi przez kierownictwo przeprowadza się dla potrzeb badania sprawozdań finansowych jednostki a nie po to, aby wyrazić opinię na temat samych założeń.

A78. Sprawy, które biegły rewident może rozważyć, oceniając racjonalność założeń kierownictwa, obejmują, np. ustalenie, czy:

* poszczególne założenia wydają się racjonalne,

* założenia są wzajemnie zależne i czy są wewnętrznie spójne,

* założenia wydają się racjonalne, kiedy rozpatrzy się je łącznie lub w powiązaniu z innymi założeniami dotyczącymi określonej wartości szacunkowej lub innych wartości szacunkowych,

* założenia - w przypadku szacowania wartości godziwej, należycie odzwierciedlają możliwe do zaobserwowania założenia rynkowe.

A79. Założenia, leżące u podstaw wartości szacunkowych, mogą odzwierciedlać oczekiwania kierownictwa co do wyniku specyficznych celów i strategii. W takich przypadkach dla oceny racjonalności założeń biegły rewident może przeprowadzić procedury badania polegające na rozważeniu, czy np. założenia są spójne z:

* ogólnym otoczeniem gospodarczym i gospodarczą sytuacją jednostki,

* planami jednostki,

* założeniami z poprzednich okresów, jeśli to odpowiednie,

* doświadczeniem lub wcześniejszymi warunkami, których doświadczyła jednostka, w stopniu w jakim te historyczne informacje mogą być reprezentatywne dla przyszłych warunków lub zdarzeń,

* innymi założeniami przyjętymi przez kierownictwo w związku ze sprawozdaniem finansowym.

A80. Racjonalność przyjętych założeń może zależeć od zamiarów i możliwości przeprowadzenia określonych działań przez kierownictwo. Kierownictwo często dokumentuje swoje plany i zamiary związane z określonymi aktywami lub zobowiązaniami, czego mogą wymagać od niego ramowe założenia sprawozdawczości finansowej. Mimo, że zakres dowodów badania, które należy uzyskać na temat zamiarów i możliwości kierownictwa zależy od zawodowego osądu, procedury biegłego rewidenta mogą obejmować:

* przegląd historii pod kątem realizacji przez kierownictwo deklarowanych przez nie zamiarów,

* przegląd pisemnych planów lub innego rodzaju dokumentacji, i tam gdzie to ma zastosowanie, formalnie zatwierdzonych budżetów, autoryzacji lub protokołów,

* zapytanie kierownictwa o przyczyny wyboru określonego sposobu działania,

* przegląd zdarzeń następujących po dacie sprawozdania, ale przed datą sprawozdania biegłego rewidenta,

* ocenę możliwości jednostki przeprowadzenia działań w określony sposób, przy uwzględnieniu sytuacji gospodarczej jednostki, łącznie ze skutkami jej zobowiązań.

Niektóre ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą jednak nie zezwalać na uwzględnianie zamiarów i planów kierownictwa przy określaniu wartości szacunkowych. Dzieje się tak często w przypadku szacowania wartości godziwej, gdyż cel leżący u podstaw jej wyceny wymaga przyjęcia założeń odzwierciedlających założenia stosowane przez uczestników rynku.

A81. Sprawy, które biegły rewident może rozważyć, oceniając racjonalność założeń przyjętych przez kierownictwo do oszacowania wartości godziwej mogą, oprócz spraw wymienionych powyżej, obejmować, jeżeli to ma to zastosowanie, ustalenie np. czy:

* kierownictwo zastosowało, jeśli to odpowiednie, pochodzące z rynku specyficzne dane wejściowe do opracowania założeń, a jeśli tak, to w jaki sposób,

* założenia są spójne z możliwymi do zaobserwowania warunkami rynkowymi oraz charakterystyką składnika aktywów lub zobowiązania wycenianych w wartości godziwej,

* źródło pochodzenia założeń uczestników rynku jest przydatne i wiarygodne oraz w jaki sposób kierownictwo dokonało wyboru przyjętych założeń wobec istnienia wielu różnych założeń uczestników rynku,

* kierownictwo dokonało analizy stosowanych założeń lub informacji na temat porównywalnych transakcji, aktywów lub zobowiązań, a jeśli tak, to w jaki sposób.

A82. Szacunki wartości godziwej mogą ponadto obejmować zarówno możliwe, jaki niemożliwe do zaobserwowania dane wejściowe. Jeżeli szacunki wartości godziwej opierają się na niemożliwych do zaobserwowania danych wejściowych, biegły rewident może np. ocenić, sposób w jaki kierownictwo uzasadnia:

* identyfikację cech uczestników rynku mających znaczenie dla ustalenia wartości szacunkowej,

* modyfikacje wprowadzone do własnych założeń w celu odzwierciedlenia poglądu na temat założeń, które przyjęliby uczestnicy rynku,

* czy uwzględniło najlepsze informacje dostępne w danych okolicznościach,

* sposób w jaki - jeśli ma to zastosowanie - przyjęte przez nie założenia uwzględniają porównywalne transakcje, aktywa i zobowiązania.

Jeżeli dane wejściowe nie są możliwe do zaobserwowania, istnieje większe prawdopodobieństwo, że przeprowadzaną przez biegłego rewidenta ocenę założeń będzie należało powiązać z innymi reakcjami na ocenione ryzyka określonymi w paragrafie 13, aby uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania. W takich przypadkach niezbędne może okazać się przeprowadzenie innych procedur badania przez biegłego rewidenta, np. sprawdzenie dokumentów potwierdzających dokonany przegląd oraz zatwierdzenie wartości szacunkowych przez kierownictwo odpowiedniego szczebla oraz, jeśli to odpowiednie, przez osoby sprawujące nadzór.

A83. Oceniając racjonalność założeń leżących u podstaw wartości szacunkowych, biegły rewident może zidentyfikować jedno lub więcej znaczących założeń. Jeśli tak, może to wskazywać, że z wartością szacunkową wiąże się wysoka niepewność szacunku i dlatego może powodować znaczące ryzyko. Dodatkowe reakcje na znaczące ryzyka opisano w paragrafach A102-A115.

Ocena skuteczności działania kontroli (zob. par. 13(c))

A84. Sprawdzenie skuteczności działania kontroli nad sposobem ustalania wartości szacunkowych przez kierownictwo może stanowić odpowiednią reakcję w przypadku, gdy proces przyjęty przez kierownictwo był należycie zaprojektowany, wdrożony i stosowany, np.:

* prowadzi się kontrolę przeglądów i zatwierdzeń wartości szacunkowych przez kierownictwo odpowiedniego szczebla oraz, jeśli to odpowiednie, przez osoby sprawujące nadzór,

* wartość szacunkowa jest ustalana w drodze rutynowego przetwarzania danych przez księgowy system jednostki.

A85. Badanie skuteczności działania kontroli jest wymagane wtedy, gdy:

(a) dokonana przez biegłego rewidenta ocena ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń oparta jest na oczekiwaniu, że kontrole procesów działaj ą skutecznie lub

(b) procedury wiarygodności nie zapewniają wystarczających i odpowiednich dowodów badania na poziomie stwierdzeń ³³¹ .

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A86. W mniejszych jednostkach mogą działać kontrole procesów ustalania wartości szacunkowych, jednak poziom ich sformalizowania może być różny. Ponadto mniejsze jednostki mogą uznać, że niektóre kontrole są nieprzydatne ze względu na czynny udział kierownictwa w procesie sprawozdawczości finansowej. W przypadku bardzo małych jednostek może występować niewiele kontroli, które mogłyby zostać rozpoznane przez biegłego rewidenta. Z tej przyczyny reakcja biegłego rewidenta na ocenione ryzyko może być ze swej natury znacząca i biegły rewident postępuje na jeden lub więcej sposobów określonych w paragrafie 13.

Szacowanie wielkości lub przedziału (zob. par. 13(d))

A87. Oszacowanie wielkości lub przedziału w celu oceny wielkości lub przedziału oszacowanych przez kierownictwo może stanowić odpowiednią reakcję, na przykład wtedy, gdy:

* wartość szacunkowa nie jest uzyskiwana w drodze rutynowego przetwarzania danych przez księgowy system jednostki,

* przegląd przez biegłego rewidenta podobnych wartości szacunkowych w sprawozdaniach finansowych za poprzednie okresy sugeruje, że proces stosowany przez kierownictwo w bieżącym okresie nie jest skuteczny,

* kontrole jednostki w ramach procesów i nad procesami służących kierownictwu do ustalania wartości szacunkowych nie są dobrze zaprojektowane lub właściwie stosowane,

* zdarzenia lub transakcje następujące między końcem okresu a datą sprawozdania biegłego rewidenta zaprzeczają wielkości oszacowanej przez kierownictwo,

* istnieją alternatywne źródła przydatnych danych, które są dostępne biegłemu rewidentowi i mogą być wykorzystane do szacowania wielkości lub przedziału.

A88. Nawet jeśli kontrole jednostki są dobrze zaprojektowane i właściwie stosowane, oszacowanie wielkości lub przedziału może być potrzebną i skuteczną reakcją na ocenione ryzyko. W innych przypadkach biegły rewident może uznać takie podejście za część ustalania, czy konieczne jest zastosowanie dalszych procedur, a jeśli tak, to jaki powinien być ich rodzaj i zakres.

A89. Podejście biegłego rewidenta do oszacowania wielkości lub przedziału może być różne w zależności od tego, co uzna za najbardziej skuteczne w danych okolicznościach. Na przykład biegły rewident może początkowo oszacować pewną wielkość, a następnie ocenić jej wrażliwość na zmiany w założeniach i w konsekwencji oszacować przedział, w ramach którego oceni wielkość oszacowaną przez kierownictwo. Alternatywnie, biegły rewident może rozpocząć od oszacowania przedziału dla ustalenia, tam gdzie to możliwe, oszacowanej wielkości.

A90. Zdolność biegłego rewidenta do oszacowania wielkości lub - alternatywnie - oszacowania przedziału zależy od wielu czynników, w tym od zastosowanego modelu wyceny, rodzaju i zakresu dostępnych danych oraz niepewności szacunku związanego z daną wartością szacunkową. Decyzja o tym, czy należy oszacować wielkość, czy przedział może - ponadto - zależeć od mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, które mogą nakazywać stosowanie określonej wielkości po przeprowadzeniu analizy alternatywnych wyników i założeń, bądź nakazywać specyficzną metodę wyceny (np. oczekiwana wartość zdyskontowana ważonym prawdopodobieństwem).

A91. Biegły rewident może oszacować wielkość lub przedział w różny sposób, np. przez:

* zastosowanie modelu, np. modelu, który jest dostępny na zasadach komercyjnych w określonym sektorze lub branży, będącego czyjąś własnością lub opracowanego przez biegłego rewidenta,

* ddzenie innego zestawu założeń,

* zatrudnienie lub skorzystanie z usług osoby o specjalistycznej wiedzy w celu opracowania lub skorzystania z modelu lub przedstawiania alternatywnych założeń,

* odwołanie się do innych porównywalnych warunków, transakcji lub zdarzeń, lub, gdzie to odpowiednie, do rynków dla porównywalnych aktywów lub zobowiązań.

Poznanie założeń lub metod przyjętych przez kierownictwo (zob. par. 13(d)(i))

A92. Jeżeli biegły rewident szacuje wielkość lub przedział w inny sposób niż kierownictwo oraz korzysta z założeń lub metod odmiennych od zastosowanych przez kierownictwo, paragraf 13(d)(i) wymaga od biegłego rewidenta, aby wystarczająco poznał założenia i metody stosowane przez kierownictwo przy ustalaniu wartości szacunkowej. Dostarcza to biegłemu rewidentowi informacje, które mogą być przydatne w odpowiednim oszacowaniu wielkości lub przedziału. Ponadto pomaga biegłemu rewidentowi zrozumieć i ocenić znaczące różnice w porównaniu z wielkością oszacowaną przez kierownictwo. Przykładowo różnice mogą wynikać z zastosowania przez biegłego rewidenta innych niż zastosowane przez kierownictwo - choć równie ważnych - założeń. Może to prowadzić do odkrycia, że wartość szacunkowa jest bardzo wrażliwa na pewne założenia i dlatego wiąże się z nią wysoka niepewność szacunku, co wskazuje na możliwość znaczącego ryzyka wartości szacunkowej. Alternatywnie, różnica może być wynikiem rzeczowego błędu popełnionego przez kierownictwo. Zależnie od okoliczności biegły rewident może uznać za pomocne dla wyciągnięcia wniosków omówienie z kierownictwem podstawy i ważności założeń oraz różnic, jeśli istniej ą, w podejściu do ustalania wartości szacunkowych.

Zawężanie przedziału (zob. par. 13(d)(ii))

A93. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że dla oceny racjonalności wielkości oszacowanej przez kierownictwo należy zastosować przedział (przedział oszacowany przez biegłego rewidenta), paragraf 13(d)(ii) wymaga, aby przedział ten obejmował wszystkie "racjonalne wyniki" a nie wszystkie możliwe wyniki. Przedział oszacowany przez biegłego rewidenta nie może obejmować wszystkich możliwych wyników, jeśli ma być przydatny, gdyż przedział taki byłby zbyt szeroki, aby móc uznać go za użyteczny na potrzeby badania. Przedział oszacowany przez biegłego rewidenta jest przydatny i efektywny, jeżeli jest na tyle wąski, że pozwala biegłemu rewidentowi stwierdzić, czy wartość szacunkowa jest zniekształcona.

A94. Zwykle przedział - który został zawężony, aby był równy lub niższy od istotności wykonawczej - jest odpowiedni do oceny racjonalności oszacowanej przez kierownictwo wielkości. W niektórych jednak branżach zawężenie przedziału poniżej takiej kwoty może być niemożliwe. Taka sytuacja nie musi koniecznie uniemożliwiać ujęcia wartości szacunkowej. Może jednak tym niemniej wskazywać, że niepewność szacunku związana z wartością szacunkową jest tak wysoka, iż prowadzi do znaczącego ryzyka. Dodatkowe reakcje na znaczące ryzyka opisano w paragrafach A102-A115.

A95. Zawężenie przedziału do poziomu, gdy wszystkie wyniki wewnątrz przedziału uważa się za racjonalne można osiągnąć przez:

(a) wyeliminowanie z przedziału wyników uznanych za ekstrema przedziału, których wystąpienie biegły rewident uznaje za mało prawdopodobne oraz

(b) dalsze zawężanie przedziału na podstawie dostępnych dowodów badania dopóty, dopóki biegły rewident nie stwierdzi, że wszystkie wyniki w ramach przedziału można uznać za racjonalne. W rzadkich przypadkach możliwe może się okazać zawężanie przez biegłego rewidenta przedziału dopóty, dopóki dowód badania nie wskaże oszacowanej wielkości.

Rozważenie zapotrzebowania na specjalistyczne umiejętności lub wiedzę (zob. par. 14)

A96. Przy planowaniu badania wymaga się, aby biegły rewident określił rodzaj, czas i zakres środków koniecznych do przeprowadzenia badania ³³² . Mogą one obejmować, tam gdzie to konieczne, zaangażowanie osób posiadających specjalistyczne umiejętności lub wiedzę. Ponadto MSB 220 wymaga od partnera odpowiedzialnego za badanie, aby upewnił się, że zespół przeprowadzający badanie oraz wszyscy zewnętrzni eksperci powołani przez biegłego rewidenta, którzy nie wchodzą w skład zespołu wykonującego badanie, posiadaj ą łącznie umiejętności i kompetencje do przeprowadzenia badania ³³³ . Podczas badania wartości szacunkowych, na podstawie posiadanego doświadczenia i warunków zlecenia badania, biegły rewident może stwierdzić potrzebę korzystania ze specjalistycznych umiejętności lub wiedzy w odniesieniu do jednego lub kilku aspektów wartości szacunkowych.

A97. Sprawami, które mogą wpłynąć na pogląd biegłego rewidenta o istnieniu zapotrzebowania na specjalistyczne umiejętności lub wiedzę mogą np. być:

* rodzaj odnośnych aktywów, zobowiązań lub składników kapitału własnego w określonym sektorze działalności gospodarczej, branży (np. złoża mineralne, aktywa biologiczne, złożone instrumenty finansowe).

* wysoki poziom niepewności szacunków,

* złożone obliczenia lub specjalistyczne modele, stosowane np. przy szacowaniu wartości godziwej, kiedy nie występuje możliwy do zaobserwowania rynek,

* złożoność mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej dotyczących wartości szacunkowych, w tym występowanie obszarów podlegających odmiennym interpretacjom, lub w przypadku których praktyka jest niespójna bądź dopiero rozwija się,

* procedury, które biegły rewident zamierza przeprowadzić jako reakcję na ocenione ryzyko.

A98. W przypadku większości wartości szacunkowych, nawet jeśli wiąże się z nimi niepewność szacunku, jest mało prawdopodobne, aby konieczne było posiadanie specjalistycznych umiejętności lub wiedzy. Na przykład jest mało prawdopodobne, aby biegły rewident musiał posiadać specjalistyczne umiejętności lub wiedzę, aby ocenić odpis na wątpliwe należności.

A99. Biegły rewident może jednak nie posiadać specjalistycznych umiejętności ani wiedzy, które są wymagane w innej dziedzinie niż rachunkowość lub rewizja finansowa i może stanąć wobec potrzeby ich uzyskania od eksperta powołanego przez biegłego rewidenta. MSB 620 ³³⁴ określa wymogi i wytyczne dotyczące ustalenia potrzeby zatrudnienia lub zaangażowania eksperta przez biegłego rewidenta oraz określa odpowiedzialność biegłego rewidenta w związku z korzystaniem z pracy powołanego przez niego eksperta.

A100. W niektórych przypadkach biegły rewident może ponadto dojść do wniosku, że wykorzystanie specjalistycznych umiejętności lub wiedzy jest niezbędne w odniesieniu do specyficznych obszarów rachunkowości lub rewizji finansowej. Osoby posiadające takie umiejętności lub wiedzę mogą być zatrudnione w firmie audytorskiej lub pochodzić z organizacji spoza firmy audytorskiej. Jeżeli takie osoby przeprowadzają procedury badania w ramach zlecenia badania, wchodzą w skład zespołu wykonującego badanie, w związku z czym podlegają wymogom MSB 220.

A101. W zależności od rozumienia i doświadczenia biegłego rewidenta w zakresie współpracy z powołanym przez niego ekspertem lub z innymi osobami o specjalistycznych umiejętnościach lub wiedzy, biegły rewident może uznać za stosowne omówienie takich spraw, jak mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej z tymi osobami, aby na tej podstawie ustalić przydatność pracy tych osób na potrzeby badania.

Dalsze procedury wiarygodności przeprowadzane jako reakcja na znaczące ryzyko (zob. par. 15)

A102. W przypadku badania wartości szacunkowych prowadzących do powstania znaczącego ryzyka, procedury wiarygodności stosowane przez biegłego rewidenta służą ocenie:

(a) sposobu oceny przez kierownictwo skutku niepewności szacunku wartości szacunkowej i wpływu, jaki ta niepewność może wywrzeć na odpowiedniość ujęcia wartości szacunkowej w sprawozdaniach finansowych oraz

(b) stosowności odnośnych ujawnień.

Niepewność szacunku

Rozważenie przez kierownictwo niepewności szacunku (zob. par. 15(a))

A103. Kierownictwo może ocenić alternatywne założenia lub wyniki wartości szacunkowych za pomocą różnych metod zależnie od okoliczności. Jedną z metod stosowanych przez kierownictwo jest przeprowadzenie analizy wrażliwości. Może ona polegać na ustaleniu, jak kwota pieniężna wartości szacunkowej zmienia się w zależności od różnych założeń. Nawet w przypadku wartości szacunkowych wycenianych w wartości godziwej może występować zmienność, gdyż różni uczestnicy rynku stosuj ą odmienne założenia. Analiza wrażliwości może doprowadzić do opracowania szeregu scenariuszy wyników począwszy od "pesymistycznych" po "optymistyczne", niekiedy określanych jako przedział wyników ustalonych przez kierownictwo.

A104. Analiza wrażliwości może wykazać, że wartość szacunkowa nie jest wrażliwa na zmiany określonych założeń. Alternatywnie może wykazać, że wartość szacunkowa jest wrażliwa na jedno lub kilka założeń, które następnie stanowią centrum, na którym skupia się uwaga biegłego rewidenta.

A105. Nie jest zamierzone sugerowanie, że jedna, określona metoda podejścia do niepewności szacunku (jak analiza wrażliwości) jest lepsza od innej metody, lub że rozważania kierownictwa dotyczące alternatywnych założeń lub wyników należy sprawdzić w toku szczegółowego procesu uzupełnionego rozległą dokumentacją. Ważne jest to, czy kierownictwo oceniło, w jaki sposób niepewność szacunku może wpłynąć na wartość szacunkową, a nie szczegółowy sposób, w jaki to zrobiło. Jeżeli zatem kierownictwo nie rozważyło alternatywnych założeń ani wyników, konieczne może być, aby biegły rewident omówił z kierownictwem i poprosił o potwierdzenie sposobu, w jaki kierownictwo odniosło się do wpływu niepewności szacunku na wartości szacunkowe.

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A106. Mniejsze jednostki mogą stosować prostsze metody oceny niepewności szacunku. Oprócz przeglądu dostępnej dokumentacji biegły rewident może uzyskać inne dowody badania na temat rozważenia przez kierownictwo alternatywnych założeń lub wyników, poprzez zadawanie kierownictwu pytań. Ponadto kierownictwo może nie posiadać wiedzy niezbędnej do rozważenia alternatywnych wyników lub innego postępowania w przypadku niepewności szacunku wartości szacunkowych. W takich przypadkach biegły rewident może wyjaśnić kierownictwu proces lub różne metody dostępne w tym zakresie oraz sposób udokumentowania. Nie zmienia to jednak odpowiedzialności kierownictwa za sporządzenie sprawozdań finansowych.

Znaczące założenia (zob. par. 15(b))

A107. Założenie przyjęte do ustalenia wartości szacunkowej może być uznane za znaczące, jeżeli racjonalna zmiana tego założenia mogłaby istotnie wpłynąć na wycenę wartości szacunkowej.

A108. Potwierdzenie znaczących założeń wynikających z wiedzy kierownictwa może stanowić przyjęty przez kierownictwo ciągły proces strategicznej analizy i zarządzania ryzykiem. Nawet bez formalnie ustalonych procesów, co może mieć miejsce w przypadku mniejszych jednostek, biegły rewident może ocenić założenia za pomocą pytań i rozmów z kierownictwem, łącząc je z innymi procedurami badania służącymi uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania.

A109. Rozważania biegłego rewidenta dotyczące oceny założeń przyjętych przez kierownictwo zostały omówione w paragrafach A77-A83.

Intencje i możliwości kierownictwa (zob. par. 15(c))

A110. Rozważania biegłego rewidenta dotyczące założeń przyjętych przez kierownictwo oraz zamiarów i możliwości kierownictwa zostały opisane w paragrafach A13 i A80.

Ustalenie przedziału (zob. par. 16)

A111. Sporządzając sprawozdania finansowe, kierownictwo może być przekonane, że w odpowiedni sposób odniosło się do skutków niepewności szacunku wartości szacunkowych prowadzących do znaczącego ryzyka. Jednak w niektórych okolicznościach biegły rewident może uznać starania kierownictwa za nieodpowiednie. Tak może być, gdy np. w ocenie biegłego rewidenta:

* wystarczające i odpowiednie dowody badania nie mogły być uzyskane za pomocą oceny przez biegłego rewidenta sposobu, w jaki kierownictwo odniosło się do niepewności szacunku,

* niezbędne jest przeprowadzenie dalszej analizy poziomu niepewności szacunku wartości szacunkowej, np. gdy biegły rewident jest świadomy znaczącej rozbieżności wyników uzyskiwanych dla podobnych wartości szacunkowych w podobnych okolicznościach,

* jest mało prawdopodobne, aby zostały uzyskane dowody badania, np. przez przegląd zdarzeń, jakie nastąpiły do dnia sprawozdania biegłego rewidenta,

* mogą istnieć oznaki stronniczości kierownictwa przy ustalaniu wartości szacunkowych.

A112. Rozważania biegłego rewidenta dotyczące ustalania przedziału zostały omówione w paragrafach A87- A95.

Kryteria ujęcia i wyceny

Ujęcie wartości szacunkowych w sprawozdaniach finansowych (zob. par. 17(a))

A113. Jeżeli kierownictwo ujęło w sprawozdaniach finansowych wartość szacunkową, uwaga biegłego rewidenta w czasie dokonywania oceny skupia się na tym, czy wycena wartości szacunkowej jest wystarczająco wiarygodna, aby spełniała kryteria ujęcia określone w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej.

A114. W przypadku wartości szacunkowych, które nie zostały ujęte, uwaga biegłego rewidenta w czasie dokonywania oceny skupia się na tym, czy kryteria ujęcia określone w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej zostały faktycznie dotrzymane. Nawet jeśli wartość szacunkowa nie została ujęta, a biegły rewident stwierdzi, że podej ście to jest odpowiednie, może istnieć konieczność ujawnienia związanych z tym okoliczności w informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych. Biegły rewident może uznać, że konieczne jest zwrócenie uwagi czytelnika na znaczącą niepewność poprzez zamieszczenie akapitu objaśniającego w sprawozdaniu biegłego rewidenta. MSB 706 ³³⁵ określa wymogi i wytyczne dotyczące akapitów objaśniających.

Podstawa wyceny wartości szacunkowych (zob. par. 17(b))

A115. W odniesieniu do szacowania wartości godziwych niektóre ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zakładaj ą, że wartość godziwą można wycenić wiarygodnie, co stanowi przesłankę dla wymagania lub zezwolenia na wycenę wartości godziwej i jej ujęcie. W niektórych przypadkach ta przesłanka może być odrzucona, kiedy np. nie istnieje odpowiednia metoda lub podstawa wyceny. W takich przypadkach uwaga biegłego rewidenta w trakcie dokonywania oceny skupia się na tym, czy uzasadnienie kierownictwa jest odpowiednie dla odrzucenia przesłanki dotyczącej stosowania wartości godziwej, która wynika z mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej.

Ocena racjonalności wartości szacunkowych oraz określenie zniekształceń (zob. par. 18)

A116. Na podstawie uzyskanych dowodów badania biegły rewident może stwierdzić, że dowody wskazują na wartość szacunkową, która różni się od wielkości oszacowanej przez kierownictwo. Jeżeli dowody badania potwierdzaj ą oszacowaną wielkość, różnica między wielkością oszacowaną przez biegłego rewidenta a wielkością oszacowaną przez kierownictwo stanowi zniekształcenie. Jeżeli biegły rewident stwierdził, że

zastosowanie przedziału oszacowanego przez biegłego rewidenta dostarcza wystarczające i odpowiednie dowody badania, a wielkość oszacowana przez kierownictwo znajduje się poza tym przedziałem, to nie jest ona potwierdzona przez dowody badania. W takich przypadkach zniekształcenie nie jest mniejsze niż różnica między wielkością oszacowaną przez kierownictwo a najbliższą wielkością z przedziału oszacowanego przez biegłego rewidenta.

A117. Jeżeli kierownictwo na podstawie subiektywnej oceny zmiany okoliczności zmieniło wartość szacunkową lub metodę jej ustalania w porównaniu z wcześniejszym okresem, biegły rewident może uznać w oparciu o dowody badania, że ta wartość szacunkowa jest zniekształcona na skutek arbitralnej zmiany dokonanej przez kierownictwo, albo może uznać ten fakt za oznakę możliwej stronniczości kierownictwa (zob. paragrafy A124- A125).

A118. MSB450 ³³⁶ zawiera wytyczne, jak rozróżniać zniekształcenia na potrzeby dokonywanej przez biegłego rewidenta oceny wpływu niepoprawionych zniekształceń na sprawozdania finansowe. Zniekształcenie wartości szacunkowej spowodowane oszustwem lub błędem, może powstać na skutek:

* zniekształceń, co do których nie ma wątpliwości (zniekształcenia rzeczowe),

* różnic wynikających z ocen kierownictwa dotyczących wartości szacunkowych, które biegły rewident uznaje za nieuzasadnione, albo na skutek wyboru lub sposobu zastosowania polityki rachunkowości, które biegły rewident uznaje za nieodpowiednie (zniekształcenia osądu),

* dokonania przez biegłego rewidenta najlepszego szacunku zniekształceń w zbiorze, polegającego na przewidywaniu - na podstawie zniekształceń rozpoznanych w próbkach badania - zniekształceń w całym zbiorze, z którego pochodziły próbki (zniekształcenia przewidziane).

W niektórych przypadkach zniekształcenie wartości szacunkowych może być skutkiem połączenia powyższych okoliczności, co utrudnia lub uniemożliwia odrębne rozpoznanie zniekształceń.

A119. Ocena racjonalności wartości szacunkowych oraz powiązanych ujawnień zawartych w informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych, niezależnie od tego, czy są wymagane przez mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, czy też są ujawniane dobrowolnie, polega zasadniczo na przeprowadzeniu takich samych rozważań jak przy badaniu wartości szacunkowych wykazanych w sprawozdaniach finansowych.

Ujawnienia związane z wartościami szacunkowymi

Ujawnienia zgodne z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej (zob. par. 19)

A120. Prezentacja sprawozdań finansowych zgodna z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej obejmuje także odpowiednie ujawnienie istotnych spraw. MającE zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą zezwalać lub nakazywać dokonywanie ujawnień na temat wartości szacunkowych, a niektóre jednostki mogą dobrowolnie ujawniać dodatkowe informacje w informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych. Ujawnienia te mogą obejmować, np.:

* przyjęte założenia,

* zastosowaną metodę szacowania, w tym zastosowany model,

* podstawę wyboru metody szacowania,

* wpływ jakiejkolwiek zmiany metody szacowania w porównaniu z poprzednim okresem,

* źródła i skutki niepewności szacunku.

Tego rodzaju ujawnione informacje pomagaj ą użytkownikom w zrozumieniu wartości szacunkowych wykazanych lub ujawnionych w sprawozdaniach finansowych i należy uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania na temat tego, czy ujawnienia są zgodne z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

A121. W niektórych przypadkach mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą wymagać specyficznych ujawnień dotyczących niepewności. Na przykład niektóre ramowe założenia sprawozdawczości finansowej wymagają:

* ujawnienia kluczowych założeń i innych źródeł niepewności szacunku, z którymi wiąże się znaczące ryzyko istotnej korekty wartości bilansowej aktywów i zobowiązań. Takie wymogi mogą być określane za pomocą terminów "kluczowe źródła niepewności wyceny" lub "krytyczne wartości szacunkowe",

* ujawnienia przedziału możliwych wyników i założeń przyjętych do ustalenia przedziału,

* ujawnienia informacji dotyczących znaczenia szacunków wartości godziwej dla sytuacji finansowej i wyników działalności,

* jakościowe ujawnienia takie, jak narażenie na ryzyko i sposób jego powstania, cele jednostki, zasady i procedury zarządzania ryzykiem oraz metody wyceny ryzyka oraz zmiany tych jakościowych koncepcji w porównaniu z poprzednim okresem,

* ilościowe ujawnienia, takie jak zakres, w jakim jednostka jest narażona na ryzyko, oparte na informacjach dostarczanych wewnątrz jednostki pracownikom kluczowego kierownictwa, w tym dotyczące ryzyka kredytowego, ryzyka płynności oraz ryzyka rynkowego.

Ujawnianie niepewności szacunku wartości szacunkowych prowadzących do znaczącego ryzyka (zob. par. 20)

A122. W związku z wartościami szacunkowymi powodującymi znaczące ryzyko, nawet wtedy, gdy ujawnione informacje są zgodne z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, biegły rewident może uznać, że ujawnienia na temat niepewności szacunku są nieadekwatne w świetle zaszłych okoliczności i faktów. Ocena biegłego rewidenta na temat adekwatności ujawnień dotyczących niepewności szacunku tym jest ważniejsza, im szerszy jest przedział możliwych wyników wartości szacunkowych spełniających wymóg istotności (zob. odnośne omówienie w par. A94).

A123. W niektórych przypadkach biegły rewident może uznać za odpowiednie zachęcenie kierownictwa do opisania w informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych okoliczności związanych z niepewnością szacunku. MSB 705 ³³⁷ zawiera wytyczne dotyczące wpływu, jaki na opinię biegłego rewidenta wywiera przekonanie biegłego rewidenta, że ujawnienia informacji w sprawozdaniach finansowych dotyczące niepewności szacunku są niewystarczające lub wprowadzają w błąd.

Oznaki możliwej stronniczości kierownictwa (zob. par. 21)

A124. Podczas badania biegły rewident może uświadomić sobie, że oceny i decyzje podjęte przez kierownictwo, wskazuj ą na możliwość stronniczości kierownictwa. Takie oznaki mogą wpłynąć na sformułowanie wniosku biegłego rewidenta co do tego, czy ocena przez biegłego rewidenta ryzyka i odnośnych reakcji są w dalszym ciągu odpowiednie i biegły rewident może uznać za potrzebne rozważenie ich wpływu na pozostałą część badania. Oznaki te mogą także wpłynąć na ocenę biegłego rewidenta dotyczącą tego, czy sprawozdania finansowe jako całość nie zawierają istotnych zniekształceń, o czym mówi MSB 700 ³³⁸ .

A125. Przykłady oznak stronniczości kierownictwa przy ustalaniu wartości szacunkowych obejmują:

* zmiany wartości szacunkowej lub metody jej ustalania w przypadku, gdy kierownictwo na podstawie subiektywnej oceny uznało, że nastąpiła zmiana okoliczności,

* zastosowanie przy szacowaniu wartości godziwej własnych założeń jednostki, które są niespójne z możliwymi do zaobserwowania założeniami rynkowymi,

* wybór lub stworzenie znaczących założeń prowadzących do korzystnego dla celów kierownictwa oszacowania wielkości,

* wybór takiej oszacowanej wielkości, która może wskazywać na podej ście optymistyczne lub pesymistyczne. Pisemne oświadczenia (zob. par. 22)

A126. MSB 580 ³³⁹ omawia zastosowanie pisemnych oświadczeń. Zależnie od rodzaju, istotności i zakresu niepewności szacunku, pisemne oświadczenia na temat wartości szacunkowych ujętych lub ujawnionych w sprawozdaniach finansowych mogą obejmować oświadczenia na temat:

* odpowiedniości procesów wyceny, w tym powiązanych założeń i modeli zastosowanych przez kierownictwo do ustalania wartości szacunkowych w kontekście mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej i spójności stosowania procesów,

* odpowiedniego odzwierciedlenia w założeniach zamiarów i zdolności kierownictwa do prowadzenia w określony sposób działań w imieniu jednostki, jeżeli ma to znaczenie dla wartości szacunkowych i ujawnień,

* kompletności i odpowiedniości ujawnień dotyczących wartości szacunkowych w świetle mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej,

* niewystąpienia późniejszych zdarzeń wywołujących konieczność korekty wartości szacunkowych i ujawnień w sprawozdaniach finansowych.

A127. W odniesieniu do wartości szacunkowych, które nie są ujęte lub ujawnione w sprawozdaniach finansowych, pisemne oświadczenia mogą również obejmować oświadczenia dotyczące:

* odpowiedniości zastosowanej przez kierownictwo podstawy dla ustalenia, że kryteria ujmowania lub wyceny określone w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej nie zostały spełnione (zob. par. A114),

* zasadności podstaw przyjętych przez kierownictwo dla odrzucenia zawartej w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej przesłanki określającej stosowanie wartości godziwej w odniesieniu do tych wartości szacunkowych, których nie wyceniono lub nie ujawniono w wartości godziwej (zob. par. A114).

Dokumentacja (zob. par. 23)

A128. Dokumentacja oznak możliwej stronniczości kierownictwa rozpoznanej podczas badania pomaga biegłemu rewidentowi stwierdzić, czy ocena ryzyka przez biegłego rewidenta i powiązane z tym reakcje nadal pozostają odpowiednie, a także ocenić, czy sprawozdania finansowe jako całość nie zawierają istotnych zniekształceń. Zob. paragraf A125 przytaczający przykłady oznak możliwej stronniczości kierownictwa.

Załącznik

(zob. par. A1)

Wycena i ujawnianie wartości godziwej zgodnie z różnymi ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej

Celem niniejszego załącznika jest ogólne omówienie wyceny i ujawniania wartości godziwej w myśl różnych ramowych założeń sprawozdawczości finansowej w celu przedstawienia tła i kontekstu.

1. Różne ramowe założenia sprawozdawczości finansowej wymagaj ą lub zezwalaj ą na odmienne sposoby wyceny i ujawniania wartości godziwej w sprawozdaniach finansowych. Różnią się także w zakresie przedstawianych wytycznych, co do sposobu wyceny aktywów i zobowiązań lub powiązanych ujawnień. Niektóre ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zawieraj ą ścisłe wytyczne, inne podaj ą ogólne wytyczne, a jeszcze inne nie dostarczają żadnych wytycznych. Dodatkowo istnieją także specyficzne dla określonej branży praktyki wyceny i ujawniania o wartości godziwej.

2. W różnych ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej istniej ą różniące się definicje wartości godziwej bądź też jest ona odmiennie definiowana dla aktywów, zobowiązań lub na potrzeby ujawnień w danych ramowych założeniach. Na przykład Międzynarodowy Standard Badania (MSB)39 ³⁴⁰ definiuje wartość godziwą jako "kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie wykonane, pomiędzy dobrze poinformowanymi i zainteresowanymi stronami w bezpośrednio zawartej transakcji". Koncepcja wartości godziwej zakłada zwykle bieżącą transakcję a nie rozliczenie na dzień przypadający w terminie przeszłym lub w przyszłości. Przy takim podejściu proces wyceny wartości godziwej byłby poszukiwaniem oszacowanej ceny, po której nastąpiłaby transakcja. Ponadto, różne ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą stosować takie terminy, jak "wartość specyficzna dla jednostki", "wartość użytkowa" lub podobne terminy, które jednak mogą być objęte koncepcją wartości godziwej w niniejszym MSB.

3. Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą odmiennie traktować zmiany sposobu wyceny wartości godziwej następujące na przestrzeni czasu. Na przykład niektóre ramowe wymogi sprawozdawczości finansowej mogą wymagać, aby zmiany sposobu wyceny wartości godziwej pewnych aktywów i zobowiązań były odzwierciedlane bezpośrednio w kapitale własnym, podczas gdy w myśl innych ramowych założeń zmiany te mogą być odzwierciedlane w rachunku wyników. W niektórych ramowych wymogach na to, czy i w jaki sposób jest stosowana w rachunkowości wartość godziwa, wpływa zamiar kierownictwa co do przeprowadzenia pewnych działań związanych z określonym składnikiem aktywów lub zobowiązań.

4. Różne ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą wymagać określonych wycen i ujawnień wartości godziwej w sprawozdaniach finansowych i nakazywać lub zezwalać na nie w różnym stopniu. Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą:

* ustalać wymogi dotyczące wyceny, prezentacji i ujawniania niektórych informacji w sprawozdaniach finansowych lub w informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych, lub wymogi dotyczące informacji prezentowanych jako informacje uzupełniające,

* zezwalać na pewne wyceny w wartości godziwej według wyboru jednostki lub tylko wtedy, gdy zostały spełnione określone kryteria,

* nakazywać specyficzne metody ustalania wartości godziwej, np. drogą zastosowania niezależnej wyceny lub specyficznego sposobu dyskontowania przepływów pieniężnych,

* zezwalać na wybór metod ustalania wartości godziwej spośród kilku alternatywnych metod (kryteria wyboru mogą, ale nie muszą być zawarte w ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej) lub

* nie podawać wytycznych wyceny i ujawniania wartości godziwej odmiennych od tych, których zastosowanie jest oczywiste z powodu przyjętego zwyczaju lub praktyki, np. praktyki w danej branży.

5. Niektóre ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zakładają, że wartość godziwą niektórych aktywów lub zobowiązań można wiarygodnie wycenić, co stanowi przesłankę dla wymogu lub zezwolenia na wycenę i ujawnianie wartości godziwej. W niektórych przypadkach przesłanka ta może być odrzucona, kiedy dla składnika aktywów lub zobowiązań nie ma ceny notowanej na aktywnym rynku, albo zastosowanie do nich innych metod racjonalnego oszacowania wartości godziwej jest w oczywisty sposób niewłaściwe lub niewykonalne. Niektóre ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą określać hierarchię wartości godziwej, która wyróżnia dane wejściowe stosowane do ustalenia wartości godziwej począwszy od "możliwych do zaobserwowania danych wejściowych", opartych na cenach notowanych na aktywnych rynkach, po "niemożliwe do zaobserwowania dane wejściowe" obejmujące własne osądy jednostki na temat założeń, które zastosowaliby uczestnicy rynku.

6. Niektóre ramowe założenia sprawozdawczości finansowej wymagają wprowadzania określonych korekt lub modyfikacji informacji dotyczących wyceny albo rozważenia innych kwestii specjalnie dla określonego składnika aktywów lub zobowiązań. Na przykład, rachunkowość nieruchomości inwestycyjnych może wymagać korekt oszacowanej wartości rynkowej, takich jak: korekta szacowanych kosztów sprzedaży, korekta uwzględniająca stan nieruchomości i jej lokalizację oraz inne odnośne sprawy. Podobnie, jeżeli rynek danego składnika aktywów nie jest rynkiem aktywnym, publikowane notowania cen mogą być korygowane lub modyfikowane w taki sposób, aby uzyskać bardziej odpowiednią wycenę wartości godziwej. Na przykład, notowane ceny rynkowe mogą nie być reprezentatywne dla wartości godziwej, jeżeli na danym rynku transakcje zawierane są rzadko, rynek nie jest rozwinięty lub wolumen obrotów jednostkami jest niski w porównaniu do istniejącej łącznej liczby jednostek objętych obrotem. W związku z tym takie ceny rynkowe mogą wymagać korekty lub modyfikacji. Potrzebne mogą być alternatywne źródła informacji rynkowej, aby dokonać takich korekt lub modyfikacji. Ponadto, w niektórych przypadkach otrzymania zabezpieczenia (np. zabezpieczenia pewnych typów inwestycji w instrumenty dłużne) może zachodzić potrzeba uwzględnienia go przy ustalaniu wartości godziwej lub możliwej utraty wartości składnika aktywów lub zobowiązań.

7. W przypadku większości ramowych założeń sprawozdawczości finansowej u podstaw koncepcji wartości godziwej leży założenie, że jednostka będzie kontynuowała działalność bez jakiegokolwiek zamiaru ani potrzeby likwidacji działalności, istotnego ograniczenia skali działalności lub zawarcia transakcji na niekorzystnych warunkach. Stąd też wartość godziwa nie jest kwotą, którą jednostka otrzymałaby lub zapłaciła w wyniku wymuszonej transakcji, niedobrowolnej likwidacji lub sprzedaży dokonanej w obliczu trudnej sytuacji. Z drugiej strony ogólne warunki ekonomiczne lub warunki ekonomiczne specyficzne dla pewnych branż mogą doprowadzić do braku płynności na rynku i wymagać przewidzenia wartości godziwej w oparciu o obniżone ceny lub o potencjalnie znacząco zaniżone ceny. Jednostka może jednak być zobowiązana do uwzględnienia swojej bieżącej gospodarczej i operacyjnej sytuacji przy ustalaniu wartości godziwej swoich aktywów i zobowiązań, jeśli wymagają lub zezwalają na to ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, które mogą, ale nie muszą, precyzować sposób, w jaki należy to uczynić. Na przykład plany kierownictwa dotyczące zbycia składnika aktywów w trybie przyśpieszonym, aby zrealizować określone cele gospodarcze, mogą mieć wpływ na ustalenie wartości godziwej tego składnika aktywów.

Przewaga stosowania wyceny w wartości godziwej

8. Wyceny i ujawnienia informacji oparte na wartości godziwej stają się coraz powszechniejsze w ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej. Wartości godziwe mogą pojawiać się i w różny sposób wpływać na sporządzanie sprawozdań finansowych, w tym, na wyceny w wartości godziwych następujących pozycji:

* określone aktywa i zobowiązania, takie jak rynkowe papiery wartościowe lub zobowiązania do spełnienia obowiązku z tytułu instrumentu finansowego, rutynowo lub okresowo wyceniane według danych rynkowych,

* specyficzne składniki kapitału własnego, np. ujęcie, wycena i prezentacja niektórych instrumentów finansowych posiadających cechy kapitału własnego, takich jak obligacje zamienne przez posiadacza na zwykłe akcje emitenta,

* specyficzne aktywa lub zobowiązania przejmowane w ramach połączenia jednostek. Na przykład początkowe ustalenie wartości firmy powstającej przy przejęciu jednostki w ramach połączenia jednostek zazwyczaj oparte jest na wycenie wartości godziwej możliwych do rozpoznania aktywów i zobowiązań i wartości godziwej ceny przejęcia,

* specyficzne aktywa lub zobowiązania jednorazowo korygowane do wartości godziwej. Niektóre ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą wymagać stosowania wyceny w wartości godziwej w celu obliczenia korekty składnika aktywów lub grupy aktywów przy ustalaniu utraty wartości, np. przy przeprowadzaniu testu na utratę wartości firmy powstałej w ramach połączenia jednostek, opierającego się na wartości godziwej zdefiniowanej jednostki operacyjnej lub ośrodka sprawozdawczego, która jest następnie przypisywana do grup aktywów i zobowiązań tej jednostki lub ośrodka w celu określenia implikowanej wartości firmy na potrzeby jej porównania z ujętą wartością firmy,

* agregowanie aktywów i zobowiązań. W pewnych przypadkach wycena klasy lub grupy aktywów lub zobowiązań wymaga agregacji wartości godziwych niektórych pojedynczych aktywów lub zobowiązań należących do takiej klasy lub grupy. Na przykład w myśl mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej wycena zdywersyfikowanego portfela pożyczek może być oparta na wartości godziwej niektórych kategorii pożyczek wchodzących w skład tego portfela,

* informacje ujawniane w informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych lub prezentowane jako informacje uzupełniające, ale nie ujęte w sprawozdaniach finansowych.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 540

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 540 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 540 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.22

PODMIOTY POWIĄZANE

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 550 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 550

PODMIOTY POWIĄZANE

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Specyfika podmiotów powiązanych i transakcji z tymi podmiotami 2

Odpowiedzialność biegłego rewidenta 3-7

Data wejścia w życie 8

Cele 9

Definicje 10

Wymogi

Procedury oceny ryzyka i powiązane czynności 11-17

Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia towarzyszącego

powiązaniom i transakcjom z podmiotami powiązanymi 18-19

Reakcja na ryzyko istotnego zniekształcenia towarzyszącego powiązaniom

i transakcjom z podmiotami powiązanymi 20-24

Ocena ujmowania i ujawniania rozpoznanych powiązań i transakcji

z podmiotami powiązanymi 25

Pisemne oświadczenia 26

Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór 27

Dokumentacja 28

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Odpowiedzialność biegłego rewidenta A1-A3

Definicja podmiotu powiązanego A4-A7

Procedury oceny ryzyka i powiązane czynności A8-A28

Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia towarzyszącego

powiązaniom oraz transakcjom z podmiotami powiązanymi A29-A30

Reakcja na ryzyko istotnego zniekształcenia towarzyszącego powiązaniom

i transakcjom z podmiotami powiązanymi A31 -A45

Ocena ujmowania i ujawniania rozpoznanych powiązań i transakcji

z podmiotami powiązanymi A46-A47

Pisemne oświadczenia A48-A49

Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór A50

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 550 "Podmioty powiązane" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest dotycząca podmiotów powiązanych i transakcji z tymi podmiotami odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych. W szczególności omawia on szerzej sposób, w jaki należy stosować MSB 315 (zmieniony) ³⁴¹ , MSB 330 ³⁴² oraz MSB 240 ³⁴³ w odniesieniu do ryzyka istotnego zniekształcenia związanego z podmiotami powiązanymi i transakcjami z tymi podmiotami.

Specyfika podmiotów powiązanych i transakcji z tymi podmiotami

2. Wiele transakcji z podmiotami powiązanymi następuje w ramach zwykłej działalności gospodarczej. W takich okolicznościach mogą one nie pociągać za sobą większego ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych niż podobne transakcje z podmiotami niepowiązanymi. Jednak w pewnych okolicznościach specyfika podmiotów powiązanych i transakcji z tymi podmiotami może rodzić większe ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych niż transakcje z podmiotami niepowiązanymi, np.:

* podmioty powiązane mogą działać w rozległym i złożonym systemie powiązań i struktur, któremu odpowiada zwiększona złożoność transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi,

* system informatyczny może być nieskuteczny do rozpoznawania i sumowania transakcji oraz nierozliczonych sald należności i zobowiązań pomiędzy jednostką, a jej podmiotami powiązanymi,

* transakcje z podmiotami powiązanymi mogą nie następować na normalnych warunkach rynkowych, np. przy niektórych transakcjach z podmiotami powiązanymi może nie dochodzić do wymiany świadczeń.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

3. Ze względu na fakt, że podmioty powiązane nie są niezależne względem siebie, wiele ramowych założeń sprawozdawczości finansowej określa specyficzne wymogi dotyczące ujęcia księgowego i ujawniania informacji o powiązaniach, transakcjach oraz saldach, aby umożliwić użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie ich charakteru oraz aktualnego i potencjalnego wpływu na sprawozdania finansowe. Jeżeli mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej określają takie wymogi, biegły rewident jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procedur badania służących rozpoznaniu, ocenie i reakcji na ryzyko istotnego zniekształcenia wynikającego z niezdolności jednostki do odpowiedniego ujęcia księgowego lub ujawnienia powiązań, transakcji i sald zgodnie z wymogami ramowych założeń.

4. Nawet jeśli mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej ustalają minimalne lub nie ustalaj ą żadnych wymogów dotyczących podmiotów powiązanych, biegły rewident powinien mimo to zrozumieć powiązania i transakcje jednostki z podmiotami powiązanymi, tak, aby na tej podstawie móc stwierdzić, czy sprawozdania finansowe w stopniu, w jakim pozostają pod wpływem tych powiązań i transakcji:

(a) zapewniają rzetelną prezentację (w myśl ramowych założeń rzetelnej prezentacji) lub (zob. par A2)

(b) nie wprowadzają w błąd (na potrzeby ramowych założeń zgodności) (zob. par. A3).

5. Zrozumienie powiązań i transakcji jednostki z podmiotami powiązanymi jest ponadto przydatne przy ocenie przez biegłego rewidenta występowania jednego lub więcej czynników ryzyka oszustwa, zgodnie z wymogami MSB 240 ³⁴⁴ , gdyż oszustwo może być łatwiej popełnione przy udziale podmiotów powiązanych.

6. Ze względu na nieuniknione ograniczenia badania występuje nieuniknione ryzyko, że niektóre istotne zniekształcenia sprawozdań finansowych mogą zostać niewykryte, mimo iż badanie zostało zaplanowane i przeprowadzone poprawnie, zgodnie z MSB ³⁴⁵ . Potencjalny wpływ nieuniknionych ograniczeń na zdolność biegłego rewidenta do wykrycia istotnego zniekształcenia w przypadku podmiotów powiązanych jest większy z następujących powodów:

* kierownictwo może być nieświadome istnienia powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi, szczególnie wtedy, gdy mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej nie określają wymogów dotyczących podmiotów powiązanych,

* powiązania z jednostkami powiązanymi mogą dawać większą możliwość zmowy, zatajenia lub manipulacji przez kierownictwo.

7. Zaplanowanie i przeprowadzenie badania przy zachowaniu zawodowego sceptycyzmu, tak jak wymaga tego MSB 200 ³⁴⁶ , jest więc szczególnie ważne, zważywszy na ewentualność nieujawnienia powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi. W niniejszym MSB zostały określone wymogi mające pomóc biegłemu rewidentowi w rozpoznaniu i ocenie ryzyka istotnego zniekształcenia towarzyszącego powiązaniom i transakcjom z podmiotami powiązanymi oraz w zaprojektowaniu procedur badania jako reakcji na ocenione ryzyko.

Data wejścia w życie

8. Niniejszy MSB stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

9. Celem biegłego rewidenta jest:

(a) zrozumienie powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi - niezależnie od wymogów dotyczących podmiotów powiązanych określonych w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej - wystarczające do tego, aby:

(i) rozpoznać czynniki ryzyka oszustwa, o ile występują, wynikające z powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi mające znaczenie dla rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem oraz

(ii) stwierdzić, w oparciu o uzyskane dowody badania, czy sprawozdania finansowe, w stopniu w jakim odzwierciedlaj ą te powiązania i transakcje:

a) zapewniają rzetelną prezentację (w myśl ramowych założeń rzetelnej prezentacji) lub

b) nie wprowadzaj ą w błąd (w myśl ramowych założeń zgodności);

(b) uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania wskazujących, czy powiązania i transakcje z podmiotami powiązanymi zostały odpowiednio rozpoznane, ujęte i ujawnione w sprawozdaniach finansowych zgodnie z odpowiednimi założeniami, o ile mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej ustalają wymogi dotyczące podmiotów powiązanych.

Definicje

10. Na potrzeby niniejszego MSB poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) transakcja na warunkach rynkowych - transakcja przeprowadzona na zasadach i warunkach właściwych dla transakcji pomiędzy nabywcą i sprzedawcą zainteresowanymi i niepowiązanymi ze sobą, działającymi niezależnie od siebie w celu realizacji własnych najlepiej pojętych interesów;

(b) podmiot powiązany - jednostka, która jest (zob. par. A4-A7):

(i) podmiotem powiązanym w myśl definicji zawartej w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej lub

(ii) jeżeli mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej ustalaj ą minimalne lub nie ustalaj ą żadnych wymogów dotyczących podmiotów powiązanych, podmiotem powiązanym jest:

a) osoba lub inna jednostka, która sprawuje kontrolę lub wywiera znaczący wpływ na daną jednostkę sprawozdawczą, bezpośrednio lub pośrednio przez jednego lub więcej pośredników,

b) inna jednostka, nad którą dana jednostka sprawozdawcza sprawuje kontrolę lub wywiera znaczący wpływ, bezpośrednio lub pośrednio przez jednego lub więcej pośredników lub

c) inna jednostka, która znajduje się pod wspólną kontrolą wraz z daną jednostką sprawozdawczą przez posiadanie:

i) wspólnego właściciela sprawującego kontrolę,

ii) właścicieli, którzy są bliskimi członkami rodziny lub iii. wspólnego kierownictwa wyższego szczebla.

Tym niemniej nie uznaje się za podmioty powiązane jednostek znajdujących się pod wspólną kontrolą państwa (tj. władz krajowych, regionalnych lub lokalnych), chyba że są one stronami znaczących transakcji lub w znaczącym stopniu dzielą między sobą środki.

Wymogi

Procedury oceny ryzyka i powiązane czynności

11. W ramach procedur oceny ryzyka oraz powiązanych czynności, których przeprowadzenia w trakcie badania ³⁴⁷ wymagają od biegłego rewidenta MSB 315 (zmieniony) i MSB 240, biegły rewident przeprowadza ³⁴⁸ procedury badania i powiązane czynności określone w paragrafach 12-17 w celu uzyskania informacji przydatnych do rozpoznania ryzyka istotnego zniekształcenia towarzyszącego powiązaniom i transakcjom z podmiotami powiązanymi (zob. par. A8).

Zrozumienie powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi

12. Dyskusje przeprowadzane w gronie zespołu wykonującego zlecenie badania zgodnie z wymogami MSB 315 (zmienionego) ³⁴⁹ i MSB 240 obejmują rozważenie podatności sprawozdań finansowych na istotne zniekształcenie spowodowane oszustwem lub błędem, które może wynikać z powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi (zob. par. A9-A10).

13. Biegły rewident kieruje do kierownictwa zapytania dotyczące:

(a) tożsamości podmiotów powiązanych jednostki, w tym zmian w porównaniu z poprzednim okresem (zob. par. A11-A14),

(b) rodzaju powiązań jednostki z tymi podmiotami powiązanymi oraz

(c) informacji, czy jednostka zawarła podczas okresu jakiekolwiek transakcje z tymi podmiotami powiązanymi, a jeśli tak, to jaki był ich charakter i cel.

14. Biegły rewident kieruje do kierownictwa i innych osób z jednostki pytania i przeprowadza inne, uznane za odpowiednie, procedury oceny ryzyka dla zrozumienia systemu kontroli, o ile istnieje, ustanowionego przez kierownictwo w celu (zob. par. A15-A20):

(a) rozpoznania, ujęcia księgowego i ujawnienia powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej,

(b) autoryzacji oraz zatwierdzenia istotnych transakcji i porozumień z podmiotami powiązanymi oraz (zob. par. A21)

(c) autoryzacji oraz zatwierdzenia istotnych transakcji i porozumień wykraczających poza zwykły tryb działalności gospodarczej.

Wyczulenie na informacje dotyczące podmiotów powiązanych w trakcie przeglądu zapisów lub dokumentów

15. Podczas badania, w trakcie inspekcji zapisów lub dokumentów, biegły rewident pozostaje wyczulony na porozumienia lub inne informacje, mogące wskazywać na istnienie powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi, których kierownictwo wcześniej nie rozpoznało lub nie ujawniło biegłemu rewidentowi (zob. par. A22-A23).

Biegły rewident analizuje w szczególności:

(a) potwierdzenia bankowe i prawne uzyskane w ramach procedur zastosowanych przez biegłego rewidenta,

(b) protokoły ze zgromadzeń udziałowców i posiedzeń osób sprawujących nadzór oraz

(c) wszelkie inne zapisy lub dokumenty, które biegły rewident uznaje za niezbędne w okolicznościach właściwych dla jednostki, wskazujące na istnienie powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi, których kierownictwo wcześniej nie rozpoznało lub nie ujawniło biegłemu rewidentowi.

16. Jeżeli biegły rewident rozpozna w trakcie przeprowadzania procedur badania wskazanych w paragrafie 15 lub innych procedur transakcje wykraczające poza zwykły tryb działalności gospodarczej, to kieruje do kierownictwa zapytania dotyczące (zob. par. A24-A25):

(a) rodzaju tych transakcji (zob. par. A26) oraz

(b) możliwości uczestnictwa w nich podmiotów powiązanych (zob. par. A27).

Wymiana informacji na temat podmiotów powiązanych z zespołem wykonującym zlecenie badania

17. Biegły rewident przekazuje stosowne informacje uzyskane na temat podmiotów powiązanych z jednostką innym członkom zespołu wykonującego zlecenie badania (zob. par. A28).

Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia towarzyszącego powiązaniom i transakcjom z podmiotami powiązanymi

18. Spełniając wymóg MSB 315 (zmienionego) dotyczący rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia ³⁵⁰ , biegły rewident rozpoznaje i ocenia ryzyko istotnego zniekształcenia towarzyszącego powiązaniom i transakcjom z podmiotami powiązanymi oraz ustala, czy jest ono znaczące. Dokonując tych ustaleń, biegły rewident traktuje rozpoznane znaczące transakcje z podmiotami powiązanymi wykraczające poza zwykły tryb działalności gospodarczej jednostki jako prowadzące do znaczącego ryzyka.

19. Jeżeli biegły rewident w trakcie przeprowadzania procedur oceny ryzyka oraz powiązanych czynności dotyczących podmiotów powiązanych rozpozna czynniki ryzyka oszustwa (w tym okoliczności związane z istnieniem podmiotu powiązanego o dominującym wpływie), wówczas bierze pod uwagę te informacje przy rozpoznawaniu i ocenie ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem zgodnie z MSB 240 (zob. par. A6 oraz A29-A30).

Reakcja na ryzyko istotnego zniekształcenia towarzyszącego powiązaniom i transakcjom z podmiotami powiązanymi

20. W ramach wymogu MSB 330 dotyczącego reakcji na ocenione ryzyko ³⁵¹ biegły rewident opracowuje i przeprowadza kolejne procedury badania służące uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia towarzyszącego powiązaniom i transakcjom z podmiotami powiązanymi. Procedury badania obejmują procedury wymagane zgodnie z paragrafami 21-24 (zob. par. A31-A34).

Rozpoznanie wcześniej nierozpoznanych lub nieujawnionych podmiotów powiązanych lub znaczących transakcji z podmiotami powiązanymi

21. Jeżeli biegły rewident rozpozna porozumienia lub informacje wskazujące na istnienie powiązań lub transakcji z podmiotami powiązanymi, których kierownictwo wcześniej nie rozpoznało lub nie ujawniło biegłemu rewidentowi, wówczas ustala on, czy istniejące okoliczności potwierdzaj ą istnienie tych powiązań lub transakcji.

22. Jeżeli biegły rewident rozpozna podmioty powiązane lub znaczące transakcje z podmiotami powiązanymi, których kierownictwo wcześniej nie rozpoznało lub nie ujawniło biegłemu rewidentowi, wówczas:

(a) niezwłocznie przekazuje stosowne informacje innym członkom zespołu wykonującego zlecenie badania (zob. par. A35);

(b) jeżeli mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej określaj ą wymogi dotyczące podmiotów powiązanych:

(i) zwraca się do kierownictwa z prośbą o wskazanie wszystkich transakcji z nowo zidentyfikowanymi podmiotami powiązanymi w celu dokonania ich późniejszej oceny oraz

(ii) zwraca się z zapytaniem, dlaczego system kontroli jednostki nad powiązaniami i transakcjami z podmiotami powiązanymi nie zapewnił rozpoznania lub ujawnienia powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi;

(c) przeprowadza odpowiednie procedury badania wiarygodności dotyczące tego rodzaju nowo rozpoznanych podmiotów powiązanych lub znaczących transakcji z podmiotami powiązanymi (zob. par. A36);

(d) ponownie rozważa ryzyko istnienia innych podmiotów powiązanych lub znaczących transakcji z podmiotami powiązanymi, których kierownictwo wcześniej nie rozpoznało lub nie ujawniło biegłemu rewidentowi i w razie konieczności przeprowadza dodatkowe procedury badania oraz

(e) jeżeli nieujawnienie przez kierownictwo podmiotów powiązanych lub znaczących transakcji z podmiotami powiązanymi wydaje się zamierzone (i dlatego wskazuje na ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem) ocenia wpływ tego faktu na badanie (zob. par. A37).

Rozpoznane znaczące transakcje z podmiotami powiązanymi wykraczające poza zwykły tryb działalności gospodarczej jednostki

23. W przypadku znaczących transakcji z podmiotami powiązanymi wykraczających poza zwykły tryb działalności gospodarczej jednostki biegły rewident:

(a) przeprowadza inspekcję umów lub porozumień, jeśli takowe istniej ą, i ocenia, czy:

(i) uzasadnienie transakcji (lub jego brak) wskazuje, że zawarto je z zamiarem sporządzenia oszukańczej sprawozdawczości finansowej opartej na oszustwie lub ukrycia zawłaszczenia majątku ³⁵² (zob. par. A38-A39),

(ii) warunki transakcji są spójne z wyjaśnieniami kierownictwa oraz

(iii) transakcje zostały właściwie ujęte w księgach i ujawnione zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej;

(b) uzyskuje dowody, że transakcje zostały odpowiednio autoryzowane i zatwierdzone (zob. par. A40-A41).

Stwierdzenia dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi przeprowadzonymi na warunkach rynkowych

24. Jeżeli kierownictwo zamieściło w sprawozdaniach finansowych stwierdzenie, że transakcje z podmiotami powiązanymi zostały przeprowadzone na warunkach rynkowych, biegły rewident uzyskuje wystarczające i odpowiednie dowody badania dotyczące tego stwierdzenia (zob. par. A42-A45).

Ocena ujmowania i ujawniania rozpoznanych powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi

25. Przy formułowaniu opinii o sprawozdaniu finansowym zgodnie z MSB700 ³⁵³ biegły rewident ocenia (zob. par. A46):

(a) czy rozpoznane powiązania i transakcje z podmiotami powiązanymi zostały odpowiednio zaksięgowane i ujawnione zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej (zob. par. A47) oraz

(b) czy skutki powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi:

(i) uniemożliwiaj ą rzetelną prezentację sprawozdań finansowych (w myśl ramowych założeń rzetelnej prezentacji) lub

(ii) sprawiaj ą, że sprawozdania finansowe wprowadzaj ą w błąd (w myśl ramowych założeń zgodności).

Pisemne oświadczenia

26. Jeżeli mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zawierają wymogi dotyczące podmiotów powiązanych, biegły rewident uzyskuje od kierownictwa oraz, gdy jest to uzasadnione, od osób sprawujących nadzór pisemne oświadczenia potwierdzające, iż (zob. par. A48-A49):

(a) ujawnili oni biegłemu rewidentowi tożsamość podmiotów powiązanych z jednostką oraz wszystkie powiązania i transakcje z podmiotami powiązanymi, które są im znane oraz

(b) odpowiednio ujęli w księgach oraz ujawnili takie powiązania i transakcje zgodnie z wymogami ramowych założeń.

Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór

27. Biegły rewident komunikuje osobom sprawującym nadzór, o ile nie wszystkie te osoby uczestniczą w zarządzaniu jednostką ³⁵⁴ , znaczące sprawy dotyczące podmiotów powiązanych z jednostką stwierdzone podczas badania (zob. par. A50).

Dokumentacja

28. Biegły rewident obejmuje dokumentacją badania nazwy rozpoznanych podmiotów powiązanych oraz charakter powiązań z tymi podmiotami ³⁵⁵ .

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej określające minimalne wymogi dotyczące podmiotów powiązanych (zob. par. 4)

A1. Mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są uznawane za określające minimalne wymogi dotyczące podmiotów powiązanych, gdy zawieraj ą definicję podmiotu powiązanego, ale definicja ta ma znacznie i węższy zakres od określonego w paragrafie 10(b)(ii) niniejszego standardu, w związku z tym wymóg ramowych założeń dotyczący ujawniania powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi ma zastosowanie do zdecydowanie mniejszej liczby powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi.

Ramowe założenia rzetelnej prezentacji (zob. par. 4(a))

A2. W przypadku ramowych założeń rzetelnej prezentacji ³⁵⁶ , powiązania i transakcje z podmiotami powiązanymi mogą nie zapewnić rzetelnej prezentacji w sprawozdaniach finansowych jeżeli, np. istota gospodarcza takich powiązań i transakcji nie jest odpowiednio odzwierciedlona w sprawozdaniach finansowych. Przykładowo rzetelna prezentacja może nie być możliwa, jeżeli sprzedaż nieruchomości przez jednostkę udziałowcowi, posiadającemu pakiet kontrolny udziałów, po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, została ujęta jako zysk lub strata jednostki, podczas gdy mogła stanowić wpłatę lub zwrot kapitału albo też wypłatę dywidendy.

Ramowe założenia zgodności (zob. par. 4(b))

A3. W przypadku ramowych założeń zgodności, stwierdzenie, czy powiązania i transakcje z podmiotami powiązanymi powodują, że sprawozdania finansowe wprowadzają w błąd, tak jak to omówiono w MSB 700, zależy od szczególnych okoliczności zlecenia. Przykładowo, jeżeli nawet nieujawnienie w sprawozdaniach finansowych informacji o transakcjach z podmiotami powiązanymi jest zgodne z ramowymi założeniami lub z prawem bądź regulacjami, sprawozdania finansowe mogą wprowadzać w błąd, jeśli znacząca część przychodów jednostki wynika z transakcji z podmiotami powiązanymi, a fakt ten nie został ujawniony. Jeśli jednak w myśl MSB 210 ³⁵⁷ biegły rewident uznał wymogi ramowych założeń zgodności za możliwe do zaakceptowania ³⁵⁸ , to tylko w niezwykle rzadkich okolicznościach uznaje on sprawozdania finansowe, sporządzone i zaprezentowane zgodnie z tymi wymogami, za wprowadzające w błąd.

Definicja podmiotu powiązanego (zob. par. 10(b))

A4. Wiele ramowych założeń sprawozdawczości finansowej określa koncepcje kontroli i znaczącego wpływu. Choć mogą one określać te koncepcje za pomocą różnorodnych terminów, generalnie ustalają, iż:

(a) kontrola - to prawo do kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki w celu odnoszenia korzyści z jej działalności oraz

(b) znaczący wpływ (który można uzyskać w wyniku nabycia udziałów, na mocy statutu lub umowy) - to prawo do uczestniczenia w podejmowaniu decyzji z zakresu polityki finansowej i operacyjnej jednostki; nie oznacza on jednak sprawowania kontroli nad tą polityką.

A5. Występowanie poniższych powiązań może wskazywać, że ma miejsce kontrola lub znaczący wpływ:

(a) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio udziałów kapitałowych lub też innego rodzaju wkładów finansowych w jednostce,

(b) posiadanie przez daną jednostkę bezpośrednio lub pośrednio udziałów kapitałowych lub innego rodzaju wkładów finansowych w innych jednostkach,

(c) przynależność do grona osób sprawujących nadzór lub należących do kluczowego kierownictwa (tj. członków kierownictwa uprawnionych i odpowiedzialnych za planowanie, kierowanie i kontrolowanie działalności jednostki),

(d) bycie bliskim członkiem rodziny którejś z osób, o których mowa w punkcie (c),

(e) utrzymywanie znaczących powiązań gospodarczych z którąś z osób wymienionych w punkcie (c).

Jednostki powiązane o dominującym wpływie

A6. Jednostki powiązane, ze względu na swą zdolność do sprawowania kontroli lub wywierania znaczącego wpływu, mogą mieć możliwość wywierania wpływu na jednostkę lub jej kierownictwo. Uwzględnienie takiego zachowania ma znaczenie przy rozpoznaniu i ocenie ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem, co wyjaśniono obszerniej w paragrafach A29-A30.

Jednostki specjalnego przeznaczenia jako podmioty powiązane

A7. W niektórych przypadkach jednostka specjalnego przeznaczenia ³⁵⁹ może być podmiotem powiązanym z jednostką, ponieważ może ją w rzeczywistości kontrolować, nawet jeśli posiada niewielką liczbę udziałów lub wcale nie posiada udziałów w kapitale jednostki specjalnego przeznaczenia.

Procedury oceny ryzyka i powiązane czynności

Ryzyko istotnego zniekształcenia towarzyszące powiązaniom i transakcjom z podmiotami powiązanymi (zob. par. 11)

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A8. W przypadku jednostek sektora publicznego odpowiedzialność biegłego rewidenta dotycząca powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi może zależeć od zakresu mandatu badania lub wynikać z zobowiązań, jakie na jednostki sektora publicznego nakłada prawo, regulacje lub uchwały ciał ustawodawczych. W związku z tym odpowiedzialność biegłego rewidenta za badanie jednostek sektora publicznego może nie ograniczać się do reakcji na ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych towarzyszące powiązaniom i transakcjom z podmiotami powiązanymi, ale obejmować szerszy zakres odpowiedzialności uwzględniający reakcję na ryzyko nieprzestrzegania prawa, regulacji lub innych uchwał ciał ustawodawczych obowiązujących jednostki sektora publicznego, które określaj ą specyficzne wymogi dokonywania interesów z podmiotami powiązanymi. Ponadto biegły rewident jednostek sektora publicznego może być zobowiązany do uwzględnienia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej tego sektora odnoszących się do powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi. Wymogi te mogą się różnić od obowiązujących w sektorze prywatnym.

Zrozumienie powiązań i transakcji przeprowadzanych z podmiotami powiązanymi.

Dyskusje w zespole wykonującym zlecenie badania (zob. par. 12)

A9. Sprawy, które mogą być przedmiotem dyskusji zespołu wykonującego zlecenie badania, obejmują:

* rodzaj oraz zakres powiązań i transakcji jednostki z podmiotami powiązanymi (np. posługując się aktualizowanym po każdym badaniu wykazem rozpoznanych przez biegłego rewidenta podmiotów powiązanych),

* podkreślenie wagi zachowania w trakcie badania zawodowego sceptycyzmu zakładającego wyczulenie na możliwość wystąpienia istotnego zniekształcenia ze względu na powiązania i transakcje z podmiotami powiązanymi,

* okoliczności lub uwarunkowania jednostki, które mogą wskazywać na istnienie powiązań lub transakcji z podmiotami powiązanymi, nierozpoznanych lub nieujawnionych biegłemu rewidentowi przez kierownictwo (np. złożona struktura organizacyjna, wykorzystanie jednostek specjalnego przeznaczenia do transakcji nie ujmowanych w księgach lub niewystarczający system informatyczny),

* zapisy lub dokumenty, które mogą wskazywać na istnienie powiązań lub transakcji z podmiotami powiązanymi,

* znaczenie, jakie kierownictwo i osoby sprawujące nadzór przykładaj ą do rozpoznania, właściwego ujęcia i ujawnienia powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi (jeśli mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej określaj ą wymogi dotyczące podmiotów powiązanych) oraz powiązane ryzyko obejścia przez kierownictwo odnośnych kontroli.

A10. Dyskusje dotyczące oszustwa mogą ponadto obejmować szczególne rozważania na temat sposobu, w jaki podmioty powiązane mogą być zamieszane w oszustwo, np.:

* w jaki sposób jednostki specjalnego przeznaczenia kontrolowane przez kierownictwo mogą być wykorzystywane do ułatwienia uzyskiwania dochodów przez kierownictwo,

* w jaki sposób między jednostką a znanym partnerem gospodarczym członka kluczowego kierownictwa mogłyby zostać zaaranżowane transakcje ułatwiające zawłaszczenie majątku.

Tożsamość podmiotów powiązanych z jednostką (zob. par. 13(a))

A11. Jeżeli mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej określają wymogi dotyczące podmiotów powiązanych, informacja dotycząca tożsamości podmiotów powiązanych z jednostką będzie prawdopodobnie dostępna dla kierownictwa, gdyż system informatyczny jednostki będzie rejestrował, przetwarzał i łączył informacje na temat powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi, tak aby spełnić wymogi ramowych założeń. Dlatego kierownictwo może posiadać pełną listę podmiotów powiązanych i zmian w porównaniu z poprzednim okresem. W przypadku powtarzających się zleceń badania, zadawanie pytań stanowi podstawę do porównania informacji dostarczanych przez kierownictwo z zapisami biegłego rewidenta dotyczącymi podmiotów powiązanych rozpoznanych podczas poprzednich badań.

A12. Jeżeli jednak ramowe założenia nie określają wymogów dotyczących podmiotów powiązanych, jednostka może nie posiadać tego rodzaju systemów informatycznych. Kierownictwo może wówczas nie być świadome istnienia wszystkich podmiotów powiązanych. Tym niemniej, wymóg zadania pytań określonych w paragrafie 13 ma w dalszym ciągu zastosowanie, ponieważ kierownictwo może być świadome istnienia podmiotów, które spełniaj ą definicję podmiotu powiązanego zawartą w niniejszym standardzie. Jednak w takim przypadku, zadane kierownictwu pytania dotyczące rozpoznania podmiotów powiązanych z jednostką mogą stanowić część procedur oceny ryzyka oraz powiązanych czynności przeprowadzanych przez biegłego rewidenta zgodnie z MSB 315 (zmienionym) w celu uzyskania informacji dotyczących:

* struktury właścicielskiej i zarządczej jednostki,

* rodzajów inwestycji realizowanych i planowanych przez jednostkę oraz

* struktury i sposobu finansowania jednostki.

W konkretnym przypadku powiązań wynikających ze wspólnej kontroli, jako że kierownictwo może być bardziej świadome takich powiązań, gdy mają one istotne znaczenie gospodarcze dla jednostki, zapytania biegłego rewidenta mogą być bardziej skuteczne, jeśli skupiają się na ustaleniu, czy podmioty, z którymi jednostka dokonuje znaczące transakcje lub w znaczącym stopniu dzieli zasoby, są podmiotami powiązanymi.

A13. W przypadku badania grupy MSB 600 wymaga od zespołu wykonującego zlecenie badania grupy dostarczenia każdemu z biegłych rewidentów badających część grupy listy podmiotów powiązanych sporządzonej przez kierownictwo grupy oraz zestawienia innych powiązanych stron, których istnienia zespół wykonujący badanie grupy jest świadomy ³⁶⁰ . Jeżeli jednostka jest częścią grupy, informacja ta stanowi dla biegłego rewidenta podstawę przydatną do zadania kierownictwu pytań o tożsamość podmiotów powiązanych z jednostką.

A14. Biegły rewident może także uzyskać pewne informacje na temat tożsamości podmiotów powiązanych z jednostką drogą zadawania pytań kierownictwu w trakcie przyjmowania zlecenia lub jego kontynuacji.

System kontroli przez jednostkę powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi (zob. par. 14)

A15. Inne [niż kierownictwo] osoby w jednostce mogą być uznane za posiadające wiedzę o powiązaniach i transakcjach jednostki z podmiotami powiązanymi oraz o kontroli tego rodzaju powiązań i transakcji. Mogą być nimi niżej wymienione osoby przy założeniu, że nie wchodzą w skład kierownictwa:

* osoby sprawujące nadzór,

* pracownicy upoważnieni do inicjowania, przetwarzania lub rejestracji transakcji zarówno znaczących, jak i wykraczających poza zwykły tryb działalności gospodarczej oraz osoby, które nadzorują lub monitorują tych pracowników,

* audytorzy wewnętrzni,

* zatrudnieni w jednostce doradcy prawni oraz

* osoba odpowiedzialna za przestrzeganie zasad etyki lub jej odpowiednik.

A16. Badanie przeprowadza się w oparciu o przesłankę, że kierownictwo i jeśli to konieczne, osoby sprawujące nadzór potwierdziły i rozumieją, że są odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej obejmującymi, tam gdzie to odpowiednie, rzetelną prezentację oraz kontrolę wewnętrzną, jaką kierownictwo oraz tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawujące nadzór uznają za niezbędną, aby umożliwić sporządzenie sprawozdań finansowych nie zawierających istotnych zniekształceń spowodowanych oszustwem lub błędem ³⁶¹ . Jeśli więc ramowe założenia ustalaj ą wymogi dotyczące podmiotów powiązanych, sporządzenie sprawozdań finansowych wymaga od kierownictwa, pod kontrolą osób sprawujących nadzór, opracowania, wdrożenia i zapewniania działania odpowiedniego systemu kontroli powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi tak, aby możliwe było ich rozpoznanie oraz odpowiednie ujęcie i ujawnienie zgodnie z ramowymi założeniami. Pełniąc swoje funkcje nadzorcze, osoby sprawujące nadzór nadzoruj ą, w jaki sposób kierownictwo wywiązuje się z odpowiedzialności za tego rodzaju kontrole. Niezależnie od wszelkich wymogów dotyczących podmiotów powiązanych ramowe założenia mogą określać, że osoby sprawujące nadzór uzyskują w ramach pełnienia funkcji nadzorczych informacje od kierownictwa umożliwiające im zrozumienie charakteru oraz gospodarczego uzasadnienia powiązań i transakcji jednostki z podmiotami powiązanymi.

A17. Spełniając zawarty w MSB 315 (zmienionym) wymóg poznania środowiska kontroli, biegły rewident może ocenić poniżej przedstawione cechy środowiska kontroli ³⁶² ograniczające ryzyko istotnego zniekształcenia towarzyszącego powiązaniom i transakcjom z podmiotami powiązanymi:

* właściwie podane do wiadomości pracownikom jednostki i wdrożone wewnętrzne kodeksy etyki, które określają warunki zawierania przez jednostkę szczególnych rodzajów transakcji z podmiotami powiązanymi,

* zasady i procedury ujawniania w sposób jasny i terminowy informacji o związkach kierownictwa i osób sprawujących nadzór z transakcjami z podmiotami powiązanymi,

* przypisanie w obrębie jednostki odpowiedzialności za rozpoznanie, rejestrację, sumowanie i ujawnianie transakcji z podmiotami powiązanymi,

* terminowe ujawnianie oraz omawianie przez kierownictwo z osobami sprawującymi nadzór znaczących transakcji z podmiotami powiązanymi, wykraczających poza zwykły tryb działalności gospodarczej, w tym także, czy osoby sprawujące nadzór odpowiednio przeanalizowały uzasadnienie gospodarcze takich transakcji (np. drogą zasięgnięcia porady u zewnętrznych zawodowych doradców),

* jasne wytyczne dotyczące zatwierdzania transakcji z podmiotami powiązanymi, które uwzględniają rzeczywiste lub postrzegane konflikty interesów przewidujące zatwierdzanie transakcji przez podkomitet składający się z niezależnych od kierownictwa osób sprawujących nadzór,

* okresowe przeglądy dokonywane przez wewnętrznych audytorów, tam gdzie ma to zastosowanie,

* podejmowanie przez kierownictwo proaktywnych działań służących rozwiązaniu spraw związanych z ujawnianiem informacji o podmiotach powiązanych takie, jak zasięgnięcie porady biegłego rewidenta lub zewnętrznego doradcy prawnego,

* istnienie zasad i procedur powiadamiania o oszustwach, tam gdzie ma to zastosowanie.

A18. Kontrole powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi mogą w niektórych jednostkach wykazywać niedociągnięcia lub w ogóle nie następować z przyczyn takich, jak:

* przywiązywanie przez kierownictwo małej wagi do rozpoznawania i ujawniania powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi,

* brak odpowiedniego nadzoru ze strony osób sprawujących nadzór,

* zamierzone lekceważenie takich kontroli, gdyż ujawnienie podmiotów powiązanych mogłyby upublicznić informacje uznawane przez kierownictwo za wrażliwe, np. informacje o dokonywaniu transakcji z udziałem członków rodziny kierownictwa,

* niewystarczające zrozumienie przez kierownictwo wymogów dotyczących podmiotów powiązanych zawartych w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej,

* brak wymogów dotyczących ujawniania informacji w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej.

Jeżeli takie kontrole są nieskuteczne lub nie następują, biegły rewident może nie być w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi. W takim przypadku biegły rewident powinien, zgodnie z MSB 705 ³⁶³ , rozważyć wpływ tego faktu na badanie, w tym na opinię w sprawozdaniu biegłego rewidenta.

A19. Oszukańcza sprawozdawczość finansowa skłania w wielu przypadkach kierownictwo do obchodzenia kontroli, które w innych przypadkach wydają się działać skutecznie ³⁶⁴ . Ryzyko obchodzenia kontroli przez kierownictwo jest wyższe wtedy, gdy kierownictwo posiada powiązania, obejmujące kontrolę lub znaczący wpływ na strony, z którymi jednostka prowadzi interesy, gdyż powiązania te mogą zachęcać oraz stwarzać kierownictwu większe możliwości popełnienia oszustwa. Na przykład posiadanie przez kierownictwo udziałów finansowych w niektórych podmiotach powiązanych może stanowić dla kierownictwa zachętę do obchodzenia kontroli poprzez (a) kierowanie jednostką wbrew jej interesom, tak aby transakcje zakończyły się z korzyścią dla tych podmiotów lub (b) zmowę z takimi stronami lub kontrolowanie ich działań. Do przykładów możliwego oszustwa można zaliczyć:

* kreowanie fikcyjnych warunków transakcji z podmiotami powiązanymi w celu zniekształcenia ekonomicznego uzasadnienia tych transakcji,

* organizowanie opartego na oszustwie przekazu aktywów pochodzących od kierownictwa lub przeznaczonych dla kierownictwa lub innych osób w kwotach znacząco niższych lub wyższych od wartości rynkowej,

* uczestnictwo w złożonych transakcjach z podmiotami powiązanymi, takich jak jednostki specjalnego przeznaczenia, których struktura służy błędnemu przedstawieniu sytuacji finansowej i finansowych wyników działalności jednostki.

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A20. Kontrola w mniejszych jednostkach jest mniej formalna i jednostki te mogą nie posiadać udokumentowanego procesu postępowania w przypadku powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi. Właściciel-kierownik może zmniejszyć skutki ryzyka wynikającego z transakcji z podmiotami powiązanymi lub potencjalnie zwiększyć to ryzyko poprzez aktywny udział w ustalaniu wszystkich głównych aspektów transakcji. W przypadku tego rodzaju jednostek biegły rewident może poznać powiązania i transakcje z podmiotami powiązanymi oraz wszelkie istniejące kontrole tego obszaru poprzez kierowanie zapytań do kierownictwa w połączeniu z innymi procedurami, takimi jak obserwacja czynności kierownictwa w zakresie nadzoru i przeglądu oraz inspekcji dostępnej odpowiedniej dokumentacji.

Autoryzacja i zatwierdzanie znaczących transakcji i umów (zob. par. 14(b))

A21. Autoryzacja obejmuje udzielanie zezwolenia przez stronę lub strony o odpowiednich uprawnieniach (niezależnie od tego czy jest to kierownictwo, osoby sprawujące nadzór czy udziałowcy jednostki) na zawieranie przez jednostkę określonych transakcji zgodnie z wcześniej ustalonymi kryteriami uwarunkowanymi lub nie własnym osądem. Zatwierdzanie polega na akceptacji przez te strony transakcji, zawartych przez jednostkę po spełnieniu kryteriów, w oparciu o które dokonano autoryzacji. Przykłady kontroli, które jednostka mogła ustanowić w celu autoryzacji i zatwierdzania znaczących transakcji i umów z podmiotami powiązanymi lub znaczących transakcji i umów wykraczających poza normalny tryb działalności, obejmuj ą:

* monitoring kontroli dla rozpoznania takich transakcji i porozumień wymagających autoryzacji i zatwierdzania,

* zatwierdzanie zasad i warunków transakcji oraz porozumień przez kierownictwo, osoby sprawujące nadzór oraz, jeśli okaże się to właściwe, przez udziałowców.

Wyczulenie na informacje o podmiotach powiązanych uzyskiwane podczas przeglądu zapisów lub dokumentów

Zapisy lub dokumenty mogą być objęte inspekcją dokonywaną przez biegłego rewidenta (zob. par. 15)

A22. Podczas badania biegły rewident może przeprowadzić inspekcję zapisów lub dokumentów, mogących być źródłem informacji o powiązaniach i transakcjach z podmiotami powiązanymi, takich jak np.:

* uzyskane przez biegłego rewidenta potwierdzenia od stron trzecich (dodatkowo oprócz potwierdzeń od banku i prawników),

* deklaracje podatku dochodowego jednostki,

* informacje przekazywane przez jednostkę organom regulacyjnym,

* księgi udziałowców pozwalające na ustalenie kluczowych udziałowców jednostki,

* oświadczenia dotyczące konfliktu interesów otrzymane od kierownictwa i osób sprawujących nadzór,

* zapisy dotyczące inwestycji jednostki i jej programów emerytalnych,

* umowy i porozumienia z kluczowym kierownictwem i osobami sprawującymi nadzór,

* znaczące umowy i porozumienia wykraczające poza zwykły tryb działalności gospodarczej jednostki,

* poszczególne faktury i korespondencja z doradcami jednostki,

* polisy ubezpieczenia na życie nabyte przez jednostkę,

* znaczące umowy renegocjowane przez jednostkę podczas okresu,

* sprawozdania audytorów wewnętrznych,

* dokumenty związane ze złożeniem dokumentacji (np. prospektu emisyjnego) w urzędzie nadzorującym obrót papierami wartościowymi.

Porozumienia mogące wskazywać na istnienie wcześniej nierozpoznanych lub nieujawnionych powiązań lub transakcji z podmiotami powiązanymi.

A23. Porozumienia obejmują formalne lub nieformalne ustalenia między jednostką a jedną lub większą liczba stron w takich celach, jak:

* ustanowienie powiązań gospodarczych za pomocą odpowiednich narzędzi lub struktur,

* prowadzenie pewnych rodzajów transakcji według określonych zasad i warunków,

* świadczenie określonych usług lub wsparcia finansowego.

Przykłady porozumień, mogących wskazywać na istnienie powiązań lub transakcji z podmiotami powiązanymi, których kierownictwo wcześniej nie rozpoznało lub nie ujawniło biegłemu rewidentowi, obejmuj ą:

* udział wraz z innymi stronami w spółkach nieposiadających osobowości prawnej,

* porozumienia dotyczące świadczenia usług na rzecz pewnych stron według zasad i warunków wykraczających poza zwykły tryb działalności gospodarczej jednostki,

* powiązania zachodzące między gwarantem a beneficjentem gwarancji,

* rozpoznanie znaczących transakcji wykraczających poza zwykły tryb działalności gospodarczej (zob. par. 16).

A24. Uzyskanie dalszych informacji o znaczących transakcjach wykraczających poza zwykły tryb działalności gospodarczej jednostki umożliwia biegłemu rewidentowi ocenę, czy istniej ą jakiekolwiek czynniki ryzyka oszustwa oraz czy mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej wyznaczają wymogi dotyczące podmiotów powiązanych, które pozwalają rozpoznać ryzyko istotnego zniekształcenia.

A25. Przykłady transakcji wykraczających poza zwykły tryb działalności gospodarczej obejmują:

* złożone transakcje kapitałowe, takie jak restrukturyzacje lub nabycia przedsiębiorstw,

* transakcje z jednostkami zagranicznymi działającymi w systemach prawnych o słabo rozwiniętym prawie spółek,

* wynajem lokalu lub świadczenie usług zarządzania przez jednostkę na rzecz innej strony bez zapłaty,

* transakcje sprzedaży z nietypowym znaczącym rabatem lub zyskiem,

* transakcje z opcją zwrotu, na przykład sprzedaż z obowiązkiem odkupu,

* transakcje w ramach umów o warunkach zmienianych przed ich wygaśnięciem.

Zrozumienie charakteru znaczących transakcji wykraczających poza zwykły tryb działalności gospodarczej (zob. par. 16(a))

A26. Zapytania o charakter znaczących transakcji zawieranych poza zwykłym trybem działalności gospodarczej służą zrozumieniu gospodarczej istoty tych transakcji oraz zasad i warunków, na jakich zostały one zawarte.

Udział podmiotów powiązanych (zob. par. 16(b))

A27. Podmiot powiązany może uczestniczyć w transakcji wykraczającej poza zwykły tryb działalności gospodarczej jednostki nie tylko w sposób bezpośredni jako strona transakcji, ale również w sposób pośredni poprzez pośrednika. Taki wpływ może wskazywać na istnienie czynnika ryzyka oszustwa.

Wymiana informacji na temat podmiotów powiązanych z zespołem wykonującym zlecenie badania (zob. par. 17)

A28. Informacje na temat podmiotów powiązanych, które mogą być wymieniane w gronie zespołu wykonującego zlecenie badania obejmują np.:

* tożsamość podmiotów powiązanych jednostki,

* charakter powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi,

* znaczące lub złożone powiązania lub transakcje z podmiotami powiązanymi, które mogą wymagać specjalnej uwagi w trakcie badania, a w szczególności transakcje, w które finansowo zaangażowane jest kierownictwo lub osoby sprawujące nadzór.

Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia towarzyszącego powiązaniom oraz transakcjom z podmiotami powiązanymi

Czynniki ryzyka oszustwa związanego z podmiotami powiązanymi o dominującym wpływie (zob. par. 19)

A29. Zdominowanie kierownictwa przez jedną osobę lub małą grupę osób przy jednoczesnym braku skutecznej kontroli stanowi czynnik ryzyka oszustwa ³⁶⁵ . Kryteria wywierania dominującego wpływu przez podmiot powiązany obejmują:

* podmiot powiązany sprzeciwił się znaczącej decyzji gospodarczej podjętej przez kierownictwo lub osoby sprawujące nadzór,

* znaczące transakcje wymagają ostatecznego zatwierdzenia przez podmiot powiązany,

* ograniczenie lub brak dyskusji w gronie kierownictwa i osób sprawujących nadzór na temat propozycji gospodarczych zainicjowanych przez podmiot powiązany,

* transakcje z podmiotem powiązanym (lub bliskim członkiem rodziny podmiotu powiązanego) są sporadyczni poddawane niezależnemu przeglądowi i zatwierdzeniu.

W niektórych przypadkach dominujący wpływ może mieć także miejsce, gdy podmiot powiązany odegrał znaczącą rolę przy zakładaniu jednostki i nadal odgrywa wiodącą rolę w zarządzaniu jednostką.

A30. W razie istnienia innych czynników ryzyka, obecność podmiotu powiązanego o dominującym wpływie może wskazywać na znaczące ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem. I tak np.:

* nietypowo wysoka rotacja kierownictwa wyższego szczebla lub doradców może sugerować nieetyczne lub oszukańcze praktyki gospodarcze służące celom podmiotu powiązanego,

* korzystanie z pośredników gospodarczych przy zawieraniu znaczących transakcji, nie mające wyraźnego uzasadnienia gospodarczego, może sugerować, że podmiot powiązany może mieć interes w takich transakcjach kontrolując pośredników do niezgodnych z prawem celów,

* dowody na nader aktywny udział lub angażowanie się podmiotu powiązanego w wybór zasad rachunkowości lub ustalanie znaczących wartości szacunkowych może wskazywać na możliwość sporządzania oszukańczej sprawozdawczości finansowej.

Reakcja na ryzyko istotnego zniekształcenia towarzyszącego powiązaniom i transakcjom z podmiotami powiązanymi (zob. par. 20)

A31. Rodzaj, czas przeprowadzania i zakres dalszych procedur badania, które biegły rewident może dobrać jako reakcję na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia towarzyszącego powiązaniom i transakcjom z podmiotami powiązanymi, zależy od charakteru tego ryzyka i uwarunkowań jednostki ³⁶⁶ .

A32. Przykłady procedur wiarygodności, które biegły rewident może przeprowadzić, gdy znaczące jest ocenione przez niego ryzyko niewłaściwego ujęcia lub nieujawnienia przez kierownictwo transakcji z podmiotem powiązanym zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej (czy to na skutek błędu lub oszustwa), obejmuj ą:

* uzyskanie potwierdzenia lub omówienie specyficznych aspektów transakcji z pośrednikami takimi jak banki, firmy prawnicze, żyranci lub agenci, o ile jest to wykonalne i nie jest zabronione przez prawo, regulacje lub zasady etyki,

* potwierdzenie celu, specyficznych warunków lub kwot transakcji z podmiotami powiązanymi (ta procedura badania może być mniej skuteczna, jeżeli biegły rewident stwierdzi, że jednostka może wpływać na odpowiedzi udzielane przez podmioty powiązane),

* lektura sprawozdań finansowych lub innych odpowiednich dostępnych informacji finansowych podmiotów powiązanych - jeśli to wykonalne - w celu potwierdzenia ujęcia transakcji w zapisach księgowych podmiotów powiązanych.

A33. Jeżeli biegły rewident ocenił, że znaczące ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem wynika z istnienia podmiotu powiązanego o dominującym wpływie, może on, w uzupełnieniu ogólnych wymogów MSB 200, przeprowadzić procedury badania, takie jak poniżej wymienione w celu zrozumienia bezpośrednich lub pośrednich powiązań gospodarczych podmiotu powiązanego z jednostką oraz określenia potrzeby przeprowadzenia dalszych odpowiednich procedur badania wiarygodności:

* zapytania i rozmowy z kierownictwem oraz osobami sprawującymi nadzór,

* zapytania do podmiotu powiązanego,

* inspekcja znaczących umów z podmiotem powiązanym,

* odpowiednie poszukiwania informacji za pomocą Internetu lub innych specyficznych zewnętrznych baz danych gospodarczych,

* przegląd informacji pracowników o podejrzeniu oszustw, o ile je zachowano.

A34. W zależności od wyników zastosowanych procedur oceny ryzyka biegły rewident może uznać za odpowiednie uzyskanie dowodów badania bez przeprowadzania testów działania w jednostce kontroli nad powiązaniami i transakcjami z podmiotami powiązanymi. W niektórych jednak przypadkach niemożliwe może okazać się uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania istotnego zniekształcenia związanego z powiązaniami i transakcjami z podmiotami powiązanymi jedynie drogą przeprowadzenia wyłącznie procedur wiarygodności. Na przykład, jeżeli transakcje wewnątrzgrupowe są częste i znacząca liczba informacji dotycząca tych transakcji jest inicjowana, zapisywana, przetwarzana lub wykazywana elektronicznie w ramach zintegrowanego systemu, biegły rewident może stwierdzić, że nie jest możliwy dobór efektywnych procedur wiarygodności, których wyłącznie zastosowanie mogłyby zmniejszyć ryzyko istotnego zniekształcenia związanego z tymi transakcjami do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu. W takim przypadku, spełniając zawarty w MSB 330 wymóg uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania skuteczności działania odnośnych kontro1i ³⁶⁷ , biegły rewident jest zobowiązany do przeprowadzenia testów działania systemu kontroli jednostki w zakresie kompletności i dokładności rejestrowania powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi.

Rozpoznanie wcześniej nierozpoznanych lub nieujawnionych podmiotów powiązanych lub znaczących transakcji z podmiotami powiązanymi

Przekazanie zespołowi wykonującemu zlecenie badania informacji na temat nowo rozpoznanych podmiotów powiązanych (zob. par. 22(a))

A35. Szybkie przekazanie innym członkom zespołu wykonującego zlecenie badania informacji o wszelkich nowo rozpoznanych podmiotach powiązanych pomaga im w ustaleniu, czy te informacje wpływaj ą na wyniki i wnioski wyciągnięte z już przeprowadzonych procedur oceny ryzyka, w tym, czy ryzyko istotnego zniekształcenia powinno być ponownie ocenione.

Procedury wiarygodności dotyczące nowo rozpoznanych podmiotów powiązanych lub znaczących transakcji z podmiotami powiązanymi (zob. par. 22 (c)).

A36. Przykłady procedur badania wiarygodności, które biegły rewident może przeprowadzić w związku z nowo rozpoznanymi podmiotami powiązanymi lub znaczącymi transakcjami z podmiotami powiązanymi obejmuj ą:

* zapytania o charakter powiązań jednostki z nowo rozpoznanymi podmiotami powiązanymi, w tym (jeśli jest to uzasadnione i nie zabronione przez prawo, regulacje lub zasady etyki) zapytania kierowane do stron trzecich spoza jednostki, takich jak doradcy prawni, główni agenci i przedstawiciele, konsultanci, żyranci i inni bliscy partnerzy gospodarczy, co do których istnieje domniemanie, że posiadają znaczącą wiedzą o jednostce i jej działalności,

* przeprowadzenie analizy zapisów księgowych dotyczących transakcji z nowo rozpoznanymi podmiotami powiązanymi. Taka analiza może być wsparta wspomaganymi komputerowo technikami badania,

* weryfikacje zasad i warunków transakcji z nowo rozpoznanymi podmiotami powiązanymi oraz ocenę, czy transakcje te zostały odpowiednio ujęte i ujawnione zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

Zamierzone nieujawnienie informacji przez kierownictwo (zob. par. 22(e))

A37. Wymogi MSB 240 dotyczącego odpowiedzialności biegłego rewidenta za uwzględnienie podczas badania sprawozdań finansowych możliwości popełnienia oszustwa maj ą zastosowanie wówczas, gdy kierownictwo w zamierzony sposób nie ujawnia biegłemu rewidentowi informacji o podmiotach powiązanych lub o znaczących transakcjach z podmiotami powiązanymi. Biegły rewident może także rozważyć, czy niezbędna jest ponowna ocena wiarygodności odpowiedzi udzielonych przez kierownictwo na jego zapytania oraz wiarygodności składanych mu oświadczeń kierownictwa.

Rozpoznane ryzyko znaczących transakcji z podmiotami powiązanymi wykraczających poza zwykły tryb działalności gospodarczej jednostki

Ocena uzasadnienia gospodarczego znaczących transakcji z podmiotami powiązanymi (zob. par. 23)

A38. Oceniając uzasadnienie gospodarcze znaczących transakcji z podmiotami powiązanymi wykraczających poza zwykły tryb działalności gospodarczej jednostki, biegły rewident może rozważyć następujące zagadnienia:

* czy transakcja:

- jest nadmiernie złożona (np. może obejmować wiele podmiotów powiązanych należących do tej samej grupy),

- charakteryzuje się nietypowymi warunkami handlowymi takimi, jak nietypowe ceny, oprocentowanie, gwarancje lub warunki zapłaty,

- jest pozbawiona sensu z punktu widzenia logiki prowadzenia działalności, o obejmuje poprzednio nierozpoznane podmioty powiązane, o jest przetwarzana w nietypowy sposób;

* czy kierownictwo omówiło charakter i sposób ujęcia księgowego tych transakcji z osobami sprawującymi nadzór;

* czy kierownictwo kładzie większy nacisk na zastosowanie określonego podejścia księgowego, czy też na treść ekonomiczną danej transakcji.

Jeżeli wyjaśnienia kierownictwa są znacząco niespójne z warunkami transakcji z podmiotami powiązanymi, od biegłego rewidenta wymaga się zgodnie z MSB 500 ³⁶⁸ rozważenia wiarygodności wyjaśnień i oświadczeń kierownictwa udzielonych w innych istotnych sprawach.

A39. Biegły rewident może także starać się zrozumieć uzasadnienie gospodarcze takiej transakcji z perspektywy podmiotu powiązanego, gdyż może mu to pomóc zarówno w lepszym poznaniu sensu gospodarczego transakcji, jak też przyczyny jej przeprowadzenia. Jeżeli uzasadnienie gospodarcze transakcji z perspektywy podmiotu powiązanego wydaje się być niezgodne z charakterem prowadzonej przez niego działalności, może to stanowić czynnik ryzyka oszustwa.

Autoryzacja i zatwierdzanie znaczących transakcji z podmiotem powiązanym (zob. par. 23(b))

A40. Autoryzacja i zatwierdzanie przez kierownictwo, osoby sprawujące nadzór oraz, jeśli ma to zastosowanie, udziałowców znaczących transakcji z podmiotem powiązanym, wykraczających poza zwykły tryb działalności gospodarczej jednostki, może stanowić dowód badania potwierdzający, że transakcje te zostały należycie przeanalizowane na właściwym szczeblu w jednostce oraz że ich zasady i warunki zostały odpowiednio odzwierciedlone w sprawozdaniach finansowych. Występowanie tego rodzaju transakcji, o ile nie zostały one poddane autoryzacji i zatwierdzeniu, w razie nieuzyskania racjonalnych wyjaśnień w toku rozmów z kierownictwem lub osobami sprawującymi nadzór, może wskazywać na ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem. W takich przypadkach biegły rewident powinien być szczególnie wyczulony na inne podobne transakcje. Sama autoryzacja i zatwierdzenie mogą jednak nie być wystarczające do stwierdzenia niewystępowania ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem, ponieważ autoryzacja i zatwierdzenie mogą być nieskuteczne, jeśli pomiędzy podmiotami powiązanymi nastąpiła zmowa lub jeśli jednostka znajduje się pod dominującym wpływem podmiotu powiązanego.

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A41. W mniejszej jednostce może nie być systemu kontroli na różnych szczeblach kierownictwa ani też zatwierdzania transakcji istniejącego w większej jednostce. Przy przeprowadzaniu badania w mniejszej jednostce biegły rewident może zatem w mniejszym stopniu polegać na autoryzacji i zatwierdzaniu jako na dowodach badania potwierdzających ważność znaczących transakcji z podmiotem powiązanym, wykraczających poza zwykły tryb działalności gospodarczej. Zamiast tego biegły rewident może rozważyć przeprowadzenie innych procedur badania takich, jak inspekcja stosownych dokumentów, potwierdzenie specyficznych aspektów transakcji z właściwymi stronami lub obserwacja zaangażowania właściciela w te transakcje.

Stwierdzenia, że transakcje z podmiotami powiązanymi zostały przeprowadzone na warunkach rynkowych (zob. par. 24)

A42. Choć dowody badania polegające na porównaniu cen transakcji z podmiotami powiązanymi z cenami podobnych transakcji zawieranych na warunkach rynkowych mogą być łatwo dostępne, zazwyczaj występuj ą praktyczne trudności ograniczające możliwość uzyskania dowodów badania potwierdzających, że wszystkie pozostałe warunki transakcji są zgodne z warunkami właściwymi dla transakcji rynkowych. Na przykład, mimo że biegły rewident może mieć możliwość potwierdzenia, że transakcja z podmiotem powiązanym została zawarta po cenie rynkowej, to w praktyce może być niewykonalne uzyskanie potwierdzenia, że inne zasady i warunki transakcji (takie jak warunki kredytowania, udzielane gwarancje i inne specyficzne opłaty) odpowiadaj ą warunkom transakcji zawieranych pomiędzy niezależnymi stronami. Może zatem istnieć ryzyko, że stwierdzenie kierownictwa potwierdzające przeprowadzenie transakcji z podmiotami powiązanymi na warunkach rynkowych może być w znaczącym stopniu zniekształcone.

A43. Sporządzanie sprawozdań finansowych wymaga od kierownictwa uzasadnienia stwierdzenia, że transakcje z podmiotami powiązanymi zostały przeprowadzone na warunkach rynkowych. Potwierdzenie przez kierownictwo tego stwierdzenia może obejmować:

* porównanie warunków transakcji z podmiotem powiązanym do warunków identycznych lub podobnych transakcji zawartych z jednym lub kilkoma podmiotami niepowiązanymi,

* zaangażowanie zewnętrznego eksperta w celu ustalenia wartości rynkowej i potwierdzenia zasad i warunków transakcji rynkowych,

* porównanie warunków przeprowadzonej transakcji do warunków rynkowych dla zasadniczo podobnych transakcji na otwartym rynku.

A44. Ocena dowodów przygotowanych na poparcie tego stwierdzenia przez kierownictwo może obejmować:

* analizę trafności procesu przygotowania przez kierownictwo dowodów na poparcie tego stwierdzenia,

* weryfikację źródła wewnętrznych lub zewnętrznych danych uzasadniających stwierdzenie oraz badanie danych w celu ustalenia ich dokładności, kompletności i przydatności,

* ocenę racjonalności wszelkich znaczących założeń, na których opiera się stwierdzenie.

A45. Niektóre ramowe założenia sprawozdawczości finansowej wymagają ujawniania informacji na temat transakcji z podmiotami powiązanymi, które nie zostały przeprowadzone na warunkach rynkowych. W takim przypadku, jeżeli kierownictwo nie ujawniło informacji dotyczących transakcji z podmiotem powiązanym w sprawozdaniach finansowych, może to prowadzić do stwierdzenia, że transakcja z podmiotem powiązanym została przeprowadzona na warunkach odpowiadających warunkom rynkowym.

Ocena ujmowania i ujawniania rozpoznanych powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi

Analiza istotności przy ocenie zniekształcenia (zob. par. 25)

A46. MSB 450 wymaga od biegłego rewidenta, aby przy ocenie istotności zniekształcenia ³⁶⁹ przeprowadził analizę zarówno wagi, jak i rodzaju zniekształcenia oraz szczególnych okoliczności jego wystąpienia. Znaczenie danej transakcji dla użytkowników sprawozdań finansowych może nie zależeć wyłącznie od wykazanej kwoty transakcji, ale także od innych specyficznych właściwych czynników, takich, jak rodzaj powiązań z podmiotem powiązanym.

Ocena ujawnianych informacji o podmiotach powiązanych (zob. par. 25(a))

A47. Ocena zgodności ujawnianych informacji o podmiotach powiązanych w świetle wymogów ramowych założeń sprawozdawczości finansowej polega na rozważeniu, czy fakty i okoliczności powiązań i transakcji jednostki z podmiotami powiązanymi zostały odpowiednio podsumowane, a ujawnienia zaprezentowane w sposób zrozumiały. Ujawnienia transakcji z podmiotami powiązanymi mogą być niezrozumiałe, jeżeli:

(a) uzasadnienie gospodarcze oraz wpływ transakcji na sprawozdania finansowe są niejasne lub zniekształcone lub

(b) kluczowe warunki lub inne ważne elementy transakcji niezbędne dla ich zrozumienia są ujawnione w sposób niewłaściwy.

Pisemne oświadczenia (zob. par. 26)

A48. Okoliczności, kiedy uzyskanie pisemnych oświadczeń od osób sprawujących nadzór może być wskazane, obejmują przypadki, gdy:

* osoby sprawujące nadzór zatwierdziły specyficzne transakcje z podmiotami powiązanymi, które (a) wpływają na sprawozdania finansowe w istotny sposób lub (b) dotyczą kierownictwa,

* osoby sprawujące nadzór przedstawiły biegłemu rewidentowi ustnie szczególne oświadczenia dotyczące szczegółów niektórych transakcji z podmiotami powiązanymi,

* osoby sprawujące nadzór posiadaj ą udziały finansowe lub innego rodzaju interesy w podmiotach powiązanych lub transakcjach z podmiotami powiązanymi.

A49. Biegły rewident może także zdecydować o uzyskaniu pisemnych oświadczeń na temat określonych stwierdzeń, które mogły zostać sformułowane przez kierownictwo, takich jak oświadczenie, że określona transakcja z podmiotem powiązanym nie obejmuje nieujawnionych porozumień dodatkowych.

Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór (zob. par. 27)

A50. Informowanie o znaczących sprawach ujawnionych podczas badania, dotyczących podmiotów ³⁷⁰ powiązanych z jednostką, umożliwia biegłemu rewidentowi stworzenie płaszczyzny porozumienia z osobami sprawującymi nadzór co do rodzaju i sposobu rozwiązania tych spraw. Przykłady znaczących spraw dotyczących podmiotów powiązanych obejmuj ą:

* nieujawnienie (zamierzone lub niezamierzone) biegłemu rewidentowi przez kierownictwo listy podmiotów powiązanych lub znaczących transakcji z podmiotami powiązanymi, może to zwrócić uwagę osób sprawujących nadzór na znaczące powiązania i transakcje z podmiotami powiązanymi, których wcześniej mogły nie być świadome,

* rozpoznanie znaczących transakcji z podmiotami powiązanymi, które nie były odpowiednio autoryzowane i zatwierdzone, co może prowadzić do podejrzenia o oszustwo,

* niezgodność z poglądami kierownictwa na temat sposobu ujmowania i ujawniania znaczących transakcji z podmiotami powiązanymi zgodnie z mającymi zastosowanie założeniami sprawozdawczości finansowej,

* nieprzestrzeganie obowiązującego prawa lub regulacji zakazujących lub ograniczających niektóre rodzaje transakcji z podmiotami powiązanymi,

* trudności w rozpoznaniu strony, która ostatecznie sprawuje kontrolę nad jednostką.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 550

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 550 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 550 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.23

PÓŹNIEJSZE ZDARZENIA

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 560 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 560 PÓŹNIEJSZE ZDARZENIA

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Późniejsze zdarzenia 2

Data wejścia w życie 3

Cele 4

Definicje 5

Wymogi

Zdarzenia następujące między datą sprawozdań finansowych

a datą sprawozdania biegłego rewidenta 6-9

Fakty, o których biegły rewident dowiaduje się po dacie sprawozdania biegłego

rewidenta, ale przed datą udostępnienia sprawozdań finansowych 10-13

Fakty, o których biegły rewident dowiaduje się po dacie udostępnienia

sprawozdań finansowych 14-17

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Zakres standardu A1

Definicje A2-A5

Zdarzenia następujące między datą sprawozdań finansowych

a datą sprawozdania biegłego rewidenta A6-A10

Fakty, o których biegły rewident dowiaduje się po dacie sprawozdania biegłego

rewidenta, ale przed datą udostępnienia sprawozdań finansowych A11-A16

Fakty, o których biegły rewident dowiaduje się po dacie udostępnienia

sprawozdań finansowych A17-A18

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 560 "Późniejsze zdarzenia" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych związana z późniejszymi zdarzeniami.

Późniejsze zdarzenia

2. Na sprawozdania finansowe mogą wpływać pewne zdarzenia, które następują po dacie sprawozdań finansowych. Wiele ramowych założeń sprawozdawczości finansowej w sposób wyraźny odnosi się do takich zdarzeń ³⁷¹ . Tego rodzaju ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zazwyczaj rozróżniają dwa rodzaje zdarzeń:

(a) zdarzenia dostarczające dowodów o warunkach, jakie istniały na datę sprawozdań finansowych oraz

(b) zdarzenia dostarczające dowodów o warunkach, jakie zaistniały po dacie sprawozdań finansowych.

MSB 700 wyjaśnia, że data sprawozdania biegłego rewidenta informuje czytelnika, iż biegły rewident rozważył skutek zdarzeń i transakcji, o których się dowiedział, a które nastąpiły przed tą datą ³⁷² .

Data wejścia w życie

3. Niniejszy MSB stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

4. Celami biegłego rewidenta są:

(a) uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania na okoliczność, że zdarzenia następujące między datą sprawozdań finansowych a datą sprawozdania biegłego rewidenta, które wymagają korekty sprawozdań finansowych lub ujawnienia w nich, zostały w tych sprawozdaniach finansowych odpowiednio odzwierciedlone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej oraz

(b) właściwa reakcja na fakty, o których biegły rewident dowiaduje się po dacie sprawozdania biegłego rewidenta, a które gdyby były mu znane na ten dzień, mogłyby sprawić, że wprowadziłby zmiany do swego sprawozdania.

Definicje

5. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) data sprawozdań finansowych - data zakończenia najpóźniejszego okresu objętego sprawozdaniami finansowymi,

(b) data aprobaty sprawozdań finansowych - data, na którą zostały sporządzone wszystkie sprawozdania wchodzące w skład sprawozdań finansowych, w tym powiązane informacje dodatkowe, a osoby do tego uprawnione stwierdziły, że przyjęły odpowiedzialność za te sprawozdania finansowe (zob. par. A2),

(c) data sprawozdania biegłego rewidenta - data, którą biegły rewident zamieszcza w sprawozdaniu na temat sprawozdań finansowych zgodnie z MSB 700 (zob. par. A3),

(d) data udostępnienia sprawozdań finansowych - data udostępnienia sprawozdania biegłego rewidenta i zbadanych sprawozdań finansowych stronom trzecim (zob. par. A4-A5),

(e) późniejsze zdarzenia - zdarzenia następujące między datą sprawozdań finansowych a datą sprawozdania biegłego rewidenta oraz fakty, o których biegły rewident dowiedział się po dacie sprawozdania biegłego rewidenta.

Wymogi

Zdarzenia następujące między datą sprawozdań finansowych a datą sprawozdania biegłego rewidenta

6. Biegły rewident przeprowadza ³⁷³ procedury badania służące uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania tego, że wszystkie zdarzenia, jakie nastąpiły między datą sprawozdań finansowych a datą sprawozdania biegłego rewidenta, których zaistnienie może wymagać korekty sprawozdań finansowych lub ujawnienia w nich, zostały rozpoznane. Biegły rewident nie jest jednak zobowiązany do przeprowadzania dodatkowych procedur badania spraw, w odniesieniu do których wcześniej przeprowadzone procedury badania dostarczyły zadowalających wniosków (zob. par. A6).

7. Biegły rewident przeprowadza procedury badania, o których mowa w paragrafie 6, w taki sposób, aby obejmowały okres od daty sprawozdań finansowych do daty sprawozdania biegłego rewidenta lub przedział czasu możliwie najbliższy temu okresowi. Biegły rewident - uwzględniając ocenę ryzyka biegłego rewidenta - ustala rodzaj i zakres procedur badania, które obejmują (zob. par. A7-A8):

(a) poznanie wszelkich procedur ustanowionych przez kierownictwo dla zapewnienia, że późniejsze zdarzenia są rozpoznawane,

(b) skierowanie zapytań do kierownictwa oraz, o ile to zasadne, do osób sprawujących nadzór, czy zaszły jakiekolwiek późniejsze zdarzenia mogące wpływać na sprawozdania finansowe (zob. par. A9),

(c) zapoznanie się z protokołami, o ile istnieją, z posiedzeń właścicieli, kierownictwa i osób sprawujących nadzór, które miały miejsce po dacie sprawozdań finansowych oraz skierowanie zapytań dotyczących zagadnień omawianych na posiedzeniach, z których protokoły nie są jeszcze dostępne (zob. par. A10),

(d) zapoznanie się z najbardziej aktualnymi późniejszymi śródrocznymi sprawozdaniami finansowymi jednostki, o ile takowe sporządzono.

8. Jeżeli w wyniku przeprowadzenia procedur, o których mowa w paragrafach 6 i 7, biegły rewident rozpozna zdarzenia, które wymagają korekty sprawozdań finansowych lub ujawnienia w nich, to ustala, czy takie zdarzenia zostały odpowiednio odzwierciedlone w tych sprawozdaniach finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

Pisemne oświadczenia

9. Biegły rewident prosi kierownictwo oraz, o ile to zasadne, osoby sprawujące nadzór, o przedłożenie zgodnie z MSB 580 (poprawionym i przekształconym) ³⁷⁴ pisemnego oświadczenia, że wszystkie zdarzenia, jakie nastąpiły po dacie sprawozdań finansowych, a w związku z którymi mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej nakazują korekty lub ujawnienia, zostały skorygowane lub ujawnione.

Fakty, o których biegły rewident dowiaduje się po dacie sprawozdania biegłego rewidenta, ale przed datą udostępnienia sprawozdań finansowych

10. Biegły rewident nie ma obowiązku przeprowadzania jakichkolwiek procedur badania dotyczących sprawozdań finansowych po dacie sprawozdania biegłego rewidenta. Jeżeli jednak po dacie sprawozdania biegłego rewidenta, ale przed datą udostępnienia sprawozdań finansowych, biegły rewident dowiaduje się o faktach, które - gdyby były mu znane w dacie sprawozdania biegłego rewidenta - mogłyby sprawić, że poprawiłby sprawozdanie biegłego rewidenta, wówczas (zob. par. A11):

(a) omawia sprawę z kierownictwem, a jeśli to zasadne, z osobami sprawującymi nadzór,

(b) ustala, czy sprawozdania finansowe wymagają poprawienia, a jeśli tak,

(c) pyta kierownictwo, w jaki sposób zamierza odnieść się do tej sprawy w sprawozdaniach finansowych.

11. Jeżeli kierownictwo poprawia sprawozdania finansowe, wówczas biegły rewident:

(a) przeprowadza procedury badania niezbędne w okolicznościach związanych z wprowadzeniem poprawek;

(b) z wyjątkiem okoliczności określonych w paragrafie 12:

(i) rozszerza procedury badania, o których mowa w paragrafach 6 i 7, do daty nowego sprawozdania biegłego rewidenta oraz

(ii) dostarcza nowe sprawozdanie biegłego rewidenta na temat poprawionych sprawozdań finansowych. Nowe sprawozdanie biegłego rewidenta nie powinno mieć daty wcześniejszej od daty aprobaty poprawionych sprawozdań finansowych.

12. Jeżeli prawo, regulacje lub założenia sprawozdawczości finansowej nie zakazują kierownictwu ograniczenia poprawki wprowadzanej do sprawozdań finansowych do skutków późniejszego zdarzenia lub zdarzeń powodujących tę poprawkę, a osoby odpowiadające za aprobatę sprawozdań finansowych nie mają zakazu ograniczenia aprobaty do tej poprawki, biegły rewident ma prawo ograniczyć procedury badania późniejszych zdarzeń, o których mowa w paragrafie 11 (b) (i), do tej poprawki. W takich przypadkach biegły rewident:

(a) poprawia sprawozdanie biegłego rewidenta w taki sposób, aby podać w nim dodatkową datę odniesioną wyłącznie do poprawki, wskazując w ten sposób, że zastosowane przez biegłego rewidenta procedury dotyczące późniejszych zdarzeń ograniczają się wyłącznie do wprowadzonej do sprawozdań finansowych poprawki opisanej w odnośnej informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych lub (zob. par. A12)

(b) dostarcza nowe lub poprawione sprawozdanie biegłego rewidenta, które w akapicie objaśniającym ³⁷⁵ lub w akapicie obejmującym innego rodzaju objaśnienia zawiera stwierdzenie informujące, że zastosowane przez biegłego rewidenta procedury dotyczące późniejszych zdarzeń ograniczają się wyłącznie do wprowadzonej do sprawozdań finansowych poprawki opisanej w odnośnej informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych.

13. W niektórych systemach prawnych kierownictwo może nie być zobowiązane przez prawo, regulacje lub założenia sprawozdawczości finansowej do udostępnienia poprawionych sprawozdań finansowych, w następstwie czego biegły rewident nie musi sporządzać poprawionego lub nowego sprawozdania biegłego rewidenta. Jeżeli jednak kierownictwo nie poprawia sprawozdań finansowych, zaś biegły rewident jest przekonany, że należy je poprawić, wówczas (zob. par. A13-A14):

(a) jeżeli sprawozdanie biegłego rewidenta nie zostało jeszcze dostarczone jednostce, biegły rewident modyfikuje opinię zgodnie z wymogami MSB 705 (poprawionego i przekształconego) ³⁷⁶ , a następnie dostarcza sprawozdanie biegłego rewidenta lub

(b) jeżeli sprawozdanie biegłego rewidenta zostało już dostarczone jednostce, biegły rewident pisemnie powiadamia kierownictwo oraz osoby sprawujące nadzór, o ile nie wszystkie osoby sprawujące nadzór uczestniczą w zarządzaniu jednostką, aby nie udostępniały stronom trzecim sprawozdań finansowych przed wprowadzeniem do niego koniecznych poprawek. Jeżeli mimo to sprawozdania finansowe zostaną udostępnione bez wprowadzenia koniecznych poprawek do sprawozdania biegłego rewidenta, to biegły rewident podejmuje odpowiednie działania zapobiegające temu, aby polegano na tym sprawozdaniu (zob. par. A15-A16).

Fakty, o których biegły rewident dowiaduje się po dacie udostępnienia sprawozdań finansowych

14. Biegły rewident nie ma obowiązku przeprowadzania jakichkolwiek procedur badania dotyczących sprawozdań finansowych po udostępnieniu tych sprawozdań finansowych. Jeżeli jednak po udostępnieniu sprawozdań finansowych biegły rewident poznaje fakty, które - gdyby były mu znane w dacie sprawozdania biegłego rewidenta - mogłyby sprawić, że poprawiłby sprawozdanie biegłego rewidenta, wówczas:

(a) omawia sprawę z kierownictwem, a jeśli to zasadne z osobami sprawującymi nadzór,

(b) ustala, czy sprawozdania finansowe wymagają poprawienia, a jeśli tak,

(c) pyta kierownictwo, w jaki sposób zamierza odnieść się do tej sprawy w sprawozdaniach finansowych.

15. Jeżeli kierownictwo poprawia sprawozdania finansowe, biegły rewident (zob. par. A17):

(a) przeprowadza procedury badania niezbędne w okolicznościach związanych z wprowadzeniem poprawek;

(b) dokonuje przeglądu działań podjętych przez kierownictwo służących temu, aby każdy, kto otrzymał poprzednio udostępnione sprawozdania finansowe wraz ze sprawozdaniem biegłego rewidenta, został poinformowany o zaistniałej sytuacji;

(c) z wyjątkiem okoliczności określonych w paragrafie 12,

(i) rozszerza procedury badania, o których mowa w paragrafach 6 i 7, do daty nowego sprawozdania biegłego rewidenta i opatruje nowe sprawozdanie biegłego rewidenta datą, która nie jest wcześniejsza od daty aprobaty poprawionych sprawozdań finansowych oraz

(ii) dostarcza nowe sprawozdanie biegłego rewidenta na temat poprawionych sprawozdań finansowych;

(d) jeżeli mają miejsce okoliczności określone w paragrafie 12 - poprawia sprawozdanie biegłego rewidenta lub dostarcza nowe sprawozdanie biegłego rewidenta zgodnie z wymogami określonymi w paragrafie 12.

16. Biegły rewident zamieszcza w nowym lub poprawionym sprawozdaniu biegłego rewidenta akapit objaśniający lub akapit obejmujący innego rodzaju objaśnienia nawiązujące do informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych, w którym w bardziej szczegółowy sposób omówione są powody wprowadzenia poprawek do wcześniej udostępnionych sprawozdań finansowych oraz do wcześniejszego sprawozdania biegłego rewidenta.

17. Jeżeli kierownictwo nie podejmie niezbędnych działań w celu zapewnienia, aby każdy, kto otrzymał poprzednio udostępnione sprawozdania finansowe został poinformowany o zaistniałej sytuacji, i nie poprawi sprawozdań finansowych, chociaż zdaniem biegłego rewidenta należy je poprawić, to biegły rewident pisemnie powiadamia kierownictwo oraz osoby sprawujące nadzór, o ile nie wszystkie osoby sprawujące nadzór uczestniczą w zarządzaniu jednostką ³⁷⁷ , że podejmie odpowiednie działania zapobiegające temu, aby w przyszłości polegano na tym sprawozdaniu biegłego rewidenta. Jeżeli mimo tego powiadomienia kierownictwo lub osoby sprawujące nadzór nie podejmą niezbędnych kroków, biegły rewident podejmuje odpowiednie działania zapobiegające temu, aby polegano na tym sprawozdaniu biegłego rewidenta (zob. par. A18).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Zakres standardu (zob. par. 1)

A1. Jeżeli zbadane sprawozdania finansowe są włączane do innych dokumentów powstałych po udostępnieniu sprawozdań finansowych, to na biegłym rewidencie mogą spoczywać dodatkowe obowiązki związane z późniejszymi zdarzeniami, których rozważenie przez biegłego rewidenta może być potrzebne; mogą to być prawa lub regulacje dotyczące publicznej oferty papierów wartościowych w systemach prawnych, pod których rządami taka oferta następuje. Na przykład, od biegłego rewidenta może być wymagane przeprowadzenie dodatkowych procedur badania do daty ostatecznego dokumentu ofertowego. Procedury takie mogą obejmować te, o których mowa w paragrafach 6 i 7, przeprowadzane do daty lub do dnia bliskiego dacie ostatecznego dokumentu ofertowego oraz zapoznanie się z dokumentem ofertowym w celu oceny, czy inne zawarte w nim informacje są spójne z informacjami finansowymi, do których biegły rewident się ustosunkował.

Definicje

Data aprobaty sprawozdań finansowych (zob. par. 5(b))

A2. W niektórych systemach prawnych, prawo lub regulacje określają osoby lub organy (np. kierownictwo lub osoby sprawujące nadzór) odpowiedzialne za doprowadzenie do tego, że wszystkie sprawozdania wchodzące w skład sprawozdań finansowych, w tym powiązane informacje dodatkowe, zostają sporządzone, jak też określają niezbędne procesy aprobaty. W innych systemach prawnych proces aprobaty nie jest wymagany przez prawo ani regulacje i jednostka postępuje zgodnie z własnymi procedurami dotyczącymi sporządzania i finalizowania jej sprawozdań finansowych odpowiednimi do jej struktury zarządzania i nadzoru. Niektóre systemy prawne wymagają ostatecznego zatwierdzenia sprawozdań finansowych przez udziałowców. W tych systemach prawnych ostateczna aprobata sprawozdań finansowych przez udziałowców nie jest konieczna do tego, aby biegły rewident stwierdził, że uzyskał wystarczające i odpowiednie dowody badania, na których może oprzeć opinię biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych. Na potrzeby MSB datą aprobaty sprawozdań finansowych jest data, pod którą osoby do tego uprawnione ustaliły, że wszystkie sprawozdania wchodzące w skład sprawozdań finansowych w tym powiązane informacje dodatkowe zostały sporządzone, lub pod którą osoby te stwierdziły, że przyjęły odpowiedzialność za sprawozdania finansowe, zależnie od tego, która z tych dat jest wcześniej sza.

Data sprawozdania biegłego rewidenta (zob. par. 5(c))

A3. Sprawozdanie biegłego rewidenta nie może nosić daty wcześniejszej od daty uzyskania przez biegłego rewidenta wystarczających i odpowiednich dowodów badania, stanowiących podstawę wydania opinii na temat sprawozdań finansowych ³⁷⁸ łącznie z dowodami, że wszystkie sprawozdania wchodzące w skład sprawozdań finansowych, w tym powiązane informacje dodatkowe, zostały sporządzone, a osoby do tego uprawnione stwierdziły, że przyjęły odpowiedzialność za te sprawozdania finansowe ³⁷⁹ . Data sprawozdania biegłego rewidenta nie może być zatem wcześniejsza od daty aprobaty sprawozdań finansowych zgodnie z definicją podaną w paragrafie 5(b). Między datą sprawozdania biegłego rewidenta, zgodną z definicją podaną w paragrafie 5(c), a datą dostarczenia sprawozdania biegłego rewidenta jednostce może upłynąć pewien czas na skutek uwarunkowań administracyjnych.

Data udostępnienia sprawozdań finansowych (zob. par. 5(d))

A4. Data udostępnienia sprawozdań finansowych zależy generalnie od otoczenia regulacyjnego jednostki. W niektórych okolicznościach data udostępnienia sprawozdań finansowych może być datą przekazania go organom regulacyjnym. Ponieważ zbadane sprawozdania finansowe nie mogą być udostępnione bez opinii biegłego rewidenta, data udostępnienia zbadanych sprawozdań finansowych musi nie tylko pokrywać się z datą lub być późniejsza od daty sprawozdania biegłego rewidenta, ale musi także pokrywać się z datą lub być późniejsza od daty dostarczenia jednostce sprawozdania biegłego rewidenta.

Szczególne uwagi dotyczące jednostek sektora publicznego

A5. W sektorze publicznym data udostępnienia sprawozdań finansowych może być datą przedstawienia zbadanych sprawozdań finansowych oraz sprawozdania biegłego rewidenta ustawowemu organowi nadrzędnemu lub datą ich upublicznienia w inny sposób.

Zdarzenia następujące między datą sprawozdań finansowych a datą sprawozdania biegłego rewidenta (zob. par. 6-9)

A6. W zależności od oceny ryzyka biegłego rewidenta procedury badania, o których mowa w paragrafie 6, mogą obejmować procedury niezbędne do uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, w tym przegląd bądź testowanie zapisów księgowych lub transakcji, jakie nastąpiły między datą sprawozdań finansowych a datą sprawozdania biegłego rewidenta. Procedury badania, o których mowa w paragrafach 6 i 7 są procedurami dodatkowymi do procedur, które biegły rewident może zastosować w innych celach, niemniej, mogą one dostarczać dowodów dotyczących późniejszych zdarzeń (np. mogą to być procedury służące uzyskaniu dowodów badania dotyczących sald kont na datę sprawozdań finansowych, takie jak przyporządkowywanie zdarzeń do poszczególnych okresów (ang. cut-off lub badanie późniejszej zapłaty należności).

A7. Paragraf 7 narzuca pewne procedury badania, które biegły rewident jest zobowiązany przeprowadzić w myśl paragrafu 6. Procedury dotyczące późniejszych zdarzeń, które biegły rewident przeprowadza, mogą jednak zależeć od dostępnych informacji, a w szczególności od zakresu zapisów księgowych jakich dokonano od daty sprawozdań finansowych. Jeżeli zapisy księgowe nie były dokonywane na bieżąco, a w następstwie tego nie sporządzono żadnych śródrocznych sprawozdań finansowych (na potrzeby wewnętrzne lub zewnętrzne), ani nie ma protokołów z posiedzeń kierownictwa lub osób sprawujących nadzór, odpowiednie procedury badania mogą polegać na inspekcji dostępnych ksiąg i dokumentów, w tym wyciągów bankowych. Paragraf A8 zawiera przykłady niektórych dodatkowych spraw, jakie biegły rewident może rozważać zadając pytania.

A8. Biegły rewident oprócz procedur badania, o których mowa w paragrafie 7, może uznać za konieczne i odpowiednie, aby:

* zapoznać się z ostatnimi dostępnymi budżetami, prognozami przepływów pieniężnych oraz innymi powiązanymi sprawozdaniami kierownictwa za okresy następujące po dacie sprawozdań finansowych,

* skierować zapytania lub poszerzyć zakres wcześniejszych ustnych lub pisemnych zapytań kierowanych do doradców prawnych na temat sporów prawnych i roszczeń,

* rozważyć, czy pisemne oświadczenia dotyczące określonych późniejszych zdarzeń mogą być niezbędne dla wsparcia innych dowodów badania, uzyskując dzięki temu wystarczające i odpowiednie dowody badania.

Zapytania (zob. par. 7(b))

A9. Zadając kierownictwu, i jeśli to zasadne, osobom sprawującym nadzór pytania dotyczące tego, czy nastąpiły jakiekolwiek późniejsze zdarzenia mogące wpłynąć na sprawozdania finansowe, biegły rewident może zapytać o obecny stan pozycji, które zostały zaksięgowane na podstawie preliminowanych lub nierozstrzygających danych oraz zadać pytania dotyczące szczególnie następujących spraw:

* czy zaciągnięto nowe zobowiązania, pożyczki lub udzielono gwarancji,

* czy sprzedano lub nabyto jakieś składniki aktywów lub czy są takie zamiary,

* czy nastąpiło podwyższenie kapitału lub wyemitowano instrumenty dłużne, np. nastąpiła emisja nowych udziałów lub obligacji, albo zawarto porozumienia w sprawie połączenia lub likwidacji, oraz czy są takie plany,

* czy nastąpiło wywłaszczenie przez państwo lub zniszczenie jakichkolwiek aktywów, np. w wyniku pożaru lub powodzi,

* czy nastąpiły jakieś zmiany dotyczące pozycji warunkowych,

* czy dokonano lub rozważano możliwości dokonania nietypowych korekt księgowych,

* czy zaszły lub czy jest prawdopodobne, że nastąpią jakiekolwiek zdarzenia, które mogą podważyć odpowiedniość zasad rachunkowości zastosowanych do sporządzenia sprawozdań finansowych, co miałoby miejsce np. w przypadku zaistnienia zdarzeń, które podważałyby słuszność przyjęcia założenia kontynuacji działalności,

* czy zaszły jakiekolwiek zdarzenia mające znaczenie dla wyceny szacunków lub rezerw wykazanych w sprawozdaniach finansowych,

* czy zaszły jakiekolwiek zdarzenia mające znaczenie dla możliwości odzyskania aktywów.

Zapoznanie się z protokołami (zob. par. 7(c))

Szczególne uwagi dotyczące jednostek sektora publicznego

A10. W sektorze publicznym biegły rewident może zapoznać się z oficjalnymi protokołami dotyczącymi przebiegu postępowania ustawowego organu nadrzędnego oraz zapytać o sprawy będące przedmiotem postępowania, w przypadku gdy oficjalne protokoły nie są jeszcze dostępne.

Fakty, o których biegły rewident dowiaduje się po dacie sprawozdania biegłego rewidenta, ale przed datą udostępnienia sprawozdań finansowych

Odpowiedzialność kierownictwa wobec biegłego rewidenta (zob. par. 10)

A11. Zgodnie z tym, jak wyjaśnia to MSB 210, warunki umowy o badanie obejmują zgodę kierownictwa na poinformowanie biegłego rewidenta o faktach, które mogą wpłynąć na sprawozdania finansowe, o których dowiedział się w okresie między datą sprawozdania biegłego rewidenta a datą udostępnienia sprawozdań finansowych. ³⁸⁰

Podwójne datowanie (zob. par. 12(a))

A12. Jeżeli w okolicznościach opisanych w paragrafie 12 (a), biegły rewident poprawia sprawozdanie biegłego rewidenta, aby zamieścić w nim dodatkową datę ograniczoną do tej poprawki, data sprawozdania biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych sprzed ich poprawienia przez kierownictwo pozostaje taka sama, ponieważ ta data informuje czytelnika o tym, kiedy zakończono czynności badania dotyczące tych sprawozdań finansowych. Jednak w sprawozdaniu biegłego rewidenta zamieszcza się dodatkową datę, która informuje czytelnika o tym, że zastosowane przez biegłego rewidenta po tej pierwszej dacie procedury ograniczają się do poprawek dokonywanych w sprawozdaniach finansowych. Oto przykłady ilustrujące taką dodatkową datę: "(Data sprawozdania biegłego rewidenta), z wyjątkiem informacji dodatkowej Y, sporządzonej według stanu na dzień (data zakończenia procedur badania ograniczonych do poprawki opisanej w informacji dodatkowej Y)".

Niepoprawienie sprawozdań finansowych przez kierownictwo (zob. par. 13)

A13. W niektórych systemach prawnych kierownictwo nie jest zobowiązane prawem, regulacjami lub założeniami sprawozdawczości finansowej do udostępnienia poprawionych sprawozdań finansowych. Często ma to miejsce, kiedy bliskie jest udostępnienie sprawozdań finansowych za kolejny okres, warunkiem jest jednak, że w takich sprawozdaniach następuje odpowiednie ujawnienie informacji.

Szczególne uwagi dotyczące jednostek sektora publicznego

A14. W sektorze publicznym działania podejmowane zgodnie z paragrafem 13, kiedy to kierownictwo nie poprawia sprawozdań finansowych, mogą także obejmować odrębną sprawozdawczość składaną ustawowemu organowi nadrzędnemu lub innym właściwym organom według hierarchii sprawozdawczej, która dotyczy wpływu późniejszych zdarzeń na sprawozdania finansowe i sprawozdanie biegłego rewidenta.

Działania podejmowane przez biegłego rewidenta mające zapobiec poleganiu na sprawozdaniu biegłego rewidenta (zob. par. 13(b))

A15. Na biegłym rewidencie mogą ciążyć dodatkowe prawne obowiązki, nawet, jeśli powiadomił kierownictwo o tym, aby nie udostępniało sprawozdań finansowych a kierownictwo wyraziło na to zgodę.

A16. Jeżeli kierownictwo udostępniło sprawozdania finansowe, pomimo że biegły rewident powiadomił je o tym, aby ich nie udostępniało stronom trzecim, sposób postępowania biegłego rewidenta mający zapobiec poleganiu na sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych zależy od jego praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa. W konsekwencji biegły rewident może uznać za odpowiednie skorzystanie z porady prawnej.

Fakty, o których biegły rewident dowiaduje się po dacie udostępnienia sprawozdań finansowych

Niepoprawienie sprawozdań finansowych przez kierownictwo (zob. par. 15)

Szczególne uwagi dotyczące jednostek sektora publicznego

A17. W niektórych systemach prawnych jednostek sektora publicznego może dotyczyć wynikający z prawa lub regulacji zakaz udostępniania poprawionych sprawozdań finansowych. W takich okolicznościach odpowiednim działaniem biegłego rewidenta może być poinformowanie odpowiedniego organu ustawowego.

Działania podejmowane przez biegłego mające zapobiec poleganiu na sprawozdaniu biegłego rewidenta (zob. par. 17)

A18. Jeżeli biegły rewident jest przekonany, że kierownictwo lub osoby sprawujące nadzór nie podjęły niezbędnych działań mających zapobiec poleganiu na sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych udostępnionych przez jednostkę, pomimo że wcześniej biegły rewident powiadomił o tym, że podejmie on działania mające temu zapobiec, sposób postępowania biegłego rewidenta zależy od jego praw

i obowiązków wynikających z przepisów prawa. W konsekwencji biegły rewident może uznać za odpowiednie skorzystanie z porady prawnej.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 560

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 560 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 560 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.24

KONTYNUACJA DZIAŁALNOŚCI

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 570 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 570 KONTYNUACJA DZIAŁALNOŚCI

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Założenie kontynuacji działalności 2

Odpowiedzialność za ocenę zdolności jednostki do kontynuacji działalności 3-7

Data wejścia w życie 8

Cele 9

Wymogi

Procedury oceny ryzyka i powiązane czynności 10-11

Rozpatrzenie oceny kierownictwa 12-14

Okres nieobjęty oceną kierownictwa 15

Dodatkowe procedury badania stosowane w przypadku rozpoznania

zdarzeń lub uwarunkowań 16

Wnioski i sprawozdanie z badania 17

Przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne, ale zachodzi istotna

Niepewność 18-20

Przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne 21

Kierownictwo odmawia dokonania oceny lub poszerzenia jej zakresu 22

Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór 23

Znaczące opóźnienie daty aprobaty sprawozdań finansowych 24

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Założenie kontynuacji działalności A1

Procedury oceny ryzyka i powiązane czynności A2-A6

Rozpatrzenie oceny kierownictwa A7-A12

Okres nieobjęty oceną kierownictwa A13-A14

Dodatkowe procedury stosowane w przypadku rozpoznania zdarzeń lub

Uwarunkowań A15-A18

Wnioski i sprawozdanie z badania A19

Przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne, ale zachodzi istotna

Niepewność A20-A24

Przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne A25-26

Kierownictwo odmawia dokonania oceny lub poszerzenia jej zakresu A27

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 570 "Kontynuacja działalności" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność spoczywająca na biegłym rewidencie podczas badania sprawozdań finansowych w związku z przyjętym przez kierownictwo przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych założeniem kontynuacji działalności.

Założenie kontynuacji działalności

2. Przyjęcie założenia kontynuacji działalności oznacza, że jednostka postrzegana jest jako zamierzająca kontynuować działalność gospodarczą w dającej się przewidzieć przyszłości. Sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia sporządza się przy założeniu kontynuacji działalności, z wyjątkiem sytuacji, gdy kierownictwo zamierza albo zlikwidować jednostkę, albo zaniechać prowadzenia działalności gospodarczej, albo gdy kierownictwo nie ma żadnej realistycznej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności. Sprawozdania finansowe specjalnego przeznaczenia mogą, ale nie muszą, być sporządzane zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, w przypadku których założenie kontynuacji działalności ma znaczenie (np. zasada kontynuacji działalności nie ma znaczenia w przypadku niektórych sprawozdań finansowych sporządzanych na podstawie przepisów podatkowych w niektórych systemach prawnych). W przypadku gdy przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne, aktywa i zobowiązania są wykazywane przy założeniu, że jednostka będzie mogła spieniężyć aktywa i spłacić zobowiązania w toku zwykłej działalności (zob. par. A1).

Odpowiedzialność za ocenę zdolności jednostki do kontynuacji działalności

3. Niektóre ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zawierają wyraźny wymóg, aby kierownictwo dokonało szczegółowej oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności, a odpowiednie standardy określają zagadnienia, jakie należy rozważyć oraz informacje, jakie należy ujawnić w związku z kontynuacją działalności. Na przykład Międzynarodowy Standard Rachunkowości (MSR) 1 nakłada na kierownictwo obowiązek oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności ³⁸¹ . Szczegółowe wymogi dotyczące odpowiedzialności kierownictwa w zakresie oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności oraz odpowiednich ujawnień w sprawozdaniach finansowych mogą być również zawarte w prawie lub regulacjach.

4. Z kolei inne ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą nie zawierać wyraźnego wymogu, by kierownictwo jednoznacznie sformułowało ocenę zdolności jednostki do kontynuacji działalności. Tym niemniej, ze względu na to, że założenie kontynuacji działalności jest podstawową zasadą sporządzania sprawozdań finansowych, tak jak zostało to omówione w paragrafie 2, kierownictwo jest odpowiedzialne za dokonanie oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności nawet, jeżeli ramowe założenia sprawozdawczości finansowej nie formułują jednoznacznie takiego obowiązku.

5. Dokonywana przez kierownictwo ocena zdolności jednostki do kontynuacji działalności wymaga sformułowania osądu o przyszłych skutkach zdarzeń lub uwarunkowań na określony moment, co wiąże się z nieodłączną niepewnością. Przy formułowaniu osądu następujące czynniki mają znaczenie:

* stopień niepewności wynikający ze skutków zdarzeń lub uwarunkowań jest tym większy, im bardziej oddalone w czasie są przyszłe zdarzenia lub uwarunkowania i ich skutki. Z tego względu większość ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, które nakładają na kierownictwo wymóg dokonania jednoznacznej oceny, precyzuje okres, za jaki kierownictwo powinno uwzględnić wszystkie dostępne informacje,

* na osąd dotyczący skutków zdarzeń lub uwarunkowań wpływa też wielkość i stopień złożoności jednostki, rodzaj i warunki prowadzonej przez nią działalności oraz stopień, w jakim podlega ona zewnętrznym wpływom,

* wszelki osąd dotyczący przyszłości oparty jest na informacjach dostępnych w czasie jego formułowania. Późniejsze zdarzenia mogą podważyć osąd, który był zasadny w momencie jego formułowania.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

6. Biegły rewident jest odpowiedzialny za uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania na temat zasadności przyjętego przez kierownictwo założenia kontynuacji działalności przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych oraz za stwierdzenie, czy istnieje istotna niepewność co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności. Odpowiedzialność ta istnieje nawet wtedy, gdy ramowe założenia sprawozdawczości finansowej stosowane do sporządzania sprawozdań finansowych nie zawierają wyraźnego wymogu jednoznacznego sformułowania przez kierownictwo oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności.

7. Jednakże zgodnie z MSB 200 ³⁸² , ewentualny wpływ nieuniknionych ograniczeń na zdolność biegłego rewidenta do wykrycia istotnych zniekształceń jest większy w przypadku przyszłych zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą spowodować zaprzestanie działalności przez jednostkę. Biegły rewident nie może przewidzieć takich zdarzeń lub uwarunkowań. Dlatego brak wskazania na niepewność związaną z kontynuacją działalności przez jednostkę w sprawozdaniu biegłego rewidenta nie może być postrzegany jako gwarancja zdolności jednostki do kontynuacji działalności.

Data wejścia w życie

8. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

9. Celem biegłego rewidenta jest:

(a) uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania wskazujących na zasadność przyjęcia przez kierownictwo założenia kontynuacji działalności przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych,

(b) rozważenie, w oparciu o uzyskane dowody badania, czy istnieje istotna niepewność dotycząca zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności oraz

(c) określenie wpływu na sprawozdanie biegłego rewidenta.

Wymogi

Procedury oceny ryzyka i powiązane czynności

10. Przy przeprowadzaniu procedur oceny ryzyka zgodnie z MSB 315 (zmienionym) ³⁸³ biegły rewident rozważa ^* , czy występują zdarzenia lub uwarunkowania mogące budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności. Biegły rewident ustala wówczas, czy kierownictwo przeprowadziło już wstępną ocenę zdolności jednostki do kontynuacji działalności oraz (zob. par. A2-A5)

(a) w przypadku, gdy ocena taka została przeprowadzona, biegły rewident omawia ją z kierownictwem i ustala, czy rozpoznało ono zdarzenia lub uwarunkowania, które, pojedynczo lub łącznie, mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności, a jeżeli tak, jakie są plany kierownictwa w odpowiedzi na tę ocenę lub

(b) jeżeli ocena taka nie została dokonana, biegły rewident omawia z kierownictwem, jakie są podstawy do rozważenia założenia kontynuacji działalności i kieruje zapytanie do kierownictwa, czy istnieją zdarzenia lub uwarunkowania, które, pojedynczo lub łącznie, mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności.

11. Podczas całego badania biegły rewident pozostaje wyczulony na dowody dotyczące występowania zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności (zob. par. A6).

Rozpatrzenie oceny kierownictwa

12. Biegły rewident rozpatruje dokonaną przez kierownictwo ocenę zdolności jednostki do kontynuacji działalności (zob. par. A7-A9, A11-A12).

13. Przy analizie oceny kierownictwa co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności biegły rewident bierze pod uwagę ten sam okres, którego dotyczy ocena kierownictwa przeprowadzona zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej lub też z przepisami prawa i regulacjami, jeśli określają one dłuższy okres. Jeżeli ocena kierownictwa dotycząca zdolności jednostki do kontynuacji działalności obejmuje okres krótszy niż dwanaście miesięcy od daty sprawozdań finansowych, zgodnie z definicją zawartą w MSB 560 ³⁸⁴ , biegły rewident zwraca się do kierownictwa o wydłużenie okresu, którego dotyczy ocena, do dwunastu miesięcy od tej daty (zob. par. A10-A12).

14. Rozpatrując ocenę dokonaną przez kierownictwo, biegły rewident rozważa, czy ocena ta uwzględnia wszystkie stosowne informacje, które zostały przez niego uzyskane w wyniku przeprowadzenia badania.

Okres nieobjęty oceną kierownictwa

15. Biegły rewident zwraca się do kierownictwa z zapytaniem, czy znane mu są zdarzenia lub uwarunkowania dotyczące okresu nieobjętego oceną kierownictwa, które mogłyby budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności (zob. par. A13-A14).

Dodatkowe procedury badania stosowane w przypadku rozpoznania zdarzeń lub uwarunkowań

16. W przypadku rozpoznania zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności, biegły rewident uzyskuje wystarczające i odpowiednie dowody badania celem ustalenia, czy istnieje istotna niepewność. Przeprowadza on w tym celu dodatkowe procedury badania uwzględniające czynniki łagodzące. Procedury te obejmują (zob. par. A15):

(a) w przypadku braku oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności dokonanej przez kierownictwo, zwrócenie się z prośbą do kierownictwa o jej przeprowadzenie;

(b) rozpatrzenie planów kierownictwa co do przyszłych działań w związku z oceną kontynuacji działalności; czy rezultat wdrożenia tych planów może poprawić sytuację i czy plany kierownictwa są wykonalne w danych okolicznościach (zob. par. A16);

(c) w przypadku, gdy jednostka przygotowała prognozę przepływów środków pieniężnych, a analiza prognozy jest znaczącym czynnikiem przy rozważaniu przyszłych skutków zdarzeń lub uwarunkowań podczas oceny planów kierownictwa co do przyszłych działań (zob. par. A17-A18):

(i) ocenę wiarygodności danych ujętych dla celów przygotowania prognozy oraz

(ii) ustalenie, czy istnieje odpowiednie uzasadnienie dla założeń będących u podstaw sporządzenia tej prognozy;

(d) rozważenie, czy po dniu dokonania oceny przez kierownictwo pojawiły się jakieś dodatkowe fakty lub informacje;

(e) zwrócenie się z prośbą o pisemne oświadczenia kierownictwa lub, gdy jest to uzasadnione, osób sprawujących nadzór na temat planów przyszłych działań oraz możliwości ich wykonania.

Wnioski i sprawozdanie z badania

17. Na podstawie uzyskanych dowodów badania biegły rewident rozważa, czy zgodnie z jego osądem, zachodzi istotna niepewność spowodowana zdarzeniami lub uwarunkowaniami, które, pojedynczo lub łącznie, mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności. Istotna niepewność zachodzi, gdy waga jej potencjalnego wpływu i prawdopodobieństwo wystąpienia są takie, że - w osądzie biegłego rewidenta - jednoznaczne ujawnienie rodzaju i skutków tej niepewności jest konieczne w celu (zob. par. A19):

(a) rzetelnej prezentacji sprawozdań finansowych - w przypadku ramowych założeń rzetelnej prezentacji lub

(b) niewprowadzania w błąd przez sprawozdania finansowe - w przypadku ramowych założeń zgodności.

Przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne, ale zachodzi istotna niepewność

18. Jeśli przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne w danych okolicznościach, ale zachodzi istotna niepewność, biegły rewident ustala, czy sprawozdania finansowe:

(a) właściwie opisują główne zdarzenia lub uwarunkowania, które budzą poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności oraz plany kierownictwa dotyczące tych zdarzeń lub uwarunkowań oraz

(b) zawierają jednoznaczne ujawnienie, że zachodzi istotna niepewność spowodowana zdarzeniami lub uwarunkowaniami, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności i z tego względu jednostka może nie móc spieniężać aktywów i spłacać zobowiązań w toku zwykłej działalności (zob. par. A20).

19. Jeśli sprawozdania finansowe zawierają odpowiednie ujawnienie, biegły rewident wyraża opinię bez zastrzeżeń i uzupełnia sprawozdanie biegłego rewidenta o paragraf objaśniający w celu:

(a) podkreślenia, że zachodzi istotna niepewność spowodowana zdarzeniem lub uwarunkowaniem, która może budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności oraz

(b) zwrócenia uwagi na zawartą w sprawozdaniach finansowych informację dodatkową ujawniającą zagadnienia opisane w paragrafie 18 (zob. MSB 706 ³⁸⁵ ) (zob. par. A21-A22).

20. Jeżeli w sprawozdaniach finansowych nie zostało zamieszczone odpowiednie ujawnienie, biegły rewident stosownie do sytuacji wyraża opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną, zgodnie z MSB 705 ³⁸⁶ . W sprawozdaniu biegłego rewidenta biegły rewident stwierdza, że występuje istotna niepewność, która może budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności (zob. par. A23-A24).

Przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne

21. W przypadku gdy sprawozdania finansowe zostały sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności, a według osądu biegłego rewidenta przyjęcie przez kierownictwo przy sporządzaniu sprawozdań finansowych założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne, wyraża on opinię negatywną (zob. par. A25-A26).

Kierownictwo odmawia dokonania oceny lub poszerzenia jej zakresu

22. W przypadku, gdy kierownictwo odmawia dokonania oceny lub poszerzenia jej zakresu, pomimo prośby biegłego rewidenta, biegły rewident rozważa wpływ takiego działania na sprawozdanie biegłego rewidenta (zob. par. A27).

Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór

23. Biegły rewident informuje osoby sprawujące nadzór, o ile nie wszystkie te osoby uczestniczą w zarządzaniu jednostką ³⁸⁷ , o rozpoznanych zdarzeniach i uwarunkowaniach, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności. Komunikowanie się z osobami sprawującym nadzór obejmuje następujące zagadnienia:

(a) czy zdarzenia lub uwarunkowania stanowią istotną niepewność,

(b) czy przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych,

(c) adekwatność powiązanych ujawnień w sprawozdaniach finansowych.

Znaczące opóźnienie daty aprobaty sprawozdania finansowego

24. Jeśli występuje znaczące opóźnienie aprobaty sprawozdań finansowych przez kierownictwo lub osoby sprawujące nadzór w stosunku do daty sprawozdań finansowych, biegły rewident zwraca się z zapytaniem o przyczyny tego opóźnienia. Jeżeli biegły rewident przypuszcza, że opóźnienie może wiązać się ze zdarzeniami lub uwarunkowaniami dotyczącymi oceny kontynuacji działalności, przeprowadza dodatkowe procedury badania zgodnie z paragrafem 16, jak też uwzględnia wpływ opóźnienia na wnioski biegłego rewidenta dotyczące istnienia istotnej niepewności, zgodnie z paragrafem 17.

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Założenie kontynuacji działalności (zob. par. 2)

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A1. Przyjęcie przez kierownictwo założenia kontynuacji działalności może również dotyczyć jednostek sektora publicznego. Na przykład Międzynarodowy Standard Rachunkowości Sektora Publicznego (MSRSP) 1 porusza kwestię zdolności jednostek sektora publicznego do kontynuacji działalności ³⁸⁸ . Ryzyko związane z kontynuacją działalności może powstać, choć ogranicza się do sytuacji, w których jednostki sektora publicznego działają na zasadzie non-profit, gdzie pomoc rządowa może zostać zmniejszona lub wycofana również w przypadku prywatyzacji. Zdarzenia lub uwarunkowania mogące budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności w sektorze publicznym mogą obejmować sytuacje, w których jednostka sektora publicznego nie ma wystarczających środków do kontynuacji działalności lub gdy zostały podjęte decyzje polityczne wpływające na usługi świadczone przez tę jednostkę.

Procedury oceny ryzyka i powiązane czynności

Zdarzenia lub uwarunkowania, które mogą budzić wątpliwości co do zasadności kontynuacji działalności (zob. par. 10)

A2. Poniżej przedstawione są przykłady zdarzeń lub uwarunkowań, które, pojedynczo lub łącznie, mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności. Lista ta nie zawiera wszystkich przykładów, a wystąpienie jednej lub większej liczby pozycji nie zawsze wskazuje, że zachodzi istotna niepewność.

Objawy finansowe

* Zobowiązania netto i krótkoterminowe zobowiązania netto.

* Zbliżający się termin wymagalności pożyczek terminowych, przy braku realistycznych perspektyw przedłużenia terminu lub możliwości ich spłaty, bądź nadmierne uzależnienie od pożyczek krótkoterminowych wykorzystywanych w celu finansowania aktywów długoterminowych.

* Zdarzenia lub uwarunkowania wskazujące na wycofanie finansowego wsparcia wierzycieli.

* Ujemne przepływy środków pieniężnych wykazywane w sprawozdaniach finansowych za okresy przeszłe lub przyszłe.

* Niekorzystne kształtowanie się kluczowych wskaźników finansowych.

* Istotne straty operacyjne lub znacząca utrata wartości aktywów generujących przepływy pieniężne.

* Opóźnienie lub wstrzymanie wypłaty dywidend.

* Niemożność terminowego regulowania zobowiązań.

* Niemożność dotrzymania warunków umowy kredytowej.

* Zmiana trybu rozliczeń z dostawcami z kredytu kupieckiego na natychmiastową płatność w momencie dostawy.

* Niezdolność zapewnienia finansowania niezbędnych prac rozwojowych nad nowym produktem lub niezbędnych inwestycji.

Objawy operacyjne

* Zamiary kierownictwa dotyczące likwidacji jednostki lub zaniechania działalności.

* Odejście kluczowego personelu kierowniczego i brak następców.

* Utrata podstawowego rynku, kluczowego klienta(ów), umowy franchisingowej, licencji lub głównego dostawcy.

* Trudności związane z siłą roboczą.

* Niedobór ważnych surowców.

* Zagrożenie ze strony poważnego konkurenta.

Pozostałe objawy

* Nieprzestrzeganie wymogów dotyczących kapitałów lub innych wymogów ustawowych.

* Toczące się przeciwko jednostce postępowanie sądowe lub administracyjne, które w przypadku rozstrzygnięcia niekorzystnego dla jednostki wiązałyby się z powstaniem roszczeń, które prawdopodobnie nie mogłyby być przez nią zaspokojone.

* Zmiany w prawie lub polityce rządu, które mogą mieć negatywny wpływ na jednostkę.

* Brak ubezpieczenia lub nienależyte ubezpieczenie od skutków katastrof.

Znaczenie takich zdarzeń lub uwarunkowań może często zostać złagodzone przez inne czynniki. Na przykład, skutki niezdolności jednostki do normalnego regulowania zobowiązań mogą zostać złagodzone poprzez plany kierownictwa zmierzające do zapewnienia odpowiednich wpływów środków pieniężnych innymi sposobami, takimi jak sprzedaż aktywów, zmiana terminów spłaty kredytów lub pozyskanie dodatkowego kapitału. Analogicznie, skutki utraty głównego dostawcy mogą zostać złagodzone dzięki dostępności alternatywnego źródła dostaw.

A3. Procedury oceny ryzyka wymagane zgodnie z paragrafem 10 pomagają biegłemu rewidentowi w ustaleniu, czy przyjęcie przez kierownictwo założenie kontynuacji działalności może być istotnym zagadnieniem oraz jego wpływu na planowanie badania. Procedury te pozwalają również na przeprowadzenie w odpowiednim czasie rozmów z kierownictwem, w tym na temat planów kierownictwa i sposobów rozwiązania wszelkich rozpoznanych zagadnień dotyczących kontynuacji działalności.

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek

A4. Wielkość jednostki może wpływać na jej zdolność do przetrwania w niesprzyjających warunkach. Małe jednostki mogą być zdolne do szybkiej reakcji na pojawiające się możliwości, ale może brakować im rezerw dla podtrzymania działalności.

A5. Uwarunkowania szczególnie istotne dla małych jednostek obejmują ryzyko zaprzestania finansowania przez banki lub wierzycieli, ryzyko utraty głównego dostawcy, klienta lub kluczowego pracownika oraz ryzyko utraty uprawnień do prowadzenia działalności na podstawie licencji, franszyzy lub innej umowy prawnej.

Wyczulenie podczas badania na dowody badania dotyczące zdarzeń lub uwarunkowań (zob. par. 11)

A6. MSB 315 (zmieniony) wymaga od biegłego rewidenta weryfikacji oceny ryzyka i odpowiedniej modyfikacji zaplanowanych procedur badania, jeśli w toku badania zostały uzyskane dodatkowe dowody badania, które wpływają na ocenę ryzyka ³⁸⁹ . W przypadku, gdy zdarzenia lub uwarunkowania budzące poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności zostały rozpoznane po przeprowadzeniu oceny ryzyka, wówczas, oprócz przeprowadzenia procedur zgodnie z paragrafem 16, konieczne może okazać się dokonanie weryfikacji oceny ryzyka istotnego zniekształcenia. Istnienie takich zdarzeń lub uwarunkowań może mieć również wpływ na rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres dalszych procedur badania w odpowiedzi na ocenione ryzyko. MSB 330 ³⁹⁰ określa wymogi i zawiera wytyczne dotyczące tego zagadnienia.

Rozpatrzenie oceny kierownictwa

Ocena kierownictwa i analiza wspierająca oraz ocena biegłego rewidenta (zob. par. 12)

A7. Dokonana przez kierownictwo ocena zdolności jednostki do kontynuacji działalności stanowi kluczową część rozważań biegłego rewidenta na temat przyjętego przez kierownictwo założenia kontynuacji działalności.

A8. Biegły rewident nie jest odpowiedzialny za zrównoważenie braku przeprowadzenia analizy przez kierownictwo. W pewnych okolicznościach jednak brak szczegółowej analizy dokonanej przez kierownictwo dla potwierdzenia jego oceny nie stanowi dla biegłego rewidenta przeszkody, by stwierdzić, czy przyjęcie przez kierownictwo założenia kontynuacji działalności w danych okolicznościach jest zasadne. Jeżeli np. działalność jednostki była dotychczas rentowna, zaś jednostka posiadała łatwy dostęp do środków finansowych, kierownictwo może dokonać oceny bez przeprowadzania szczegółowej analizy. W takim przypadku biegły rewident może rozpatrzyć stosowność oceny kierownictwa bez przeprowadzania szczegółowych procedur oceny, jeżeli inne procedury badania są wystarczające, aby biegły rewident mógł stwierdzić, czy przyjęte przez kierownictwo przy sporządzaniu sprawozdań finansowych założenie kontynuacji działalności jest w danych okolicznościach zasadne.

A9. W innych przypadkach rozpatrzenie dokonanej przez kierownictwo oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności, zgodnie z paragrafem 12, może obejmować analizę procesu zastosowanego przez kierownictwo, aby dokonać oceny, jak też założeń, na których oparta jest ocena oraz tego, czy plany kierownictwa są wykonalne w danych okolicznościach.

Okres objęty oceną kierownictwa (zob. par. 13)

A10. Większość ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, które nakładają na kierownictwo wymóg dokonania jednoznacznej oceny, precyzuje okres, za jaki kierownictwo powinno uwzględnić wszystkie dostępne informacje ³⁹¹ .

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek (zob. par. 12-13)

A11. W wielu przypadkach kierownictwo mniejszych jednostek może nie sporządzać szczegółowej oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności, a w jej miejsce opierać się na pogłębionej wiedzy na temat jednostki i przewidywanych perspektyw na przyszłość. Niemniej jednak, zgodnie z wymogami zawartymi w niniejszym standardzie, zadaniem biegłego rewidenta jest rozważenie oceny kierownictwa co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności. W przypadku mniejszych jednostek zasadne może być omówienie z kierownictwem zagadnienia średnioterminowego i długoterminowego finansowania jednostki pod warunkiem, że stwierdzenia kierownictwa mogą być poparte odpowiednimi dowodami w postaci dokumentów i nie stoją w sprzeczności z wiedzą biegłego rewidenta na temat jednostki. A zatem wymóg zawarty w paragrafie 13, mówiący o zwróceniu się biegłego rewidenta do kierownictwa z prośbą o poszerzenie zakresu oceny, może być na przykład spełniony poprzez dyskusję, zapytanie lub inspekcję dokumentacji uzupełniającej, takiej jak zamówienia na przyszłe dostawy ocenione pod kątem możliwości ich realizacji lub uzasadnione w inny sposób.

A12. Stałe wsparcie ze strony właścicieli-kierowników jest często ważne dla umożliwienia kontynuacji działalności mniejszym jednostkom. Jeżeli działalność małej jednostki jest w znacznym stopniu finansowana z pożyczki udzielonej przez właściciela-kierownika, ważne jest, aby fundusze te nie zostały wycofane. Na przykład, kontynuowanie działalności przez jednostkę w trudnej sytuacji finansowej może zależeć od zgody właściciela-kierownika na zaspokojenie jego należności z tytułu udzielonej pożyczki dopiero po uprzedniej spłacie przez jednostkę zobowiązań wobec banków lub innych instytucji finansowych lub też od poręczenia spłaty pożyczki przez jednostkę poprzez zastaw własnych środków właściciela jako gwarancji. W takich okolicznościach biegły rewident może uzyskać odpowiednie dowody w postaci dokumentacji dotyczącej zgody na podporządkowanie pożyczki lub poręczenia pożyczki przez właściciela-kierownika. Jeżeli jednostka jest uzależniona od dodatkowej pomocy finansowej ze strony właściciela-kierownika, biegły rewident może ocenić jego zdolność do sprostania zobowiązaniom wynikającym z umowy o udzielenie dodatkowego wsparcia. Dodatkowo biegły rewident może zwrócić się z prośbą o pisemne potwierdzenie zasad i warunków związanych z udzieleniem takiego wsparcia oraz intencji właściciela-kierownika lub jego rozumienia warunków umowy.

Okres nieobjęty oceną kierownictwa (zob. par. 15)

A13. Zgodnie z paragrafem 11 biegły rewident jest wyczulony na możliwość wystąpienia, już po okresie objętym oceną kierownictwa, zdarzeń bądź uwarunkowań, które mogą podważyć zasadność założenia kontynuacji działalności przyjętego przez kierownictwo przy sporządzaniu sprawozdań finansowych. Biorąc pod uwagę, że stopień niepewności co do skutków zdarzeń lub uwarunkowań jest tym większy, im odleglejsza jest przyszłość, w której te zdarzenia lub uwarunkowania mogą nastąpić, przesłanki wskazujące na wystąpienie zdarzeń lub uwarunkowań związanych z kontynuacją działalności muszą być znaczące, aby biegły rewident mógł rozważać podjęcie dalszych czynności. Jeżeli biegły rewident rozpozna takie zdarzenia lub uwarunkowania, może zajść potrzeba zwrócenia się do kierownictwa z prośbą o dokonanie oceny potencjalnego wpływu zdarzenia lub uwarunkowania na jego własną ocenę zdolności jednostki do kontynuacji działalności. W takim przypadku mają zastosowanie procedury określone w paragrafie 16.

A14. Biegły rewident nie ma obowiązku przeprowadzenia innych procedur niż skierowanie zapytania do kierownictwa w celu ustalenia, czy istnieją zdarzenia lub uwarunkowania mogące budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności w okresie wybiegającym poza okres objęty oceną kierownictwa, który, zgodnie z paragrafem 13, powinien wynosić co najmniej dwanaście miesięcy od daty sprawozdań finansowych.

Dodatkowe procedury badania stosowane w przypadku rozpoznania zdarzeń lub uwarunkowań (zob. par. 16)

A15. Procedury badania odpowiednie dla wymogów zawartych w paragrafie 16 mogą obejmować następujące czynności:

* analizę i omówienie z kierownictwem przepływów pieniężnych, zysków i innych stosownych prognoz,

* analizę i omówienie najbardziej aktualnych śródrocznych sprawozdań finansowych jednostki,

* zapoznanie się z warunkami skryptów dłużnych i umów kredytowych oraz ustalenie, czy nie zostały one naruszone,

* prześledzenie protokołów ze zgromadzeń udziałowców/akcjonariuszy, posiedzeń osób sprawujących nadzór i odpowiednich komisji w poszukiwaniu zapisów wskazujących na trudności finansowe,

* zwrócenie się do prawnika jednostki z zapytaniem o spory prawne i roszczenia oraz o ocenę racjonalności poglądu kierownictwa odnośnie do ich rozstrzygnięć i szacunków wynikających z nich konsekwencji finansowych,

* potwierdzenie istnienia, mocy prawnej i możliwości wyegzekwowania ustaleń dotyczących uzyskania lub utrzymania pomocy finansowej od podmiotów powiązanych i stron trzecich oraz ocena możliwości tych podmiotów odnośnie do dostarczenia dodatkowych środków,

* analizę zamierzeń jednostki dotyczących niezrealizowanych zamówień klientów,

* przeprowadzenie procedur badania w odniesieniu do zdarzeń, jakie zaszły po zakończeniu okresu w celu ustalenia, które z nich osłabiają lub w inny sposób wpływają na zdolność jednostki do kontynuacji działalności,

* potwierdzenie istnienia, warunków i adekwatności oferty kredytowej,

* uzyskanie i przegląd raportów dotyczących działań organów regulacyjnych,

* ustalenie stosowności potwierdzenia wszelkiego planowanego zbycia aktywów.

Ocena planów kierownictwa dotyczących przyszłych działań (zob. par. 16 (b))

A16. Proces oceny planów kierownictwa dotyczących przyszłych działań może obejmować skierowanie zapytania do kierownictwa o jego plany dotyczące przyszłych działań, np. planów zbycia aktywów, zaciągnięcia pożyczek lub restrukturyzacji zadłużenia, zredukowania lub opóźnienia wydatków bądź też podwyższenia kapitału.

Okres objęty oceną kierownictwa (zob. par. 16 (c))

A17. Oprócz procedur wymaganych zgodnie z paragrafem 16 (c) biegły rewident może porównać:

* prognozowane informacje finansowe dotyczące poprzednich okresów z danymi rzeczywistymi za te okresy oraz

* prognozowane informacje finansowe za bieżący okres z rzeczywistym wykonaniem na określoną datę.

A18. W przypadku gdy założenia kierownictwa obejmują stałe wsparcie stron trzecich czy to w formie podporządkowanych pożyczek, zobowiązania do utrzymywania lub pozyskiwania dodatkowych funduszy lub gwarancji, i wsparcie takie jest istotne dla zdolności jednostki do kontynuacji działalności, konieczne może okazać się skierowanie przez biegłego rewidenta prośby do stron trzecich o pisemne potwierdzenie (obejmujące zasady i warunki umowy) oraz uzyskanie dowodów potwierdzających zdolność stron trzecich do udzielenia takiego wsparcia.

Wnioski i sprawozdanie z badania (zob. par. 17)

A19. Zwrot "istotna niepewność" zastosowany jest w MSR1 przy omawianiu niepewności związanych ze zdarzeniami lub uwarunkowaniami mogącymi budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności, która to niepewność powinna zostać ujawniona w sprawozdaniach finansowych. W niektórych innych ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej zwrot "istotna niepewność" zastosowany jest w podobnych okolicznościach.

Przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne, ale zachodzi istotna niepewność

Stosowność ujawnienia istotnej niepewności (zob. par. 18)

A20. Określenie stosowności ujawnienia w sprawozdaniu finansowym może obejmować ustalenie, czy informacja w sposób jednoznaczny zwraca uwagę czytelnika na ewentualną niezdolność jednostki do spieniężenia aktywów i spłaty zobowiązań w toku zwykłej działalności gospodarczej.

Sprawozdanie z badania w przypadku, gdy ujawnienie istotnej niepewności jest stosowne (zob. par. 19)

A21. Poniżej znajduje się przykład paragrafu objaśniającego zamieszczanego w przypadku, gdy biegły rewident uzna ujawnienie zamieszczone w informacji dodatkowej za stosowne:

Objaśnienie

"Nie zgłaszając zastrzeżeń do wyrażanej opinii, zwracamy uwagę na punkt X informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych, który wskazuje, że spółka poniosła stratę netto w kwocie ZZZ w roku zakończonym w dniu 31 grudnia 20X1 oraz że na ten dzień zobowiązania krótkoterminowe spółki przewyższały sumę bilansową o YYY. Uwarunkowania te, wraz z innymi zagadnieniami przedstawionymi w punkcie X informacji dodatkowej, wskazują, że zachodzi istotna niepewność mogąca budzić poważne wątpliwości co do zdolności spółki do kontynuacji działalności".

A22. Gdy pojawia się wiele istotnych niepewności znaczących dla sprawozdań finansowych jako całości, biegły rewident może uznać, że właściwa jest odmowa wyrażenia opinii a nie dodawanie paragrafu objaśniającego. MSB 705 zawiera wytyczne w tym zakresie.

Sprawozdanie z badania w przypadku, gdy ujawnienie istotnej niepewności nie jest stosowne (zob. par. 20)

A23. Poniżej zamieszczono przykład paragrafu dodawanego w przypadku wyrażenia opinii z zastrzeżeniem:

Uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem

"Umowy zapewniające finansowanie spółki wygasają, a zaległe kwoty są wymagalne dnia 19 marca 20X1 r. Spółce nie udało się renegocjować umów ani uzyskać zastępczego źródła finansowania. Stan ten powoduje, że zachodzi istotna niepewność co do zdolności spółki do kontynuacji działalności. Z tego względu spółka może nie być zdolna do spieniężenia aktywów i spłaty zobowiązań w toku zwykłej działalności. Sprawozdania finansowe (ani załączona informacja dodatkowa) nie ujawniają w pełni tego faktu".

Opinia z zastrzeżeniem

"Naszym zdaniem, z wyjątkiem niepełnego ujawnienia informacji, o których mowa w uzasadnieniu opinii z zastrzeżeniem, sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazują rzetelny i jasny obraz) sytuację finansową spółki na dzień 31 grudnia 20X0 r., a także wyniki finansowe i przepływy środków pieniężnych za rok zakończony w tym dniu zgodnie z...".

A24. Poniżej zamieszczono przykład paragrafu dodawanego w przypadku wyrażenia opinii negatywnej:

Uzasadnienie opinii negatywnej

"Umowy zapewniające finansowanie spółki wygasają, a zaległe kwoty są wymagalne dnia 19 marca 20X1 r. Spółce nie udało się renegocjować umów ani uzyskać zastępczego źródła finansowania i rozważa ona możliwość złożenia wniosku o postawienie w stan upadłości. Fakty te wskazują, że zachodzi istotna niepewność co do zdolności spółki do kontynuacji działalności. Z tego względu spółka może nie być zdolna do spieniężenia aktywów i spłaty zobowiązań w toku zwykłej działalności. Sprawozdania finansowe (ani załączona informacja dodatkowa) nie ujawniają tego faktu".

Opinia negatywna

"Naszym zdaniem, ze względu na pominięcie informacji wskazanych w uzasadnieniu opinii negatywnej, sprawozdania finansowe nie przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub "nie przekazują rzetelnego i jasnego obrazu"), sytuacji finansowej spółki na dzień 31 grudnia 20X0 r, ani wyników finansowych działalności i przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu zgodnie z...".

Przyjęcie zasady kontynuacji działalności nie jest zasadne (zob. par. 21)

A25. Jeżeli sprawozdania finansowe zostały sporządzone w oparciu o zasadę kontynuacji działalności, a według osądu biegłego rewidenta przyjęcie przez kierownictwo zasady kontynuacji działalności przy sporządzaniu sprawozdań finansowych nie jest zasadne, zastosowanie mają wymogi paragrafu 21 dotyczące wyrażenia przez biegłego rewidenta opinii negatywnej niezależnie od tego, czy sprawozdania finansowe zawierają, czy też nie zawierają ujawnienia braku zasadności przyjęcia przez kierownictwo zasady kontynuacji działalności.

A26. Gdy kierownictwo jednostki ma obowiązek lub gdy dobrowolnie decyduje się na sporządzanie sprawozdań finansowych w przypadku, gdy w danych okolicznościach przyjęcie zasady kontynuacji działalności nie jest zasadne, sprawozdania finansowe sporządza się w oparciu o alternatywną podstawę (np. w przypadku likwidacji). Biegły rewident może być w stanie przeprowadzić badanie takich sprawozdań finansowych pod warunkiem, że stwierdzi, iż zastosowana alternatywna podstawa ich sporządzenia stanowi w danych okolicznościach możliwe do zaakceptowania ramowe założenia sprawozdawczości finansowej. Biegły rewident może być w stanie sformułować o tych sprawozdaniach finansowych opinię bez zastrzeżeń pod warunkiem, że zawierają one odpowiednie ujawnienia; w takiej sytuacji odpowiednie lub niezbędne może jednak okazać się dodanie do sprawozdania biegłego rewidenta paragrafu objaśniającego celem zwrócenia uwagi użytkownika na tę alternatywną podstawę i przyczyny jej zastosowania.

Kierownictwo odmawia dokonania oceny lub poszerzenia jej zakresu (zob. par. 22)

A27. W pewnych okolicznościach biegły rewident może uznać za konieczne zwrócenie się do kierownictwa z prośbą o dokonanie oceny lub poszerzenie jej zakresu. Gdy kierownictwo odmawia, odpowiednie może być wydanie opinii z zastrzeżeniem lub odmowa wyrażenia opinii, ponieważ w takiej sytuacji biegły rewident może nie być w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących zasadności przyjęcia przez kierownictwo zasady kontynuacji działalności przy sporządzaniu sprawozdań finansowych, takich jak dowody badania dotyczące istnienia planów, które kierownictwo wdrożyło lub występowania innych czynników łagodzących.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 570

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 570 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 570 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

SBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.25

PISEMNE OŚWIADCZENIA

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 580 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 580 PISEMNE OŚWIADCZENIA

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1-2

Pisemne oświadczenia jako dowody badania 3-4

Data wejścia w życie 5

Cele 6

Definicje 7-8

Wymogi

Kierownictwo, które jest proszone o pisemne oświadczenia 9

Pisemne oświadczenia na temat odpowiedzialności kierownictwa 10-12

Inne pisemne oświadczenia 13

Data i okres(y) objęte pisemnymi oświadczeniami 14

Postać pisemnych oświadczeń 15

Wątpliwości co do wiarygodności pisemnych oświadczeń i niezłożenie

pisemnych oświadczeń, o które proszono 16-20

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Pisemne oświadczenia jako dowody badania A1

Kierownictwo, które jest proszone o pisemne oświadczenia A2-A6

Pisemne oświadczenia na temat odpowiedzialności kierownictwa A7-A9

Inne pisemne oświadczenia A10-A13

Informowanie o kwocie progu A14

Data i okres(y) objęte pisemnymi oświadczeniami A15-A18

Postać pisemnych oświadczeń A19-A21

Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór A22

Wątpliwości co do wiarygodności pisemnych oświadczeń

i niezłożenie pisemnych oświadczeń, o które proszono A23-A27

Załącznik 1: Wykaz MSB zawierających wymogi dotyczące pisemnych oświadczeń

Załącznik 2: Przykład pisma oświadczającego

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 580 "Pisemne oświadczenia" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta za uzyskanie podczas badania sprawozdań finansowych pisemnych oświadczeń od kierownictwa oraz, gdzie to odpowiednie, od osób sprawujących nadzór.

2. W załączniku 1 wymienia się inne MSB zawierające szczególne wymogi dotyczące pisemnych oświadczeń w określonych sprawach. Szczególne wymogi dotyczące pisemnych oświadczeń zawarte w innych MSB nie ograniczają stosowania niniejszego MSB.

Pisemne oświadczenia jako dowody badania

3. Dowody badania - są to informacje wykorzystywane przez biegłego rewidenta do sformułowania wniosków leżących u podstaw opinii biegłego rewidenta ³⁹² . Oświadczenia pisemne są koniecznymi informacjami, których biegły rewident wymaga w związku z badaniem sprawozdań finansowych jednostki. Analogicznie zatem jak odpowiedzi na zapytania, także pisemne oświadczenia stanowią dowód badania (zob. par. A1).

4. Mimo iż pisemne oświadczenia dostarczają niezbędnych dowodów badania, to nie stanowią one same przez się wystarczających i odpowiednich dowodów badania w żadnej ze spraw, których dotyczą. Także fakt, że kierownictwo złożyło wiarygodne pisemne oświadczenia nie wpływa na rodzaj i zakres innych dowodów badania, które biegły rewident uzyskuje na temat wywiązania się kierownictwa z jego odpowiedzialności lub na temat określonych stwierdzeń.

Data wejścia w życie

5. Niniejszy MSB stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

6. Celem biegłego rewidenta jest:

(a) uzyskanie pisemnych oświadczeń od kierownictwa oraz, gdzie to odpowiednie, od osób sprawujących nadzór, że są przekonane, iż wywiązały się ze swojej odpowiedzialności za sporządzenie sprawozdań finansowych oraz kompletność informacji przekazanych biegłemu rewidentowi,

(b) wsparcie innych dowodów badania - dotyczących sprawozdań finansowych lub określonych stwierdzeń w nim zawartych - za pomocą pisemnych oświadczeń, jeżeli biegły rewident uzna to za konieczne lub wynika to z innych MSB oraz

(c) właściwa reakcja na złożone przez kierownictwo oraz, gdzie to odpowiednie, przez osoby sprawujące nadzór, pisemne oświadczenia lub niezłożenie przez kierownictwo lub, gdzie to odpowiednie, przez osoby sprawujące nadzór pisemnych oświadczeń, o które biegły rewident prosił.

Definicje

7. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

Pisemne oświadczenie - złożona biegłemu rewidentowi pisemna deklaracja kierownictwa służąca potwierdzeniu pewnych zagadnień lub wsparciu innych dowodów badania. W tym rozumieniu pisemnymi oświadczeniami nie są sprawozdania finansowe, zawarte w nich stwierdzenia lub stanowiące ich podstawę księgi i zapisy.

8. Na potrzeby niniejszego standardu termin "kierownictwo" oznacza "kierownictwo oraz - jeśli to zasadne - osoby sprawujące nadzór". Ponadto w przypadku ramowych założeń przewidujących rzetelną prezentację, kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i rzetelne przedstawienie sprawozdań finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej lub za sporządzenie sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

Wymogi

Kierownictwo, które jest proszone o pisemne oświadczenia

9. Biegły rewident zwraca się ³⁹³ z prośbą o pisemne oświadczenia do kierownictwa stosownie do jego odpowiedzialności za sprawozdania finansowe i posiadanej wiedzy w sprawach, których oświadczenia dotyczą (zob. par. A2-A6).

Pisemne oświadczenia na temat odpowiedzialności kierownictwa

Sporządzanie sprawozdań finansowych

10. Biegły rewident zwraca się z prośbą do kierownictwa o pisemne oświadczenie wywiązania się z odpowiedzialności za sporządzenie sprawozdań finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej obejmującymi, jeżeli to stosowne, ich rzetelną prezentację, zgodnie z warunkami zlecenia badania ³⁹⁴ (zob. par. A7-A9, A14, A22).

Przekazywane informacje i kompletność transakcji

11. Biegły rewident zwraca się z prośbą do kierownictwa o pisemne oświadczenie, że: (a) przedstawiło biegłemu rewidentowi wszystkie odnośne informacje i umożliwiło dostęp zgodnie z warunkami zlecenia badania ³⁹⁵ oraz (b) wszystkie transakcje zostały zaksięgowane i odzwierciedlone w sprawozdaniach finansowych (zob. par. A7-A9, A14, A22).

Opis odpowiedzialności kierownictwa w pisemnych oświadczeniach

12. Odpowiedzialność kierownictwa opisuje się w pisemnych oświadczeniach, o których mowa w paragrafach 10 i 11, w taki sposób, w jaki określają ją warunki zlecenia badania.

Inne pisemne oświadczenia

13. Także inne MSB wymagają od biegłego rewidenta zwrócenia się z prośbą o pisemne oświadczenia. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że oprócz wymaganych oświadczeń, konieczne jest uzyskanie jednego lub więcej pisemnych oświadczeń na poparcie innych dowodów badania dotyczących sprawozdań finansowych lub jednego lub więcej zawartych w nim poszczególnych stwierdzeń, to prosi on o takie inne pisemne oświadczenia (zob. par. A10-A13, A14, A22).

Data i okres(y) objęte pisemnymi oświadczeniami

14. Data pisemnych oświadczeń powinna być możliwie najbliższa dacie sprawozdania biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych, ale nie późniejsza od niej. Pisemne oświadczenia odnoszą się do wszystkich sprawozdań finansowych i okresu(ów) objętych sprawozdaniem biegłego rewidenta (zob. par. A15-A18).

Postać pisemnych oświadczeń

15. Pisemne oświadczenia powinny mieć postać pisma oświadczającego skierowanego do biegłego rewidenta. Jeżeli prawo lub regulacje wymagają od kierownictwa złożenia na piśmie publicznych deklaracji dotyczących jego odpowiedzialności a biegły rewident stwierdza, że taka deklaracja zapewnia uzyskanie niektórych lub wszystkich oświadczeń, o których mowa w paragrafach 10 lub 11, to odnośne sprawy, których takie oświadczenia dotyczą, nie muszą być objęte pismem oświadczającym (zob. par. A19-A21).

Wątpliwości co do wiarygodności pisemnych oświadczeń i niezłożenie pisemnych oświadczeń, o które proszono

Wątpliwości co do wiarygodności pisemnych oświadczeń

16. Jeżeli biegły rewident ma wątpliwości co do kompetencji, prawości, wartości etycznych lub rzetelności kierownictwa, bądź przywiązania do tych wartości lub ich przestrzegania, ustala skutki, jakie może to wywierać na wiarygodność oświadczeń (ustnych lub pisemnych) i dowodów badania w ogólności (zob. par. A24-A25).

17. W szczególności, jeśli pisemne oświadczenia są niespójne z innymi dowodami badania, biegły rewident przeprowadza procedury badania próbując wyjaśnić sprawę. Jeżeli sprawa pozostaje niewyjaśniona, biegły rewident weryfikuje ocenę kompetencji, prawości, wartości etycznych lub rzetelności kierownictwa, bądź jego przywiązanie do tych wartości lub ich przestrzeganie oraz ustala skutki, jakie może to wywierać na wiarygodność oświadczeń (ustnych lub pisemnych) i dowodów badania w ogólności (zob. par. A23).

18. Jeżeli biegły rewident stwierdza, że pisemne oświadczenia nie są wiarygodne, to podejmuje odpowiednie działania, łącznie z ustaleniem ich możliwych skutków dla opinii zawartej w sprawozdaniu biegłego rewidenta, zgodnie z MSB 705 ³⁹⁶ , mając na uwadze wymóg określony w paragrafie 20 niniejszego MSB.

Niezłożenie pisemnych oświadczeń, o które proszono

19. Jeżeli kierownictwo nie dostarcza jednego lub więcej pisemnych oświadczeń, o które proszono, to biegły rewident:

(a) omawia sprawę z kierownictwem,

(b) weryfikuje ocenę prawości kierownictwa oraz ocenia skutki, jakie może to wywierać na wiarygodność oświadczeń (ustnych lub pisemnych) i dowodów badania w ogólności oraz

(c) podejmuje odpowiednie działania, w tym ustala ich możliwe skutki dla opinii zawartej w sprawozdaniu biegłego rewidenta zgodnie z MSB 705, mając na uwadze wymóg określony w paragrafie 20 niniejszego MSB.

Pisemne oświadczenia o odpowiedzialności kierownictwa

20. Biegły rewident odstępuje od wyrażenia opinii z badania na temat sprawozdań finansowych zgodnie z MSB 705, jeżeli:

(a) biegły rewident stwierdza, że wątpliwości co do prawości kierownictwa wystarczają do tego, aby określone w paragrafach 10 i 11 pisemne oświadczenia nie były wiarygodne lub

(b) kierownictwo nie składa pisemnych oświadczeń wymaganych w myśl paragrafów 10 i 11 (zob. par. A26- A27).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Pisemne oświadczenia jako dowody badania (zob. par. 3)

A1. Pisemne oświadczenia są ważnym źródłem dowodów badania. Jeżeli kierownictwo modyfikuje lub nie składa pisemnych oświadczeń, o które było proszone, to może to uczulić biegłego rewidenta na możliwość występowania jednej lub więcej znaczących spraw. Prośba o pisemne a nie ustne oświadczenia może ponadto w wielu przypadkach skłonić kierownictwo do bardziej skrupulatnej analizy takich spraw, co polepsza jakość oświadczeń.

Kierownictwo, które jest proszone o pisemne oświadczenia (zob. par. 9)

A2. O pisemne oświadczenia prosi się osoby odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych. Mogą to być różne osoby w zależności od struktury zarządczej jednostki oraz odnośnych przepisów prawa i regulacji, jednak to kierownictwo (a nie osoby sprawujące nadzór) są często stroną odpowiedzialną. O pisemne oświadczenia może z tej przyczyny być proszony szef organu wykonawczego i szef finansowy jednostki lub inne osoby będące ich odpowiednikami, które w jednostce nie mają takich tytułów. W pewnych jednak okolicznościach inne strony, takie jak osoby sprawujące nadzór, są także odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych.

A3. Ze względu na odpowiedzialność za sporządzanie sprawozdań finansowych i odpowiedzialność za prowadzenie działalności gospodarczej jednostki, od kierownictwa oczekuje się posiadania wystarczającej wiedzy na temat procesu sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych przez jednostkę i zawartych w nich stwierdzeń, których mają dotyczyć pisemne oświadczenia.

A4. W niektórych jednak przypadkach kierownictwo może postanowić o skierowaniu zapytań do innych osób uczestniczących w sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych i zawartych w nich stwierdzeń, w tym osób o specjalistycznej wiedzy dotyczącej spraw, w związku z którymi proszono o pisemne oświadczenia. Osobami tymi mogą być:

* aktuariusz odpowiedzialny za aktuarialne szacunki księgowe,

* inżynierowie posiadający specjalistyczną wiedzę odpowiedzialni za wycenę zobowiązań z tytułu środowiska naturalnego,

* doradca wewnętrzny, który może przedstawić informacje kluczowe dla ustalenia rezerw na roszczenia prawne.

A5. W niektórych przypadkach kierownictwo może zamieścić w pisemnych oświadczeniach sformułowania zawierające zastrzeżenie, że oświadczenia zostały złożone zgodnie z jego najlepszą wiedzą i przekonaniem. Racjonalne jest, aby biegły rewident zaakceptował takie sformułowania, o ile jest przekonany, że oświadczenia składają osoby w odpowiednim zakresie odpowiedzialne i posiadające wiedzę na temat spraw objętych oświadczeniami.

A6. Aby zaakcentować potrzebę przedstawiania przez kierownictwo uzasadnionych oświadczeń, biegły rewident może prosić kierownictwo o zamieszczenie w pisemnych oświadczeniach potwierdzenia, że kierownictwo skierowało zapytania, które uznało za odpowiednie dla umożliwienia mu przedstawienia pisemnych oświadczeń, o które jest proszone. Nie oczekuje się, aby takie zapytania wymagały zastosowania wewnętrznego formalnego procesu wykraczającego poza procesy już ustalone przez jednostkę.

Pisemne oświadczenia na temat odpowiedzialności kierownictwa (zob. par. 10-11)

A7. Dowody badania uzyskane na temat tego, że kierownictwo wywiązało się ze swojej odpowiedzialności, o której mowa w paragrafach 10 i 11, nie są wystarczające bez uzyskania potwierdzenia kierownictwa, że jest ono przekonane, że w pełni wywiązało się ze swojej odpowiedzialności. Wynika to z faktu, że biegły rewident nie jest zdolny ocenić - na podstawie wyłącznie innych dowodów badania - czy kierownictwo sporządziło i zaprezentowało sprawozdania finansowe i przekazało biegłemu rewidentowi informacje zgodnie z uznaniem i zrozumieniem swojej odpowiedzialności. Na przykład biegły rewident nie mógłby stwierdzić, że kierownictwo przedstawiło mu wszystkie odpowiednie informacje zgodnie z warunkami zlecenia badania, bez zadania pytania i otrzymania potwierdzenia, że zostały mu przedstawione takie informacje.

A8. Pisemne oświadczenia, o których mowa w paragrafach 10 i 11, odwołują się do zgodnego z warunkami zlecenia badania uznania i zrozumienia przez kierownictwo swojej odpowiedzialności dzięki poproszeniu kierownictwa o potwierdzenie wywiązania się z tej odpowiedzialności. Biegły rewident może też zwrócić się do kierownictwa o ponowne potwierdzenie w pisemnych oświadczeniach uznania i zrozumienia swojej odpowiedzialności. Jest to praktyka powszechna w niektórych systemach prawnych, i może być szczególnie odpowiednia wtedy, gdy:

* osoby, które w imieniu jednostki podpisały warunki zlecenia badania, nie ponoszą już odnośnej odpowiedzialności,

* warunki zlecenia badania zostały ustalone w poprzednich latach,

* pojawiły się sygnały wskazujące, że kierownictwo niewłaściwie rozumie swoją odpowiedzialność lub

* zmiany okoliczności sprawiają, że takie postępowanie jest zasadne.

Stosownie do wymogu MSB 210 ³⁹⁷ takie ponowne potwierdzenie uznania i zrozumienia przez kierownictwo swojej odpowiedzialności nie może nastąpić zgodnie z "najlepszą wiedzą i przekonaniem kierownictwa" (jak to omówiono w paragrafie A5 niniejszego standardu).

Szczególne uwagi dotyczące jednostek sektora publicznego

A9. Zadanie (mandat) badania sprawozdań finansowych jednostek sektora publicznego może być szersze niż badanie innych jednostek. W konsekwencji, przesłanka dotycząca odpowiedzialności kierownictwa, zgodnie z którą jest przeprowadzane badanie sprawozdań finansowych jednostek sektora publicznego, może uzasadniać dodatkowe pisemne oświadczenia. Mogą one obejmować pisemne oświadczenia potwierdzające, że transakcje i zdarzenia zostały przeprowadzone zgodnie z prawem, regulacjami lub wymogami władz.

Inne pisemne oświadczenia (zob. par. 13)

Dodatkowe pisemne oświadczenia na temat sprawozdań finansowych

A10. Oprócz pisemnych oświadczeń, o których mowa w paragrafie 10, biegły rewident może uznać za konieczne poproszenie o inne pisemne oświadczenia dotyczące sprawozdań finansowych. Takie pisemne oświadczenia mogą uzupełniać pisemne oświadczenia, o których mowa w paragrafie 10, ale nie stanowią ich części. Oświadczenia te mogą dotyczyć następujących obszarów:

* czy wybór i zastosowanie zasad (polityki) rachunkowości są odpowiednie oraz

* czy poniżej wymienione zagadnienia, jeśli są odpowiednie w myśl mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, zostały ujęte, wycenione, zaprezentowane lub ujawnione zgodnie z tymi założeniami:

- plany lub zamiary, które mogą wpłynąć na wartość bilansową lub klasyfikację aktywów i zobowiązań, o zobowiązania zarówno istniejące, jak i warunkowe,

- tytuł własności lub kontrola nad aktywami, poręczenia lub obciążenia aktywów oraz aktywa zastawione jako zabezpieczenie oraz

- wymogi prawa, regulacji i ustalenia umów, które mogą wpływać na sprawozdania finansowe, w tym ich nieprzestrzeganie.

Dodatkowe pisemne oświadczenia na temat informacji przekazanych biegłemu rewidentowi A11. Oprócz pisemnych oświadczeń, o których mowa w paragrafie 11, biegły rewident może uznać za konieczne poproszenie kierownictwa o pisemne oświadczenie, że przekazało mu wszystkie informacje na temat słabości kontroli wewnętrznej, których kierownictwo jest świadome.

Pisemne oświadczenia na temat specyficznych stwierdzeń

A12. Uzyskując dowody lub oceniając osądy oraz zamiary, biegły rewident może wziąć pod uwagę jeden lub więcej z poniższych czynników:

* historię jednostki w zakresie wykonania zgłoszonych wcześniej zamiarów,

* powody, dla których jednostka wybiera określony kierunek działań,

* zdolność jednostki do realizowania określonego kierunku działań,

* istnienie lub brak innych informacji, które mogły zostać uzyskane podczas badania i mogą być niespójne z osądem lub zamiarem kierownictwa.

A13. Biegły rewident może też uznać za konieczne poproszenie kierownictwa o pisemne oświadczenie dotyczące określonych stwierdzeń sprawozdań finansowych, w szczególności, aby poprzeć na podstawie innych dowodów badania uzyskane zrozumienie przez biegłego rewidenta osądów lub zamiarów kierownictwa związanych z określonym stwierdzeniem lub dotyczących jego kompletności. Na przykład, jeśli zamiary kierownictwa są ważne dla sposobu wyceny inwestycji, może nie być możliwe uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania bez pisemnych oświadczeń kierownictwa na temat jego zamiarów. Mimo, iż takie pisemne oświadczenia dostarczają niezbędnych dowodów badania, nie dostarczają same przez się wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących tego stwierdzenia.

Informowanie o kwocie progu (zob. par. 10-11, 13)

A14. MSB 450 wymaga, aby biegły rewident kumulował rozpoznane podczas badania zniekształcenia, inne aniżeli oczywiście mało ważne ³⁹⁸ . Biegły rewident może ustalić próg, powyżej którego zniekształcenia nie mogą być uznane za oczywiście mało ważne. W ten sam sposób biegły rewident może rozważyć przedstawienie kierownictwu takiego progu na potrzeby pisemnych oświadczeń, o które poproszono.

Data i okres(y) objęte pisemnymi oświadczeniami (zob. par. 14)

A15. Pisemne oświadczenia są niezbędnymi dowodami badania, dlatego opinia z badania nie może być wyrażona, a sprawozdanie biegłego rewidenta nosić daty wcześniejszej od daty pisemnych oświadczeń. Ponadto, ponieważ biegłego rewidenta interesują zdarzenia, które nastąpiły do daty sprawozdania biegłego rewidenta i mogą wymagać dokonania poprawki lub ujawnienia w sprawozdaniach finansowych, pisemne oświadczenia powinny mieć datę możliwie najbliższą dacie sprawozdania biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych, ale nie późniejszą od tej daty.

A16. W pewnych okolicznościach odpowiednie może być uzyskanie przez biegłego rewidenta pisemnych oświadczeń na temat określonego stwierdzenia sprawozdań finansowych. W takim przypadku może być niezbędne poproszenie o aktualizację pisemnego oświadczenia podczas badania.

A17. Pisemne oświadczenia dotyczą wszystkich okresów objętych sprawozdaniem biegłego rewidenta, dlatego kierownictwo powinno ponownie potwierdzić, że pisemne oświadczenia złożone w związku z wcześniejszymi okresami, są nadal aktualne. Biegły rewident oraz kierownictwo mogą uzgodnić formę pisemnego oświadczenia aktualizującego pisemne oświadczenia dotyczące wcześniejszych okresów poprzez wskazanie, czy zaszły jakiekolwiek zmiany dotyczące tych pisemnych oświadczeń, a jeśli tak, to jakie.

A18. Może zaistnieć sytuacja, że obecne kierownictwo nie sprawowało swych funkcji przez cały okres objęty sprawozdaniem biegłego rewidenta. Osoby z tego kierownictwa mogą twierdzić, że nie są w stanie przedstawić niektórych lub wszystkich pisemnych oświadczeń, ponieważ nie sprawowały obecnego stanowiska w tych okresach. Fakt taki nie umniejsza jednak odpowiedzialności tych osób za sprawozdania finansowe jako całość. Dlatego wymóg, że biegły rewident powinien prosić te osoby o pisemne oświadczenia obejmujące całość odnośnego okresu (okresów), pozostaje bez zmiany.

Postać pisemnych oświadczeń (zob. par. 15)

A19. Wymaga się, aby pisemne oświadczenia były włączone do pisma oświadczającego kierowanego do biegłego rewidenta. W niektórych systemach prawnych kierownictwo może jednak być zobowiązane przepisami prawa lub regulacji do wydania pisemnej publicznej deklaracji na temat swojej odpowiedzialności. Chociaż deklaracje takie mają charakter oświadczeń dla użytkowników sprawozdań finansowych lub właściwych organów, biegły rewident może zadecydować, że jest to właściwa forma niektórych lub wszystkich pisemnych oświadczeń, o których mowa w paragrafie 10 lub 11. Dlatego odnośne zagadnienia przedstawione w takiej deklaracji nie wymagają uwzględnienia w piśmie oświadczającym. Na decyzję biegłego rewidenta mogą wpływać następujące czynniki:

* czy deklaracja zawiera potwierdzenie wywiązania się z odpowiedzialności, o której mowa w paragrafach 10 i 11,

* czy deklaracja jest wydana lub zatwierdzona przez osoby, które biegły rewident prosi o odnośne pisemne oświadczenia,

* czy egzemplarz deklaracji dostarczono biegłemu rewidentowi w dniu możliwie najbardziej bliskim dacie sprawozdania biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych, ale nie późniejszym od tej daty (zob. par. 14).

A20. Formalna deklaracja zgodności z przepisami prawa lub regulacji lub aprobaty sprawozdań finansowych nie zawiera informacji wystarczających dla biegłego rewidenta, aby mógł uznać, że świadomie zostały mu przekazane wszystkie niezbędne oświadczenia. Określenie odpowiedzialności kierownictwa w przepisach prawa lub regulacjach nie stanowi także substytutu wymaganych pisemnych oświadczeń.

A21. Załącznik 2 przedstawia przykład pisma oświadczającego.

Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór (zob. par. 10-11, 13)

A22. MSB 260 wymaga od biegłego rewidenta, aby komunikował się z osobami sprawującym nadzór na temat pisemnych oświadczeń, o które biegły rewident poprosił kierownictwo ³⁹⁹ .

Wątpliwości co do wiarygodności pisemnych oświadczeń i niezłożenie pisemnych oświadczeń, o które proszono

Wątpliwości co do wiarygodności pisemnych oświadczeń (zob. par. 16-17)

A23. W przypadku rozpoznanych niespójności między jednym lub więcej pisemnymi oświadczeniami a dowodami badania uzyskanymi z innego źródła, biegły rewident może rozważyć, czy ocena ryzyka jest nadal odpowiednia, a jeśli nie, to zaktualizować ocenę ryzyka i ustalić rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres dalszych procedur badania odpowiednich do ocenionego ryzyka.

A24. Wątpliwości co do kompetencji, prawości, wartości etycznych i rzetelności kierownictwa bądź jego przywiązania do tych wartości lub ich przestrzegania mogą skłonić biegłego rewidenta do stwierdzenia, iż ryzyko minięcia się z prawdą przez kierownictwo w sprawozdaniach finansowych jest takie, że nie pozwala ono na przeprowadzenie badania. W przypadku takim biegły rewident może rozważyć wycofanie się z wykonania zlecenia, jeżeli wycofanie się jest możliwe w myśl obowiązującego prawa lub regulacji, chyba że osoby sprawujące nadzór zastosują odpowiednie działania naprawcze. Środki takie mogą jednak nie wystarczać do tego, aby biegły rewident mógł wydać niezmodyfikowaną opinię z badania.

A25. MSB 230 wymaga od biegłego rewidenta udokumentowania znaczących spraw pojawiających się podczas badania, dotyczących ich wniosków oraz znaczących zawodowych osądów dokonanych przy formułowaniu tych wniosków ⁴⁰⁰ . Biegły rewident może rozpoznać znaczące kwestie związane z kompetencjami, prawością, wartościami etycznymi lub rzetelnością kierownictwa, bądź jego przywiązaniem do tych wartości lub ich przestrzegania, ale mimo to uznać, że pisemne oświadczenia są wiarygodne. W przypadku takim znaczącą sprawą jest dokumentowanie zgodnie z MSB 230 (przekształconym).

Pisemne oświadczenia na temat odpowiedzialności kierownictwa (zob. par. 20)

A26. Jak wyjaśniono w paragrafie A7 biegły rewident nie jest w stanie ocenić - wyłącznie na podstawie innych dowodów badania - czy kierownictwo wywiązało się z odpowiedzialności, o której mowa w paragrafach 10 i 11. Dlatego, jeżeli w myśl paragrafu 20(a) biegły rewident stwierdzi, że pisemne oświadczenia na temat tych spraw nie są wiarygodne lub kierownictwo nie złożyło pisemnych oświadczeń, o które było proszone, to nie ma on możliwości uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania. Możliwe skutki tego dla sprawozdań finansowych są rozległe i nie ograniczają się do specyficznych elementów, rachunków czy pozycji sprawozdań finansowych. MSB 705 wymaga w takich okolicznościach od biegłego rewidenta odstąpienia od wyrażania opinii z badania sprawozdań finansowych ⁴⁰¹ .

A27. Pisemne oświadczenie zmodyfikowane w stosunku do oświadczenia, o które biegły rewident prosił, niekoniecznie oznacza, że kierownictwo nie złożyło pisemnego oświadczenia. Tym niemniej przyczyny takiej modyfikacji mogą wpłynąć na opinię zawartą w sprawozdaniu biegłego rewidenta, np.:

* pisemne oświadczenie kierownictwa, że wywiązało się ze swojej odpowiedzialności związanej ze sporządzaniem sprawozdań finansowych może stwierdzać, że kierownictwo jest przekonane, iż z wyjątkiem istotnej niezgodności z określonym wymogiem mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, sprawozdania finansowe zostały sporządzone stosownie do tych założeń. Wymóg określony w paragrafie 20 nie ma zastosowania, ponieważ biegły rewident uznał, że kierownictwo złożyło wiarygodne pisemne oświadczenia. Tym niemniej biegły rewident musi rozważyć wpływ tej niezgodności na opinię zawartą w sprawozdaniu biegłego rewidenta zgodnie z MSB 705,

* pisemne oświadczenie o odpowiedzialności kierownictwa za przedstawienie biegłemu rewidentowi wszystkich odpowiednich informacji zgodnie z warunkami zlecenia badania może stwierdzać, że kierownictwo jest przekonane, iż z wyjątkiem informacji zniszczonych przez pożar, przedstawiło biegłemu rewidentowi wszystkie informacje. Wymóg określony w paragrafie 20 nie ma zastosowania, ponieważ biegły rewident uznał, że kierownictwo złożyło wiarygodne pisemne oświadczenia. Tym niemniej biegły rewident musi rozważyć wpływ braku informacji zniszczonych podczas pożaru na sprawozdania finansowe oraz na opinię zawartą w sprawozdaniu biegłego rewidenta zgodnie z MSB 705.

Załącznik  1

(zob. par. 2)

Wykaz MSB zawierających wymogi dotyczące pisemnych oświadczeń

Niniejszy załącznik wskazuje - w innych MSB mających zastosowanie przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później - zawierające szczególne wymogi dotyczące pisemnych oświadczeń w określonych sprawach. Lista nie zwalnia od rozważenia wymogów powiązanych z nimi zastosowań oraz innych materiałów objaśniających zawartych w MSB.

MSB 240 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw" - paragraf 39.

MSB 250 "Uwzględnienie przestrzegania prawa i regulacji podczas badania sprawozdań finansowych" - paragraf 16.

MSB 450 "Ocena zniekształceń rozpoznanych podczas badania" - paragraf 14.

MSB 501 "Dowody badania - uwagi szczególne dotyczące wybranych pozycji" paragraf 12.

MSB 540 "Badanie wartości szacunkowych, w tym szacunków wartości godziwej i powiązanych ujawnień" - paragraf 22.

MSB 550 "Podmioty powiązane" - paragraf 26.

MSB 560 "Późniejsze zdarzenia" - paragraf 9.

MSB 570 "Kontynuacja działalności" - paragraf 16(e).

MSB 710 "Informacje porównawcze - dane korespondujące i porównawcze sprawozdań finansowych" - paragraf 9.

Załącznik  2

(zob. par. A23)

Przykład pisma oświadczającego

Poniższe przykładowe pismo zawiera pisemne oświadczenia wymagane przez niniejszy i inne MSB mające zastosowanie przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później. W przykładzie przyjęto założenie, że mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej są Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF); wymóg zawarty w MSB 570 ⁴⁰² (przekształconym) dotyczący uzyskania pisemnych oświadczeń nie ma zastosowania, nie mają też miejsca odstępstwa od wymaganych pisemnych oświadczeń. W przypadku wystąpienia odstępstw, oświadczenia powinny zostać zmodyfikowane w celu odzwierciedlenia tych odstępstw.

(Blankiet firmowy jednostki)

(Do biegłego rewidenta) (Data)

Niniejsze pismo oświadczające składamy w związku z badaniem przez [Panią/Pana] sprawozdań finansowych spółki ABC za rok kończący się 31 grudnia 20XX r. ⁴⁰³ , mającym na celu wyrażenie opinii, czy sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazują rzetelny i jasny obraz) zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Potwierdzamy, że (zgodnie z naszą najlepszą wiedzą i przekonaniem, po zapytaniach uznanych przez nas za niezbędne w celu odpowiedniego poinformowania nas samych):

Sprawozdania finansowe

* Wywiązaliśmy się z naszej odpowiedzialności za sporządzenie, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, sprawozdań finansowych, zgodnie z warunkami zlecenia badania z dnia [podać datę]; w szczególności, sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazują rzetelny i jasny obraz) zgodnie z tymi standardami.

* Znaczące założenia przyjęte przez nas przy ustalaniu wartości szacunkowych, w tym wycenianych według wartości godziwej, są racjonalne. (MSB 540)

* Relacje i transakcje z podmiotami powiązanymi zostały odpowiednio rozliczone i ujawnione zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. (MSB 550)

* Wszystkie zdarzenia, które nastąpiły po dacie sprawozdań finansowych, w związku z którymi Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) wymagają korekt lub ujawnienia, zostały skorygowane lub ujawnione. (MSB 560)

* Skutki nieskorygowanych zniekształceń są dla sprawozdań finansowych jako całości nieistotne zarówno pojedynczo, jak i łącznie. Lista nieskorygowanych zniekształceń stanowi załącznik do pisma oświadczającego. (MSB 450)

* Inne sprawy, które biegły rewident może uznać za odpowiednie (zob. paragraf A10 niniejszego MSB).

Przekazane informacje

* Udostępniliśmy [Pani/Panu]:

- dostęp do wszystkich informacji, takich jak zapisy, dokumenty oraz inne sprawy, co do których jesteśmy świadomi, że mają znaczenie dla sporządzenia sprawozdań finansowych,

- dodatkowe informacje, o które byliśmy poproszeni w związku z badaniami oraz

- nieograniczony kontakt z osobami z jednostki, od których uzyskanie dowodów badania uznała Pani/Pan za konieczne.

* Wszystkie transakcje zostały ujęte w księgach i odzwierciedlone w sprawozdaniach finansowych.

* Ujawniliśmy [Pani/Panu] wyniki naszej oceny ryzyka, że sprawozdania finansowe mogą na skutek oszustwa zawierać istotne zniekształcenia. (MSB 240)

* Ujawniliśmy [Pani/Panu] wszystkie informacje o oszustwie lub podejrzeniu oszustwa, którego jesteśmy świadomi i które wpływa na jednostkę, a obejmuje:

- kierownictwo,

- pracowników odgrywających znaczącą rolę przy kontroli wewnętrznej lub

- inne osoby, w przypadku których oszustwo może istotnie wpływać na sprawozdania finansowe. (MSB 240)

* Ujawniliśmy [Pani/Panu] wszystkie informacje na temat zarzutów o oszustwo lub podejrzenia oszustwa wpływające na sprawozdania finansowe jednostki, zgłoszone nam przez pracowników, byłych pracowników, analityków, regulatorów i innych. (MSB 240)

* Ujawniliśmy [Pani/Panu] wszystkie znane lub podejrzewane przypadki nieprzestrzegania przepisów prawa i regulacji, których skutki powinny były zostać rozważone przy sporządzaniu sprawozdań finansowych. (MSB 250)

* Ujawniliśmy [Pani/Panu] informacje na temat tożsamości podmiotów powiązanych i wszystkich związków oraz transakcji z podmiotami powiązanymi, które są nam znane (MSB 550).

* [Wszelkie inne sprawy, które biegły rewident może uznać za niezbędne (zob. par. A11 niniejszego MSB). Kierownictwo

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 580

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 580 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 580 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.26

BADANIE SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH GRUPY (W TYM PRACA BIEGŁYCH REWIDENTÓW CZĘŚCI GRUPY) - UWAGI SZCZEGÓLNE

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 600 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 600 BADANIE SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH GRUPY (W TYM PRACA BIEGŁYCH REWIDENTÓW CZĘŚCI GRUPY) - UWAGI SZCZEGÓLNE

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1 -6

Data wejścia w życie 7

Cele 8

Definicje 9-10

Wymogi

Odpowiedzialność 11

Przyjęcie i kontynuacja badania 12-14

Ogólna strategia i plan badania 15-16

Poznanie grupy, jej części i ich otoczenia 17-18

Ocena biegłego rewidenta części grupy 19-20

Istotność 21-23

Reakcja na ocenione ryzyko 24-31

Proces konsolidacji 32-37

Późniejsze zdarzenia 38-39

Komunikowanie się z biegłym rewidentem części grupy 40-41

Ocena wystarczalności i odpowiedniości uzyskanych dowodów badania

Ocena informacji uzyskiwanych od biegłych rewidentów części grupy oraz

odpowiedzialność ich pracy 42-43

Wystarczalność i odpowiedniość dowodów badania 44-48

Komunikowanie się z kierownictwem i osobami sprawującymi nadzór nad grupą 49

Dokumentacja 50

Zastosowanie i inne materiały objaśniające Części grupy podlegające badaniu na mocy ustaw, regulacji lub z innych przyczyn A1

Definicje A2-A7

Odpowiedzialność A8 - A9

Przyjęcie i kontynuacja badania A10-A21

Ogólna strategia i plan badania A22

Poznanie grupy, jej części i ich otoczenia A23-A31

Ocena biegłego rewidenta części grupy A32-A41

Istotność A42-A46

Reakcja na ocenione ryzyko A47-A55

Proces konsolidacji A56

Komunikowanie się z biegłym rewidentem części grupy A57-A60

Ocena wystarczalności i odpowiedniości uzyskanych dowodów badania A61 -A63

Komunikowanie się z kierownictwem grupy i osobami sprawującymi nadzór

nad grupą A64-A66

Załącznik 1: Przykład opinii z zastrzeżeniem, ze względu na niemożność uzyskania przez zespół wykonujący badanie grupy wystarczających i odpowiednich dowodów badania, na których mógłby oprzeć opinię z badania grupy

Załącznik 2: Przykłady spraw, które poznaje zespół wykonujący badanie grupy

Załącznik 3: Przykłady okoliczności lub zdarzeń mogących wskazywać na ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy

Załącznik 4: Przykłady potwierdzeń biegłego rewidenta części grupy

Załącznik 5: Wymagane i dodatkowe sprawy zawarte w instrukcji dla zespołu wykonującego badanie grupy

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 600 "Badanie sprawozdań finansowych grupy (w tym praca biegłych rewidentów części grupy) - uwagi szczególne" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Międzynarodowe Standardy Badania (MSB) mają zastosowanie przy badaniu grupy. Niniejszy standard obejmuje szczególne rozważania dotyczące badań grupy, a zwłaszcza tych, w których uczestniczą biegli rewidenci części grupy.

2. Biegły rewident może uznać niniejszy MSB, dostosowany w miarę potrzeb do danych okoliczności, za przydatny również wtedy, gdy biegły rewident angażuje innych biegłych rewidentów do badania sprawozdań finansowych, które nie są sprawozdaniami finansowymi grupy. Przykładowo biegły rewident może zaangażować innego biegłego rewidenta do obserwacji spisu z natury zapasów lub do inspekcji rzeczowych aktywów trwałych znajdujących się w odległym miejscu.

3. Biegły rewident części grupy może być zobowiązany ustawowo, na mocy regulacji lub z innych przyczyn do wyrażenia opinii o sprawozdaniach finansowych części grupy. Zespół wykonujący badanie grupy może zdecydować o wykorzystaniu dowodów badania, na których oparto opinię o sprawozdaniach finansowych części grupy, jako dowody badania na potrzeby badania grupy, tym niemniej wymogi określone w niniejszym MSB mają zastosowanie (zob. par. A1).

4. Zgodnie z MSB 220 ⁴⁰⁴ partner odpowiedzialny za badanie grupy ma obowiązek upewnić się, że osoby wykonujące badanie grupy, w tym biegli rewidenci części grupy, posiadają łącznie odpowiednie kompetencje i przygotowanie. Partner odpowiedzialny za badanie grupy jest także odpowiedzialny za ustalenie kierunku, nadzorowanie i wykonanie badania grupy.

5. Partner odpowiedzialny za badanie grupy stosuje wymogi MSB 220 niezależnie od tego, czy prace związane z informacjami finansowymi części grupy wykonuje zespół wykonujący badanie grupy bądź też biegły rewident części grupy. Niniejszy MSB pomaga partnerowi odpowiedzialnemu za badanie grupy w stosowaniu wymogów MSB 220 w przypadku, gdy biegli rewidenci części grupy wykonują prace związane z informacjami finansowymi części grupy.

6. Ryzyko badania jest zależne od ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych oraz ryzyka, że biegły rewident nie wykryje tego zniekształcenia ⁴⁰⁵ . W przypadku badania grupy obejmuje ono ryzyko niewykrycia przez biegłego rewidenta części grupy zniekształcenia informacji finansowych części grupy, które mogło spowodować istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych grupy, a także ryzyko, że zespół wykonujący badanie grupy nie wykryje tego zniekształcenia. Niniejszy MSB wyjaśnia sprawy, które zespół wykonujący badanie grupy rozważa, ustalając rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres swego zaangażowania w procedury oceny ryzyka oraz dalsze procedury badania informacji finansowych przeprowadzane przez biegłych rewidentów części grupy. Celem tego działania jest uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania jako podstawy opinii z badania sprawozdań finansowych grupy.

Data wejścia w życie

7. Niniejszy MSB stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych grupy sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

8. Celami biegłego rewidenta są:

(a) ustalenie, czy podjąć się funkcji biegłego rewidenta badającego sprawozdania finansowe grupy oraz

(b) występując w roli biegłego rewidenta badającego sprawozdania finansowe grupy:

(i) komunikowanie się w jasny sposób z biegłymi rewidentami części grupy co do zakresu i czasu przeprowadzenia prac związanych z informacjami finansowymi części grupy oraz w sprawie rezultatów tych prac oraz

(ii) uzyskanie dowodów badania informacji finansowych części grupy oraz procesu konsolidacyjnego wystarczających i odpowiednich do wyrażenia na ich podstawie opinii, czy sprawozdania finansowe grupy zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

Definicje

9. Na potrzeby MSB poniższe terminy stosuje się w następującym znaczeniu:

(a) część grupy - jednostka lub działalność gospodarcza, dla której kierownictwo grupy lub części grupy sporządza informacje finansowe wymagające włączenia do sprawozdań finansowych grupy (zob. par. A2-A4),

(b) biegły rewident części grupy - biegły rewident, który na prośbę zespołu wykonującego badanie grupy, przeprowadza badanie informacji finansowych dotyczących części grupy w związku z badaniem grupy, (zob. par. A2-A4)

(c) kierownictwo części grupy - kierownictwo odpowiedzialne za sporządzenie informacji finansowych dotyczących części grupy,

(d) istotność części grupy - istotność części grupy ustalona przez zespół wykonujący badanie grupy,

(e) grupa - wszystkie części grupy, których informacje finansowe są włączone do sprawozdań finansowych grupy. Grupa obejmuje zawsze więcej niż jedną część (zob. par. A4),

(f) badanie grupy - badanie sprawozdań finansowych grupy,

(g) opinia z badania grupy - opinia z badania sprawozdań finansowych grupy,

(h) partner odpowiedzialny za badanie grupy - partner lub inna osoba z firmy audytorskiej, która odpowiada za podjęte zlecenie badania grupy i jego wykonanie oraz za wydane w imieniu firmy audytorskiej sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych grupy. Jeżeli badanie grupy przeprowadzają we współdziałaniu biegli rewidenci, współdziałający partnerzy odpowiedzialni za badanie i ich zespoły wykonujące badanie stają się łącznie partnerem odpowiedzialnym za badanie grupy i zespołem wykonującym badanie grupy. Niniejszy MSB nie zajmuje się relacjami między współdziałającymi biegłymi rewidentami lub pracą, którą jeden ze współdziałających biegłych rewidentów wykonuje w związku z pracą innego współdziałającego biegłego rewidenta,

(i) zespół wykonujący badanie grupy - partnerzy, w tym partner odpowiedzialny za badanie grupy oraz pracownicy ustalający ogólną strategię badania grupy, komunikujący się z biegłymi rewidentami części grupy, przeprowadzający prace związane z procesem konsolidacji oraz oceniający wnioski wyciągnięte w oparciu o dowody badania stanowiące podstawę formułowania opinii o sprawozdaniach finansowych grupy,

(j) sprawozdania finansowe grupy - sprawozdania finansowe grupy obejmujące informacje finansowe więcej niż tylko jednej części grupy. Termin "sprawozdania finansowe grupy" odnosi się także do połączonych sprawozdań finansowych obejmujących informacje finansowe sporządzone przez części, które nie mają jednostki dominującej, ale znajdują się pod wspólną kontrolą,

(k) kierownictwo grupy - kierownictwo odpowiedzialne za sporządzenie sprawozdań finansowych grupy,

(l) kontrole na poziomie grupy - kontrole nad sprawozdawczością finansową grupy zaprojektowane, wdrożone i sprawowane przez kierownictwo grupy,

(m) znacząca część grupy - część grupy zidentyfikowana przez zespół wykonujący badanie grupy, która a) ma szczególne znaczenie finansowe dla grupy lub b) co do której istnieje prawdopodobieństwo, że ze względu na specyficzny charakter lub okoliczności zawiera znaczące ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy (zob. par. A5-A6).

10. Zwrot "mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej" oznacza ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, które mają zastosowanie do sprawozdań finansowych grupy. Zwrot "proces konsolidacji" obejmuje:

(a) ujęcie, wycenę, prezentację i ujawnianie informacji finansowych dotyczących części grupy w sprawozdaniach finansowych grupy w drodze konsolidacji, konsolidacji proporcjonalnej lub zgodnie z metodą praw własności bądź ceny nabycia oraz

(b) agregację w połączonych sprawozdaniach finansowych informacji finansowych dotyczących części grupy, które nie mają jednostki dominującej, ale znajdują się pod wspólną kontrolą.

Wymogi

Odpowiedzialność

11. Partner odpowiedzialny za badanie grupy odpowiada za wyznaczenie kierunków, nadzór i wykonanie badania grupy zgodnie z zawodowymi standardami i obowiązującymi wymogami regulacyjnymi i prawnymi oraz za zapewnienie, że wydane sprawozdanie biegłego rewidenta jest odpowiednie do okoliczności. ⁴⁰⁶ Dlatego sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych grupy nie powołuje się ⁴⁰⁷ na biegłego rewidenta części grupy, chyba że wymaga tego prawo lub regulacje. Jeżeli takie powołanie jest wymagane przez prawo lub regulacje, to w sprawozdaniu biegłego rewidenta zaznacza się, że nie ogranicza ono odpowiedzialności partnera odpowiedzialnego za badanie grupy ani jego firmy audytorskiej za wyrażoną opinię z badania grupy. (zob. par. A8-A9)

Przyjęcie i kontynuacja badania

12. Stosownie do postanowień MSB 220 partner odpowiedzialny za badanie grupy ustala, czy zasadne jest oczekiwanie, że w związku z procesem konsolidacji oraz informacjami finansowymi części grupy uzyska się wystarczające i odpowiednie dowody badania, które będą stanowić podstawę opinii z badania grupy. W tym celu zespół wykonujący badanie grupy poznaje grupę, jej części i ich otoczenie na tyle wystarczająco, aby zidentyfikować części grupy, które mogą okazać się znaczące. Jeżeli biegli rewidenci części grupy będą wykonywać prace związane z informacjami finansowymi dotyczącymi takich części grupy, partner odpowiedzialny za badanie ocenia, czy zespół wykonujący badanie grupy będzie w stanie zaangażować się w prace wykonywane przez biegłego rewidenta części grupy w zakresie koniecznym do uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania (zob. par. A10-A12).

13. Jeżeli partner odpowiedzialny za badanie grupy stwierdzi, że:

(a) zespół wykonujący badanie grupy nie będzie mógł uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania na skutek ograniczeń nałożonych przez kierownictwo grupy oraz

(b) możliwym skutkiem niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania będzie odstąpienie od wyrażenia opinii o sprawozdaniach finansowych grupy ⁴⁰⁸ ; partner odpowiedzialny za badanie grupy:

* w przypadku nowego zlecenia badania - nie przyjmuje go, zaś w przypadku kontynuacji badania - wycofuje się ze zlecenia, jeżeli wycofanie się jest możliwe w myśl obowiązującego prawa lub regulacji lub

* jeżeli prawo lub regulacje zabraniają biegłemu rewidentowi uchylenia się od przyjęcia zlecenia badania lub wycofanie się ze zlecenia w inny sposób nie jest możliwe, to odstępuje od wyrażenia opinii o sprawozdaniach finansowych grupy po przeprowadzeniu badania sprawozdań finansowych grupy w zakresie, w jakim to możliwe (zob. par. A13-A19).

Warunki badania

14. Partner odpowiedzialny za badanie grupy uzgadnia warunki zlecenia badania grupy spełniające wymogi MSB 210 ⁴⁰⁹ (zob. par. A20-A21).

Ogólna strategia i plan badania

15. Zespół wykonujący badanie grupy ustala ogólną strategię badania i opracowuje plan badania grupy zgodnie z MSB 300 ⁴¹⁰ .

16. Partner odpowiedzialny za badanie grupy dokonuje przeglądu ogólnej strategii badania grupy i planu badania grupy (zob. par. A22).

Poznanie grupy, jej części i ich otoczenia

17. Od biegłego rewidenta wymaga się rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia w wyniku poznania jednostki i jej otoczenia. ⁴¹¹ Zespół wykonujący badanie grupy:

(a) pogłębia znajomość grupy, jej części i ich otoczenia, w tym kontroli na poziomie grupy, nabytą na etapie przyjęcia zlecenia badania lub jego kontynuacji oraz

(b) poznaje proces konsolidacji, w tym instrukcje przekazane częściom grupy przez kierownictwo grupy (zob. par. A23-A29).

18. Zespół wykonujący badanie grupy uzyskuje znajomość grupy wystarczającą do tego, aby:

(a) potwierdzić lub zrewidować wstępnie zidentyfikowane części grupy uznane za znaczące oraz

(b) ocenić ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy spowodowanego oszustwem lub błędem ⁴¹² (zob. par. A30-A31).

Ocena biegłego rewidenta części grupy

19. Jeżeli zespół wykonujący badanie grupy zamierza zlecić biegłemu rewidentowi części grupy przeprowadzenie prac związanych z informacjami finansowymi części grupy, zespół wykonujący badanie grupy ocenia następujące elementy (zob. par. A32-A35):

(a) czy biegły rewident części grupy rozumie wymogi etyczne dotyczące badania grupy i będzie postępować zgodnie z nimi, a w szczególności, czy jest niezależny (zob. par. A37),

(b) zawodowe kompetencje biegłego rewidenta części grupy (zob. par. A38),

(c) czy zespół wykonujący badanie grupy będzie w stanie zaangażować się w prace wykonywane przez biegłego rewidenta części grupy w zakresie koniecznym do uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania,

(d) czy biegły rewident części grupy działa w otoczeniu regulacyjnym, w którym biegli rewidenci podlegają aktywnemu nadzorowi (zob. par. A23-A29).

20. Jeżeli biegły rewident części grupy nie spełnia wymogów niezależności stosowanych przy badaniu grupy lub zespół wykonujący badanie grupy ma poważne obawy, co do spraw wymienionych w paragrafie 19(a)-(c), to zespół wykonujący badanie grupy uzyskuje wystarczające i odpowiednie dowody badania informacji finansowych części grupy, bez zlecania biegłemu rewidentowi części grupy wykonania prac związanych z informacjami finansowymi części grupy (zob. par. A39-A41).

Istotność

21. Zespół wykonujący badanie grupy ustala (zob. par. A42):

(a) istotność sprawozdań finansowych grupy jako całości określoną przy formułowaniu ogólnej strategii badania grupy,

(b) jeżeli, w charakterystycznych dla grupy okolicznościach istnieją szczególne klasy transakcji, sald lub ujawnień w sprawozdaniach finansowych grupy, w przypadku których można by zasadnie sądzić, że zniekształcenia o kwotach niższych od istotności przyjętej dla sprawozdań finansowych grupy jako całości mogłyby wpłynąć na decyzje gospodarcze użytkowników podejmowane w oparciu o sprawozdania finansowe grupy, [zespół wykonujący badanie grupy] ustala poziom lub poziomy istotności stosowane do tych szczególnych klas transakcji, sald i ujawnień,

(c) istotność części grupy, których badanie lub przegląd będą przeprowadzać biegli rewidenci części grupy na potrzeby badania grupy. Aby sprowadzić do odpowiednio niskiego poziomu prawdopodobieństwo, że łączne niepoprawione i niewykryte zniekształcenia w sprawozdaniach finansowych grupy przewyższą istotność ustaloną dla sprawozdań finansowych grupy jako całości, istotność części grupy powinna być niższa od istotności ustalonej dla sprawozdań finansowych grupy jako całości (zob. par. A43-A44),

(d) próg, powyżej którego zniekształcenie nie może być uznane za oczywiście nieważne dla sprawozdań finansowych grupy (zob. par. A45).

22. Jeżeli biegli rewidenci części grupy przeprowadzą badania na potrzeby badania grupy, to zespół wykonujący badanie grupy ocenia istotność wykonawczą na poziomie części grupy (zob. par. A46).

23. Jeżeli na mocy ustawy, regulacji lub z innych przyczyn część grupy podlega badaniu, zaś zespół wykonujący badanie grupy chce wykorzystać to badanie jako dostarczające dowodów dla badania grupy, to zespół wykonujący badanie grupy ustala, czy:

(a) istotność przyjęta dla sprawozdań finansowych części grupy jako całości oraz

(b) istotność wykonawcza na poziomie części grupy, spełniają wymogi niniejszego standardu.

Reakcja na ocenione ryzyko

24. Od biegłego rewidenta wymaga się zaprojektowania i podjęcia odpowiednich działań w celu uwzględnienia ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego ⁴¹³ . Zespół wykonujący badanie grupy ustala rodzaj prac, które wykona sam lub w jego imieniu biegli rewidenci części grupy, w związku z informacjami finansowymi części grupy (zob. par. 26-29). Zespół wykonujący badanie grupy ustala także rodzaj, czas i zakres swego zaangażowania w prace wykonywane przez biegłych rewidentów części grupy (zob. par. A47).

25. Jeżeli rodzaj, czas i zakres prac, które mają być wykonane w związku z procesem konsolidacji lub informacjami finansowymi części grupy, opierają się na oczekiwaniu, że kontrole na poziomie grupy działają skutecznie, albo jeżeli przeprowadzenie samych procedur wiarygodności nie jest w stanie dostarczyć wystarczających i odpowiednich dowodów badania na poziomie stwierdzeń, to zespół wykonujący badanie grupy sam przeprowadza lub zleca biegłemu rewidentowi części grupy przeprowadzenie testu skuteczności działania tych kontroli.

Określenie rodzaju prac, które należy wykonać w związku z informacjami finansowymi części grupy (zob. par. A47)

Znaczące części grupy

26. W przypadku części grupy, która jest znacząca ze względu na jej szczególne finansowe znaczenie dla grupy, zespół wykonujący badanie grupy, lub w jego imieniu biegły rewident części grupy, przeprowadza badanie informacji finansowych części grupy, stosując kryterium istotności części grupy.

27. W przypadku części grupy, która jest znacząca, gdyż ze względu na jej specyficzny charakter lub okoliczności prawdopodobnie zawiera ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy, zespół wykonujący badanie grupy lub w jego imieniu biegły rewident części grupy, przeprowadza jedno lub więcej poniższych działań:

(a) badanie informacji finansowych części grupy przy zastosowaniu poziomu istotności części grupy,

(b) badanie jednego lub większej liczby sald, klas transakcji lub ujawnień związanych z możliwym znaczącym ryzykiem istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy (zob. par. A48),

(c) specyficzne procedury badania dotyczące możliwego znaczącego ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy (zob. par. A49).

Części grupy, które nie są znaczące

28. W stosunku do części grupy, które nie są znaczącymi częściami grupy zespół wykonujący badanie grupy przeprowadza procedury analityczne na poziomie grupy (zob. par. A50).

29. Jeżeli zespół wykonujący badanie grupy nie jest przekonany, że uzyska wystarczające i odpowiednie dowody badania, stanowiące podstawę wyrażenia opinii o sprawozdaniach finansowych grupy, w wyniku:

(a) prac wykonanych w związku z informacjami finansowymi znaczących części grupy;

(b) prac wykonanych w związku kontrolami na poziomie grupy oraz procesem konsolidacji oraz

(c) procedur analitycznych przeprowadzonych na poziomie grupy;

to wybiera części grupy, które nie są znaczące, i przeprowadza samemu lub prosi biegłego rewidenta części grupy o przeprowadzenie jednego lub kilku z poniższych działań związanych z informacjami finansowymi dotyczącymi wybranych części grupy (zob. par. A51-A53):

* badanie informacji finansowych części grupy przy zastosowaniu poziomu istotności części grupy,

* badanie jednego lub większej liczby sald, klas transakcji lub ujawnień,

* przegląd informacji finansowych części grupy przy zastosowaniu poziomu istotności części grupy,

* zastosowanie specyficznych procedur.

Zespół wykonujący badanie grupy na przestrzeni pewnego czasu zmienia wybrane części grupy.

Zaangażowanie w prace wykonywane przez biegłych rewidentów części grupy (zob. par. A54-A55)

Znaczące części grupy - ocena ryzyka

30. Jeżeli biegły rewident części grupy przeprowadza badanie informacji finansowych znaczącej części grupy, zespół wykonujący badanie grupy uczestniczy w ocenie ryzyka części grupy po to, aby rozpoznać znaczące ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy. Rodzaj, czas i zakres zaangażowania zespołu wykonującego badanie grupy zależy od oceny przez zespół wykonujący badanie grupy biegłego rewidenta części grupy, ale obejmuje przynajmniej:

(a) omówienie z biegłym rewidentem części grupy lub z kierownictwem części grupy tych działalności gospodarczych części grupy, które są istotne dla grupy,

(b) omówienie z biegłym rewidentem części grupy jej podatności na istotne zniekształcenie informacji finansowych wywołane oszustwem lub błędem oraz

(c) przejrzenie dokumentacji biegłego rewidenta części grupy dotyczącej rozpoznanego znaczącego ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy. Dokumentacja taka może mieć formę memorandum zawierającego wnioski biegłego rewidenta części grupy dotyczące rozpoznanego znaczącego ryzyka.

Rozpoznane znaczące ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy - dalsze procedury badania

31. Jeżeli znaczące ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy zostało rozpoznane w części grupy badanej przez biegłego rewidenta tej części, to zespół wykonujący badanie grupy ocenia odpowiedniość dalszych procedur badania wymagających przeprowadzenia jako reakcji na znaczące ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy. Na podstawie oceny biegłego rewidenta części grupy zespół wykonujący badanie grupy ustala, czy niezbędne jest jego zaangażowanie się w dalsze procedury badania.

Proces konsolidacji

32. Zgodnie z paragrafem 17 zespół wykonujący badanie grupy poznaje kontrole na poziomie grupy oraz proces konsolidacji, włącznie z instrukcjami przekazanymi częściom grupy przez kierownictwo grupy. W myśl z paragrafu 25, zespół wykonujący badanie grupy lub na jego zlecenie biegły rewident części grupy, przeprowadza test skuteczności działania kontroli na poziomie grupy, jeżeli rodzaj, czas i zakres prac, które mają być wykonane w związku z procesem konsolidacji, opierają się na oczekiwaniu, że kontrole na poziomie grupy działają skutecznie, albo jeżeli wyłącznie procedury wiarygodności nie są w stanie dostarczyć wystarczających i odpowiednich dowodów badania na poziomie stwierdzeń.

33. Zespół wykonujący badanie grupy projektuje i przeprowadza dalsze procedury badania procesu konsolidacji, odpowiednie do ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego wynikającego z procesu konsolidacji. Procedury te obejmują ocenę, czy wszystkie części grupy zostały włączone do sprawozdań finansowych grupy.

34. Zespół wykonujący badanie grupy ocenia odpowiedniość, kompletność i dokładność korekt i przeklasyfikowań wynikających z konsolidacji, jak też, czy występują czynniki ryzyka oszustwa lub znamiona możliwej stronniczości kierownictwa (zob. par. A47).

35. Jeżeli informacje finansowe części grupy nie zostały sporządzone zgodnie z tymi samymi zasadami (polityką) rachunkowości, które mają zastosowanie do sprawozdań finansowych grupy, to zespół wykonujący badanie grupy ocenia, czy informacje finansowe tej części grupy zostały dla potrzeb sporządzenia i prezentacji sprawozdań finansowych grupy odpowiednio skorygowane.

36. Zespół wykonujący badanie grupy ustala, czy informacje finansowe rozpoznane w wiadomościach przekazanych przez biegłego rewidenta części grupy (zob. par. 41 (c)) są tymi informacjami, które zostały włączone do sprawozdań finansowych grupy.

37. Jeżeli sprawozdania finansowe grupy obejmują sprawozdania finansowe części grupy, które mają inną datę zakończenia okresu sprawozdawczego niż grupa, to zespół wykonujący badanie grupy ocenia, czy do tych sprawozdań wprowadzono odpowiednie korekty zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

Późniejsze zdarzenia

38. W przypadku gdy zespół wykonujący badanie grupy lub biegi rewidenci części grupy przeprowadzają badanie informacji finansowych części grupy, zespół wykonujący badanie grupy lub biegi rewidenci części grupy przeprowadzają procedury zaprojektowane dla rozpoznania zdarzeń mających miejsce w tych częściach grupy, które nastąpiły między datą sporządzenia informacji finansowych części grupy a datą sprawozdania biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych grupy, gdyż zdarzenia te mogą wywoływać potrzebę dokonania poprawek lub ujawnienia na ich temat informacji w sprawozdaniach finansowych grupy.

39. Jeżeli biegli rewidenci części grupy przeprowadzają prace inne niż badanie informacji finansowych części grupy, zespół wykonujący badanie grupy prosi biegłych rewidentów części grupy o powiadomienie go na piśmie, jeśli uświadomili sobie wystąpienie późniejszych zdarzeń, które mogą wywoływać potrzebę dokonania poprawek lub ujawnienia na ich temat informacji w sprawozdaniach finansowych grupy.

Komunikowanie się z biegłym rewidentem części grupy

40. Zespół wykonujący badanie grupy ma czas komunikować swoje wymogi biegłemu rewidentowi części grupy. Zakomunikowane wiadomości te wskazują prace, które należy wykonać, użytek, któremu mają służyć te prace, oraz formę i zakres komunikowania się biegłego rewidenta części grupy z zespołem wykonującym badanie grupy. Obejmują one również (zob. par. A57, A58, A60):

(a) prośbę, aby biegły rewident części grupy, znając użytek, jakiemu zespołowi wykonującemu badanie grupy służyć będzie jego praca, potwierdził, że będzie współpracował z zespołem wykonującym badanie grupy (zob. par. A59),

(b) wymogi etyczne, odpowiednie dla badania grupy, a w szczególności wymóg niezależności,

(c) w przypadku badania lub przeglądu informacji finansowych części grupy, istotność części grupy (oraz, jeśli to ma zastosowanie, poziom lub poziomy istotności dla poszczególnych klas transakcji, sald lub ujawnień) oraz próg, powyżej którego zniekształcenia nie mogą być uznane za oczywiście nieważne dla sprawozdań finansowych grupy,

(d) rozpoznane znaczące ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy spowodowane oszustwem lub błędem, które jest ważne dla pracy biegłego rewidenta części grupy. Zespół wykonujący badanie grupy poprosi biegłego rewidenta części grupy o przekazywanie na czas wiadomości o każdym innym rozpoznanym znaczącym ryzyku istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy spowodowanym oszustwem lub błędem w części grupy oraz o sposobie reakcji biegłego rewidenta części grupy na to ryzyko,

(e) listę podmiotów powiązanych sporządzoną przez kierownictwo grupy, oraz wszelkich innych podmiotów powiązanych, których istnienia jest świadomy zespół wykonujący badanie grupy. Zespół wykonujący badanie grupy prosi biegłego rewidenta części grupy o przekazywanie na czas wiadomości o podmiotach powiązanych, które nie zostały wcześniej wskazane przez kierownictwo grupy lub zespół wykonujący badanie grupy. Zespół wykonujący badanie grupy ustala, czy informacje o dodatkowych podmiotach powiązanych należy przekazać innym biegłym rewidentom części grupy.

41. Zespół wykonujący badanie grupy prosi biegłego rewidenta części grupy o informowanie go o sprawach istotnych dla formułowanych przez zespół wniosków związanych z badaniem grupy. Tego rodzaju wiadomości obejmują (zob. par. A60):

(a) informacje, czy biegły rewident części grupy przestrzega wymogów etycznych dotyczących badania grupy, w tym wymogu niezależności i kompetencji zawodowych,

(b) informacje, czy biegły rewident części grupy przestrzega wymogów określonych przez zespół wykonujący badanie grupy,

(c) identyfikację informacji finansowych części grupy, której dotyczy sprawozdanie biegłego rewidenta,

(d) informacje o przypadkach nieprzestrzegania prawa lub regulacji, które mogły prowadzić do istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy,

(e) listę nieskorygowanych zniekształceń informacji finansowych dotyczących części grupy (lista nie musi zawierać zniekształceń uznanych za oczywiście nieważne, które znajdują się poniżej progu zakomunikowanego przez zespół wykonujący badanie grupy (zob. par. 40 (c)),

(f) znamiona wskazujące na możliwą stronniczość kierownictwa,

(g) opis wszelkich wykrytych istotnych niedociągnięć kontroli wewnętrznej nad sprawozdawczością finansową na poziomie części grupy,

(h) inne znaczące sprawy, które biegły rewident części grupy zakomunikował lub zamierza zakomunikować osobom sprawującym nadzór nad częścią grupy, w tym o oszustwie lub podejrzeniu oszustwa z udziałem kierownictwa części grupy, pracowników pełniących znaczące role w kontroli wewnętrznej lub innych osób, jeżeli oszustwo doprowadza do istotnego zniekształcenia informacji finansowych części grupy,

(i) wszelkie inne sprawy, które mogą mieć znaczenie dla badania grupy lub sprawy, na które biegły rewident części grupy chce zwrócić uwagę zespołu wykonującego badanie grupy, w tym na wyjątki zauważone w pisemnych oświadczeniach, o które biegły rewident części grupy poprosił kierownictwo części grupy,

(j) ogólne spostrzeżenia, wnioski i opinie biegłego rewidenta części grupy.

Ocena wystarczalności i odpowiedniości uzyskanych dowodów badania

Ocena informacji uzyskanych od biegłych rewidentów części grupy oraz odpowiedniości ich pracy

42. Zespół wykonujący badanie grupy ocenia informacje uzyskane od biegłego rewidenta części grupy (zob. par. 41). Zespół wykonujący badanie grupy:

(a) omawia znaczące sprawy wynikające z tej oceny z biegłym rewidentem części grupy, kierownictwem części grupy lub z kierownictwem grupy oraz

(b) ustala, czy konieczny jest przegląd innych ważnych części dokumentacji badania biegłego rewidenta części grupy (zob. par. A60).

43. Jeżeli zespół wykonujący badanie grupy stwierdzi, że praca wykonana przez biegłego rewidenta części grupy nie jest wystarczająca, to zespół określa, jakie dodatkowe procedury należy przeprowadzić i czy powinien je przeprowadzić biegły rewident części grupy czy sam zespół.

Wystarczalność i odpowiedniość dowodów badania

44. Od biegłego rewidenta wymaga się uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, aby zmniejszyć ryzyko badania do akceptowalnego niskiego poziomu, co umożliwi mu wyciągnięcie racjonalnych wniosków, na których oprze opinię z badania ⁴¹⁴ . Zespół wykonujący badanie grupy ocenia, czy dowody badania uzyskane w wyniku procedur badania przeprowadzonych w związku z procesem konsolidacji i prac wykonanych przez zespół wykonujący badanie grupy oraz prac wykonanych przez biegłych rewidentów części grupy są wystarczające i odpowiednie do oparcia na nich opinii z badania grupy (zob. par. A62).

45. Partner odpowiedzialny za badanie grupy ocenia skutki, jakie dla opinii z badania grupy mają nieskorygowane zniekształcenia (zarówno rozpoznane przez zespół wykonujący badanie grupy, jak i te, o których poinformowali biegli rewidenci części grupy) oraz wszelkie przypadki niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania (zob. par. A63).

46. Zespół wykonujący badanie grupy ustala, które rozpoznane niedociągnięcia kontroli wewnętrznej należy zakomunikować osobom sprawującym nadzór i kierownictwu grupy zgodnie z MSB 265 ⁴¹⁵ . Ustalając to zespół wykonujący badanie grupy, analizuje:

(a) niedociągnięcia kontroli wewnętrznej na poziomie całej grupy rozpoznane przez zespół wykonujący badanie grupy,

(b) niedociągnięcia kontroli wewnętrznej, które zespół wykonujący badanie grupy rozpoznał w kontrolach wewnętrznych w częściach grupy oraz

(c) niedociągnięcia kontroli wewnętrznej, na które biegli rewidenci części grupy zwrócili uwagę zespołu wykonującego badanie grupy.

47. Jeżeli zespół wykonujący badanie grupy rozpoznał oszustwo lub został o nim poinformowany przez biegłego rewidenta części grupy (zob. par. 41(h)) lub też informacje wskazują na możliwość popełnienia oszustwa, zespół wykonujący badanie grupy na czas przekazuje wiadomość kierownictwu odpowiedniego szczebla grupy w celu poinformowania osób, których podstawowym obowiązkiem jest zapobieganie i wykrywanie oszustw, o ważnych sprawach związanych z ich odpowiedzialnością (zob. par. A64).

48. Biegły rewident części grupy może być zobowiązany ustawowo, na mocy regulacji lub z innych przyczyn, do wyrażenia opinii o sprawozdaniach finansowych części grupy. W takim przypadku zespół wykonujący badanie grupy zwraca się do kierownictwa grupy o poinformowanie kierownictwa części grupy o sprawach, które zdaniem zespołu mogą być znaczące dla sprawozdań finansowych części grupy, o których istnieniu kierownictwo części grupy może nie wiedzieć. Jeżeli kierownictwo grupy odmawia poinformowania o tych sprawach kierownictwa części grupy, zespół wykonujący badanie grupy omawia tę sprawę z osobami sprawującymi nadzór nad grupą. Jeśli sprawa pozostaje w dalszym ciągu nierozwiązana, zespół wykonujący badanie grupy, mając na uwadze prawne i zawodowe wymogi zachowania poufności, rozważa, czy doradzić biegłemu rewidentowi części grupy wstrzymanie się z wydaniem sprawozdania biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych części grupy do czasu rozwiązania sprawy (zob. par. A65).

Komunikowanie się z osobami sprawującym nadzór nad grupą

49. Zespół wykonujący badanie grupy przedstawi osobom sprawującym nadzór nad grupą - oprócz spraw, o których mowa w MSB 260 ⁴¹⁶ i innych MSB - następujące sprawy (zob. par. A66):

(a) ogólny zarys rodzajów prac do wykonania w związku z informacjami finansowymi części grupy,

(b) ogólny zarys charakteru planowanego zaangażowania zespołu wykonującego badanie grupy w prace, które biegli rewidenci części grupy mają wykonać w związku z informacjami finansowymi znaczących części grupy,

(c) przypadki gdy ocena pracy biegłych rewidentów części grupy przez zespół wykonujący badanie grupy daje podstawy do obaw, co do jakości pracy tych biegłych rewidentów,

(d) wszelkie ograniczenia zakresu badania grupy, np. gdy dostęp zespołu wykonującego badanie grupy do informacji został ograniczony,

(e) oszustwo lub podejrzenie oszustwa z udziałem kierownictwa grupy, kierownictwa części grupy, pracowników mających znaczący udział w kontrolach na poziomie grupy oraz innych osób, gdy oszustwo doprowadziło do istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy.

Dokumentacja

50. Zespół wykonujący badanie grupy także zamieszcza w dokumentacji badania następujące sprawy ⁴¹⁷ :

(a) analizę części grupy wraz ze wskazaniem, które z nich są znaczące oraz rodzaj prac wykonanych w związku z informacjami finansowymi części grupy,

(b) rodzaj, czas i zakres zaangażowania zespołu wykonującego badanie grupy w prace wykonywane przez biegłych rewidentów znaczących części grupy, w tym, gdzie to możliwe, dokonany przez zespół wykonujący badanie grupy przegląd ważnych części dokumentacji badania biegłych rewidentów części grupy oraz zawartych w nich wniosków,

(c) pisemne informacje wymieniane między zespołem wykonującym badanie grupy a biegłymi rewidentami części grupy na temat wymogów określonych przez zespół wykonujący badanie grupy.

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Części grupy podlegające badaniu na mocy ustaw, regulacji lub z innych przyczyn (zob. par. 3)

A1. Czynniki, które mogą wpłynąć na decyzję zespołu wykonującego badanie grupy o wykorzystaniu wymaganego ustawowo, przez regulacje lub z innych przyczyn badania części grupy w celu uzyskania dowodów badania na potrzeby badania grupy, obejmują:

* różnice między ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej stosowanymi przy sporządzaniu sprawozdań finansowych części grupy oraz sprawozdań finansowych grupy,

* różnice między standardami badania i innymi stosowanymi przez biegłego rewidenta części grupy a standardami, które są stosowane przy badaniu sprawozdań finansowych grupy,

* czy badanie sprawozdania finansowego części grupy będzie zakończone w terminie zgodnym z haromonogramem sprawozdawczości grupy.

Definicje

Część grupy (zob. par. 9(a))

A2. Struktura grupy wpływa na sposób identyfikacji części grupy. Przykładowo system sprawozdawczości finansowej grupy może opierać się na strukturze organizacyjnej, zgodnie z którą informacje finansowe są sporządzane przez jednostkę dominującą oraz jedną bądź więcej jednostek zależnych, wspólnych przedsięwzięć, lub inwestycji ujmowanych zgodnie z metodą praw własności, lub według ceny nabycia albo przez centralę, lub delegatury bądź oddziały grupy; albo poprzez kombinację tych rozwiązań. Niektóre grupy mogą jednak organizować swój system sprawozdawczości w oparciu o funkcje, procesy, produkty lub usługi (bądź grupy produktów lub usług), lub położenie geograficzne. W tych przypadkach jednostkę lub działalność gospodarczą, dla której grupa lub kierownictwo części grupy sporządza informacje finansowe włączane do sprawozdań finansowych grupy, mogą stanowić funkcje, procesy, produkty lub usługi (lub grupy produktów lub usług) lub położenie geograficzne.

A3. W ramach systemu sprawozdawczości finansowej grupy mogą istnieć różne poziomy części grupy; w przypadku takim lepszym rozwiązaniem jest identyfikowanie części grupy na pewnych poziomach agregacji aniżeli indywidualnie.

A4. Części grupy zagregowane na pewnym poziomie mogą stanowić na potrzeby badania grupy część grupy; taka część grupy może jednak także sporządzać sprawozdania finansowe grupy obejmujące informacje finansowe wchodzących w jej skład części grupy (tj. podgrupa). Dlatego niniejszy standard może być stosowany przez różnych partnerów odpowiedzialnych za badanie grupy oraz zespoły na potrzeby badania różnych podgrup wchodzących w skład większej grupy.

Znaczące części grupy (zob. par. 9(m))

A5. Wraz ze wzrostem znaczenia finansowego pojedynczej części grupy, wzrasta zwykle ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy. Zespół wykonujący badanie grupy może przyjąć określony procent w stosunku do obranego wzorca jako pomoc przy ustalaniu części grupy, które pojedynczo mają znaczenie finansowe. Dobór wzorca i stosowanie określonego procentu wymaga kierowania się osądem. Zależnie od rodzaju i sytuacji grupy, właściwym wzorcem mogą być aktywa grupy, zobowiązania, przepływy pieniężne, zyski lub obroty. Na przykład zespół wykonujący badanie grupy może uznać, że części grupy przewyższające 15% kwoty ustalonego wzorca stanowią znaczące części grupy. Zależnie od okoliczności może jednak zostać przyjęty wyższy lub niższy procent.

A6. Zespół wykonujący badanie grupy może również uznać część grupy za prawdopodobnie obarczoną znaczącym ryzykiem istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy, ze względu na jej specyficzny charakter lub okoliczności (tj. ryzyko wymagające szczególnej uwagi podczas badania ⁴¹⁸ ). Na przykład część grupy może odpowiadać za handel w walutach obcych, co naraża grupę na znaczące ryzyko istotnego zniekształcenia, mimo iż ta część grupy pojedynczo nie posiada znaczenia finansowego dla grupy.

Biegły rewident części grupy (zob. par. 9(b))

A7. Członek zespołu wykonującego badanie grupy może na zlecenie zespołu wykonywać na potrzeby badania grupy prace związane z informacjami finansowymi części grupy. W przypadku takim, taki członek zespołu jest także biegłym rewidentem części grupy.

Odpowiedzialność (zob. par. 11)

A8. Choć biegli rewidenci części grupy mogą przeprowadzać badanie informacji finansowych części grupy na potrzeby badania grupy i jako tacy są odpowiedzialni za ogół poczynionych przez siebie ustaleń, wniosków i opinii, to jednak partner odpowiedzialny za badanie grupy lub firma audytorska, z ramienia której działa, są odpowiedzialni za opinię z badania grupy.

A9. Jeżeli opinia z badania grupy została zmodyfikowana, gdyż zespół wykonujący badanie grupy nie był w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących informacji finansowych jednej lub kilku części grupy, to w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych grupy, w paragrafie uzasadniającym modyfikację, opisuje się przyczyny braku tej możliwości, bez wskazywania biegłego rewidenta części grupy chyba, że wskazanie to jest niezbędne dla właściwego wyjaśnienia okoliczności ⁴¹⁹ .

Przyjęcie i kontynuacja badania

Poznanie grupy na etapie przyjęcia lub kontynuacji badania (zob. par. 12)

A10. W przypadku nowego zlecenia badania zespół wykonujący badanie grupy poznaje grupę, jej części i ich otoczenia na podstawie:

* informacji przedstawionych przez kierownictwo grupy,

* komunikowania się z kierownictwem grupy oraz

* komunikacji - jeżeli to możliwe - z poprzednim zespołem wykonującym badanie, kierownictwem części grupy lub biegłymi rewidentami części grupy.

A11. Sprawy, które zespół wykonujący badanie grupy poznaje, mogą m.in. obejmować:

* strukturę grupy, w tym prawną i organizacyjną (tj. jak zorganizowany jest system sprawozdawczości finansowej grupy);

* działalności części grupy, które są znaczące dla grupy, w tym środowisko branżowe i regulacyjne, ekonomiczne i polityczne, w których działalności te są prowadzone;

* korzystanie z usług firm usługowych, w tym ze wspólnych centrów usług;

* opis kontroli na poziomie grupy;

* złożoność procesu konsolidacji;

* czy biegli rewidenci części grupy, którzy nie działają z ramienia firmy audytorskiej partnera odpowiedzialnego za badanie grupy ani sieci (firm audytorskich), przeprowadzą prace związane z informacjami finansowymi którejkolwiek z części grupy oraz uzasadnienie kierownictwa grupy dotyczące wyznaczenia więcej niż jednego biegłego rewidenta;

* czy zespół wykonujący badanie grupy:

- będzie miał nieograniczony dostęp do osób sprawujących nadzór nad grupą, do kierownictwa grupy, osób sprawujących nadzór nad częścią grupy i do kierownictwa części grupy, do informacji części grupy i do jej biegłych rewidentów (w tym do stosownej dokumentacji badania, którą chce wykorzystać zespół wykonujący badanie grupy) oraz

- będzie w stanie wykonać niezbędne prace dotyczące informacji finansowych części grupy.

A12. W przypadku kontynuowanego badania na zdolność zespołu wykonującego badanie grupy do uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania mogą wpływać znaczące zmiany, np.:

* zmiany struktury grupy (np. przejęcia, zbycia, reorganizacje lub zmiany w sposobie organizacji systemu sprawozdawczości finansowej grupy),

* zmiany w działalności gospodarczej części grupy, które są znaczące dla grupy,

* zmiany składu organów odpowiedzialnych za nadzór grupy, kierownictwa grupy lub kluczowego kierownictwa znaczących części grupy,

* wątpliwości zespołu wykonującego badanie co do prawości i kompetencji kierownictwa grupy lub kierownictwa części grupy,

* zmiany kontroli na poziomie grupy,

* zmiany mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej.

Oczekiwanie dotyczące uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania (zob. par. 13)

A13. Grupa może się składać tylko z nie uznanych za znaczące części grupy. W takim przypadku partner odpowiedzialny za badanie grupy może zasadnie oczekiwać uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, stanowiących podstawę opinii z badania, jeżeli zespół wykonujący badanie grupy będzie w stanie:

(a) przeprowadzić prace związane z informacjami finansowymi niektórych części grupy oraz

(b) zaangażować się w prace biegłych rewidentów części grupy związane z informacjami finansowymi innych części grupy w zakresie niezbędnym do uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania.

Dostęp do informacji (zob. par. 13)

A14. Dostęp zespołu wykonującego badanie grupy do informacji może być ograniczony przez okoliczności, którym kierownictwo grupy nie może przeciwdziałać, np. gdy istnieją przepisy dotyczące poufności i ochrony danych osobowych lub biegły rewident części grupy odmawia przekazania stosownej dokumentacji badania, którą chce wykorzystać zespół wykonujący badanie grupy. Dostęp do informacji może być także ograniczany przez kierownictwo grupy.

A15. Jeżeli ograniczenie dostępu do informacji wynika z okoliczności, zespół wykonujący badanie grupy może, mimo to, uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania, staje się to jednak mniej prawdopodobne wraz ze wzrostem znaczenia części grupy. Na przykład zespół wykonujący badanie grupy może nie mieć dostępu do osób sprawujących nadzór, kierownictwa lub biegłego rewidenta części grupy (w tym do stosownej dokumentacji badania, którą chce wykorzystać zespół wykonujący badanie grupy), która jest ujmowana zgodnie z metodą praw własności. Jeżeli część grupy nie jest istotną częścią i zespół wykonujący badanie grupy posiada pełne sprawozdania finansowe części grupy wraz z dotyczącym jej sprawozdaniem biegłego rewidenta oraz ma dostęp do informacji posiadanych przez kierownictwo grupy dotyczących tej części grupy, zespół wykonujący badanie grupy może uznać, że informacje te stanowią wystarczające i odpowiednie dowody badania tej części grupy. Jeżeli jednak część grupy jest znacząca, to zespół wykonujący badanie grupy nie będzie mógł spełnić wymogów niniejszego standardu dotyczących okoliczności właściwych dla badania grupy. Przykładowo zespół wykonujący badanie grupy nie będzie w stanie spełnić wymogów określonych w paragrafach 30-31 dotyczących zaangażowania się w prace biegłego rewidenta części grupy. Dlatego zespół wykonujący badanie grupy nie będzie w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania tej części grupy. Skutki niemożności uzyskania przez zespół wykonujący badanie grupy wystarczających i odpowiednich dowodów badania wymagają rozważenia w świetle MSB 705.

A16. Zespół wykonujący badanie grupy nie będzie w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, jeżeli kierownictwo grupy ograniczy dostęp zespołu lub biegłego rewidenta części grupy do informacji o znaczącej części grupy.

A17. Mimo iż zespół wykonujący badanie grupy może być w stanie uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania, jeśli ograniczenia takie dotyczą części grupy uznanej za nieznaczącą, to przyczyna tego ograniczenia może wpływać na opinię z badania grupy. Na przykład może wpływać na ocenę wiarygodności odpowiedzi kierownictwa udzielanych na zapytania zespołu wykonującego badanie grupy i wiarygodności oświadczeń kierownictwa grupy składanych zespołowi.

A18. Prawo lub regulacje mogą zakazywać partnerowi odpowiedzialnemu za badanie grupy uchylenia się bądź wycofania się z wykonania badania. Na przykład w niektórych systemach prawnych biegły rewident jest wyznaczany na określony czas i nie wolno mu wycofać się przed końcem tego okresu. Ponadto w sektorze publicznym w wielu przypadkach nie jest możliwe uchylenie się bądź wycofanie się biegłego rewidenta z wykonania badania, ze względu na charakter powierzonego mu mandatu (badania) lub ze względu na interes publiczny. W takich okolicznościach niniejszy standard ma nadal zastosowanie do badania grupy, a skutki niemożności uzyskania przez zespół wykonujący badanie grupy wystarczających i odpowiednich dowodów badania wymaga rozważenia zgodnie z MSB 705.

A19. Załącznik 1 obejmuje przykład sprawozdania biegłego rewidenta zawierającego opinię z zastrzeżeniem spowodowanym niemożnością uzyskania przez zespół wykonujący badanie grupy wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących znaczącej części grupy rozliczanej metodą praw własności, ale według osądu zespołu wykonującego badanie grupy skutek tego faktu, choć istotny, nie jest rozległy.

Warunki zlecenia badania (zob. par. 14)

A20. Warunki zlecenia badania określają mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej. ⁴²⁰ Warunkami zlecenia badania grupy mogą być objęte dodatkowe sprawy, np. ustalenie, że:

* komunikacja między zespołem wykonującym badanie grupy a biegłymi rewidentami części grupy nie powinna być ograniczona w zakresie, w jakim jest to możliwe w myśl prawa lub regulacji;

* ważne informacje wymieniane między biegłymi rewidentami części grupy, osobami sprawującymi nadzór nad częścią grupy oraz kierownictwem części grupy, w tym informacje dotyczące istotnych niedociągnięć kontroli wewnętrznej, powinny także być przekazywane zespołowi wykonującemu badanie grupy;

* ważne informacje dotyczące sprawozdawczości finansowej przekazywane między władzami regulacyjnymi a częściami grupy powinny być zakomunikowane zespołowi wykonującemu badanie grupy oraz

* w zakresie, w jakim zespół wykonujący badanie grupy uważa to za konieczne, należy zezwolić na:

- dostęp do informacji o części grupy, osób sprawujących nadzór, kierownictwa części grupy i biegłych rewidentów części grupy (w tym do stosownej dokumentacji badania, którą chce wykorzystać zespół wykonujący badanie grupy) oraz

- przeprowadzenie prac lub zlecenie biegłemu rewidentowi części grupy, aby przeprowadził prace związane z informacjami finansowymi części grupy.

A21. Ograniczenia nałożone na:

* dostęp zespołu wykonującego badanie grupy do informacji o części grupy, osób sprawujących nadzór, kierownictwa i biegłych rewidentów części grupy (w tym do stosownej dokumentacji badania, którą zespół wykonujący badanie grupy chce wykorzystać) lub

* pracę wymagającą wykonania w związku z informacjami finansowymi części grupy po tym, gdy partner odpowiedzialny za badanie grupy przyjął zlecenie badania, stwarzają sytuację niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, a to może wpłynąć na opinię z badania grupy. W wyjątkowych okolicznościach może to nawet prowadzić do wycofania się ze zlecenia, o ile wycofanie się jest możliwe w myśl obowiązującego prawa lub regulacji.

Ogólna strategia i plan badania (zob. par. 16)

A22. Przegląd ogólnej strategii i planu badania grupy przeprowadzony przez partnera odpowiedzialnego za badanie grupy stanowi ważny element wywiązania się partnera z odpowiedzialności za określenie kierunku wykonania badania grupy.

Poznanie grupy, jej części i ich otoczenia

Sprawy, które zespół wykonujący badanie grupy ma poznać (zob. par. 17)

A23. MSB 315 (zmieniony) zawiera wytyczne dotyczące spraw, które biegły rewident może rozważać w trakcie poznawania branży, regulacji i innych zewnętrznych czynników wpływających na jednostkę, w tym mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, charakteru jednostki, jej celów i strategii oraz związanego z tym ryzyka działalności gospodarczej, pomiaru i oceny wyników finansowych jednostki ⁴²¹ . Załącznik 2 do niniejszego standardu zawiera wytyczne w sprawach właściwych dla grupy, w tym dotyczące procesu konsolidacji.

Instrukcje wydane przez kierownictwo grupy częściom grupy (zob. par.17)

A24. Aby zapewnić jednolitość i porównywalność informacji finansowych, kierownictwo grupy zazwyczaj wydaje częściom grupy instrukcje. Instrukcje takie określają wymogi dotyczące informacji finansowych części grupy, które mają być zawarte w sprawozdaniach finansowych grupy i często zawierają podręczniki procedur sprawozdawczości finansowej oraz pakiet sprawozdawczy. Pakiet sprawozdawczy składa się zwykle ze standardowych formatów (wzorów - red.), które należy stosować do przekazywania informacji finansowych włączanych do sprawozdań finansowych grupy. Przeważnie jednak pakiet sprawozdawczy nie ma postaci pełnych sprawozdań finansowych sporządzanych i prezentowanych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

A25. Instrukcje obejmują zazwyczaj:

* zasady rachunkowości, które należy stosować;

* wymogi ustawowe i inne dotyczące ujawniania informacji mające zastosowanie do sprawozdań finansowych grupy, w tym:

- identyfikacja i sprawozdawczość segmentów,

- relacje i transakcje między jednostkami powiązanymi,

- transakcje wewnątrz grupy i niezrealizowane zyski,

- salda wzajemnych rozliczeń między częściami grupy i

* harmonogram prac sprawozdawczych.

A26. Poznanie przez zespół wykonujący badanie grupy instrukcji, może obejmować ocenę:

* jasności i wykonalności instrukcji dla sporządzenia pakietu sprawozdawczego;

* czy instrukcje:

- przedstawiają właściwie charakterystykę mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej,

- zapewniają ujawnienia wystarczające do zachowania zgodności z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, np. ujawnienia dotyczące relacji i transakcji między podmiotami powiązanymi oraz informacje o segmentach,

- zapewniają zidentyfikowanie korekt konsolidacyjnych, np. dotyczących transakcji wewnątrzgrupowych i niezrealizowanych zysków oraz sald rozliczeń wzajemnych między częściami grupy, o zapewniają aprobatę informacji finansowych przez kierownictwo części grupy.

Oszustwo (zob. par. 17).

A27. Biegły rewident ma obowiązek rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem i zaprojektować oraz wdrożyć odpowiednie działania jako reakcję na ocenione ryzyko ⁴²² . Informacje wykorzystywane do rozpoznania ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy spowodowanego oszustwami mogą obejmować:

* dokonaną przez kierownictwo grupy ocenę ryzyka, że na skutek oszustwa sprawozdania finansowe grupy mogą być w istotny sposób zniekształcone oraz

* proces rozpoznawania i reagowania przez kierownictwo grupy na ryzyko oszustwa w grupie, w tym na specyficzne ryzyko oszustwa zidentyfikowane przez kierownictwo grupy lub salda, klasy transakcji i ujawnienia, co do których ryzyko oszustwa jest prawdopodobne,

* czy istnieją szczególne części grupy, w których ryzyko oszustwa jest prawdopodobne,

* w jaki sposób osoby sprawujące nadzór nad grupą nadzorują procesy rozpoznawania i reagowania przez kierownictwo grupy na ryzyko oszustwa w grupie oraz kontrole ustanowione przez kierownictwo grupy w celu ograniczenia tego ryzyka,

* odpowiedzi osób sprawujących nadzór nad grupą, kierownictwa grupy, komórki audytu wewnętrznego (i jeśli to odpowiednie kierownictwa i biegłych rewidentów części grupy oraz innych osób) na zapytania zespołu wykonującego badanie grupy, czy posiadają wiedzę o jakimkolwiek stwierdzonym, podejrzewanym lub domniemanym oszustwie wpływającym na część grupy lub na grupę.

Dyskusje między członkami zespołu wykonującego badanie grupy i biegłymi rewidentami części grupy na temat ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy, w tym ryzyka oszustwa (zob. par. 17)

A28. Kluczowi członkowie zespołu wykonującego badanie grupy są zobowiązani do przedyskutowania podatności jednostki na istotne zniekształcenie sprawozdania finansowego spowodowane oszustwem i błędem, skupiając się w szczególności na ryzyku oszustwa. W przypadku badania grupy, w dyskusji mogą także uczestniczyć biegli rewidenci części grupy ⁴²³ . Decyzja partnera odpowiedzialnego za badanie grupy o tym, kogo należy włączyć do dyskusji, w jaki sposób i kiedy należy ją przeprowadzać oraz jaki powinna mieć zakres, zależy od takich czynników, jak wcześniejsze doświadczenia dotyczące grupy.

A29. Przeprowadzanie dyskusji stwarza szansę:

* wymiany wiedzy o częściach grupy i ich otoczeniu, w tym kontroli na poziomie grupy,

* wymiany informacji o ryzyku gospodarczym części grupy lub grupy,

* wymiany poglądów na temat tego, w jaki sposób oraz w których fragmentach sprawozdania finansowe grupy mogą być narażone na istotne zniekształcenie spowodowane oszustwami i błędami oraz tego, w jaki sposób kierownictwo grupy i części grupy mogło sporządzić i ukryć oszukańczą sprawozdawczość finansową oraz jak majątek części grupy mógł zostać sprzeniewierzony,

* zidentyfikowania stosowanej przez kierownictwo grupy lub części grupy praktyki, która może być stronnicza lub zaprojektowana tak, że zarządzanie zyskami może prowadzić do oszukańczej sprawozdawczości; przykładowo sposób ujmowania przychodów może być niezgodny z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej,

* rozważenia znanych zewnętrznych i wewnętrznych czynników wpływających na grupę, które mogą stwarzać zachęty lub nacisk na kierownictwo grupy, kierownictwo części grupy lub inne osoby do popełnienia oszustwa, stwarzać możliwości popełnienia oszustwa oraz wskazywać na istnienie atmosfery lub środowiska umożliwiającego kierownictwu grupy, kierownictwu części grupy lub innym osobom racjonalizację popełnienia oszustwa,

* rozważenia ryzyka, że kierownictwo grupy lub części grupy może obchodzić kontrole,

* rozważenia, czy do sporządzenia informacji finansowych części grupy, wykorzystywanych na potrzeby sprawozdań finansowych grupy, stosowane są jednolite zasady (polityka) rachunkowości, a jeśli nie, to w jaki sposób zidentyfikowano i skorygowano skutki różnic w tych zasadach (polityce) rachunkowości (jeśli wynika to z mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej),

* omówienia oszustw stwierdzonych w częściach grupy lub informacji wskazujących na dokonywanie oszustw w częściach grupy,

* wymiany informacji, które mogą wskazywać na nieprzestrzeganie krajowego prawa lub regulacji, np. wręczanie łapówek i nieodpowiednie praktyki ustalania cen transferowych.

Czynniki ryzyka (zob. par. 18)

A30. Załącznik 3 przedstawia przykłady warunków i zdarzeń, które indywidualnie lub łącznie mogą wskazywać na ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy, w tym na ryzyko spowodowane oszustwem.

Ocena ryzyka (zob. par.18)

A31. Dokonana przez zespół wykonujący badanie grupy ocena na poziomie grupy ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy opiera się na takich informacjach, jak:

* Informacje uzyskane na podstawie poznania grupy, jej części i ich otoczenia, procesu konsolidacji, w tym dowody badania uzyskane w trakcie oceny sposobu zaprojektowania i wdrożenia kontroli na poziomie grupy i kontroli dotyczących konsolidacji.

* Informacje uzyskane od biegłych rewidentów części grupy.

Ocena biegłego rewidenta części grupy (zob. par. 19)

A32. Zespół wykonujący badanie grupy stara się ocenić biegłego rewidenta części grupy, jeżeli zamierza zlecić mu przeprowadzenie prac związanych z informacją finansową części grupy na potrzeby badania grupy. Przykładowo nie ma konieczności oceny biegłego rewidenta takiej części grupy, w odniesieniu do której zespół wykonujący badanie grupy zamierza przeprowadzić jedynie procedury analityczne na poziomie grupy.

Procedury stosowane przez zespół wykonujący badanie grupy w celu oceny biegłego rewidenta części grupy oraz źródła dowodów badania (zob. par. 19)

A33. Na rodzaj, czas i zakres procedur stosowanych przez zespół wykonujący badanie grupy dla oceny biegłego rewidenta części grupy wpływają takie czynniki, jak wcześniejsze doświadczenie lub wiedza o biegłym rewidencie oraz stopień, w jakim zespół wykonujący badanie grupy oraz biegły rewident części grupy podlegają tym samym zasadom i procedurom, na przykład:

* czy zespół wykonujący badanie grupy oraz biegły rewident części grupy łączą:

- wspólne zasady i procedury kontroli jakości lub

- wspólne zasady i procedury nadzoru.

* zgodność lub podobieństwo:

- prawa i regulacji lub systemu prawnego,

- zawodowego nadzoru, dyscypliny i zewnętrznego systemu zapewniania jakości,

- edukacji i szkoleń,

- zawodowych organizacji i standardów,

- języka i kultury.

A34. Te czynniki oddziałują na siebie wzajemnie i nie wykluczają się. Na przykład zakres procedur stosowanych przez zespół wykonujący badanie grupy w celu oceny biegłego rewidenta części grupy A, który stosuje wspólne zasady kontroli jakości oraz zasady i procedury nadzoru, a także metodykę badania lub działa w tym samym systemie prawnym co partner odpowiedzialny za badanie grupy, może być węższy aniżeli zakres procedur służących ocenie biegłego rewidenta części grupy B, który nie stosuje wspólnych zasad kontroli jakości oraz zasad i procedur nadzoru ani metodyki badania lub działa pod rządami zagranicznego systemu prawnego. Także rodzaj procedur stosowanych do oceny biegłego rewidenta części grupy A i B może się różnić.

A35. Zespół wykonujący badanie grupy może dokonać oceny biegłego rewidenta części grupy na wiele sposobów. W pierwszym roku korzystania z pracy biegłego rewidenta części grupy zespół może, np.:

* ocenić wyniki systemu nadzorującego kontrolę jakości, jeżeli zespół wykonujący badanie grupy oraz biegły rewident części grupy wywodzą się z tej samej firmy audytorskiej lub sieci firm audytorskich, które działają w oparciu i stosują wspólne zasady i procedury nadzoru ⁴²⁴ ,

* spotkać się z biegłym rewidentem części grupy, aby omówić sprawy, o których mowa w paragrafie 19(a)-(c),

* zwrócić się do biegłego rewidenta części grupy o pisemne potwierdzenie spraw, o których mowa w paragrafie 19(a)-(c). Załącznik 4 zawiera przykład pisemnego potwierdzenia biegłego rewidenta części grupy,

* zwrócić się do biegłego rewidenta części grupy o wypełnienie kwestionariusza dotyczącego spraw, o których mowa w paragrafie 19(a)-(c),

* przeprowadzić rozmowę na temat biegłego rewidenta części grupy z kolegami z firmy audytorskiej, z której wywodzi się partner odpowiedzialny za badanie grupy lub z cieszącą się uznaniem stroną trzecią posiadającą wiedzę o biegłym rewidencie części grupy lub

* uzyskać potwierdzenia od zawodowych organizacji, do których biegły rewident części grupy należy lub od władz, które mu nadały licencję lub od innych stron trzecich.

W kolejnych latach ocena biegłego rewidenta części grupy może się opierać na wcześniejszym doświadczeniu zespołu wykonującego badanie grupy. Zespół wykonujący badanie może poprosić biegłego rewidenta części grupy o potwierdzenia, czy w stosunku do poprzedniego roku zaszły jakiekolwiek zmiany w związku ze sprawami wymienionymi w paragrafie 19(a)-(c).

A36. Tam gdzie w celu sprawowania nadzoru nad zawodem biegłych rewidentów i jakością badań powołane zostały niezależne organy nadzoru, wiedza o środowisku regulacyjnym może pomóc zespołowi wykonującemu badanie grupy przy ocenie niezależności i kompetencji biegłego rewidenta części grupy. Informacje na temat środowiska regulacyjnego można uzyskać od biegłego rewidenta części grupy lub od niezależnych organów nadzoru.

Wymogi etyczne dotyczące badania grupy (zob. par. 19(a))

A37. Biegły rewident części grupy przeprowadzający prace związane z informacjami finansowymi części grupy na potrzeby badania grupy podlega wymogom etycznym dotyczącym badania grupy. Wymogi te mogą się różnić bądź stanowić dodatkowe wymogi w stosunku do wymogów obowiązujących biegłego rewidenta przeprowadzającego ustawowe badanie części grupy pod rządami wiążącego go systemu prawnego. Dlatego zespół wykonujący badanie grupy dowiaduje się, czy biegły rewident części grupy rozumie wymogi etyczne dotyczące badania grupy i będzie postępować zgodnie z nimi w sposób wystarczający dla wywiązania się z odpowiedzialności związanej z badaniem grupy.

Zawodowe kompetencje biegłego rewidenta części grupy (zob. par. 19(b))

A38. Ocena zawodowych kompetencji biegłego rewidenta części grupy przez zespół wykonujący badanie grupy może obejmować stwierdzenie, czy biegły rewident części grupy:

* posiada wiedzę o standardach badania i innych standardach mających zastosowanie do badania grupy w sposób wystarczający do wywiązania się z odpowiedzialności związanej z badaniem grupy,

* posiada specjalistyczne umiejętności (np. wiedzę o danej branży) niezbędne do przeprowadzenia prac związanych z informacjami finansowymi części grupy oraz

* posiada znajomość - jeżeli to odpowiednie - mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej wystarczającą do wywiązania się z odpowiedzialności związanej z badaniem grupy (instrukcje wydane przez kierownictwo grupy dla części grupy często zawierają charakterystykę mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej).

Wykorzystanie informacji posiadanych przez zespół wykonujący badanie grupy o biegłych rewidentach części grupy (zob. par. 19-20)

A39. Zespół wykonujący badanie grupy nie może przeciwdziałać brakowi niezależności biegłego rewidenta części grupy poprzez angażowanie się w prace wykonywane przez tego biegłego rewidenta części grupy albo poprzez przeprowadzenie dodatkowej oceny ryzyka lub dalszych procedur badania informacji finansowych części grupy.

A40. Niemniej zespół wykonujący badanie grupy przez zaangażowanie się w prace wykonywane przez biegłego części grupy lub przeprowadzenie dodatkowej oceny ryzyka lub dalszych procedur badania informacji finansowych części grupy może przeciwdziałać mniej niż poważnym obawom dotyczącym kompetencji zawodowych biegłego rewidenta części grupy (np. jego braku wiedzy o specyficznych zagadnieniach branży) lub faktowi, że biegły rewident części grupy nie działa w środowisku, w którym sprawowany jest aktywny nadzór.

A41. Jeżeli prawo lub regulacje zabraniają dostępu do odpowiedniej części dokumentacji badania biegłego rewidenta części grupy, zespół wykonujący badanie grupy - dla przezwyciężenia tej sytuacji - może poprosić biegłego rewidenta części grupy o sporządzenie memorandum zawierającego odpowiednie informacje.

Istotność (zob. par. 21-23)

A42. Od biegłego rewidenta wymaga się, aby: ⁴²⁵

(a) ustalając ogólną strategię badania, określił:

(i) istotność przyjętą dla sprawozdania finansowego jako całości,

(ii) jeżeli w specyficznych dla jednostki okolicznościach istnieją szczególne klasy transakcji, salda lub ujawnienia, w przypadku których można by zasadnie sądzić, że zniekształcenia o kwotach niższych od istotności przyjętej dla sprawozdania finansowego jako całości, mogłyby wpłynąć na decyzje gospodarcze użytkowników podejmowane w oparciu o sprawozdania finansowe, poziom lub poziomy istotności, które należy zastosować do określonych klas transakcji, sald i ujawnień oraz

(b) ustalił istotność wykonawczą.

W przypadku badania grupy istotność ustala się zarówno dla sprawozdań finansowych grupy jako całości, jak też dla informacji finansowych części grupy. Istotność sprawozdań finansowych grupy jako całości wykorzystuje się do określenia ogólnej strategii badania grupy.

A43. Aby sprowadzić do odpowiednio niskiego poziomu prawdopodobieństwo, że łączne nieskorygowane i niewykryte zniekształcenia w sprawozdaniach finansowych grupy przewyższą istotność przyjętą dla sprawozdań finansowych grupy jako całości, istotność części grupy ustala się jako niższą od istotności sprawozdań finansowych grupy jako całości. D1a różnych części grupy mogą być ustalone różne istotności części grupy. Istotność części grupy nie musi stanowić ułamka istotności sprawozdań finansowych grupy jako całości, dlatego łączna istotność części grupy ustalona dla różnych części grupy może przewyższać istotność sprawozdań finansowych grupy jako całości. Istotność części grupy wykorzystuje się przy określaniu ogólnej strategii badania części grupy.

A44. Istotność części grupy ustala się dla tych części grupy, których informacje finansowe będą poddane badaniu lub przeglądowi w ramach badania grupy zgodnie z paragrafami 26, 27(a) i 29. Istotność części grupy jest wykorzystywana przez biegłego rewidenta części grupy do oceny, czy wykryte, lecz nieskorygowane zniekształcenia są istotne pojedynczo lub łącznie.

A45. W uzupełnieniu do istotności części grupy ustala się próg zniekształceń. O zidentyfikowanych zniekształceniach informacji finansowych części grupy, przewyższających próg zniekształceń, powiadamiany jest zespół wykonujący badanie grupy.

A46. W przypadku badania informacji finansowych części grupy biegły rewident części grupy (lub zespół wykonujący badanie grupy) ustala istotność wykonawczą na poziomie części grupy. Jest to niezbędne dla sprowadzenia do odpowiednio niskiego poziomu prawdopodobieństwa, że łączne nieskorygowane i niewykryte zniekształcenia informacji finansowych części grupy przewyższą istotność części grupy. W praktyce zespół wykonujący badanie grupy może ustalić istotność części grupy na tym niższym poziomie. Jeżeli ma to miejsce, to biegły rewident części grupy wykorzystuje istotność części grupy na potrzeby oceny ryzyka istotnego zniekształcenia informacji finansowych części grupy i zaprojektowania dalszych procedur badania odpowiednich do oceny ryzyka, jak również do stwierdzenia, czy wykryte zniekształcenia są istotne pojedynczo, czy łącznie.

Reakcja na ocenione ryzyko (zob. par. 24-25)

Określenie rodzaju pracy, którą należy przeprowadzić w związku z informacjami finansowymi części grupy (zob. par. 26-27)

A47. Na ustalenie przez zespół wykonujący badanie grupy rodzaju prac, które należy przeprowadzić w związku z informacjami finansowymi części grupy oraz zakresu zaangażowania zespołu w pracę biegłego rewidenta części grupy wpływa:

(a) znaczenie części grupy,

(b) rozpoznane znaczące ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy,

(c) ocena przez zespół sposobu zaprojektowania kontroli na poziomie grupy oraz tego, czy została ona wdrożona oraz

(d) ocena przez zespół wykonujący badanie grupy biegłego rewidenta części grupy.

Diagram pokazuje, w jaki sposób znaczenie części grupy wpływa na ustalenie przez zespół wykonujący badanie grupy rodzaju prac, które należy przeprowadzić w związku z informacjami finansowymi części grupy.

Znaczące części grupy (zob. par. 27(b)-(c))

A48. Zespół wykonujący badanie grupy może uznać część grupy za znaczącą, gdyż ta część grupy prawdopodobnie zawiera znaczące ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy ze względu na swą specyfikę lub okoliczności. W takim przypadku zespół wykonujący badanie grupy może zidentyfikować salda, klasy transakcji lub ujawnienia, których dotyczy prawdopodobne znaczące ryzyko. Jeżeli ma to miejsce zespół wykonujący badanie grupy może zdecydować, że sam przeprowadzi lub poprosi biegłego rewidenta części grupy o badanie tylko tych sald, klas transakcji lub ujawnień. Na przykład w sytuacji przedstawionej w paragrafie A6 prace związane z informacjami finansowymi części grupy mogą się ograniczać do badania sald, klas transakcji lub ujawnień, na które wpływa handel zagraniczny w walutach obcych prowadzony przez tę część grupy. Jeżeli zespół wykonujący badanie grupy zleca biegłemu rewidentowi części grupy przeprowadzenie badania jednego lub więcej sald, klas transakcji lub ujawnień, to przekazane wymogi (zob. par. 40) powinny uwzględniać fakt, że wiele pozycji sprawozdania finansowego jest wzajemnie powiązanych.

A49. Zespół wykonujący badanie grupy może zaprojektować procedury badania stanowiące reakcję na prawdopodobnie znaczące ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy. Na przykład w przypadku prawdopodobnie znaczącego ryzyka utraty przydatności zapasów, zespół wykonujący badanie grupy może sam przeprowadzić lub poprosić biegłego rewidenta części grupy o przeprowadzenie specyficznych procedur badania wyceny zapasów części grupy utrzymującej dużą ilość potencjalnie nieprzydatnych zapasów, która z innych względów nie jest uznawana za znaczącą.

Części grupy nie uznane za znaczące (zob. par. 28-29)

A50. Zależnie od okoliczności badania informacje finansowe części grupy mogą, na potrzeby przeprowadzenia procedur analitycznych, być zagregowane na różnych poziomach. Wyniki procedur analitycznych potwierdzają wnioski zespołu wykonującego badanie grupy, że nie istnieją znaczące ryzyka istotnego zniekształcenia zagregowanych informacji finansowych części grupy nie będących znaczącymi częściami grupy.

A51. Na decyzję zespołu wykonującego badanie grupy o tym, ile części grupy należy wybrać zgodnie z paragrafem 29, które z nich wybrać oraz jakie rodzaje prac należy przeprowadzić w związku z informacjami finansowymi pojedynczych wybranych części grupy, mogą wpływać następujące czynniki:

* zakres dowodów badania, których uzyskania oczekuje się w związku z informacjami finansowymi znaczących części grupy,

* czy część grupy została niedawno utworzona lub przejęta,

* czy w części grupy zaszły znaczące zmiany,

* czy audytorzy wewnętrzni przeprowadzili prace w części grupy oraz wpływ tych prac na badanie grupy,

* czy części grupy stosują wspólne systemy i procesy,

* skuteczność działania kontroli na poziomie grupy,

* nietypowe zmiany rozpoznane za pomocą procedur analitycznych przeprowadzonych na poziomie grupy,

* indywidualne znaczenie finansowe lub narażenie na ryzyko danej części grupy w porównaniu z innymi częściami grupy tej samej kategorii,

* czy część grupy podlega badaniu na mocy ustaw, regulacji lub z innych przyczyn.

Uwzględnienie elementu nieprzewidywalności przy doborze części grupy tej kategorii może zwiększyć prawdopodobieństwo rozpoznania istotnego zniekształcenia informacji finansowych części grupy. Wybór części grupy często podlega cyklicznym zmianom.

A52. Przegląd informacji finansowych części grupy może być przeprowadzany zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu (MSUP) 2400 (zmienionym) ⁴²⁶ lub MSUP 2410 ⁴²⁷ dostosowanych w miarę potrzeby do okoliczności. Zespół wykonujący badanie grupy może także określić dodatkowe procedury uzupełniające tę pracę.

A53. Jak to wyjaśniono w paragrafie A13, grupa może się składać tylko z części, które nie są znaczącymi częściami grupy. W takim przypadku zespół wykonujący badanie grupy może uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania, jako podstawę dla wyrażenia opinii z badania grupy, określając prace, które należy wykonać w związku z informacjami finansowymi części grupy stosownie do paragrafu 29. Jest mało prawdopodobne, aby zespół wykonujący badanie grupy uzyskał wystarczające i odpowiednie dowody badania, jako podstawę dla wyrażenia opinii z badania, jeżeli zespół lub biegły rewident części grupy przeprowadzili wyłącznie badanie kontroli na poziomie grupy oraz zastosowali procedury analityczne do informacji finansowych części grupy.

Zaangażowanie w prace wykonywane przez biegłych rewidentów części grupy (zob. par. 30-31)

A54. Czynniki wpływające na zaangażowanie zespołu wykonującego badanie grupy w prace biegłego rewidenta części grupy obejmują:

(a) znaczenie części grupy,

(b) rozpoznane znaczące ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy oraz

(c) ocena biegłego rewidenta części grupy przez zespół wykonujący badanie grupy.

W przypadku znaczących części grupy lub rozpoznania znaczącego ryzyka zespół wykonujący badanie grupy przeprowadza procedury opisane w paragrafach 30-31. W przypadku części grupy nie będącej znaczącą częścią grupy, rodzaj, czas i zakres zaangażowania zespołu wykonującego badanie grupy w prace biegłego rewidenta części grupy będzie różny w zależności od oceny przez zespół wykonujący badanie grupy tego biegłego rewidenta. To, że część grupy nie jest znaczącą częścią grupy staje się sprawą drugorzędną. Na przykład choć część grupy nie jest uznana za znaczącą, zespół wykonujący badanie grupy może mimo to postanowić o zaangażowaniu się w dokonywaną przez biegłego rewidenta części grupy ocenę ryzyka, gdyż ma poważne wątpliwości co do zawodowych kompetencji tego biegłego rewidenta (np. brak wiedzy o specyfice branży) lub dlatego, że biegły rewident części grupy nie działa w środowisku, w którym sprawowany jest aktywny nadzór nad biegłymi rewidentami.

A55. Formy zaangażowania w prace biegłego rewidenta części grupy inne niż opisane w paragrafach 30-31 i 42 zależnie od oceny przez zespół biegłego rewidenta części grupy mogą obejmować jeden lub kilka spośród poniższych elementów:

(a) spotkanie z kierownictwem lub biegłym rewidentem części grupy w celu poznania części grupy i jej otoczenia,

(b) przegląd ogólnej strategii badania i planu badania biegłego rewidenta części grupy,

(c) przeprowadzenie procedur oceny ryzyka w celu rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie części grupy. Może je przeprowadzić biegły rewident części grupy lub zespół wykonujący badanie grupy,

(d) zaprojektowanie i wykonanie dalszych procedur badania. Może je zaprojektować i przeprowadzić biegły rewident części grupy lub zespół wykonujący badanie grupy,

(e) udział w spotkaniu podsumowującym lub innych ważnych spotkaniach biegłego rewidenta części grupy i kierownictwa części grupy,

(f) przegląd odpowiednich części dokumentacji badania biegłego rewidenta części grupy.

Proces konsolidacji

Korekty i przeklasyfikowania konsolidacyjne (zob. par. 34)

A56. Proces konsolidacji może wymagać korekty kwot wykazywanych w sprawozdaniach finansowych grupy, które nie przechodzą przez zwykły proces przetwarzania transakcji i nie podlegają tym samym kontrolom wewnętrznym, którymi są objęte pozostałe informacje finansowe. Przeprowadzana przez zespół wykonujący badanie grupy ocena odpowiedniości, kompletności i dokładności korekt może obejmować:

* ocenę, czy znaczące korekty właściwie odzwierciedlają zdarzenia i transakcje, których dotyczą,

* ustalenie, czy znaczące korekty zostały poprawnie obliczone, przetworzone i autoryzowane przez kierownictwo grupy oraz, tam gdzie to odpowiednie, przez kierownictwo części grupy,

* ustalenie, czy znaczące korekty są odpowiednio potwierdzone i wystarczająco udokumentowane oraz

* sprawdzenie uzgodnień i wyłączeń transakcji dokonanych wewnątrz grupy, niezrealizowanych zysków oraz sald wzajemnych rozliczeń wewnątrz grupy.

Komunikowanie się z biegłym rewidentem części grupy (zob. par. 40-41)

A57. Jeżeli nie ma miejsca efektywna dwustronna wymiana informacji między zespołem wykonującym badanie grupy a biegłym rewidentem części grupy, to istnieje ryzyko, że zespół wykonujący badanie grupy nie uzyska wystarczających i odpowiednich dowodów badania, na których będzie mógł oprzeć opinię z badania. Zrozumiałość i przekazywanie na czas wymogów przez zespół wykonujący badanie grupy stwarza podstawę do efektywnej dwustronnej wymiany informacji między zespołem wykonującym badanie grupy i biegłym rewidentem części grupy.

A58. Wymogi zespołu wykonującego badanie grupy są często przekazywane w formie instrukcji. Załącznik 5 zawiera wytyczne dotyczące wymaganych lub dodatkowych spraw, które mogą być zawarte w takiej instrukcji. Informacje przekazywane przez biegłego rewidenta części grupy do zespołu wykonującego badanie grupy przybierają często formę memorandum lub raportu z wykonanej pracy. Wymiana informacji między zespołem wykonującym badanie grupy a biegłym rewidentem części grupy niekoniecznie musi jednak następować w formie pisemnej. Na przykład zespół wykonujący badanie grupy może spotkać się z biegłym rewidentem części grupy, aby omówić rozpoznane znaczące ryzyka lub dokonać przeglądu odpowiednich części dokumentacji badania biegłego rewidenta części grupy. Tym niemniej zastosowanie mają wymogi dotyczące dokumentacji zawarte w niniejszym i w innych MSB.

A59. W trakcie współpracy z zespołem wykonującym badanie grupy biegły rewident części grupy może na przykład umożliwić zespołowi dostęp do odpowiedniej dokumentacji badania, jeśli nie zabrania tego prawo lub regulacje.

A60. Jeżeli członek zespołu wykonującego badanie grupy jest równocześnie biegłym rewidentem części grupy, cel zespołu wykonującego badanie grupy, którym jest zrozumiały przekaz informacji biegłemu rewidentowi części grupy, może być osiągnięty za pomocą innych sposobów niż przekazywanie informacji w formie pisemnej, np.:

* dostęp biegłego rewidenta części grupy do ogólnej strategii i planu badania może wystarczać dla przedstawienia wymogów zespołu wykonującego badanie grupy omówionych w paragrafie 40 oraz

* przegląd dokumentacji biegłego rewidenta części grupy przez zespół wykonujący badanie grupy może wystarczać dla przedstawienia spraw mających znaczenie dla wniosków zespołu omówionych w paragrafie 41.

Ocena wystarczalności i odpowiedniości uzyskanych dowodów badania

Przegląd dokumentacji badania biegłego rewidenta części grupy (zob. par. 42 (b))

A61. Jaka część dokumentacji badania biegłego rewidenta części grupy będzie odpowiednia do badania grupy może zmieniać się zależnie od okoliczności. Często szczególną uwagę przykłada się do dokumentacji badania, która dotyczy znaczącego ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy. Zakres przeglądu może zależeć od tego, czy dokumentacja badania biegłego rewidenta części grupy podlegała procedurom przeglądu stosowanym przez firmę audytorską biegłego rewidenta części grupy.

Wystarczalność i odpowiedniość dowodów badania (zob. par. 44-45)

A62. Jeżeli zespół wykonujący badanie grupy uzna, że nie uzyskano wystarczających i odpowiednich dowodów badania, pozwalających na wyrażenie opinii z badania grupy, zespół może prosić biegłego rewidenta części grupy o przeprowadzenie dodatkowych procedur badania. Jeżeli nie jest to możliwe, zespół wykonujący badanie grupy może przeprowadzić swoje własne procedury na informacjach finansowych części grupy.

A63. Dokonana przez partnera odpowiedzialnego za badanie grupy ocena łącznych skutków wszelkich zniekształceń (zarówno rozpoznanych przez zespół wykonujący badanie grupy, jak i zakomunikowanych przez biegłych rewidentów części grupy) umożliwia partnerowi ustalenie, czy sprawozdania finansowe grupy jako całość są istotnie zniekształcone.

Komunikowanie się z kierownictwem grupy i osobami sprawującymi nadzór nad grupą

Komunikowanie się z kierownictwem grupy (zob. par. 46-48)

A64. MSB 240 zawiera wymogi i wytyczne dotyczące informowania kierownictwa o przypadkach oszustwa, a jeśli kierownictwo jest uwikłane w oszustwo - osób sprawujących nadzór. ⁴²⁸

A65. Kierownictwo grupy może mieć konieczność traktowania niektórych istotnych informacji jako poufnych. Przykłady spraw, które mogą być znaczące dla sprawozdań finansowych części grupy, o których istnieniu kierownictwo części grupy może nie wiedzieć, obejmują:

* potencjalnie postępowanie sądowe,

* plany wyzbycia się istotnych aktywów obrotowych,

* późniejsze zdarzenia,

* znaczące porozumienia prawne.

Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór nad grupą (zob. par. 49)

A66. Sprawy, o których zespół wykonujący badanie grupy informuje osoby sprawujące nadzór nad grupą mogą obejmować te sprawy, na które uwagę zespołu zwrócił biegły rewident części grupy, i które według osądu zespołu są znaczące dla osób sprawujących nadzór nad grupą. Kontakty z osobami sprawującymi nadzór nad grupą mają miejsce w różnym czasie, w trakcie badania grupy. Na przykład o sprawach przedstawionych w paragrafie 49(a)-(b) zespół wykonujący badanie grupy może poinformować po tym, gdy ustalił prace, jakie należy wykonać w związku z informacjami finansowymi znaczących części grupy. Z drugiej strony, o sprawie wskazanej w paragrafie 49 (c) można poinformować po zakończeniu badania, a o sprawach przedstawionych w paragrafie 49(d)-(e), w momencie ich zaistnienia.

Załącznik  1

(zob. par. A19)

Przykład opinii z zastrzeżeniem, ze względu na niemożność uzyskania przez zespół wykonujący badanie grupy wystarczających i odpowiednich dowodów badania, na których mógłby oprzeć opinię z badania grupy

W tym przykładzie zespół wykonujący badanie grupy nie był w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania znaczącej części grupy rozliczanej metodą praw własności (o wartości bilansowej 15 mln USD, przy czym kwota całkowitych aktywów odzwierciedlonych w bilansie wynosi 60 mln USD), ponieważ nie miał dostępu do dokumentacji księgowej, kierownictwa ani biegłego rewidenta części grupy.

Zespół wykonujący badanie grupy zapoznał się ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi części grupy sporządzonymi na dzień 31 grudnia 20X1 r., w tym z dotyczącym ich sprawozdaniem biegłego rewidenta i przeanalizował odnośne informacje finansowe dotyczące części grupy będące w posiadaniu kierownictwa grupy. Według osądu partnera odpowiedzialnego za badanie grupy wpływ niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania na sprawozdania finansowe grupy jest istotny, ale nie jest rozległy.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA (odpowiedni adresat)

Sprawozdanie na temat skonsolidowanych sprawozdań finansowych ⁴²⁹

Przeprowadziliśmy badanie załączonych skonsolidowanych sprawozdań finansowych spółki ABC i jej spółek zależnych, na które składa się skonsolidowany bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., skonsolidowany rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony tego dnia oraz opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości i inne informacje objaśniające.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁴³⁰ za skonsolidowane sprawozdania finansowe

Kierownictwo odpowiada za sporządzenie i rzetelną prezentację tych skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej ⁴³¹ oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną w celu umożliwienia sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych niezawierających istotnego zniekształcenia, w tym spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

My jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają od nas przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w sposób zapewniający uzyskanie wystarczającej pewności, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur mających na celu uzyskanie dowodów badania dotyczących kwot i ujawnień wykazanych w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur przez biegłego rewidenta zależy od jego osądu, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia skonsolidowanych sprawozdań finansowych, będącego skutkiem oszustwa lub błędu. Dokonując oceny ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę kontrolę wewnętrzną odpowiednią do sporządzenia i rzetelnej prezentacji ⁴³² skonsolidowanych sprawozdań finansowych, aby zaprojektować procedury badania odpowiednie w danych okolicznościach, nie zaś po to, aby wyrazić opinię o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki ⁴³³ . Badanie obejmuje również ocenę odpowiedniości zastosowanych zasad (polityki) rachunkowości oraz zasadności szacunków ustalonych przez kierownictwo, jak też ogólną ocenę prezentacji skonsolidowanych sprawozdań finansowych.

Naszym zdaniem uzyskane przez nas dowody badania są wystarczające i odpowiednie, aby na ich podstawie wydawać opinię z zastrzeżeniem.

Uzasadnienie wydania opinii z zastrzeżeniem

Inwestycja spółki ABC w spółkę XYZ będącą zagraniczną jednostką stowarzyszoną, nabytą w ciągu roku i rozliczaną metodą praw własności, jest wykazana w skonsolidowanym bilansie na dzień 31 grudnia 20x1 r. w kwocie 15 mln USD, zaś udział spółki ABC w zysku netto spółki XYZ w kwocie 1 mln USD jest wykazany w skonsolidowanym rachunku zysków i strat sporządzonym za rok kończący się tego dnia. Nie zdołaliśmy uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania na temat wartości bilansowej inwestycji spółki ABC w spółkę XYZ na dzień 31 grudnia 20x1 r. oraz udziału spółki ABC w zysku netto spółki XYZ, gdyż odmówiono nam dostępu do informacji finansowych, kierownictwa i biegłego rewidenta spółki XYZ. Dlatego nie mogliśmy stwierdzić, czy konieczne byłyby jakiekolwiek korekty tych kwot.

Opinia z zastrzeżeniem

Naszym zdaniem, z wyjątkiem możliwych skutków sytuacji przedstawionej w akapicie uzasadniającym wyrażenie opinii z zastrzeżeniem, skonsolidowane sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub "przekazują rzetelny i jasny obraz"), sytuację finansową spółki ABC i jednostek od niej zależnych na dzień 31 grudnia 20X1 r., oraz ich wyniki finansowe i przepływy pieniężne za rok kończący się tego dnia, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji

[Forma i treść tej części sprawozdania biegłego rewidenta będzie różna w zależności od rodzaju pozostałych obowiązków sprawozdawczych biegłego rewidenta.

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Jeżeli według osądu partnera odpowiedzialnego za badanie grupy, wpływ niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania na sprawozdania finansowe grupy jest zarówno istotny, jak i rozległy, to partner powinien odstąpić od wyrażenia opinii zgodnie z MSB 705.

Załącznik  2

(zob. par. A19)

Przykłady spraw, które poznaje zespół wykonujący badanie grupy

Niniejsze przykłady obejmują szereg spraw, nie wszystkie z nich będą jednak przydatne do każdego badania grupy, a lista przykładów nie jest wyczerpująca.

Kontrole na poziomie grupy

1. Kontrole na poziomie grupy mogą obejmować kombinacje poniższych sytuacji:

* regularne spotkania kierownictwa grupy i kierownictwa części grupy w celu omówienia rozwoju interesów i dokonania przeglądu wyników działalności,

* nadzorowanie działalności części grupy i ich wyników finansowych, w tym regularne spotkania sprawozdawcze, umożliwiające kierownictwu grupy nadzorowanie wyników części grupy w porównaniu do budżetów i podejmowanie odpowiednich działań,

* proces oceny ryzyka przez kierownictwo grupy, tj. proces rozpoznania, analizy i zarządzania ryzykiem gospodarczym, w tym ryzykiem oszustwa, mogącym doprowadzić do istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy,

* nadzorowanie, kontrolowanie, uzgadnianie i eliminowanie - na poziomie grupy - transakcji wewnątrz grupy, niezrealizowanych zysków oraz sald wzajemnych rozliczeń,

* proces nadzorowania terminowości oraz ocena dokładności i kompletności informacji finansowych otrzymanych od części grupy,

* centralny system technologii informatycznej, poddawany tym samym ogólnym kontrolom technologii informatycznej, jest stosowany we wszystkich lub niektórych częściach grupy,

* czynności kontrolne w ramach systemu technologii informatycznej, są wspólne dla wszystkich lub niektórych części grupy,

* nadzorowanie kontroli, w tym rewizji wewnętrznej i programów samooceny,

* spójne zasady i procedury, łącznie z podręcznikiem procedur sprawozdawczości finansowej grupy,

* programy obejmujące całą grupę, np. kodeksy postępowania oraz programy zapobiegania oszustwom,

* ustalenia dotyczące przypisania kierownictwu części grupy zakresu sprawowanej władzy i odpowiedzialności.

2. Rewizja wewnętrzna może być uznana za element kontroli na poziomie grupy, jeżeli funkcja rewizji wewnętrznej jest scentralizowana. MSB 610 (zmieniony) ⁴³⁴ dotyczy przeprowadzanej przez zespół wykonujący badanie grupy oceny kompetencji i obiektywizmu rewidentów wewnętrznych, jeżeli zespół zamierza wykorzystać wyniki ich pracy.

Proces konsolidacji

3. Sprawy, które poznaje zespół wykonujący badanie grupy w związku z procesem konsolidacji, mogą obejmować:

Sprawy dotyczące mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej:

* osiągnięty przez kierownictwo części grupy poziom zrozumienia mających zastosowanie ramowych wymogów sprawozdawczości finansowej,

* proces identyfikacji części grupy i ich księgowego ujęcia zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej,

* proces identyfikacji segmentów sprawozdawczych na potrzeby prezentacji segmentów zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej,

* proces rozpoznania związków między podmiotami powiązanymi i dokonywanych między nimi transakcji na potrzeby sprawozdawczości zgodnej z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej,

* zasady (polityka) rachunkowości mające zastosowanie do sprawozdań finansowych grupy, ich zmiany w porównaniu z ubiegłym rokiem obrotowym oraz zmiany wynikające z nowych lub zaktualizowanych standardów zgodnych z mającymi zastosowanie ramowymi wymogami sprawozdawczości finansowej,

* procedury postępowania w przypadku części grupy, których rok obrotowy kończy się na inny dzień niż rok obrotowy grupy.

Sprawy dotyczące procesu konsolidacji:

* proces służący kierownictwu grupy do poznania zasad (polityki) rachunkowości stosowanych przez części grupy oraz, gdzie ma to zastosowanie, do zapewnienia stosowania jednolitych zasad (polityki) rachunkowości przy sporządzaniu informacji finansowych części grupy na potrzeby sporządzania sprawozdań finansowych grupy oraz, że różnice między zasadami (polityką) rachunkowości zostaną rozpoznane i skorygowane, jeśli wymagają tego mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej. Jednolite zasady (polityka) rachunkowości są to określone pryncypia, konwencje, metody i praktyki przyjęte przez grupę, których podstawę stanowią mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, stosowane przez części grupy w celu spójnego raportowania podobnych transakcji. Zasady te zwykle są opisane w wydawanym przez kierownictwo grupy podręczniku procedur sprawozdawczości finansowej i w pakiecie sprawozdawczym,

* proces stosowany przez kierownictwo w celu zapewnienia na potrzeby konsolidacji kompletnej, dokładnej i terminowej sprawozdawczości finansowej części grupy,

* proces przeliczania informacji finansowych zagranicznych części grupy na walutę sprawozdań finansowych grupy,

* w jaki sposób technologia informatyczna jest zorganizowana na potrzeby konsolidacji, w tym wykonywane ręcznie i automatycznie etapy procesu, a także kontrole ręczne i zaprogramowane, stosowane na różnych etapach procesu konsolidacji,

* proces służący kierownictwu grupy do uzyskaniu informacji na temat późniejszych zdarzeń.

Sprawy dotyczące korekt konsolidacyjnych:

* proces rejestracji korekt konsolidacyjnych, obejmujący sporządzanie, autoryzację i przetwarzanie odnośnych zapisów księgowych oraz doświadczenie personelu odpowiedzialnego za konsolidację,

* korekty konsolidacyjne wymagane przez mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej,

* uzasadnienie gospodarcze zdarzeń i transakcji wywołujących potrzebę dokonania korekt konsolidacyjnych,

* częstotliwość, rodzaj i wielkość transakcji między częściami grupy,

* procedury nadzorowania, kontrolowania, uzgadniania i wyłączania transakcji wewnątrz grupy, niezrealizowanych zysków oraz sald wzajemnych rozliczeń,

* kroki podjęte w celu ustalenia wartości godziwej nabytych aktywów i zobowiązań, procedury związane z amortyzacją wartości firmy (jeśli ma to zastosowanie) oraz testy na utratę wartości firmy, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej,

* ustalenia z udziałowcami większościowymi lub mniejszościowymi dotyczące strat poniesionych przez część grupy (np. obowiązek udziałowców mniejszościowych do pokrycia tych strat).

Załącznik  3

(zob. par. A 30)

Przykłady okoliczności i zdarzeń mogących wskazywać na ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy

Niniejsze przykłady obejmują szereg okoliczności i zdarzeń, nie wszystkie z nich będą jednak odpowiednie do każdego badania grupy, a lista przykładów nie jest wyczerpująca:

* złożona struktura grupy, w szczególności, gdy ma miejsce duża częstotliwość nabywania, zbywania lub reorganizacji,

* słabe struktury ładu korporacyjnego, w tym procesów decyzyjnych, które są nieprzejrzyste,

* brak lub nieefektywność kontroli na poziomie grupy, w tym niewystarczające informowanie kierownictwa grupy o nadzorowaniu działalności części grupy i ich wyników,

* działalność części grupy w zagranicznych systemach prawnych, która może być narażona na takie czynniki, jak nietypowe interwencje rządu w obszarach dotyczących handlu i podatków oraz ograniczenia przepływu walut i dywidend, a także wahania kursów wymiany walut,

* działalność gospodarcza części grupy wywołująca wysokie ryzyko takie, jak umowy długoterminowe lub działalność w obszarze innowacji bądź złożonych instrumentów finansowych,

* niepewność co do tego, których części grupy informacje finansowe powinny być włączone do sprawozdań finansowych grupy zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, np. czy występują jednostki specjalnego przeznaczenia lub jednostki niehandlowe wymagające uwzględnienia,

* nietypowe relacje i transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi,

* wcześniejsze przypadki sald wzajemnych rozliczeń w ramach grupy, które się nie bilansowały lub nie uzgadniały przy konsolidacji,

* występowanie złożonych transakcji rozliczanych w więcej niż jednej części grupy,

* stosowanie przez części grupy zasad (polityki) rachunkowości różnych od zasad stosowanych przy sporządzaniu sprawozdań finansowych grupy,

* części grupy mające różne daty zakończenia roku obrotowego, co może być wykorzystywane do manipulowania czasem ujęcia transakcji,

* wcześniejsze przypadki nieautoryzowanych lub niekompletnych korekt konsolidacyjnych,

* agresywne planowanie podatkowe w ramach grupy lub poważne transakcje pieniężne z jednostkami w rajach podatkowych,

* częste zmiany biegłych rewidentów zaangażowanych do badania sprawozdań finansowych części grupy.

Załącznik  4

(zob. par. A35)

Przykłady potwierdzeń biegłego rewidenta części grupy

Poniższy przykład nie stanowi wzoru standardowego pisma. Potwierdzenia jednego biegłego rewidenta części grupy mogą różnić się od potwierdzeń innych biegłych rewidentów części grupy i ulegać zmianom z okresu na okres.

Potwierdzenia często uzyskuje się przed rozpoczęciem prac dotyczących informacji finansowych części grupy.

[Nagłówek biegłego rewidenta części grupy]

[Data]

[Do partnera odpowiedzialnego za badanie grupy]

Niniejsze pismo przedstawiamy w związku z badaniem przez Panią/Pana sprawozdań finansowych grupy [nazwa jednostki dominującej] za rok [data] mającym na celu wyrażenie opinii, czy sprawozdania finansowe grupy przedstawiają rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach [przekazują rzetelny i jasny obraz] sytuację finansową grupy [na dzień], wyniki finansowe działalności i przepływy pieniężne za rok zakończony w tym terminie, zgodnie z [podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej].

Potwierdzamy przyjęcie instrukcji z dnia [data] zlecającej nam przeprowadzenie określonych czynności związanych z informacjami finansowymi [nazwa części grupy] za zakończony rok [data].

Potwierdzamy, że:

1. Jesteśmy w stanie przestrzegać instrukcje. Informujemy, że nie będziemy w stanie przestrzegać następujących instrukcji [wymienić instrukcje] z następujących przyczyn [wymienić przyczyny].

2. Instrukcje są jasne i zrozumiałe dla nas. Prosimy o wyjaśnienie następujących instrukcji [wymienić je].

3. Będziemy z Panią/Panem współpracować i umożliwimy dostęp do odpowiedniej dokumentacji badania.

Przyjęliśmy do wiadomości, że:

1. Informacje finansowe dotyczące [nazwa części grupy] zostaną włączone do sprawozdań finansowych grupy sporządzonych przez [nazwa jednostki dominującej].

2. Może Pani/Pan uznać za konieczne zaangażowanie się w prace, które zostały nam przez Panią/Pana zlecone do przeprowadzenia w związku z informacjami finansowymi [nazwa części grupy] za zakończony rok [podać datę].

3. Zamierza Pani/Pan ocenić, i jeśli uzna Pani/Pan za odpowiednie, wykorzystać naszą pracę przy badaniu sprawozdań finansowych grupy sporządzonych przez [nazwa jednostki dominującej].

W nawiązaniu do pracy, jaką zamierzamy przeprowadzić w związku z informacjami finansowymi [nazwa części grupy], która jest (opis części grupy - tj. czy jest to jednostka zależna należąca w całości do jednostki dominującej, jednostka zależna, wspólne przedsięwzięcie, podmiot, w którym dokonano inwestycji rozliczanej metodą praw własności lub według ceny nabycia) [nazwa jednostki dominującej] potwierdzamy, co następuje:

1. Znane są nam wystarczająco [wskazać odnośne wymogi etyczne] dla wywiązania się z naszej odpowiedzialności związanej z badaniem sprawozdań finansowych grupy i będziemy postępować zgodnie z nimi. W szczególności jesteśmy niezależni od jednostki dominującej [podać nazwę] oraz od innych części grupy w rozumieniu odnośnych wymogów etycznych [wskazać je] i przestrzegamy mające zastosowanie wymogi [powołać się na nie] ustanowione przez [podać nazwę regulatora].

2. Znane są nam wystarczająco Międzynarodowe Standardy Badania oraz [wskazać inne krajowe standardy mające zastosowanie do badania sprawozdań finansowych grupy] dla wywiązania się z naszej odpowiedzialności związanej z badaniem sprawozdań finansowych grupy i wykonamy nasze prace w zakresie informacji finansowych części grupy [podać jej nazwę] za rok zakończony [podać datę] zgodnie z tymi standardami.

3. Posiadamy specjalistyczne umiejętności (np. wiedzę o danej branży) niezbędne do przeprowadzenia prac w zakresie informacji finansowych określonej części grupy.

4. Znane są nam wystarczająco (wskazać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej lub podręcznik procedur sprawozdawczości finansowej grupy) dla wywiązania się z naszej odpowiedzialności związanej z badaniem sprawozdań finansowych grupy.

O wszelkich zmianach powyższych oświadczeń poinformujemy Panią/Pana, gdyby miały miejsce w trakcie naszej pracy prowadzonej w związku z informacjami finansowymi [nazwa części grupy].

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data]

[Adres biegłego rewidenta]

Załącznik  5

(zob. par. A58)

Wymagane i dodatkowe sprawy zawarte w instrukcji zespołu wykonującego badanie grupy

Sprawy, których przekazania biegłemu rewidentowi części grupy wymaga niniejszy standard, zostały zapisane pochyłą czcionką.

Sprawy przydatne przy planowaniu pracy biegłego rewidenta części grupy:

* zwrócenie się do biegłego rewidenta części grupy, z uwzględnieniem warunków, w których zespół wykonujący badanie grupy będzie wykorzystywał jego pracę, o potwierdzenie, że będzie współpracował z zespołem wykonującym badanie grupy,

* harmonogram zakończenia badania,

* daty planowanych wizyt kierownictwa grupy oraz zespołu wykonującego badanie grupy, a także daty planowanych spotkań z kierownictwem części grupy i biegłym rewidentem części grupy,

* wykaz kluczowych kontaktów,

* praca, która będzie wykonana przez biegłego rewidenta części grupy oraz sposób jej wykorzystania, a także ustalenia dotyczące koordynacji wysiłków na początkowym etapie badania oraz w trakcie badania, w tym zamierzony sposób zaangażowania się zespołu wykonującego badanie grupy w pracę biegłego rewidenta części grupy,

* wymogi etyczne dotyczące badania grupy, a w szczególności, wymogi dotyczące zachowania niezależności,

* w przypadku badania lub przeglądu informacji finansowych części grupy, istotność części grupy oraz (i jeśli ma to zastosowanie, poziom lub poziomy istotności poszczególnych klas transakcji, sald lub ujawnień) oraz próg, powyżej którego zniekształcenia nie mogą być uznane za oczywiście nieważne dla sprawozdań finansowych grupy,

* lista podmiotów powiązanych sporządzona przez kierownictwo grupy oraz wszelkich innych podmiotów powiązanych, których istnienia jest świadomy zespół wykonujący badanie grupy oraz prośba, aby biegły rewident części grupy terminowo informował zespół wykonujący badanie grupy o podmiotach powiązanych, które wcześniej nie zostały zidentyfikowane przez kierownictwo grupy lub zespół wykonujący badanie grupy,

* prace, które należy przeprowadzić w związku z transakcjami wewnątrz grupy, niezrealizowanymi zyskami oraz saldami wzajemnych rozliczeń wewnątrz grupy,

* wytyczne dotyczące innych ustawowych obowiązków sprawozdawczych, np. dotyczących stwierdzeń kierownictwa grupy na temat skuteczności kontroli wewnętrznej,

* jeżeli prawdopodobna jest większa różnica między datą zakończenia prac związanych z informacjami finansowymi części grupy a datą sformułowania wniosków przez zespół wykonujący badanie grupy na temat sprawozdań finansowych grupy, to należy wydać szczególne instrukcje w sprawie przeglądu późniejszych zdarzeń.

Sprawy przydane przy planowaniu pracy biegłego rewidenta części grupy:

* wnioski z przeprowadzonych przez zespół wykonujący badanie grupy testów działań kontrolnych dotyczących systemu przetwarzania, które są wspólne dla wszystkich lub kilku części grupy oraz testy kontroli wymagające przeprowadzenia przez biegłego rewidenta części grupy,

* rozpoznane znaczące ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy spowodowane oszustwami lub błędami, które mają znaczenie dla prac biegłego rewidenta części grupy wraz z prośbą, aby biegły rewident części grupy na czas informował o wszelkich innych znaczących ryzykach istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy, spowodowanych oszustwem lub błędem, rozpoznanych w części grupy oraz o reakcji biegłego rewidenta części grupy na to ryzyko,

* ustalenia rewizji wewnętrznej oparte o przeprowadzone prace dotyczące kontroli w częściach grupy lub mających dla tych części znaczenie,

* prośba o informowanie w odpowiednim czasie o dowodach badania uzyskanych przy przeprowadzaniu prac dotyczących informacji finansowych części grupy, sprzecznych z dowodami badania, na których zespół wykonujący badanie grupy pierwotnie oparł ocenę ryzyka przeprowadzoną na poziomie grupy,

* prośba o złożenie pisemnego oświadczenia kierownictwa części grupy w sprawie przestrzegania mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej lub oświadczenie, że ujawniono różnice między zasadami rachunkowości stosowanymi przy sporządzaniu informacji finansowych części grupy a zasadami stosowanymi do sprawozdań finansowych grupy,

* sprawy, które powinny być udokumentowane przez biegłego rewidenta części grupy.

Pozostałe informacje

* Prośba, aby na czas przedstawić zespołowi wykonującemu badanie grupy następujące informacje:

- znaczące sprawy dotyczące rachunkowości, sprawozdawczości finansowej i rewizji, w tym wartości szacunkowe i powiązane osądy,

- sprawy dotyczące możliwości kontynuacji działalności przez część grupy,

- sprawy dotyczące sporów prawnych i roszczeń,

- znaczące niedociągnięcia kontroli wewnętrznej, które wykrył biegły rewident części grupy w czasie przeprowadzania prac związanych z informacjami finansowymi części grupy oraz informacje wskazujące na dokonanie oszustwa.

* Prośba, aby zespół wykonujący badanie grupy był informowany tak szybko, jak to możliwe, o znaczących lub nietypowych zdarzeniach.

* Prośba, aby sprawy wymienione w paragrafie 41 były przedstawione zespołowi wykonującemu badanie grupy z chwilą zakończenia prac związanych z informacjami finansowymi części grupy.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 600

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 600 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 600 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.27

WYKORZYSTANIE PRACY AUDYTORÓW WEWNĘTRZNYCH

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 610 (ZMIENIONEGO) (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 610 (ZMIENIONY) WYKORZYSTANIE PRACY AUDYTORÓW WEWNĘTRZNYCH

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy zakończone 15 grudnia 2013 r. i później)

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1 -4

Związek pomiędzy MSB 315 (zmienionym) i MSB 610 (zmienionym) 5-8

Odpowiedzialność biegłego rewidenta za badanie 9

Data wejścia w życie 10

Cele 11

Definicja 12

Wymogi

Określenie czy, w jakich obszarach i jakim zakresie praca funkcji audytu

wewnętrznego może zostać wykorzystana 13-18

Wykorzystanie pracy funkcji audytu wewnętrznego 19-23

Dokumentacja 24

Zastosowanie i inne materiały objaśniające

Definicja funkcji audytu wewnętrznego A1 -A4

Określenie czy, w jakich obszarach i w jakim zakresie praca funkcji audytu

wewnętrznego może zostać wykorzystana A5-A23

Wykorzystanie prac funkcji audytu wewnętrznego A24-A30

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 610 (zmieniony), Wykorzystanie pracy audytorów wewnętrznych, należy odczytywać w kontekście MSB 200, Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta i przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania.

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta w przypadku wykorzystania pracy funkcji audytu wewnętrznego przy uzyskiwaniu dowodów badania.

2. Niniejszy MSB nie ma zastosowania, jeżeli jednostka nie posiada funkcji audytu wewnętrznego (zob. par. A2).

3. Jeżeli jednostka posiada funkcję audytu wewnętrznego, wymagań określonych w niniejszym MSB nie stosuje się, gdy:

(a) odpowiedzialność i działalność tej funkcji nie są stosowne dla potrzeb badania lub

(b) na podstawie wstępnego poznania tej funkcji uzyskanego przez biegłego rewidenta w wyniku procedur przeprowadzonych zgodnie z MSB 315 (zmienionym) ⁴³⁵ , biegły rewident nie przewiduje wykorzystania wyników pracy tej funkcji w uzyskiwaniu dowodów badania.

Niniejszy MSB w żadnym zakresie nie nakazuje biegłemu rewidentowi wykorzystywać wyników pracy komórki audytu wewnętrznego do zmiany rodzaju lub czasu przeprowadzania procedur badania wykonywanych bezpośrednio przez biegłego rewidenta lub do zmniejszenia ich zakresu. Decyzja o ich wykorzystaniu lub nie, należy do biegłego rewidenta ustalającego ogólną strategię badania.

4. W niektórych systemach prawnych mogą w przepisach prawa lub innych regulacjach istnieć zakazy lub ograniczenia wykorzystywania przez biegłego rewidenta wyników pracy funkcji audytu wewnętrznego. MSB nie są nadrzędne wobec przepisów prawa ani innych regulacji dotyczących badania sprawozdań finansowych ⁴³⁶ . W związku z tym takie zakazy lub ograniczenia nie powodują, że biegły rewident będzie działał niezgodnie z MSB.

Związek pomiędzy MSB 315 (zmienionym) i MSB 610 (zmienionym)

5. Wiele jednostek wprowadza funkcje audytu wewnętrznego jako część swojego systemu kontroli wewnętrznej oraz struktur nadzoru. Cele oraz zakres funkcji audytu wewnętrznego, charakter jego odpowiedzialności oraz status w organizacji, w tym uprawnienia i odpowiedzialność tej funkcji, są znacznie zróżnicowane i zależą od wielkości oraz struktury jednostki, a także wymagań kierownictwa i, gdy jest to możliwe do zastosowania, osób odpowiedzialnych za nadzór nad jednostką.

6. MSB 315 (zmieniony) dotyczy kwestii, w jaki sposób wiedza i doświadczenie funkcji audytu wewnętrznego może ułatwić poznanie przez biegłego rewidenta jednostki i jej otoczenia oraz identyfikację i ocenę ryzyk istotnego zniekształcenia. MSB 315 (zmieniony) ⁴³⁷ wyjaśnia także, w jaki sposób skuteczna komunikacja pomiędzy audytorami wewnętrznymi i biegłymi rewidentami buduje środowisko, w którym biegły rewident może zostać poinformowany o znaczących kwestiach, które mogą mieć wpływ na jego pracę.

7. Zależnie od tego, czy status funkcji audytu wewnętrznego w jednostce oraz stosowne polityki i procedury w odpowiedni sposób wspierają obiektywizm audytorów wewnętrznych, poziom kompetencji funkcji audytu wewnętrznego oraz czy funkcja ta stosuje systematyczne i metodyczne podejście, biegły rewident może także mieć możliwość wykorzystania pracy funkcji audytu wewnętrznego w konstruktywny i uzupełniający sposób. Niniejszy MSB odnosi się do odpowiedzialności biegłego rewidenta, gdy na podstawie wstępnego poznania przez niego funkcji audytu wewnętrznego, uzyskanego w wyniku procedur wykonanych zgodnie z MSB 315 (zmienionym), biegły rewident przewiduje wykorzystanie pracy funkcji audytu wewnętrznego jako część uzyskanych dowodów badania ⁴³⁸ . Takie wykorzystanie tej pracy zmienia rodzaj lub czas, albo ogranicza zakres przeprowadzanych procedur badania wykonywanych bezpośrednio przez biegłego rewidenta.

8. W jednostce mogą być osoby, które wykonują procedury podobne do wykonywanych przez funkcję audytu wewnętrznego. Jednakże, takie procedury byłyby uznane za kontrole wewnętrzne pod warunkiem przeprowadzenia tych procedur przez obiektywną i kompetentną funkcję, stosującą systematyczne i metodyczne podejście, w tym kontrolę jakości, a uzyskiwanie dowodów dotyczących skuteczności takich kontroli byłoby częścią odpowiedzi biegłego rewidenta na ocenę ryzyka zgodnie z MSB 330 ⁴³⁹ .

Odpowiedzialność biegłego rewidenta za badanie

9. Biegły rewident ponosi wyłączną odpowiedzialność za wyrażoną opinię z badania i ta odpowiedzialność nie jest ograniczana przez wykorzystanie przez biegłego rewidenta pracy funkcji audytu wewnętrznego podczas wykonywania zlecenia. Pomimo że funkcja ta może wykonywać procedury podobne do wykonywanych przez biegłego rewidenta, to ani funkcja audytu wewnętrznego, ani audytorzy wewnętrzni nie są niezależni od jednostki, co jest wymagane w przypadku biegłego rewidenta wykonującego badanie sprawozdania finansowego zgodnie z MSB 200 ⁴⁴⁰ . Zatem niniejszy MSB określa warunki, które musi spełnić biegły rewident, aby móc wykorzystać pracę audytorów wewnętrznych. Określa on także konieczny nakład pracy, aby uzyskać wystarczające odpowiednie dowody, że praca funkcji audytu wewnętrznego jest odpowiednia dla celów badania. Wymogi są zaprojektowane w taki sposób, aby dostarczyć ramy dla osądów biegłego rewidenta dotyczących wykorzystania pracy funkcji audytu wewnętrznego, aby zapobiec nadmiernemu lub nieuzasadnionemu wykorzystaniu tej pracy.

Data wejścia w życie

10. Niniejszy MSB stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy zakończone 15 grudnia 2013 r. i później.

Cele

11. Celem biegłego rewidenta, w przypadku, gdy jednostka posiada funkcję audytu wewnętrznego, a biegły rewident przewiduje wykorzystanie pracy tej funkcji, aby zmienić rodzaj lub czas albo ograniczyć zakres przeprowadzanych procedur badania, wykonywanych bezpośrednio przez biegłego rewidenta, jest:

(a) ustalenie, czy wyniki pracy funkcji audytu wewnętrznego mogą zostać wykorzystane, a jeżeli tak, to w jakich obszarach i w jakim zakresie, oraz po dokonaniu takiego ustalenia:

(b) jeżeli wykorzystuje się wyniki pracy funkcji audytu wewnętrznego - ustalenie, czy praca ta jest odpowiednia do celów badania.

Definicja

12. Na potrzeby niniejszego MSB poniższe pojęcie ma następujące znaczenie:

Funkcja audytu wewnętrznego - funkcja jednostki, która wykonuje działania atestacyjne i doradcze zaprojektowane w celu oceny i poprawy skuteczności nadzoru nad jednostką, zarządzania ryzykiem oraz procesów kontroli wewnętrznej (zob. par. A1-A4).

Wymogi

Określenie czy, w jakich obszarach i w jakim zakresie może zostać wykorzystana praca funkcji audytu wewnętrznego

Ocena funkcji audytu wewnętrznego

13. Biegły rewident ustala, czy prace funkcji audytu wewnętrznego mogą zostać wykorzystane dla celów badania, poprzez ocenę następujących kwestii:

(a) zakres, w jakim status funkcji audytu wewnętrznego w jednostce oraz stosowne polityki i procedury wspierają obiektywizm audytorów wewnętrznych (zob. par. A5-A9),

(b) poziom kompetencji funkcji audytu wewnętrznego (zob. par. A5-A9) oraz

(c) czy funkcja audytu wewnętrznego stosuje systematyczne i metodyczne podejście, w tym kontrolę jakości (zob. par. A10-A11).

14. Biegły rewident nie wykorzystuje wyników pracy funkcji audytu wewnętrznego, jeżeli biegły rewident ustali, że:

(a) status funkcji w jednostce oraz stosowne polityki i procedury nie wspierają w odpowiedni sposób obiektywizmu audytorów wewnętrznych,

(b) funkcji tej brakuje wystarczających kompetencji lub

(c) funkcja ta nie stosuje systematycznego i metodycznego podejścia, w tym kontroli jakości (zob. par. A12- A14).

Określenie rodzaju i zakresu prac funkcji audytu wewnętrznego, które mogą zostać wykorzystane

15. Jako podstawę dla określenia obszarów i zakresu, w jakim praca funkcji audytu wewnętrznego może zostać wykorzystana, biegły rewident rozważa rodzaj i zakres pracy, która została wykonana lub jest zaplanowana do wykonania przez funkcję audytu wewnętrznego oraz jej odpowiedniość do określonej przez biegłego rewidenta ogólnej strategii badania oraz planu badania (zob. par. A15-A17).

16. Biegły rewident dokonuje wszystkich znaczących osądów podczas wykonywania badania oraz, aby zapobiec niewłaściwemu wykorzystaniu pracy funkcji audytu wewnętrznego, planuje wykorzystanie w mniejszym stopniu pracy tej funkcji i wykonanie tym więcej pracy własnej (zob. par. A25-A17):

(a) im więcej osądu jest zawarte w:

(i) planowaniu i wykonywaniu odpowiednich procedur badania oraz

(ii) ocenie zgromadzonych dowodów badania (zob. par. A18-A19);

(b) im wyższe jest oszacowane ryzyko istotnego zniekształcenia na poziomie pojedynczego stwierdzenia, ze szczególnym zwróceniem uwagi na ryzyka zidentyfikowane jako znaczące (zob. par. A20-A22);

(c) im mniej obiektywizm audytorów wewnętrznych jest wspierany przez status w organizacji funkcji audytu wewnętrznego oraz stosowne polityki i procedury oraz

(d) im niższy jest poziom kompetencji funkcji audytu wewnętrznego.

17. Biegły rewident ocenia również, czy całościowo wykorzystanie pracy funkcji audytu wewnętrznego w planowanym zakresie nadal skutkuje tym, że biegły rewident jest wystarczająco zaangażowany w badanie, biorąc pod uwagę wyłączną odpowiedzialność biegłego rewidenta za wyrażenie opinii z badania (zob. par. A15- A22).

18. Biegły rewident, informując zgodnie z MSB 260 ⁴⁴¹ osoby odpowiedzialne za nadzór nad jednostką o planowanym zakresie i czasie przeprowadzenia badania, komunikuje, w jaki sposób zaplanował wykorzystanie pracy funkcji audytu wewnętrznego (zob. par. A23).

Wykorzystanie prac funkcji audytu wewnętrznego

19. Jeżeli biegły rewident planuje wykorzystanie prac funkcji audytu wewnętrznego, biegły rewident omawia z tą funkcją planowane wykorzystanie tej pracy jako podstawy do skoordynowania odpowiednich działań każdego z nich (zob. par. A24-A26).

20. Biegły rewident czyta sprawozdania funkcji audytu wewnętrznego związane z pracą wykonywaną przez tę funkcję, którą biegły rewident planuje wykorzystać, aby poznać rodzaje i zakres procedur badania, które ona wykonała oraz związanych z nimi ustaleń.

21. Biegły rewident wykonuje wystarczające procedury badania na dokumentacji pracy funkcji audytu wewnętrznego jako całości, którą biegły rewident planuje wykorzystać, aby określić jej odpowiedniość do celów badania, w tym ocenia czy:

(a) praca tej funkcji była odpowiednio zaplanowana, wykonana, nadzorowana, przejrzana i udokumentowana,

(b) uzyskano wystarczające odpowiednie dowody badania umożliwiające tej funkcji wyciągnięcie racjonalnych wniosków oraz

(c) wyciągnięte wnioski są odpowiednie do okoliczności i wszelkie sprawozdania sporządzone przez tę funkcję są zgodne z wynikami wykonanej pracy (zob. par. A27-A30).

22. Rodzaj i zakres procedur badania przeprowadzanych przez biegłego rewidenta są odpowiedzią na dokonaną przez biegłego rewidenta ocenę:

(a) ilości występujących osądów,

(b) oszacowanego ryzyka istotnego zniekształcenia,

(c) zakresu, w jakim status w organizacji funkcji audytu wewnętrznego oraz stosowne polityki i procedury wspierają obiektywizm audytorów wewnętrznych oraz

(d) poziom kompetencji tej funkcji ⁴⁴² (zob. par. A27-A29) i obejmują ponowne wykonanie niektórych prac (zob. par. A30).

23. Biegły rewident ocenia także, czy jego wnioski dotyczące funkcji audytu wewnętrznego opisane w paragrafie 13 tego MSB oraz określenie sposobu i zakresu wykorzystania pracy tej funkcji do celów badania opisanych w paragrafach 16-17 tego MSB pozostają właściwe.

Dokumentacja

24. Jeżeli biegły rewident wykorzystuje pracę funkcji audytu wewnętrznego, biegły rewident włącza do dokumentacji z badania:

(a) ocenę:

(i) czy status w organizacji tej funkcji oraz stosowne polityki i procedury wspierają w odpowiedni sposób obiektywizm audytorów wewnętrznych,

(ii) poziomu kompetencji tej funkcji oraz

(iii) czy ta funkcja stosuje systematyczne i metodyczne podejście, w tym kontrolę jakości;

(b) rodzaj i zakres pracy wykorzystanej oraz podstawy takiej decyzji oraz

(c) procedury badania wykonane przez biegłego rewidenta w celu oceny odpowiedniości wykorzystanej pracy.

* * *

Zastosowanie oraz inne materiały objaśniające

Definicja funkcji audytu wewnętrznego (zob. par. 2, 12)

A1. Cele i zakres funkcji audytu wewnętrznego zwykle zawierają działania atestacyjne i doradcze, zaprojektowane w celu oceny i poprawy skuteczności procesów nadzoru nad jednostką, zarządzania ryzykiem oraz kontroli wewnętrznej, takie jak przedstawione poniżej:

Działania związane z nadzorem nad jednostką

* Funkcja audytu wewnętrznego może oceniać proces nadzoru nad jednostką pod względem spełniania celów w zakresie etyki i wartości, zarządzania działalnością i odpowiedzialności, komunikowania informacji na temat ryzyka i kontroli odpowiednim obszarom organizacji oraz skuteczności komunikacji pomiędzy osobami odpowiedzialnymi za nadzór, biegłymi rewidentami, audytorami wewnętrznymi i kierownictwem.

Działania związane z zarządzaniem ryzykiem

* Funkcja audytu wewnętrznego może wspomagać jednostkę poprzez identyfikację i ocenę istotnego narażenia na ryzyko oraz przyczynianie się do poprawy zarządzania ryzykiem i kontroli wewnętrznej (w tym skuteczności procesu sprawozdawczości finansowej).

* Funkcja audytu wewnętrznego może wykonywać procedury wspomagające jednostkę w wykrywaniu oszustw.

Działania związane z kontrolą wewnętrzną

* Ocena kontroli wewnętrznej. Funkcji audytu wewnętrznego może zostać przydzielona szczególna odpowiedzialność za przegląd kontroli, ocenę ich funkcjonowania oraz rekomendowanie ich doskonalenia. Robiąc to, funkcja audytu wewnętrznego atestuje kontrolę. Na przykład funkcja audytu wewnętrznego może planować i wykonywać testy lub inne procedury, aby poświadczać kierownictwu i osobom odpowiedzialnym za nadzór projekt, wdrożenie i skuteczność operacyjną kontroli wewnętrznej, w tym tych kontroli, które są odpowiednie na potrzeby badania.

* Sprawdzenie informacji finansowych i operacyjnych. Funkcji audytu wewnętrznego może zostać przydzielony przegląd środków wykorzystywanych do identyfikacji, rozpoznawania, wyceny, klasyfikacji i sprawozdawczości informacji finansowych i operacyjnych oraz dokonywanie określonych zapytań o poszczególne pozycje, w tym testy szczegółowe transakcji, sald i procedur.

* Przegląd działalności operacyjnej. Funkcji audytu wewnętrznego może zostać przydzielony przegląd gospodarności, efektywności i skuteczności działalności operacyjnej, w tym działalności niefinansowej jednostki.

* Przegląd zgodności z prawem i innymi regulacjami. Funkcji audytu wewnętrznego może zostać przydzielony przegląd zgodności z prawem, regulacjami i innymi zewnętrznymi wymogami oraz z politykami kierownictwa, zarządzeniami i innymi wymogami wewnętrznymi.

A2. Działalność podobna do wykonywanej przez funkcję audytu wewnętrznego może być wykonywana w jednostce przez funkcje o innych nazwach. Niektóre lub wszystkie działania funkcji audytu wewnętrznego mogą także zostać zlecone zewnętrznemu dostawcy usług. Ani nazwa funkcji, ani fakt, czy jest wykonywana przez jednostkę, czy przez zewnętrznego dostawcę usług, nie są jedynymi przesłankami do określenia, czy biegły rewident może wykorzystać pracę tej funkcji, czy nie. Odpowiednie są raczej: charakterystyka działalności; zakres, w jakim status funkcji audytu wewnętrznego w jednostce oraz stosowne polityki i procedury wspierają obiektywizm audytorów wewnętrznych; kompetencje; oraz systematyczne i metodyczne podejście tej funkcji. Odniesienia w niniejszym MSB do pracy funkcji audytu wewnętrznego dotyczą także odpowiednich działań innych funkcji lub zewnętrznych dostawców usług, które mają taki charakter.

A3. Dodatkowo, te osoby w jednostce, które mają obowiązki operacyjne i zarządcze oraz odpowiedzialność poza funkcją audytu wewnętrznego, mogą zwykle doświadczać zagrożeń dla swojego obiektywizmu, które mogą wykluczać je z traktowania ich jako część funkcji audytu wewnętrznego dla celów tego MSB; mogą one jednak wykonywać działania kontrolne, podlegające testom zgodnie z MSB 330 ⁴⁴³ . Z tego powodu monitorowanie kontroli przez właściciela-kierownika nie zostałoby uznane za ekwiwalent funkcji audytu wewnętrznego.

A4. Chociaż cele funkcji audytu wewnętrznego jednostki i biegłego rewidenta są różne, funkcja ta może wykonywać procedury badania podobne do wykonywanych przez biegłego rewidenta w trakcie badania sprawozdań finansowych. Jeżeli tak jest, biegły rewident może wykorzystać tę funkcję dla celów badania na jeden lub więcej następujących sposobów:

* do uzyskania informacji odpowiednich do oceny przez biegłego rewidenta ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego błędem lub oszustwem; w związku z tym, MSB 315 (zmieniony) ⁴⁴⁴ wymaga od biegłego rewidenta osiągnięcia zrozumienia charakteru odpowiedzialności funkcji audytu wewnętrznego, jej statusu w jednostce, działań wykonanych lub zaplanowanych oraz kierowania zapytań do odpowiednich osób z funkcji audytu wewnętrznego (jeżeli jednostka posiada taką funkcję) lub

* jeżeli nie jest to zabronione lub ograniczone przez prawo, lub inne regulacje, biegły rewident, po dokonaniu odpowiedniej oceny, może zdecydować o wykorzystaniu pracy, która została wykonana przez funkcję audytu wewnętrznego w trakcie okresu, częściowo zastępując dowody badania przewidziane do uzyskania bezpośrednio przez biegłego rewidenta ⁴⁴⁵ .

Określenie czy, w jakich obszarach i w jakim zakresie praca funkcji audytu wewnętrznego może zostać wykorzystana

Ocena funkcji audytu wewnętrznego

Obiektywizm i kompetencje (zob. par. 13(a)-(b))

A5. Biegły rewident dokonuje profesjonalnego osądu przy określaniu, czy praca funkcji audytu wewnętrznego może zostać wykorzystana dla celów badania oraz sposobu i zakresu, w jakim praca funkcji audytu wewnętrznego może zostać wykorzystana w danych okolicznościach.

A6. Zakres, w jakim status funkcji audytu wewnętrznego w jednostce oraz stosowne polityki i procedury wspierają obiektywizm audytorów wewnętrznych oraz poziom kompetencji tej funkcji, są szczególnie ważne przy określaniu, czy wykorzystać, a jeżeli tak, to w jaki sposób i w jakim zakresie pracę tej funkcji, odpowiednią w danych okolicznościach.

A7. Obiektywizm odnosi się do zdolności wykonywania tych zadań bez stronniczości, konfliktu interesów lub niezgodnego z prawem wpływu osób trzecich, mającego na celu obejście zawodowego osądu. Do czynników, które mogą wpłynąć na ocenę biegłego rewidenta, należą:

* czy status funkcji audytu wewnętrznego w jednostce, w tym jej uprawnienia i odpowiedzialność, wspiera zdolność tej funkcji do bezstronności, wolności od konfliktu interesów lub niezgodnego z prawem wpływu osób trzecich, mającego na celu obejście zawodowego osądu; np. czy funkcja audytu wewnętrznego przedstawia sprawozdania osobom odpowiedzialnym za nadzór lub osobom upoważnionym z odpowiednimi uprawnieniami, lub jeżeli funkcja ta przedstawia sprawozdania kierownictwu, czy ma bezpośredni dostęp do osób sprawujących nadzór,

* czy funkcja audytu wewnętrznego jest wolna od rodzącej konflikty odpowiedzialności, np. posiadania zarządczych lub operacyjnych obowiązków lub odpowiedzialności poza funkcją audytu wewnętrznego,

* czy osoby sprawujące nadzór nadzorują decyzje personalne związane z funkcją audytu wewnętrznego, np. określanie odpowiedniej polityki wynagradzania,

* czy istnieją jakiekolwiek ograniczenia lub restrykcje nałożone na funkcję audytu wewnętrznego przez kierownictwo lub osoby sprawujące nadzór, np. w przekazywaniu ustaleń funkcji audytu wewnętrznego biegłemu rewidentowi,

* czy audytorzy wewnętrzni są członkami stosownych organizacji zawodowych, a członkostwo wymusza zgodność ich postępowania z odpowiednimi standardami zawodowymi związanymi z obiektywizmem, lub czy ich wewnętrzne polityki osiągają te same cele.

A8. Kompetencje funkcji audytu wewnętrznego odnoszą się do osiągnięcia i utrzymania wiedzy i umiejętności tej funkcji jako całości na poziomie wymaganym, aby umożliwić wykonanie zadań, które zostały zaplanowane, terminowo i zgodnie z mającymi zastosowanie standardami zawodowymi. Do czynników, które mogą wpłynąć na ocenę biegłego rewidenta, należą:

* czy funkcja audytu wewnętrznego została wyposażona we właściwe i odpowiednie zasoby w zależności od rozmiaru jednostki i charakteru jej działalności,

* czy istnieją ustalone polityki zatrudniania, szkolenia i przydzielania audytorów wewnętrznych do poszczególnych zadań audytu wewnętrznego,

* czy audytorzy wewnętrzni odbyli odpowiednie szkolenia techniczne i posiadają biegłość w wykonywaniu audytu; stosowne kryteria, które mogą zostać rozważone przez biegłego rewidenta w trakcie dokonywania oceny mogą zawierać, np. posiadanie przez audytorów wewnętrznych stosownych tytułów zawodowych oraz doświadczenia,

* czy audytorzy wewnętrzni posiadają wymaganą wiedzę związaną ze sprawozdawczością finansową jednostki i możliwymi do zastosowania zasadami sprawozdawczości finansowej oraz czy funkcja audytu wewnętrznego posiada potrzebne umiejętności (np. wiedzę specyficzną dla branży), aby wykonywać pracę związaną ze sprawozdaniami finansowymi jednostki,

* czy audytorzy wewnętrzni są członkami stosownych organizacji zawodowych, które wymuszają na nich zgodność postępowania z odpowiednimi standardami zawodowymi, w tym wymaganiami w zakresie ciągłego doskonalenia zawodowego.

A9. Obiektywizm i kompetencje mogą być postrzegane jako ciągłość. Im wyższy status funkcji audytu wewnętrznego w jednostce oraz stosowne polityki i procedury odpowiednio wspierające obiektywizm audytorów wewnętrznych oraz im wyższy poziom kompetencji tej funkcji, tym bardziej jest prawdopodobne, że biegły rewident może wykorzystać pracę tej funkcji w większej liczbie obszarów. Jednak status w jednostce oraz stosowne polityki i procedury, które dają silne wsparcie dla obiektywizmu audytorów wewnętrznych, nie mogą kompensować braku wystarczających kompetencji funkcji audytu wewnętrznego. Z drugiej strony, wysoki poziom kompetencji funkcji audytu wewnętrznego nie może kompensować statusu w jednostce oraz polityk i procedur, które nie wspierają w odpowiedni sposób obiektywizmu audytorów wewnętrznych.

Stosowanie systematycznego i metodycznego podejścia (zob. par. 13(c))

A10. Stosowanie systematycznego i metodycznego podejścia do planowania, wykonywania, nadzoru, przeglądu i dokumentowania swoich działań odróżnia działania funkcji audytu wewnętrznego od innych działań w zakresie monitorowania kontroli, które mogą być prowadzone w jednostce.

A11. Czynniki, które mogą wpłynąć na ocenę biegłego rewidenta, czy funkcja audytu wewnętrznego stosuje systematyczne i metodyczne podejście, są następujące:

* istnienie, adekwatność i wykorzystanie udokumentowanych procedur audytu wewnętrznego lub wytycznych odnoszących się do takich obszarów, jak ocena ryzyka, plany pracy, dokumentacja i sprawozdawczość, charakter i zakres współmierne z rozmiarem i warunkami działania jednostki.

* czy funkcja audytu wewnętrznego posiada odpowiednie polityki i procedury kontroli jakości, np. polityki i procedury opisane w MSKJ I ⁴⁴⁶ , które byłyby możliwe do zastosowania w przypadku funkcji audytu wewnętrznego (takie jak dotyczące przywództwa, zarządzania zasobami ludzkimi oraz wykonywania zadań) lub wymogi w zakresie kontroli jakości opisane w standardach opracowanych przez stosowne organizacje zawodowe dla audytorów wewnętrznych. Takie organizacje mogą także ustanawiać inne odpowiednie wymogi, takie jak przeprowadzanie okresowych zewnętrznych ocen jakości.

Okoliczności, w których praca funkcji audytu wewnętrznego nie może zostać wykorzystana (zob. par. 14)

A12. Ocena biegłego rewidenta, czy status funkcji audytu wewnętrznego w jednostce oraz stosowne polityki i procedury odpowiednio wspierają obiektywizm audytorów wewnętrznych, poziom kompetencji funkcji audytu wewnętrznego oraz czy stosuje ona systematyczne i metodyczne podejście, mogą wskazywać, że są zbyt istotne ryzyka związane z jakością wyników pracy tej funkcji i w związku z tym nie jest odpowiednie wykorzystanie, jako dowodów badania, jakichkolwiek pracy tej funkcji.

A13. Rozważenie osobno i łącznie czynników opisanych w paragrafach A7, A8 i A11 niniejszego MSB jest istotne, ponieważ pojedynczy czynnik jest często niewystarczający, aby wyciągnąć wniosek, że praca funkcji audytu wewnętrznego nie może zostać wykorzystana dla celów badania. Na przykład status funkcji audytu wewnętrznego w jednostce jest szczególnie istotny w ocenie zagrożeń dla obiektywizmu audytorów wewnętrznych. Jeżeli funkcja audytu wewnętrznego przekazuje sprawozdania kierownictwu, mogłoby to zostać uznane za istotne zagrożenie dla obiektywizmu tej funkcji, chyba że inne czynniki, takie jak opisane w paragrafie A7 niniejszego MSB, łącznie dostarczają wystarczających zabezpieczeń, aby zmniejszyć to zagrożenie do akceptowalnego poziomu.

A14. Dodatkowo, Kodeks IESBA ⁴⁴⁷ stanowi, że zagrożenie dokonania przeglądu własnej pracy powstaje, gdy biegły rewident akceptuje zlecenie na wykonanie usług w zakresie audytu wewnętrznego badanemu klientowi, a wyniki tych usług będą wykorzystywane w trakcie badania. Wynika to z faktu, iż istnieje możliwość, że zespół przeprowadzający badanie wykorzysta wyniki usługi w zakresie audytu wewnętrznego bez właściwej oceny tych wyników lub bez zastosowania takiego samego poziomu zawodowego sceptycyzmu, jaki zastosowałby, gdyby prace w zakresie audytu wewnętrznego zostały wykonane przez osoby, które nie są zatrudniane przez tę samą firmę. Kodeks IESBA ⁴⁴⁸ omawia zakazy, które stosuje się w określonych okolicznościach oraz zagrożenia i zabezpieczenia, które mogą być zastosowane, aby zmniejszyć zagrożenia do akceptowalnego poziomu w innych okolicznościach.

Ustalenie rodzaju i zakresu pracy funkcji audytu wewnętrznego, która może zostać wykorzystana

Czynniki wpływające na ustalenie rodzaju i zakresu pracy funkcji audytu wewnętrznego, które mogą zostać wykorzystane (zob. par. 15-17)

A15. Gdy biegły rewident ustalił już, że praca funkcji audytu wewnętrznego może zostać wykorzystana dla celów badania, pierwszą kwestią do rozważenia jest, czy planowany rodzaj i zakres pracy funkcji audytu wewnętrznego, który został wykonany lub jest przewidziany do wykonania, jest odpowiedni do ogólnej strategii badania oraz planu badania, które biegły rewident opracował zgodnie z MSB 300 ⁴⁴⁹ .

A16. Przykłady prac funkcji audytu wewnętrznego, które może wykorzystać biegły rewident są następujące:

* testy operacyjnej skuteczności kontroli,

* procedury wiarygodności zawierające ograniczony osąd,

* obserwacje spisu z natury zapasów,

* prześledzenie w systemie informacyjnym transakcji stosownych dla sprawozdawczości finansowej,

* testy zgodności z wymogami regulacyjnymi,

* w niektórych okolicznościach, badania lub przeglądy informacji finansowych jednostek zależnych, które nie są istotnymi komponentami grupy (gdy nie powoduje to konfliktu z wymogami MSB 600) ⁴⁵⁰ .

A17. Na ustalenie przez biegłego rewidenta planowanego rodzaju i zakresu wykorzystania pracy funkcji audytu wewnętrznego będzie miała wpływ ocena przez biegłego rewidenta zakresu, w jakim status funkcji audytu wewnętrznego w jednostce oraz stosowne polityki i procedury odpowiednio wspierają obiektywizm audytorów wewnętrznych oraz poziom kompetencji funkcji audytu wewnętrznego, opisane w paragrafie 16 niniejszego MSB. Dodatkowo, ilość osądu niezbędnego przy planowaniu, wykonaniu i ocenie takiej pracy oraz oszacowane ryzyko istotnego zniekształcenia na poziomie pojedynczego stwierdzenia, są danymi wejściowymi do podjęcia decyzji przez biegłego rewidenta. Ponadto, istnieją okoliczności, w których biegły rewident nie może wykorzystać pracy funkcji audytu wewnętrznego dla celów badania, jak zostało to opisane w paragrafie 14 niniejszego MSB.

Osądy w planowaniu i wykonywaniu procedur badania oraz ocena wyników (zob. par. 16(a))

A18. Im więcej osądu trzeba zastosować przy planowaniu i wykonaniu procedur badania oraz oceny dowodów badania, tym biegły rewident będzie musiał wykonać więcej procedur bezpośrednio, zgodnie z paragrafem 16 niniejszego MSB, ponieważ wykorzystanie wyłącznie pracy funkcji audytu wewnętrznego nie dostarczy biegłemu rewidentowi wystarczających odpowiednich dowodów badania.

A19. Ponieważ biegły rewident ponosi wyłączną odpowiedzialność za wyrażenie opinii z badania, musi on dokonywać znaczących osądów w trakcie wykonywania zlecenia badania zgodnie z paragrafem 16. Znaczące osądy obejmują następujące kwestie:

* oszacowanie ryzyka istotnego zniekształcenia,

* ocenę wystarczalności wykonanych testów,

* ocenę odpowiedniości zastosowania przez kierownictwo założenia o kontynuacji działalności,

* ocenę znaczących szacunków księgowych oraz

* ocenę odpowiedniości informacji ujawnianych w sprawozdaniach finansowych oraz innych kwestii wpływających na raport biegłego rewidenta.

Oszacowane ryzyko istotnego zniekształcenia (zob. par. 16(b))

A20. Dla poszczególnego salda konta, grup transakcji lub ujawnienia, im wyższe oszacowane ryzyko istotnego zniekształcenia na poziomie pojedynczego stwierdzenia, tym więcej osądu jest często zaangażowane w planowanie i wykonywanie procedur badania oraz ocenę ich wyników. W takich okolicznościach biegły rewident będzie musiał wykonać więcej procedur bezpośrednio zgodnie z paragrafem 16 niniejszego MSB i odpowiednio wykorzystać mniej wyników pracy funkcji audytu wewnętrznego w celu uzyskania wystarczających odpowiednich dowodów badania. Ponadto, jak zostało wyjaśnione w MSB 200 ⁴⁵¹ , im wyższe jest oszacowane ryzyko istotnego zniekształcenia, tym bardziej przekonywające będą musiały być dowody badania wymagane przez biegłego rewidenta, a w związku z tym biegły rewident będzie musiał wykonać więcej pracy własnej.

A21. Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w MSB 315 (zmienionym) ⁴⁵² , znaczące ryzyka wymagają szczególnego rozważenia w trakcie badania, w związku z tym zdolność biegłego rewidenta do wykorzystania pracy funkcji audytu wewnętrznego związana ze znaczącymi ryzykami będzie ograniczona do procedur, które angażują ograniczony osąd. Dodatkowo, gdy ryzyko istotnego zniekształcenia jest inne niż niskie, nie jest prawdopodobne, że wykorzystanie wyłącznie pracy funkcji audytu wewnętrznego obniży ryzyko badania do akceptowalnego niskiego poziomu i wyeliminuje konieczność wykonania niektórych testów bezpośrednio przez biegłego rewidenta.

A22. Przeprowadzenie procedur zgodnie z niniejszym MSB może spowodować, że biegły rewident ponownie ocenia oszacowanie ryzyka istotnego zniekształcenia dokonane przez biegłego rewidenta. Konsekwentnie może to wpływać na ustalenie biegłego rewidenta, czy wykorzystać funkcję audytu wewnętrznego i czy dalsze stosowanie niniejszego MSB jest konieczne.

Komunikacja z osobami odpowiedzialnymi za nadzór (zob. par. 18)

A23. Zgodnie z MSB 260 ⁴⁵³ od biegłego rewidenta wymagane jest zakomunikowanie osobom odpowiedzialnym za nadzór podsumowania planowanego zakresu i czasu przeprowadzenia badania. Planowane wykorzystanie pracy funkcji audytu wewnętrznego jest integralną częścią ogólnej strategii badania biegłego rewidenta i w związku z tym jest odpowiednie dla osób odpowiedzialnych za nadzór, aby zrozumieli proponowane podejście do badania.

Wykorzystanie pracy funkcji audytu wewnętrznego

Omówienie i koordynacja z funkcją audytu wewnętrznego (zob. par. 19)

A24. Omawiając z funkcją audytu wewnętrznego planowane wykorzystanie jej pracy, w celu skoordynowania odpowiednich działań, może być przydatne poruszenie następujących kwestii:

* momentu wykonania takich prac,

* rodzaju wykonanych prac,

* rozmiaru zakresu badania,

* istotności dla sprawozdań finansowych jako całości (oraz, jeżeli ma zastosowanie, poziom lub poziomy istotności dla poszczególnych grup transakcji, sald kont lub ujawnień) oraz istotności wykonawczej,

* proponowanych metod doboru pozycji do próby i wielkości próbek,

* dokumentacji wykonanej pracy,

* procedur przeglądu i sprawozdawczości.

A25. Koordynacja pomiędzy biegłym rewidentem i funkcją audytu wewnętrznego jest skuteczna, gdy np.:

* dyskusja odbywa się w odpowiednich odstępach czasowych w trakcie okresu,

* biegły rewident informuje funkcję audytu wewnętrznego o znaczących kwestiach, które mogą dotyczyć tej funkcji,

* biegły rewident uzyskuje porady i ma dostęp do odpowiednich sprawozdań funkcji audytu wewnętrznego oraz jest informowany o wszelkich znaczących kwestiach, które zwróciły uwagę tej funkcji, gdy takie kwestie mogą dotyczyć prac biegłego rewidenta, przez co biegły rewident jest w stanie rozważyć implikacje takich kwestii dla zlecenia badania.

A26. MSB 200 ⁴⁵⁴ omawia znaczenie planowania i wykonywania badania przez biegłego rewidenta z zawodowym sceptycyzmem, w tym zwraca uwagę na informacje, które poddają w wątpliwość wiarygodność dokumentów i odpowiedzi na zapytania, które mają zostać wykorzystane jako dowody badania. W związku z tym komunikacja z funkcją audytu wewnętrznego w trakcie trwania zlecenia może dostarczyć audytorom wewnętrznym możliwości zwrócenia uwagi biegłego rewidenta na kwestie, które mogą dotyczyć jego pracy ⁴⁵⁵ . Biegły rewident jest wtedy w stanie wziąć takie informacje pod uwagę podczas identyfikacji i oceny przez niego ryzyka istotnego zniekształcenia. Dodatkowo, jeżeli taka informacja może wskazywać na podwyższone ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego lub może dotyczyć jakiegoś rzeczywistego, podejrzewanego lub zarzucanego oszustwa, biegły rewident może wziąć to pod uwagę przy identyfikacji przez niego ryzyka istotnego zniekształcenia w związku z oszustwem, zgodnie z MSB 240 ⁴⁵⁶ .

Procedury ustalania odpowiedniości pracy funkcji audytu wewnętrznego (zob. par. 21-22)

A27. Procedury badania biegłego rewidenta w odniesieniu do dokumentacji pracy funkcji audytu wewnętrznego jako całości, którą biegły rewident planuje wykorzystać, dostarczają podstawy do oceny ogólnej jakości pracy tej funkcji oraz obiektywizmu, z jakim została ona wykonana.

A28. Procedury, które biegły rewident może wykonać w celu oceny jakości wykonanej pracy i wniosków wyciągniętych przez funkcję audytu wewnętrznego, dodatkowo do ponownego wykonania zgodnie z paragrafem 22, zawierają następujące:

* kierowanie zapytań do odpowiednich osób z funkcji audytu wewnętrznego,

* obserwację procedur wykonywanych przez funkcję audytu wewnętrznego,

* przegląd programu pracy funkcji audytu wewnętrznego oraz dokumentacji roboczej.

A29. Im więcej osądu występuje, tym wyższe jest oszacowane ryzyko istotnego zniekształcenia, im niższy status w organizacji funkcji audytu wewnętrznego oraz stosownych polityk i procedur odpowiednio wspierających obiektywizm audytorów wewnętrznych, lub im niższy poziom kompetencji funkcji audytu wewnętrznego, tym więcej procedur badania jest koniecznych do wykonania przez biegłego rewidenta na dorobku pracy tej funkcji, aby wesprzeć decyzję o wykorzystaniu pracy tej funkcji w uzyskiwaniu wystarczających odpowiednich dowodów badania, na których opiera się opinia z badania.

Ponowne wykonanie (zob. par. 22)

A30. Dla celów tego MSB ponowne wykonanie dotyczy niezależnego wykonania procedur przez biegłego rewidenta, aby potwierdzić wnioski, do których doszła funkcja audytu wewnętrznego. Cel może zostać osiągnięty poprzez sprawdzenie pozycji już sprawdzonych przez funkcję audytu wewnętrznego, lub gdy wykonanie tego nie jest możliwe, ten sam cel może również zostać osiągnięty poprzez sprawdzenie wystarczających innych podobnych pozycji, które nie były sprawdzane przez funkcję audytu wewnętrznego. Ponowne wykonanie dostarcza bardziej przekonujących dowodów w zakresie odpowiedniości pracy funkcji audytu wewnętrznego w porównaniu z innymi procedurami, jakie biegły rewident może wykonać, opisanymi w paragrafie A28. Podczas gdy nie jest konieczne, aby biegły rewident dokonał ponownego wykonania w każdym obszarze pracy funkcji audytu wewnętrznego, który jest wykorzystywany, w niektórych przypadkach ponowne wykonanie na dorobku pracy funkcji audytu wewnętrznego, jako całości, jest wymagane, gdy biegły rewident planuje wykorzystanie zgodnie z paragrafem 22. Bardziej prawdopodobne jest, że biegły rewident skupi ponowne wykonanie w tych obszarach, w których przez funkcję audytu wewnętrznego został w większym zakresie zastosowany osąd w planowaniu, wykonywaniu i ocenie wyników procedur badania oraz w obszarach obarczonych wyższym ryzykiem istotnego zniekształcenia.

ZMIANY UZGADNIAJĄCE W INNYCH MSB

Uwaga: poniżej zawarto zmiany uzgadniające w innych MSB wprowadzone w następstwie wydania MSB 610 (zmienionego), Wykorzystanie pracy audytorów wewnętrznych. Zmiany te stosuje się do badania sprawozdań finansowych za okresy zakończone 15 grudnia 2013 r. lub później. Numery przypisów w niniejszych zmianach nie są zgodne z MSB, które zostaną zmienione, i odnośniki powinny zostać zmienione w tych MSB.

MSB 200, Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania

A72. W niektórych przypadkach standard (a zatem wszystkie jego wymogi) może w warunkach danego badania nie mieć zastosowania. Jeżeli na przykład w jednostce nie ma funkcji audytu wewnętrznego żadne z postanowień MSB 610 (zmienionego) ⁴⁵⁷ nie ma zastosowania.

* * *

MSB 230, Dokumentacja badania

A19. Wymóg udokumentowania stosuje się tylko do tych wymogów, które są stosowne w danych okolicznościach. Wymóg nie jest stosowny ⁴⁵⁸ tylko w takim przypadku, gdy:

(a) cały MSB nie jest stosowny (np. jeżeli jednostka nie posiada funkcji audytu wewnętrznego, żaden wymóg MSB 610 (zmienionego) ⁴⁵⁹ nie jest stosowny), lub

(b) wymóg ma charakter warunkowy, a warunek nie jest spełniony (np. wymóg zmodyfikowania opinii biegłego rewidenta w przypadku, gdy nie jest możliwe uzyskanie wystarczających odpowiednich dowodów badania, a taki brak możliwości nie ma miejsca).

***

MSB 240, Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw

19. W przypadku jednostek posiadających funkcję audytu wewnętrznego biegły rewident kieruje zapytania do odpowiednich osób z tej funkcji audytorów wewnętrznych, aby ustalić, czy posiadają wiedzę na temat jakichkolwiek rzeczywistych, podejrzewanych lub zarzucanych oszustw dotyczących jednostki i uzyskać ich opinię na temat ryzyk oszustwa (zob. par. A18)

Zapytaniea kierowane do funkcji audytuorów wewnętrznegovch (zob. par. 19)

A18. MSB 315 (zmieniony) i MSB 610 (zmieniony) określają wymogi i przedstawiają wskazówki mające zastosowanie do dotyczące badania jednostek posiadających funkcję audytu wewnętrznego. ⁴⁶⁰ Spełniając wymogi powyższych MSB w kontekście oszustwa, biegły rewident może zapytać o specyficzne działania tej funkcji działania audytu wewnętrznego, w tym na przykład:

* o procedury przeprowadzone w ciągu roku przez funkcję audytuorów wewnętrznegoych służące identyfikacji oszustw, o ile miały miejsce,

* czy kierownictwo w zadowalający sposób zareagowało na ustalenia wynikające z tych procedur.

Załącznik  1

Przykłady czynników ryzyka oszustwa

Elementy kontroli wewnętrznej są niedoskonałe na skutek następujących czynników:

* nieodpowiednie monitorowanie kontroli, w tym kontroli automatycznych oraz kontroli nadśródroczną sprawozdawczością finansową (w przypadku, gdy wymagana jest zewnętrzna sprawozdawczość finansowa),

* wysoka stopa rotacji lub zatrudnianie nieskutecznego personelu księgowego, pracowników ds. Kontroli wewnętrznej lub technologii informacyjnych lub funkcji audytu wewnętrznego.

***

MSB 260, Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór

A14. Inne sprawy związane z planowaniem, których omówienie z osobami sprawującymi nadzór może być odpowiednie, obejmują:

* gdy jednostka posiada funkcję audytu wewnętrznego - zakres, w jakim sposób, w jaki biegły rewident chce wykorzystać dorobek rewizji wewnętrznej oraz jak biegły rewident i audytorzy wewnętrzni mogą najlepiej współpracować ze sobą w sposób konstruktywny i uzupełniający się, w tvm wszelkie planowane sposoby wykorzystania pracy funkcji audytu wewnętrznego, ⁴⁶¹

* ...

A33. Przed zakomunikowaniem kwestii osobom sprawującym nadzór, biegły rewident może omówić je z kierownictwem, o ile nie jest to niewskazane. Na przykład niewskazane może być omawianie z kierownictwem kwestii dotyczących kompetencji lub uczciwości kierownictwa. Oprócz faktu uwzględnienia wykonawczej odpowiedzialności kierownictwa, początkowe rozmowy mogą wyjaśniać fakty i kwestie oraz dać kierownictwu sposobność do przekazania dalszych informacji i wyjaśnień. Podobnie, jeżeli jednostka posiada funkcję audytu wewnętrznego, biegły rewident może omówić kwestie z odpowiednimi osobami z tej funkcji, wewnętrznym rewidentem przed przekazaniem ich osobom sprawującym nadzór.

A43. Jak wskazano w paragrafie 4, skuteczna wzajemna komunikacja pomaga zarówno biegłemu rewidentowi, jak i osobom sprawującym nadzór. Co więcej, MSB 315 (zmieniony) wymienia jako element środowiska kontroli jednostki udział w komunikowaniu się osób sprawujących nadzór, w tym ich oddziaływania na funkcję audytu wewnętrznegoy), jeżeli takie ma miejsce, oraz na biegłych rewidentów. ⁴⁶² Nieodpowiednia dwustronna komunikacja może wskazywać na niezadowalające środowisko kontroli i wpływać na dokonaną przez biegłego rewidenta ocenę ryzyk istotnego zniekształcenia. Istnieje również ryzyko nieuzyskania przez biegłego rewidenta wystarczających odpowiednich dowodów badania służących sformułowaniu opinii o sprawozdaniach finansowych.

* * *

MSB 265, Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór i kierownictwem w sprawie słabości kontroli wewnętrznej

A24. Jeżeli biegły rewident we wcześniejszym okresie poinformował kierownictwo o słabościach kontroli wewnętrznej, innych niż znaczące słabości, w przypadku których kierownictwo zdecydowało o niepodejmowaniu działań naprawczych ze względu na koszty lub z innych przyczyn, biegły rewident nie musi powtarzać informacji na ich temat w bieżącym okresie. Od biegłego rewidenta nie wymaga się również powtarzania informacji o takich słabościach, jeżeli wcześniej kierownictwo zostało o nich poinformowane przez osoby trzecie, takie jak funkcja audytuorzy wewnętrznegoi lub regulatorzy. Może jednak być właściwe, aby biegły rewident ponownie informował o tych innych słabościach, jeżeli nastąpiła zmiana kierownictwa lub też biegły rewident poznał nowe informacje zmieniające wcześniejsze rozumienie słabości przez biegłego rewidenta i kierownictwo...

* * *

MSB 300, Planowanie badania sprawozdań finansowych

Załącznik

Charakterystyka zlecenia

* potrzeba przeprowadzenia ustawowego badania jednostkowych sprawozdań finansowych, oprócz badania ich dla celów konsolidacji,

* Dostępność wyników pracy audytorów wewnętrznych I stopień zaufania, jakim może je obdarzyć biegły rewident. czy jednostka posiada funkcję audytu wewnętrznego, a jeżeli tak, to czy, w jakich obszarach i w jakim zakresie praca tej funkcji może zostać wykorzystana dla celów badania,

***

MSB 402, Okoliczności wymagające uwzględnienia przy badaniu jednostki korzystającej z jednostki usługowej

Al. Informacje na temat istoty usług świadczonych przez organizację usługową mogą być dostępne z różnorodnych źródeł, takich jak:

* instrukcje dla użytkowników,

* opisy systemów,

* instrukcje techniczne,

* umowa lub porozumienie dotyczące świadczenia usług, zawarte między jednostką i organizacją usługową,

* raporty organizacji usługowej, funkcji audytuorów wewnętrznegoych lub organów regulacyjnych z kontroli organizacji usługowej,

* sprawozdania biegłego rewidenta organizacji usługowej, w tym listy do kierownictwa, jeśli są dostępne.

* * *

MSB 500, Dowody badania

A51. W niektórych przypadkach biegły rewident może uznać za stosowne wykorzystanie informacji, sporządzonych przez jednostkę dla innych celów badania. Na przykład, biegły rewident może zamierzać skorzystać z metod oceny wyników działalności jednostki na potrzeby procedur analitycznych lub z informacji przygotowanych przez jednostkę w ramach przeprowadzania działań monitorujących, takich jak sprawozdania funkcji audytu wewnętrznego audytora wewnętrznego. W takich przypadkach odpowiedniość dowodów badania zależy od stwierdzenia, czy informacje są wystarczająco dokładne lub szczegółowe na potrzeby biegłego rewidenta. Na przykład, metody oceny wyników działalności stosowane rzez kierownictwo mogą nie być wystarczająco dokładne na potrzeby wykrycia istotnych zniekształceń.

Niespójność dowodów badania lub wątpliwości co do ich wiarygodności (zob. par. 11)

A57. Uzyskanie dowodów badania z różnych źródeł lub różnego rodzaju może wskazywać, że pojedyncze dowody badania są niewiarygodne, podobnie jak w przypadku, gdy dowody badania uzyskane z jednego źródła są sprzeczne z dowodami uzyskanymi z innego źródła. Sytuacja taka może mieć miejsce na przykład wtedy, gdy odpowiedzi na zapytania skierowane do kierownictwa, audytuorów wewnętrznegeych lub innych osób, są niespójne lub kiedy odpowiedzi na zapytania udzielone przez osoby sprawujące nadzór, mające potwierdzić odpowiedzi na zapytania skierowane do kierownictwa są niespójne z tymi odpowiedziami. MSB 230 zawiera specyficzne wymogi dotyczące dokumentacji w przypadku, gdy biegły rewident rozpoznał informacje, które są niespójne z jego ostatecznym wnioskiem dotyczącym istotnej kwestii ⁴⁶³ .

***

MSB 550, Podmioty powiązane

A15. Inne [niż kierownictwo] osoby w jednostce są z większym prawdopodobieństwem uznawane za posiadające wiedzę o powiązaniach i transakcjach jednostki z podmiotami powiązanymi oraz o kontrolach jednostki w zakresie takich powiązań i transakcji. Mogą być nimi niżej wymienione osoby, przy założeniu, że nie wchodzą w skład kierownictwa:

* osoby sprawujące nadzór,

* pracownicy upoważnieni do inicjowania, przetwarzania lub rejestrowania transakcji, które są zarówno znaczące, jak i wykraczające poza zwykły tryb działalności jednostki oraz osoby, które nadzorują lub monitorują tych pracowników,

* funkcja audytuorzy wewnętrznegoi.

* zatrudnieni w jednostce doradcy prawni, oraz

* osoba odpowiedzialna za przestrzeganie zasad etyki lub jej odpowiednik.

A17. Spełniając zawarty w MSB 315 (zmienionym) wymóg poznania środowiska kontroli, ⁴⁶⁴ biegły rewident może rozważyć poniżej przedstawione cechy środowiska kontroli, ograniczające ryzyka istotnego zniekształcenia towarzyszące powiązaniom i transakcjom z podmiotami powiązanymi, takie jak:

* właściwie podane do wiadomości pracownikom jednostki i wdrożone wewnętrzne kodeksy etyki, które określają warunki zawierania przez jednostkę szczególnych rodzajów transakcji z podmiotami powiązanymi,

...

* okresowe przeglądy dokonywane przez funkcję audytu wewnętrznegoych audytorów, tam gdzie ma to zastosowanie,

...

A22. Podczas badania biegły rewident może przeprowadzić inspekcję zapisów lub dokumentów, mogących być źródłem informacji o powiązaniach i transakcjach z jednostkami powiązanymi, takich jak na przykład:

* uzyskane przez biegłego rewidenta potwierdzenia od stron trzecich (dodatkowo oprócz potwierdzeń od banków i prawników),

...

* sprawozdania funkcji audytu wewnętrznego audytorów wewnętrznych,

...

***

MSB 600, Badanie sprawozdań finansowych grupy (w tym praca biegłych rewidentów części grupy) - uwagi szczególne

A27. Biegły rewident ma obowiązek rozpoznania i oceny ryzyk istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanych oszustwem i zaprojektowania oraz wdrożenia odpowiednich działań w odpowiedzi na ocenione ryzyka. ⁴⁶⁵ Informacje wykorzystywane do rozpoznania ryzyk istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych grupy spowodowanego oszustwami mogą obejmować:

* ...

* odpowiedzi osób sprawujących nadzór nad grupą, kierownictwa grupy, odpowiednich osób z funkcji komórki audytu wewnętrznego (i jeżeli uznano to za odpowiednie, kierownictwa i biegłych rewidentów części grupy oraz innych osób) na zapytania zespołu wykonującego badanie grupy, czy posiadają wiedzę o jakimkolwiek stwierdzonym, podejrzewanym lub zarzucanym oszustwie wpływającym na część grupy lub grupę,

* ...

A51. Na decyzję zespołu wykonującego badanie grupy o tym, ile części grupy należy wybrać zgodnie z paragrafem 29, które części grupy wybrać oraz jaki rodzaj prac należy przeprowadzić w związku z informacjami finansowymi pojedynczych wybranych części grupy, mogą wpływać czynniki takie jak:

* ...

* czy funkcja audytuorzy wewnętrznegoi przeprowadziłali prace w części grupy oraz wpływ tych prac na badanie grupy,

Załącznik  2

Przykłady kwestii, które poznaje zespół wykonujący badanie grupy

Niniejsze przykłady obejmują szereg zagadnień, nie wszystkie z nich będą jednak miały zastosowanie do każdego zlecenia badania grupy, a lista przykładów nie jest wyczerpująca.

Kontrole na poziomie grupy

1. Kontrole na poziomie grupy mogą obejmować kombinacje poniższych sytuacji:

* ...

* monitorowanie kontroli, w tym działalności funkcji audytu wewnętrznego i programów samooceny,

* ...

2. Funkcja Aaudytu wewnętrznegoy może być uznana za element kontroli na poziomie grupy, jeżeli na przykład funkcja ta rewizji wewnętrznej jest scentralizowana. MSB 610 (zmieniony) ⁴⁶⁶ dotyczy przeprowadzanej przez zespół wykonujący badanie grupy oceny, czy status w organizacji funkcji audytu wewnętrznego oraz stosowne polityki i procedury w odpowiedni sposób wspierają kompetencji i obiektywizmu audytorów wewnętrznych, poziom kompetencji funkcji audytu wewnętrznego oraz czy funkcja ta stosuje systematyczne i metodyczne podejście, jeżeli zespół przeprowadzający badanie grupy zamierza planuje on wykorzystać ich pracę tej funkcji.

Załącznik  5

Wymagane i dodatkowe kwestie zawarte w instrukcji zespołu wykonującego badanie grupy

Kwestie mające zastosowanie przy wykonywaniu pracy biegłego rewidenta części grupy:

* ...

* ustalenia funkcji audytu wewnętrznego, oparte na przeprowadzonych pracach, dotyczące kontroli w częściach grupy lub mających dla tych części zastosowanie. ...

Uwaga: Wszystkie odnośniki do MSB 315 i MSB 610 w innych MSB zostaną zastąpione odnośnikami do MSB 315 (zmienionego) i MSB 610 (zmienionego), gdy te standardy staną się obowiązujące.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 610 (zmieniony)

Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) opublikowany przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC) w lipcu 2012 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KIBR) w lipcu 2014 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 610 (zmieniony) © 2012 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 610 (zmieniony) © 2014 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-60815-122-6

ZAŁĄCZNIK Nr  1.28

KORZYSTANIE Z WYNIKÓW PRACY EKSPERTA POWOŁANEGO PRZEZ BIEGŁEGO REWIDENTA

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 620 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 620 KORZYSTANIE Z WYNIKÓW PRACY EKSPERTA POWOŁANEGO PRZEZ BIEGŁEGO REWIDENTA

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1 - 2

Odpowiedzialność biegłego rewidenta za opinię z badania 3

Data wejścia w życie 4

Cele 5

Definicje 6

Wymogi

Ustalenie potrzeby powołania przez biegłego rewidenta eksperta 7

Rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur badania 8

Kompetencje, umiejętności i obiektywizm eksperta powoływanego przez biegłego

Rewidenta 9

Poznanie dziedziny wiedzy eksperta powoływanego przez biegłego rewidenta 10

Porozumienie z ekspertem powołanym przez biegłego rewidenta 11

Ocena odpowiedniości pracy wykonanej przez eksperta powoływanego przez

biegłego rewidenta 12-13

Nawiązanie w sprawozdaniu biegłego rewidenta do wyników pracy powołanego

przez niego eksperta 14-15

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Definicj a eksperta powoływanego przez biegłego rewidenta A1 -A3

Ustalenie potrzeby powołania przez biegłego rewidenta eksperta A4-A9

Rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur badania A10-A13

Kompetencje, umiejętności i obiektywizm eksperta powoływanego przez

Biegłego rewidenta A14-A20

Poznanie dziedziny wiedzy eksperta powoływanego przez biegłego rewidenta A21-A22

Porozumienie z ekspertem powoływanym przez biegłego rewidenta A23-A31

Ocena odpowiedniości pracy wykonanej przez eksperta powoływanego

przez biegłego rewidenta A32-A40

Nawiązanie w sprawozdaniu biegłego rewidenta do wyników pracy

powoływanego przez niego eksperta A41 -A42

Załącznik: Wskazówki dotyczące porozumienia pomiędzy biegłym rewidentem a zewnętrznym ekspertem powoływanym przez niego

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 620 "Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta za wyniki pracy osoby lub organizacji posiadającej wiedzę z dziedziny innej niż rachunkowość lub rewizja finansowa, w przypadku, gdy wyniki tej pracy wykorzystuje się jako pomoc dla biegłego rewidenta przy uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania.

2. Niniejszego standardu nie stosuje się:

(a) gdy w skład zespołu wykonującego badanie wchodzi osoba posiadająca wiedzę w zakresie specjalistycznej dziedziny rachunkowości lub rewizji finansowej, lub zespół konsultuje się z taką osobą, lub organizacją, czego dotyczy MSB 220 ⁴⁶⁷ ,

(b) gdy biegły rewident wykorzystuje wyniki pracy osoby lub organizacji posiadającej wiedzę z dziedziny innej niż rachunkowość lub rewizja finansowa, ale wyniki tej pracy jednostka wykorzystała jako pomoc przy sporządzaniu przez nią sprawozdań finansowych (ekspert powołany przez kierownictwo), czego dotyczy MSB 500 ⁴⁶⁸

Odpowiedzialność biegłego rewidenta za opinię z badania

3. Biegły rewident ponosi wyłączną odpowiedzialność za wyrażoną opinię z badania; odpowiedzialności tej nie ogranicza fakt korzystania przez niego z wyników pracy eksperta powoływanego przez biegłego rewidenta. Tym niemniej, jeżeli biegły rewident korzystający z wyników pracy eksperta powoływanego przez siebie zgodnie z niniejszym standardem stwierdzi, że wyniki pracy tego eksperta odpowiadają jego celom, to może on przyjąć ustalenia lub wnioski, wynikające z dziedziny wiedzy eksperta, jako odpowiednie dowody badania.

Data wejścia w życie

4. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

5. Celem biegłego rewidenta jest ustalenie:

(a) czy należy skorzystać z pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta oraz

(b) w przypadku korzystania z wyników pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta - czy wyniki tej pracy odpowiadają celom biegłego rewidenta.

Definicje

6. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) ekspert powołany przez biegłego rewidenta - osoba lub organizacja posiadająca wiedzę z dziedziny innej niż rachunkowość lub rewizja finansowa, której wyniki pracy w tej dziedzinie są wykorzystywane przez biegłego rewidenta jako pomoc przy uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania. Ekspertem powołanym przez biegłego rewidenta może być wewnętrzny ekspert (którym może być partner ⁴⁶⁹ , członek personelu, w tym personelu zatrudnionego tymczasowo przez firmę lub firmę należącą do sieci, z której wywodzi się biegły rewident) lub zewnętrzny ekspert powołany przez biegłego rewidenta (zob. par. A1-A3),

(b) wiedza - umiejętności, biegłość i doświadczenie w określonej dziedzinie,

(c) ekspert powołany przez kierownictwo - osoba lub organizacja posiadająca wiedzę z dziedziny innej niż rachunkowość lub rewizja finansowa, której wyniki pracy w tej dziedzinie są wykorzystywane przez jednostkę jako pomoc przy sporządzaniu przez nią sprawozdań finansowych.

Wymogi

Ustalenie potrzeby powołania przez biegłego rewidenta eksperta

7. Jeżeli wiedza z dziedziny innej niż rachunkowość lub rewizja finansowa jest konieczna do uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, biegły rewident ustala, czy skorzystać z wyników pracy powołanego przez siebie eksperta (zob. par. A4-A9).

Rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur badania

8. Rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur badania stosowanych przez biegłego rewidenta zgodnie z wymogami paragrafów 9-13 niniejszego standardu różnią się zależnie od okoliczności. Ustalając rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres tych procedur badania, biegły rewident bierze pod uwagę (zob. par. A10):

(a) rodzaj sprawy, której dotyczy praca eksperta,

(b) ryzyko istotnego zniekształcenia sprawy, której dotyczy praca tego eksperta,

(c) znaczenie pracy tego eksperta dla badania,

(d) wiedzę i doświadczenie biegłego rewidenta dotyczące pracy wcześniej wykonanej przez tego eksperta.

(e) czy ekspert ten podlega zasadom i procedurom zapewnienia jakości stosowanym przez firmę biegłego rewidenta (zob. par. A11-A13).

Kompetencje, umiejętności i obiektywizm eksperta powoływanego przez biegłego rewidenta

9. Biegły rewident ocenia, czy powołany przez niego ekspert posiada niezbędne dla celów biegłego rewidenta kompetencje, umiejętności i obiektywizm. W przypadku powoływania przez biegłego rewidenta zewnętrznego eksperta, ocena obiektywizmu obejmuje uzyskanie informacji na temat udziałów i powiązań, które mogą stwarzać zagrożenie dla obiektywizmu tego eksperta (zob. par. A14-A20).

Poznanie dziedziny wiedzy eksperta powoływanego przez biegłego rewidenta

10. Biegły rewident w stopniu wystarczającym poznaje dziedzinę wiedzy, w której specjalizuje się powoływany przez niego ekspert, co umożliwia biegłemu rewidentowi (zob. par. A21-A22):

(a) ustalenie rodzaju, zakresu i celów pracy tego eksperta na potrzeby biegłego rewidenta,

(b) ocenę odpowiedniości wyników tej pracy do potrzeb biegłego rewidenta.

Porozumienie z ekspertem powołanym przez biegłego rewidenta

11. Biegły rewident uzgadnia, w miarę potrzeby na piśmie, następujące sprawy z powołanym przez siebie ekspertem (zob. par. A23-A26):

(a) rodzaj, zakres i cele pracy eksperta (zob. par. A27),

(b) odpowiednią rolę i odpowiedzialność biegłego rewidenta i eksperta (zob. par. A28-A29),

(c) rodzaj, czas i zakres komunikowania się biegłego rewidenta z ekspertem, w tym formę wszelkich sprawozdań przedkładanych przez tego eksperta (zob. par. A30),

(d) konieczność przestrzegania przez eksperta powołanego przez biegłego rewidenta wymogów zachowania poufności informacji (zob. par. A31).

Ocena odpowiedniości pracy wykonanej przez eksperta powołanego przez biegłego rewidenta

12. Biegły rewident ocenia, czy wyniki pracy powoływanego przez niego eksperta odpowiadają celom biegłego rewidenta, w tym (zob. par. A32):

(a) przydatność i racjonalność ustaleń lub wniosków eksperta oraz ich spójność z innymi dowodami badania (zob. par. A33-A34),

(b) jeżeli wyniki pracy eksperta opierają się na znaczących założeniach oraz zastosowaniu metod - przydatność i racjonalność tych założeń i metod w danych okolicznościach (zob. par. A35-A37),

(c) jeżeli wyniki pracy eksperta opierają się na danych źródłowych, które są znaczące dla pracy eksperta - przydatność, kompletność i dokładność tych danych (zob. par. A38-A39).

13. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że wyniki pracy powoływanego przez niego eksperta nie odpowiadają celom biegłego rewidenta, wówczas (zob. par. A40):

(a) uzgadnia z tym ekspertem rodzaj i zakres dalszej pracy, która powinna być wykonana przez tego eksperta,

(b) przeprowadza dodatkowe procedury badania odpowiednie do okoliczności.

Nawiązanie w sprawozdaniu biegłego rewidenta do wyników pracy powołanego przez niego eksperta

14. Biegły rewident w swoim sprawozdaniu zawierającym niezmodyfikowaną opinię nie nawiązuje do wyników pracy powołanego przez siebie eksperta, chyba że wymaga tego prawo lub regulacja. Jeżeli prawo lub regulacja wymaga takiego nawiązania, biegły rewident zaznacza w swoim sprawozdaniu, że nawiązanie to nie ogranicza jego odpowiedzialności za wyrażoną opinię (zob. par. A41).

15. Jeżeli biegły rewident w swoim sprawozdaniu nawiązuje do wyników pracy powoływanego przez siebie eksperta, ponieważ nawiązanie to jest przydatne dla zrozumienia modyfikacji opinii biegłego rewidenta, biegły rewident zaznacza w swoim sprawozdaniu, że nawiązanie to nie ogranicza jego odpowiedzialności za tę opinię (zob. par. A42).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Definicja eksperta powołanego przez biegłego rewidenta (zob. par. 6(a))

A1. Wiedza z dziedziny innej niż rachunkowość lub rewizja finansowa obejmuje wiedzę dotyczącą następujących zagadnień:

* wyceny złożonych instrumentów finansowych, gruntów i budynków, budowli i maszyn, biżuterii, dzieł sztuki, antyków, wartości niematerialnych, aktywów nabytych i zobowiązań zaciągniętych w wyniku połączeń jednostek oraz aktywów, które utraciły wartość,

* aktuarialnego oszacowania zobowiązań wynikających z umów ubezpieczeniowych lub programów świadczeń pracowniczych,

* oszacowanie zasobów ropy naftowej i gazu,

* wyceny zobowiązań z tytułu ochrony środowiska oraz kosztów rekultywacji,

* interpretacji umów, praw i regulacji,

* analizy złożonych lub nietypowych zagadnień prawa podatkowego.

A2. W wielu przypadkach rozróżnienie między wiedzą z rachunkowości lub rewizji finansowej, a wiedzą z innej dziedziny będzie proste, nawet jeśli rozróżnienie dotyczy specjalistycznego obszaru rachunkowości lub rewizji finansowej. Na przykład osobę posiadającą wiedzę z zakresu metod ustalania odroczonego podatku można łatwo odróżnić od eksperta z zakresu prawa podatkowego. Pierwszej z osób dla celów niniejszego standardu nie uznaje się za eksperta, gdyż jej wiedza dotyczy rachunkowości, natomiast druga jest, w myśl niniejszego standardu, ekspertem, gdyż jej wiedza dotyczy prawa. Przeprowadzenie podobnego rozróżnienia może być także możliwe w innych przypadkach, np. wiedzy z dziedziny ewidencji instrumentów finansowych oraz wiedzy z dziedziny złożonego modelowania na potrzeby wyceny instrumentów finansowych. W pewnych jednak przypadkach, w szczególności dotyczących wschodzących dziedzin wiedzy z rachunkowości lub rewizji finansowej, rozróżnienie między specjalistyczną dziedziną rachunkowości lub rewizji finansowej a wiedzą z innej dziedziny, będzie kwestią profesjonalnego osądu. Mające zastosowanie zasady i standardy zawodowe dotyczące wymogów w zakresie edukacji i kompetencji księgowych oraz biegłych rewidentów mogą pomóc biegłemu rewidentowi w sformułowaniu tego osądu ⁴⁷⁰ .

A3. Rozważając sposób, w jaki na wymogi niniejszego standardu wpływa fakt, iż ekspertem powołanym przez biegłego rewidenta może być osoba lub organizacja, niezbędne jest kierowanie się osądem. Oceniając na przykład kompetencje, umiejętności i obiektywizm eksperta powoływanego przez biegłego rewidenta może się okazać, że ekspertem tym jest organizacja, z której usług biegły rewident wcześniej korzystał, ale biegły rewident nie ma doświadczenia ze współpracy z indywidualnym ekspertem wyznaczonym przez tę organizację do danego zlecenia; może też wystąpić sytuacja odwrotna: biegły rewident może być zaznajomiony z pracą określonego eksperta, ale nie z pracą organizacji, do której ten ekspert dołączył. W każdym z przypadków zarówno osobiste cechy indywidualnego eksperta, jak i cechy zarządcze organizacji (takie jak system zapewnienia jakości wdrożony przez organizację) mogą mieć znaczenie dla oceny przeprowadzanej przez biegłego rewidenta.

Ustalenie potrzeby powołania przez biegłego rewidenta eksperta (zob. par. 7)

A4. Powołanie przez biegłego rewidenta eksperta może pomóc biegłemu rewidentowi w jednej lub kilku z poniższych dziedzin:

* poznanie jednostki i jej środowiska, w tym jej kontroli wewnętrznej,

* rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia,

* ustalenie i zastosowanie ogólnych reakcji na ocenione ryzyko na poziomie sprawozdania finansowego,

* zaprojektowanie i przeprowadzenie dalszych procedur badania jako reakcji na ocenione ryzyko na poziomie stwierdzenia, obejmujące testy kontroli lub procedury wiarygodności,

* ocena wystarczalności i odpowiedniości uzyskanych dowodów badania dla sformułowania opinii o sprawozdaniach finansowych.

A5. Ryzyko istotnego zniekształcenia może wzrosnąć, gdy do sporządzenia sprawozdań finansowych przez kierownictwo, nieodzowna jest wiedza z innej dziedziny niż rachunkowość; może to na przykład wskazywać na złożoność zagadnienia lub na brak wiedzy kierownictwa z tej dziedziny. Jeżeli sporządzając sprawozdania finansowe kierownictwo nie posiada koniecznej wiedzy, może ono wykorzystać eksperta powołanego przez kierownictwo, aby zapobiec takiemu ryzyku. Właściwe kontrole, w tym kontrole wyników pracy eksperta powołanego przez kierownictwo, jeżeli ma to miejsce, mogą również zmniejszyć ryzyko istotnego zniekształcenia.

A6. Jeżeli sporządzanie sprawozdań finansowych wymaga zastosowania wiedzy z innej dziedziny niż rachunkowość, biegły rewident, choć posiada umiejętności z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej, może nie posiadać niezbędnej wiedzy do zbadania tych sprawozdań finansowych. Wymaga się, aby partner odpowiedzialny za badanie upewnił się, że zespół wykonujący badanie oraz eksperci powołani przez biegłego rewidenta, którzy nie należą do zespołu, mają łącznie kompetencje i umiejętności odpowiednie, aby przeprowadzić zlecenie ⁴⁷¹ . Biegły rewident jest ponadto zobowiązany do oceny rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu zasobów niezbędnych do wykonania zlecenia ⁴⁷² . Ustalenie przez biegłego rewidenta czy powinien skorzystać z wyników pracy powołanego przez siebie eksperta, a jeśli tak, to w jakim terminie i zakresie, pomaga biegłemu rewidentowi w sprostaniu tym wymogom. W miarę postępu badania lub zmiany okoliczności może być konieczna zmiana wcześniejszej decyzji biegłego rewidenta o korzystaniu z wyników pracy powołanego przez siebie eksperta.

A7. Biegły rewident, choć nie jest ekspertem w innej dziedzinie niż rachunkowość lub rewizja finansowa, może - tym niemniej - poznać tę inną dziedzinę w stopniu wystarczającym do przeprowadzenia badania bez pomocy powołanego przez siebie eksperta. Znajomość tej innej dziedziny może być uzyskana, np. dzięki:

* doświadczeniu badania jednostek wymagających posiadania takiej wiedzy przy sporządzaniu sprawozdań finansowych,

* edukacji lub profesjonalnemu rozwojowi w danej dziedzinie. Mogą to być formalne kursy lub dyskusje z osobami posiadającymi wiedzę z odnośnej dziedziny, co zwiększa umiejętności biegłego rewidenta i pozwala zajmować się sprawami z innej dziedziny. Tego rodzaju dyskusje różnią się od konsultacji z ekspertem powołanym przez biegłego rewidenta, gdyż są one przeprowadzane na kanwie określonych okoliczności właściwych dla danego zlecenia, kiedy to ekspertowi przedstawia się odnośne fakty umożliwiające mu udzielenie ugruntowanej porady na temat określonej sprawy ⁴⁷³ ,

* dyskusjom z biegłymi rewidentami, którzy przeprowadzali podobne zlecenia.

A8. W innych przypadkach biegły rewident może jednak ustalić, że jest konieczne albo, że chce skorzystać z pracy powołanego przez siebie eksperta dla uzyskania pomocy przy zgromadzeniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania. Ustalając, czy skorzystać z pracy powołanego przez biegłego rewidenta eksperta, można rozważyć, co następuje:

* czy kierownictwo skorzystało przy sporządzaniu sprawozdań finansowych z wyników pracy powołanego przez siebie eksperta (zob. par. 9),

* rodzaj i znaczenie sprawy, w tym jej złożoność,

* ryzyko istotnego zniekształcenia danej sprawy,

* oczekiwany rodzaj procedur stosowanych jako reakcja na rozpoznane ryzyko, w tym: wiedza biegłego rewidenta oraz doświadczenie związane z pracą eksperta w takich sprawach i dostępność alternatywnych źródeł dowodów badania.

A9. Jeżeli kierownictwo skorzystało przy sporządzaniu sprawozdań finansowych z wyników pracy powołanego przez siebie eksperta, decyzja biegłego rewidenta dotycząca potrzeby powołania przez siebie eksperta, może zależeć od takich czynników jak:

* rodzaj, zakres i cele pracy eksperta powołanego przez kierownictwo,

* czy ekspert powołany przez kierownictwo jest zatrudniony w jednostce lub pracuje na jej zlecenie, świadcząc odpowiednie usługi,

* zakres, w jakim kierownictwo może sprawować kontrolę lub wywierać wpływ na pracę powołanego przez siebie eksperta,

* kompetencje i umiejętności eksperta powołanego przez kierownictwo,

* czy ekspert powołany przez kierownictwo jest zobowiązany stosować standardy techniki wykonywania zawodu lub innego rodzaju zawodowe lub branżowe wymogi,

* kontrola jednostki nad pracą eksperta powołanego przez kierownictwo.

MSB 500 ⁴⁷⁴ zawiera wymogi i wytyczne dotyczące wpływu kompetencji, umiejętności i obiektywizmu eksperta powołanego przez kierownictwo na wiarygodność dowodów badania.

Rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur badania (zob. par. 8)

A10. Rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur badania uwzględniających wymogi paragrafów 9-13 niniejszego standardu mogą się różnić zależnie od okoliczności, np. poniższe czynniki mogą wskazywać na potrzebę stosowania innych lub bardziej rozległych procedur niż te, które byłyby normalnie stosowane:

* wyniki pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta dotyczą znaczącej sprawy, która pociąga za sobą subiektywne i złożone osądy,

* biegły rewident nie korzystał uprzednio z pracy powoływanego przez siebie eksperta i nie ma wcześniejszej wiedzy o kompetencjach, umiejętnościach i obiektywizmie tego eksperta,

* powoływany przez biegłego rewidenta ekspert przeprowadza procedury będące integralną częścią badania, a raczej nie udziela konsultacji w indywidualnych sprawach,

* ekspert jest zewnętrznym ekspertem powołanym przez biegłego rewidenta i dlatego nie podlega zasadom i procedurom kontroli jakości firmy.

Zasady i procedury zapewnienia jakości w firmie biegłego rewidenta (zob. par. 8(e))

A11. Wewnętrzny ekspert powołany przez biegłego rewidenta może być partnerem lub członkiem personelu, w tym personelu zatrudnionego tymczasowo, firmy biegłego rewidenta, i dlatego podlega zasadom i procedurom zapewnienia jakości tej firmy zgodnie z MSKJ 1 ⁴⁷⁵ lub krajowymi wymogami, które są co najmniej tak samo wymagające ⁴⁷⁶ . Alternatywnie, wewnętrzny ekspert powołany przez biegłego rewidenta może być partnerem lub członkiem personelu, w tym personelu zatrudnionego tymczasowo, firmy należącej do sieci, która może stosować takie same zasady i procedury zapewnienia jakości co firma biegłego rewidenta.

A12. Zewnętrzny ekspert powołany przez biegłego rewidenta nie jest członkiem zespołu wykonującego badanie i nie podlega zasadom i procedurom zapewnienia jakości, zgodnie z MSKJ 1 ⁴⁷⁷ . Tym niemniej w niektórych systemach prawnych prawo lub regulacje mogą wymagać, aby zewnętrzny ekspert powołany przez biegłego rewidenta był traktowany jako członek zespołu wykonującego badanie i w związku z tym podlegał stosownym wymogom etycznym, w tym dotyczącym niezależności, oraz innym zawodowym wymogom, zgodnie z tym jak określa je prawo lub regulacje.

A13. Zespół wykonujący badanie może polegać na systemie zapewnienia jakości firmy, o ile informacje dostarczane przez firmę lub inne strony nie sugerują czegoś przeciwnego ⁴⁷⁸ . Zakres tego polegania może różnić się zależnie od okoliczności i wpływać na rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur biegłego rewidenta z uwagi na:

* kompetencje i umiejętności uzyskane dzięki programowi rekrutacji i szkoleń,

* obiektywizm. Wewnętrzni eksperci powołani przez biegłego rewidenta podlegają stosownym wymogom etycznym, w tym dotyczącym niezależności.

Ocenę przez biegłego rewidenta odpowiedniości wyników pracy eksperta powołanego przez niego. Na przykład programy szkoleniowe firmy mogą wewnętrznemu ekspertowi powołanemu przez biegłego rewidenta dostarczyć odpowiednie wiadomości o związku jego wiedzy z procesem badania. Poleganie na takich szkoleniach i innych działaniach firmy takich, jak protokoły określające zakres działania wewnętrznych ekspertów powołanych przez biegłego rewidenta, mogą wpływać na rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur biegłego rewidenta służących ocenie odpowiedniości wyników pracy powołanego przez niego eksperta.

* przestrzeganie wymogów regulacyjnych i prawnych drogą nadzoru,

* porozumienie z ekspertem powołanym przez biegłego rewidenta.

Poleganie to nie ogranicza odpowiedzialności biegłego rewidenta za przestrzeganie wymogów niniejszego standardu.

Kompetencje, umiejętności i obiektywizm eksperta powoływanego przez biegłego rewidenta (zob. par. 9)

A14. Kompetencje, umiejętności i obiektywizm eksperta powoływanego przez biegłego rewidenta stanowią czynniki znacząco wpływające na ustalenie, czy wyniki pracy tego eksperta odpowiadają celom biegłego rewidenta. Kompetencje dotyczą rodzaju i poziomu wiedzy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta. Umiejętności dotyczą zdolności eksperta powołanego przez biegłego rewidenta do zastosowania kompetencji w warunkach zlecenia. Czynniki wpływające na umiejętności mogą, np. obejmować położenie geograficzne oraz dostępność czasu i środków. Obiektywizm dotyczy możliwych skutków stronniczości, konfliktu interesów lub wpływów innych osób na zawodowy lub gospodarczy osąd eksperta powołanego przez biegłego rewidenta.

A15. Informacje na temat kompetencji, umiejętności i obiektywizmu eksperta powołanego przez biegłego rewidenta mogą pochodzić z różnych źródeł takich, jak:

* osobiste doświadczenie z wcześniejszej pracy tego eksperta,

* rozmowy z tym ekspertem,

* rozmowy z innymi biegłymi rewidentami lub innymi osobami, którym znana jest praca tego eksperta,

* wiedza na temat kwalifikacji tego eksperta, członkostwa w organizacji zawodowej lub stowarzyszeniu branżowym, prawo do wykonywania zawodu lub inne formy zewnętrznego uznania,

* opublikowane prace lub książki tego eksperta,

* zasady i procedury zapewnienia jakości firmy biegłego rewidenta (zob. par. A11-A13).

A16. Sprawy ważne dla oceny kompetencji, umiejętności i obiektywizmu eksperta powołanego przez biegłego rewidenta obejmują stwierdzenie, czy ekspert podlega standardom techniki wykonywania zawodu lub innego rodzaju zawodowym lub branżowym wymogom, np. standardom etycznym lub innym wymogom członkowskim ustalonym przez zawodową organizację lub przez stowarzyszenie branżowe, standardom akredytacyjnym organizacji wydającej uprawnienie do wykonywania zawodu lub wymogom wynikającym z prawa lub regulacji. A17. Do innych spraw, które mogą być ważne zalicza się:

* przydatność kompetencji eksperta powołanego przez biegłego rewidenta do sprawy, przy której będą wykorzystane wyniki jego pracy, w tym wszelkie dziedziny specjalizacji eksperta, np. określony aktuariusz może się specjalizować w ubezpieczeniach majątkowych i zdrowotnych, ale posiadać ograniczoną wiedzę w zakresie obliczania świadczeń emerytalnych.,

* kompetencje eksperta powołanego przez biegłego rewidenta dotyczące odpowiednich wymogów rachunkowości i rewizji finansowej, na przykład wiedza o założeniach i metodach, w tym o modelach, jeśli ma to zastosowanie, zgodnych z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej,

* czy w miarę postępu badania nieprzewidziane zdarzenia, zmiany warunków lub dowody badania uzyskane w rezultacie przeprowadzonych procedur, wskazują na potrzebę zweryfikowania pierwotnej oceny kompetencji, umiejętności i obiektywizmu eksperta powołanego przez biegłego rewidenta.

A18. Wiele okoliczności może zagrażać obiektywizmowi, np. zagrożenia takie, jak czerpanie korzyści własnych, stronniczość, samoocena, zażyłość, zastraszenie. Takie zagrożenia mogą zostać wyeliminowane lub ograniczone przez tworzone zabezpieczenia bądź przez struktury zewnętrzne (np. organizacja zawodowa, do której należy ekspert powołany przez biegłego rewidenta, legislacja lub regulacje), bądź przez środowisko zawodowe, w którym działa ekspert (np. zasady i procedury zapewnienia jakości). Mogą również istnieć zabezpieczenia specyficzne dla danego zlecenia badania.

A19. Ocena znaczenia zagrożeń dla obiektywizmu oraz czy zachodzi potrzeba zastosowania zabezpieczeń może zależeć od roli eksperta powołanego przez biegłego rewidenta oraz znaczenia pracy eksperta dla badania. Mogą występować okoliczności, gdy zabezpieczenia nie mogą zmniejszyć zagrożeń do możliwego zaakceptowania poziomu, np. jeżeli zaproponowany ekspert powołany przez biegłego rewidenta jest osobą, która odegrała znaczącą rolę przy sporządzaniu informacji objętych badaniem, tj. gdy ekspert powołany przez biegłego rewidenta jest tożsamy z ekspertem powołanym przez kierownictwo.

A20. Oceniając obiektywizm zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta, przydatne może być:

(a) skierowanie do jednostki zapytania o jakiekolwiek znane jej udziały lub powiązania z zewnętrznym ekspertem powołanym przez biegłego rewidenta, które mogą wpływać na obiektywizm tego eksperta;

(b) omówienie z tym ekspertem wszelkich mających zastosowanie zabezpieczeń, w tym wymogów zawodowych stosujących się do tego eksperta; i ocena, czy zabezpieczenia są odpowiednie, aby zmniejszyć ryzyko do możliwego do zaakceptowania poziomu. Udziały i powiązania, które mogą mieć znaczenie uzasadniające ich omówienie z ekspertem powołanym przez biegłego rewidenta, obejmują:

* udziały finansowe,

* powiązania gospodarcze i osobiste,

* świadczenie usług przez eksperta, w tym przez organizację, w przypadku gdy zewnętrznym ekspertem jest organizacja.

W pewnych okolicznościach może być także odpowiednie uzyskanie przez biegłego rewidenta od powołanego przez siebie eksperta pisemnego oświadczenia na temat wszelkich udziałów i powiązań z jednostką, których jest świadomy.

Poznanie dziedziny wiedzy powoływanego przez biegłego rewidenta eksperta (zob. par. 10)

A21. Biegły rewident może poznać dziedzinę wiedzy powoływanego przez siebie eksperta przy pomocy sposobów przedstawionych w paragrafie A7 lub przeprowadzając rozmowę z tym ekspertem.

A22. Aspekty dotyczące dziedziny wiedzy eksperta powoływanego przez biegłego rewidenta, przydatne dla biegłego rewidenta, obejmują:

* czy dziedzina wiedzy eksperta obejmuje obszary specjalizacji przydatne dla badania (zob. par. A17),

* czy mają zastosowanie jakiekolwiek zawodowe lub innego rodzaju standardy lub wymogi prawne lub regulacyjne,

* jakie założenia i metody, w tym modele, są stosowane przez eksperta powoływanego przez biegłego rewidenta, czy są one powszechnie akceptowane w dziedzinie wiedzy eksperta i czy są odpowiednie do potrzeb sprawozdawczości finansowej,

* rodzaj wewnętrznych i zewnętrznych danych lub informacji wykorzystywanych przez eksperta powoływanego przez biegłego rewidenta.

Porozumienie z ekspertem powołanym przez biegłego rewidenta (zob. par. 11)

A23. Rodzaj, zakres i cele pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta mogą się znacząco różnić zależnie od okoliczności tak, jak różne mogą być role i zakres odpowiedzialności - odpowiednio - biegłego rewidenta i powołanego przez niego eksperta, jak też rodzaj, czas i zakres komunikowania się między nimi. Konieczne jest, zatem, uzgodnienie tych spraw między biegłym rewidentem a ekspertem powołanym przez niego niezależnie od tego, czy jest on zewnętrznym, czy też wewnętrznym ekspertem powołanym przez biegłego rewidenta.

A24. Sprawy, o których mowa w paragrafie 8, mogą wpłynąć na stopień szczegółowości i sformalizowania porozumienia między biegłym rewidentem a powołanym przez niego ekspertem, w tym ustalenie, czy potrzebne jest pisemne porozumienie. Na przykład poniższe czynniki mogą wskazywać na potrzebę bardziej szczegółowego porozumienia, niż miałoby to miejsce w innych okolicznościach, lub sporządzenia go na piśmie:

* ekspert powołany przez biegłego rewidenta będzie miał dostęp do wrażliwych lub poufnych informacji o jednostce,

* rola i odpowiedzialność - odpowiednio - biegłego rewidenta i eksperta powołanego przez biegłego rewidenta różnią się od normalnie przyjętych,

* zastosowanie mają wymogi prawne lub regulacyjne pochodzące z wielu jurysdykcji,

* sprawa, której dotyczy praca eksperta powołanego przez biegłego rewidenta, jest wysoce złożona,

* biegły rewident nie korzystał wcześniej z wyników pracy tego eksperta,

* większy zakres pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta oraz jej znaczenie dla badania.

A25. Porozumienie między biegłym rewidentem a powoływanym przez niego ekspertem ma często formę umowy. Załącznik przestawia sprawy, które biegły rewident może rozważyć pod kątem ich włączenia do umowy lub innej formy porozumienia z powoływanym przez siebie ekspertem.

A26. Jeżeli porozumienie między biegłym rewidentem a ekspertem powołanym przez niego nie ma formy pisemnej, to dowód zawarcia porozumienia może wynikać, np. z:

* memorandum dotyczącego planowania lub powiązanej dokumentacji roboczej, takiej jak program badania,

* zasad i procedur firmy biegłego rewidenta. W przypadku wewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta, ustalone zasady i procedury, którym ten ekspert podlega, mogą obejmować szczególne zasady i procedury dotyczące pracy takiego eksperta. Zakres dokumentacji objętej dokumentacją roboczą biegłego rewidenta zależy od rodzaju takich zasad i procedur. Przykładowo może nie być wymagana żadna dokumentacja w dokumentacji roboczej, jeżeli firma biegłego rewidenta posiada szczegółowe protokoły określające okoliczności, w których korzysta się z pracy takiego eksperta.

Rodzaj, zakres i cele pracy (zob. par. 11 (a))

A27. Uzgadniając rodzaj, zakres i cele pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta, przydatne może być omówienie standardów techniki wykonywania zawodu lub innego rodzaju zawodowych lub branżowych wymogów, do których ekspert będzie się stosował.

Odpowiednie role i zakresy odpowiedzialności (zob. par. 11 (b))

A28. Uzgodnienie odpowiednio roli i zakresu odpowiedzialności biegłego rewidenta i powołanego przez niego eksperta obejmuje:

* Ustalenie, czy biegły rewident, czy też powołany przez niego ekspert przeprowadzą szczegółowe badanie danych źródłowych.

* Zgodę na to, aby biegły rewident omówił ustalenie lub wnioski eksperta powołanego przez biegłego rewidenta z jednostką i z innymi oraz zamieścił szczegóły ustaleń lub wniosków tego eksperta w uzasadnieniu wyrażenia zmodyfikowanej opinii w sprawozdaniu biegłego rewidenta, jeżeli to niezbędne (zob. par. A42).

* Ustalenia dotyczące informowania eksperta powołanego przez biegłego rewidenta o wnioskach biegłego rewidenta na temat jego pracy.

Dokumentacja robocza

A29. Uzgodnienie co do odpowiednich ról i zakresów odpowiedzialności biegłego rewidenta i powołanego przez niego eksperta może również obejmować uzgodnienia dotyczące wzajemnego dostępu i utrzymywania dokumentacji roboczej. Jeżeli ekspert powołany przez biegłego rewidenta jest członkiem zespołu wykonującego badanie, dokumentacja robocza tego eksperta stanowi część dokumentacji z badania. Jeżeli porozumienie stanowi inaczej, dokumentacja robocza wewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta jest jego własnością i nie stanowi części dokumentacji badania.

Komunikacja (zob. par. 11(c))

A30. Efektywna dwustronna komunikacja ułatwia właściwą integrację rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur stosowanych przez eksperta powołanego przez biegłego rewidenta z innymi pracami związanymi z badaniem oraz odpowiednią modyfikację celów eksperta powołanego przez biegłego rewidenta w miarę postępu badania. Na przykład, jeżeli praca eksperta powołanego przez biegłego rewidenta dotyczy wniosków biegłego rewidenta na temat znaczącego ryzyka, odpowiednie może być zarówno sporządzenie pisemnego sprawozdania na zakończenie pracy tego eksperta, jak również przedstawianie ustnych sprawozdań w miarę postępu pracy. Ustalenie określonego partnera lub osoby z personelu, która będzie współpracowała z ekspertem powołanym przez biegłego rewidenta, oraz procedur komunikowania się eksperta z jednostką, pomaga w terminowym i efektywnym komunikowaniu się, w szczególności w przypadku większych zleceń.

Poufność (zob. par. 11(d))

A31. Jest konieczne, aby zasady dotyczące poufności, wynikające z odnośnych wymogów etycznych wiążących biegłego rewidenta, miały również zastosowanie do eksperta powołanego przez biegłego rewidenta. Dodatkowe wymogi mogą być określone przez prawo lub regulacje. Jednostka może również zastrzec sobie uzgodnienie z ekspertem powołanym przez biegłego rewidenta specyficzne zasady dotyczących poufności.

Ocena odpowiedniości pracy wykonanej przez eksperta powołanego przez biegłego rewidenta (zob. par. 12)

A32. Ocena przez biegłego rewidenta kompetencji, umiejętności i obiektywizmu eksperta powołanego przez biegłego rewidenta, poznanie przez biegłego rewidenta dziedziny wiedzy tego eksperta oraz rodzaju wykonanej przez niego pracy wpływa na rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur badania służących ocenie odpowiedniości wyników pracy tego eksperta dla celów biegłego rewidenta.

Ustalenia i wnioski eksperta powołanego przez biegłego rewidenta (zob. par. 12(a))

A33. Specyficzne procedury służące ocenie odpowiedniości wyników pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta dla celów biegłego rewidenta obejmują:

* zapytania kierowane do eksperta powołanego przez biegłego rewidenta;

* przegląd dokumentacji roboczej i sprawozdań eksperta powołanego przez biegłego rewidenta;

* potwierdzające procedury takie, jak:

- obserwacja pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta,

- analiza opublikowanych danych takich, jak raporty statystyczne, wydawanych przez godne zaufania, autorytatywne źródła,

- potwierdzenie odnośnych spraw przez strony trzecie, o przeprowadzenie szczegółowych procedur analitycznych, o ponowne przeliczenia;

* omówienie, np. z innym ekspertem posiadającym odpowiednią wiedzę, ustaleń lub wniosków eksperta powołanego przez biegłego rewidenta, które nie są zgodne z innymi dowodami badania;

* omówienie sprawozdania eksperta powołanego przez biegłego rewidenta z kierownictwem.

A34. Czynniki uwzględniane przy ocenie przydatności i racjonalności ustaleń lub wniosków eksperta powołanego przez biegłego rewidenta, niezależnie od tego czy mają one postać sprawozdania lub inną formę, mogą obejmować ustalenie, czy:

* zaprezentowano je w sposób spójny ze standardami zawodu lub branży, z których wywodzi się ekspert powołany przez biegłego rewidenta,

* wyrażono je w sposób jasny, nawiązując do celów uzgodnionych z biegłym rewidentem, zakresu przeprowadzonej pracy i zastosowanych standardów,

* oparto je na analizie właściwego okresu oraz uwzględniono późniejsze zdarzenia, tam gdzie ma to zastosowanie,

* stanowią przedmiot jakichkolwiek zastrzeżeń, ograniczeń lub restrykcji, a jeśli tak, czy rodzi to skutki dla biegłego rewidenta,

* oparto je na odpowiednim rozpatrzeniu błędów lub odchyleń wykrytych przez eksperta powołanego przez biegłego rewidenta.

Założenia, metody i dane źródłowe

Założenia i metody (zob. par. 12(b))

A35. Jeżeli praca eksperta powołanego przez biegłego rewidenta polega na ocenie określonych założeń i metod, w tym modeli, jeśli ma to zastosowanie, przyjętych przez kierownictwo do ustalenia wartości szacunkowych, procedury zastosowane przez biegłego rewidenta będą w pierwszej kolejności skierowane na ocenę tego, czy ekspert powołany przez biegłego rewidenta dokonał należytego przeglądu tych założeń i metod. Jeżeli praca eksperta powołanego przez biegłego rewidenta polega na ustaleniu w imieniu biegłego rewidenta wartości szacunkowych lub ich przedziału, stanowiących porównanie z szacunkami ustalonymi przez kierownictwo, procedury zastosowane przez biegłego rewidenta będą w pierwszej kolejności i skierowane na ocenę założeń i metod, w tym modeli, jeśli ma to zastosowanie, zastosowanych przez eksperta powołanego przez biegłego rewidenta.

A36. MSB 540 ⁴⁷⁹ omawia założenia i metody zastosowane przez kierownictwo przy ustalaniu wartości szacunkowych, w tym zastosowanie, w niektórych przypadkach, wysoce specjalistycznych modeli opracowanych przez jednostkę. Chociaż omówienie to wiąże się z uzyskaniem przez biegłego rewidenta wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących założeń i metod zastosowanych przez kierownictwo, to może ono także pomóc biegłemu rewidentowi przy ocenie założeń i metod przyjętych przez eksperta powołanego przez biegłego rewidenta.

A37. Jeżeli praca eksperta powołanego przez biegłego rewidenta pociąga za sobą korzystanie ze znaczących założeń oraz metod, czynnikami przydatnymi przy ocenie przez biegłego rewidenta tych metod i założeń jest stwierdzenie, czy są one:

* powszechnie akceptowane w dziedzinie wiedzy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta,

* spójne z wymogami mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej,

* zależą od zastosowania specjalistycznych modeli,

* zpójne z zastosowanymi przez kierownictwo, a jeżeli nie, to jakie są przyczyny i skutki różnic.

Dane źródłowe wykorzystane przez eksperta powołanego przez biegłego rewidenta (zob. par. 12(c))

A38. Jeżeli praca eksperta powołanego przez biegłego rewidenta pociąga za sobą korzystanie z danych źródłowych, które są znaczące dla wyników jego pracy, wówczas mogą być zastosowane następujące procedury dla sprawdzenia tych danych:

* weryfikacja źródła danych, w tym zrozumienie, a jeśli to potrzebne to i sprawdzenie kontroli wewnętrznej danych, i tam gdzie to odpowiednie, przekazanie rezultatów weryfikacji ekspertowi,

* przegląd danych pod kątem kompletności i wewnętrznej spójności.

A39. W wielu przypadkach biegły rewident może sprawdzić dane źródłowe. Jednak w innych przypadkach, gdy dane źródłowe wykorzystywane przez eksperta powołanego przez biegłego rewidenta mają wysoce techniczny charakter z zakresu dziedziny wiedzy eksperta, ekspert może sprawdzić dane źródłowe. Jeżeli ekspert powołany przez biegłego rewidenta sprawdził dane źródłowe, skierowanie przez biegłego rewidenta do eksperta zapytań lub nadzór bądź przegląd tego sprawdzenia mogą być właściwym sposobem oceny przez biegłego rewidenta przydatności, kompletności i dokładności tych danych.

Nieodpowiedniość wyników pracy (zob. par. 13)

A40. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że wyniki pracy powołanego przez niego eksperta nie odpowiadają jego celom, a sprawy tej nie da się rozwiązać drogą przeprowadzenia procedur badania wymaganych przez paragraf 13, które mogą polegać na przeprowadzeniu dalszych prac zarówno przez eksperta, jak i biegłego rewidenta lub zatrudnieniu bądź zaangażowaniu innego eksperta, wtedy konieczne może się okazać wyrażenie w sprawozdaniu biegłego rewidenta zmodyfikowanej opinii zgodnie z MSB 705, ponieważ biegły rewident nie uzyskał wystarczających i odpowiednich dowodów badania ⁴⁸⁰ .

Nawiązanie w sprawozdaniu biegłego rewidenta do wyników pracy powołanego przez niego eksperta (zob. par. 14-15)

A41. W niektórych przypadkach prawo lub regulacje mogą wymagać nawiązania do wyników pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta, np. dla zapewnienia przejrzystości w sektorze publicznym.

A42. W pewnych okolicznościach może być odpowiednie, aby w sprawozdaniu biegłego rewidenta zawierającym opinię zmodyfikowaną, nawiązać do wyników pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta w celu wyjaśnienia przyczyn modyfikacji. W takim przypadku biegły rewident może być zobowiązany do uzyskania zgody powołanego przez siebie eksperta przed zamieszczeniem takiego nawiązania.

Załącznik

(zob. par. A25)

Wskazówki dotyczące porozumienia między biegłym rewidentem a zewnętrznym ekspertem powołanym przez niego

Załącznik przedstawia sprawy, które biegły rewident może rozważyć w celu ich włączenia do porozumienia z powołanym przez niego zewnętrznym ekspertem. Lista ta ma charakter ilustracji i nie jest wyczerpująca; ma ona jedynie służyć jako przewodnik, który może być stosowany łącznie z innymi wskazówkami zawartymi w niniejszym standardzie. Decyzja o tym, czy daną sprawę należy uwzględnić w porozumieniu, zależy od okoliczności zlecenia. Lista może także pomóc przy analizie spraw, które należy uwzględnić w porozumieniu z wewnętrznym ekspertem powołanym przez biegłego rewidenta.

Rodzaj, zakres i cele pracy zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta

* Rodzaj i zakres procedur, które ma przeprowadzić zewnętrzny ekspert powołany przez biegłego rewidenta.

* Cele pracy zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta w powiązaniu z oceną istotności i ryzyka związanego ze sprawą, której dotyczy praca tego eksperta, oraz tam gdzie to odpowiednie, mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

* Wszelkie standardy techniki wykonywania zawodu lub innego rodzaju zawodowe lub branżowe wymogi, które zewnętrzny ekspert powołany przez biegłego rewidenta będzie przestrzegał.

* Założenia i metody, obejmujące modele, tam gdzie ma to zastosowanie, które zewnętrzny ekspert powołany przez biegłego rewidenta będzie stosował oraz ich obowiązywanie.

* Stan na dzień lub okres, jeśli ma to zastosowanie, objęty badaniem przedmiotu pracy zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta oraz wymogi dotyczące późniejszych zdarzeń.

Role i odpowiedzialność - odpowiednio - biegłego rewidenta i zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta

* Odpowiednie standardy rewizji finansowej i rachunkowości oraz wymogi regulacyjne i prawne.

* Wyrażenie zgody przez zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta na zamiar wykorzystania przez biegłego rewidenta sprawozdania eksperta, w tym nawiązania do tego sprawozdania, lub ujawnienia go innym, np. nawiązania do sprawozdania w uzasadnieniu zmodyfikowanej opinii w sprawozdaniu biegłego rewidenta, jeśli to konieczne, lub ujawnienie go kierownictwu lub komitetowi audytu.

* Rodzaj i zakres przeglądu przez biegłego rewidenta wyników pracy zewnętrznego eksperta powołanego przez niego.

* Ustalenie, czy biegły rewident, czy zewnętrzny ekspert, powołany przez biegłego rewidenta, sprawdzi dane źródłowe.

* Dostęp zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta do zapisów, akt, personelu i ekspertów powołanych przez jednostkę.

* Procedury komunikowania się zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta z jednostką.

* Dostęp biegłego rewidenta i zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta do wzajemnej dokumentacji roboczej.

* Własność i kontrola nad dokumentacją roboczą podczas i po realizacji zlecenia, w tym wymogi dotyczące archiwizowania dokumentów.

* Odpowiedzialność zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta za wykonanie pracy z należytą umiejętnością i starannością.

* Kompetencje i zdolność zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta do wykonania pracy.

* Oczekiwanie, że zewnętrzny ekspert powołany przez biegłego rewidenta wykorzysta wszelką posiadaną przez siebie wiedzę przydatną dla badania, a jeśli nie, poinformuje o tym biegłego rewidenta.

* Wszelkie ograniczenia organizacji zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta w stosunku do sprawozdania biegłego rewidenta.

* Wszelkie uzgodnienia dotyczące informowania zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta o wnioskach biegłego rewidenta dotyczących jego pracy.

Komunikowanie się i sprawozdawczość

* Metody i częstotliwość komunikowania się, w tym:

- sposób, w jaki ustalenia i wnioski zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta będą prezentowane (np. w formie pisemnego sprawozdania, ustnego sprawozdania lub systematycznego informowania zespołu wykonującego badanie),

- wyznaczenie określonych osób spośród zespołu wykonującego badanie, które będą współpracować z zewnętrznym ekspertem powołanym przez biegłego rewidenta.

* Kiedy zewnętrzny ekspert powołany przez biegłego rewidenta zakończy pracę i przedstawi ustalenia i wnioski biegłemu rewidentowi.

* Odpowiedzialność zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta za niezwłoczne informowanie o ewentualnym opóźnieniu zakończenia pracy i wszelkich potencjalnych zastrzeżeniach lub ograniczeniach ustaleń lub wniosków eksperta.

* Odpowiedzialność zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta za niezwłoczne informowanie o przypadkach, gdy jednostka ograniczy mu dostęp do zapisów, akt, personelu i ekspertów zaangażowanych przez jednostkę.

* Odpowiedzialność zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta za przekazywanie biegłemu rewidentowi informacji, które zdaniem eksperta mogą mieć znaczenie dla badania, w tym wszelkie zmiany wcześniej zakomunikowanych okoliczności.

* Odpowiedzialność zewnętrznego eksperta powołanego przez biegłego rewidenta za informowanie o okolicznościach, które mogą stwarzać zagrożenie dla obiektywizmu eksperta i wszelkich odpowiednich zabezpieczeniach, które mogą wyeliminować lub zmniejszyć takie zagrożenia do możliwego do zaakceptowania poziomu.

Poufność

* Konieczność przestrzegania przez eksperta powołanego przez biegłego rewidenta wymogów zachowania zasad poufności, w tym:

- zasad dotyczących poufności zawartych w odnośnych wymogach etycznych wiążących biegłego rewidenta,

- dodatkowych wymogów, które mogą być nałożone przez prawo lub regulacje, o ile występują, o specyficznych wymogów dotyczących poufności wymaganych przez jednostkę, - ile występują.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 620

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 620 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych

(IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 620 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.29

FORMUŁOWANIE OPINII I SPRAWOZDANIE NA TEMAT SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 700 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 700 FORMUŁOWANIE OPINII I SPRAWOZDANIE NA TEMAT SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1-4

Data wejścia w życie 5

Cele 6

Definicje 7-9

Wymogi

Formułowanie opinii o sprawozdaniach finansowych 10-15

Forma opinii 16-19

Sprawozdanie biegłego rewidenta 20-45

Informacje uzupełniające prezentowane wraz ze sprawozdaniami finansowymi 46-47

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Jakościowe aspekty praktyki księgowej jednostki A1 -A3

Ujawnianie wpływu znaczących transakcji i zdarzeń na informacje

przekazywane przez sprawozdania finansowe A4

Opis mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej A5-A10

Forma opinii A11-A12

Sprawozdanie biegłego rewidenta A13-A44

Informacje uzupełniające prezentowane wraz ze sprawozdaniami finansowymi A45-A51

Załącznik: Przykłady sprawozdań biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 700 "Formułowanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta za formułowanie opinii o sprawozdaniach finansowych. Dotyczy on także formy i treści sprawozdania biegłego rewidenta wydanego w rezultacie badania sprawozdań finansowych.

2. MSB 705 ⁴⁸¹ oraz MSB 706 ⁴⁸² określają, w jaki sposób na formę i treść sprawozdania biegłego rewidenta wpływa wyrażenie przez biegłego rewidenta opinii zmodyfikowanej lub zamieszczenie paragrafu objaśniającego lub paragrafu dotyczącego innej sprawy w sprawozdaniu biegłego rewidenta.

3. Niniejszy standard został opracowany, mając na uwadze kompletne sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia. MSB 800 ⁴⁸³ dotyczy szczególnych zagadnień związanych ze sporządzaniem sprawozdań finansowych zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia. MSB 805 ⁴⁸⁴ dotyczy szczególnych zagadnień odnoszących się do badania pojedynczego sprawozdania finansowego lub konkretnego elementu, salda lub pozycji sprawozdania finansowego.

4. Niniejszy standard propaguje spójność sprawozdania biegłego rewidenta. Spójność sprawozdania biegłego rewidenta, jeżeli badanie zostało przeprowadzone zgodnie z MSB, zwiększa wiarygodność na globalnym rynku, ułatwiając rozpoznanie tych badań, które zostały przeprowadzone zgodnie z globalnie uznanymi standardami. Pomaga także użytkownikom zrozumieć i rozpoznać nietypowe okoliczności - gdy mają miejsce.

Data wejścia w życie

5. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

6. Celami biegłego rewidenta są:

(a) formułowanie opinii o sprawozdaniach finansowych na podstawie oceny wniosków wyciągniętych z uzyskanych dowodów badania oraz

(b) jasne wyrażenie tej opinii w pisemnym sprawozdaniu, które opisuje również podstawy, na jakiej opiera się opinia.

Definicje

7. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia - sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami ogólnego przeznaczenia;

(b) ramowe założenia ogólnego przeznaczenia - założenia sprawozdawczości finansowej zaprojektowane w celu zaspokojenia ogólnych potrzeb informacyjnych szerokiego kręgu użytkowników. Założenia sprawozdawczości finansowej mogą być ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji lub ramowymi założeniami zgodności.

Termin "ramowe założenia rzetelnej prezentacji" stosuje się do ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, które wymagają przestrzegania wymogów ramowych założeń i:

(i) wyraźnego lub domniemanego potwierdzania, że, aby zapewnić rzetelną prezentację sprawozdań finansowych, kierownictwo może stanąć przed koniecznością ujawniania informacji wykraczających poza te, które są wyraźnie wymagane przez ramowe założenia lub

(ii) wyraźnego potwierdzania, że kierownictwo może stanąć przed koniecznością odstępstwa od wymogów ramowych założeń, aby zapewnić rzetelną prezentację sprawozdań finansowych. Oczekuje się, że tego rodzaju odstępstwa od ramowych wymogów będą konieczne w niezwykle rzadkich okolicznościach

Termin "ramowe założenia zgodności" stosuje się do ramowych założeń sprawozdawczości finansowej wymagających zgodności z ramowymi założeniami, ale które nie zawierają potwierdzeń, o których mowa powyżej w punktach (i) lub (ii) ⁴⁸⁵ ;

(c) opinia niezmodyfikowana - opinia wyrażona przez biegłego rewidenta, jeżeli stwierdził on, że sprawozdania finansowe zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej ⁴⁸⁶ .

8. Zwrot "sprawozdania finansowe" w niniejszym standardzie oznacza "kompletne sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia", włącznie z powiązanymi informacjami dodatkowymi. Powiązane informacje dodatkowe obejmują zazwyczaj opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające. Wymogi mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej określają formę i treść sprawozdań finansowych oraz co składa się na kompletne sprawozdania finansowe.

9. Powołanie na "Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej" w niniejszym standardzie odnosi się do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej wydanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB) a powołanie na "Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Sektora Publicznego" odnosi się do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego wydanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego (IPSASB).

Wymogi

Formułowanie opinii o sprawozdaniach finansowych

10. Biegły rewident formułuje ^* opinię o tym, czy sprawozdania finansowe zostały we wszystkich istotnych aspektach sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej ^{487 , 488} .

11. Aby sformułować taką opinię biegły rewident stwierdza, czy uzyskał wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe jako całość nie zawierają istotnego zniekształcenia niezależnie od tego, czy jest ono spowodowane oszustwem lub błędem. Stwierdzenie to uwzględnia:

(a) stwierdzenie biegłego rewidenta, czy zgodnie z MSB 330 uzyskano wystarczające i odpowiednie dowody badania ⁴⁸⁹ ,

(b) stwierdzenie biegłego rewidenta, czy zgodnie z MSB 450 nieskorygowane zniekształcenia są istotne pojedynczo lub łącznie ⁴⁹⁰ ,

(c) oceny wymagane w myśl paragrafów 12-15.

12. Biegły rewident ocenia, czy sprawozdania finansowe zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z wymogami mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej. Ocena ta obejmuje rozważenie jakościowych aspektów praktyki księgowej jednostki, w tym oznak możliwej stronniczości osądów kierownictwa (zob. par. A1-A3).

13. Biegły rewident ocenia w szczególności, czy w świetle wymogów mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej:

(a) sprawozdania finansowe odpowiednio ujawniają wybrane i zastosowane znaczące zasady (politykę) rachunkowości,

(b) wybrane i zastosowane zasady (polityka) rachunkowości są spójne z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej i są odpowiednie,

(c) ustalone przez kierownictwo wartości szacunkowe są racjonalne,

(d) informacje zaprezentowane w sprawozdaniach finansowych są przydatne, wiarygodne, porównywalne i zrozumiałe,

(e) sprawozdania finansowe zawierają wystarczające ujawnienia umożliwiające zamierzonym użytkownikom zrozumienie wpływu znaczących transakcji i zdarzeń na informacje przekazywane w sprawozdaniach finansowych oraz (zob. par. A4)

(f) terminologia zastosowana w sprawozdaniach finansowych, w tym nazwa każdego ze sprawozdań finansowych, jest odpowiednia.

14. Jeżeli sprawozdania finansowe są sporządzane zgodnie z ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji, ocena wymagana w myśl paragrafów 12-13 obejmuje także ustalenie, czy sprawozdania finansowe zapewniają rzetelną prezentację. Ocena biegłego rewidenta, czy sprawozdania finansowe zapewniają rzetelną prezentację obejmuje ocenę:

(a) ogólnej prezentacji, struktury i treści sprawozdań finansowych oraz

(b) czy sprawozdania finansowe, w tym odnośne informacje dodatkowe, odzwierciedlają podstawowe transakcje i zdarzenia w sposób zapewniający rzetelną prezentację.

15. Biegły rewident ocenia, czy sprawozdania finansowe odpowiednio odnoszą się lub opisują mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej (zob. par. A5-A10).

Forma opinii

16. Biegły rewident wyraża opinię niezmodyfikowaną, jeżeli stwierdzi, że sprawozdania finansowe zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

17. Jeżeli biegły rewident:

(a) stwierdzi, na podstawie uzyskanych dowodów badania, że sprawozdania finansowe jako całość zawierają istotne zniekształcenie lub

(b) nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, aby stwierdzić, że sprawozdania finansowe jako całość nie zawierają istotnego zniekształcenia. modyfikuje on opinię w sprawozdaniu biegłego rewidenta zgodnie z MSB 705.

18. Jeżeli w sprawozdaniach finansowych sporządzonych zgodnie z wymogami ramowych założeń rzetelnej prezentacji nie zapewniono rzetelnej prezentacji, biegły rewident omawia tę sprawę z kierownictwem oraz, zależnie od wymogów mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej i sposobu, w jaki sprawa jest rozwiązana, ustala, czy konieczne jest zmodyfikowanie opinii w sprawozdaniu biegłego rewidenta zgodnie z MSB 705 (zob. par. A11).

19. Jeżeli sprawozdania finansowe są sporządzane stosownie do ramowych założeń zgodności, od biegłego rewidenta nie wymaga się oceny, czy sprawozdania finansowe zapewniają rzetelną prezentację. Jeżeli jednak biegły rewident w niezwykle rzadkich przypadkach stwierdza, że takie sprawozdania finansowe wprowadzają w błąd, to omawia tę sprawę z kierownictwem i, zależnie od tego, w jaki sposób sprawa jest rozwiązana, ustala, czy i w jaki sposób przedstawić ją w sprawozdaniu biegłego rewidenta (zob. par. A12).

Sprawozdanie biegłego rewidenta

20. Sprawozdanie biegłego rewidenta ma formę pisemną. (zob. par. A13-A14)

Sprawozdanie biegłego rewidenta w przypadku badań przeprowadzonych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania

Tytuł

21. Sprawozdanie biegłego rewidenta zawiera tytuł, który wyraźnie wskazuje, że jest to sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta (zob. par. A15).

Adresat

22. Sprawozdanie biegłego rewidenta jest odpowiednio zaadresowane, stosownie do postanowień zlecenia (zob. par. A16).

Paragraf wprowadzający

23. Paragraf wprowadzający w sprawozdaniu biegłego rewidenta (zob. par. A17-A19):

(a) identyfikuje jednostkę, której sprawozdania finansowe zostały zbadane,

(b) stwierdza, że sprawozdania finansowe zostały zbadane,

(c) wskazuje tytuł każdego sprawozdania, składającego się na komplet sprawozdań finansowych,

(d) nawiązuje do opisu znaczących zasad (polityki) rachunkowości i innych informacji objaśniających oraz

(e) określa datę lub okres objęty każdym ze sprawozdań wchodzących w skład sprawozdań finansowych.

Odpowiedzialność kierownictwa za sprawozdania finansowe

24. W tym rozdziale sprawozdania biegłego rewidenta opisuje się odpowiedzialność osób w organizacji, które odpowiadają za sporządzenie sprawozdań finansowych. Sprawozdanie biegłego rewidenta nie musi zawierać odwołania do "kierownictwa", ale stosuje się termin, który jest odpowiedni w myśl ramowych założeń danego systemu prawnego. W niektórych systemach prawnych odpowiednie będzie odwołanie się do osób sprawujących nadzór.

25. Sprawozdanie biegłego rewidenta zawiera sekcję zatytułowaną "Odpowiedzialność kierownictwa [lub inny odpowiedni termin] za sprawozdania finansowe".

26. Sprawozdanie biegłego rewidenta opisuje odpowiedzialność kierownictwa za sporządzenie sprawozdań finansowych. W opisie tym zamieszcza się objaśnienie, że kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie sprawozdań finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za nieodzowną dla sporządzania sprawozdań finansowych, nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem (zob. par. A20-A23).

27. Jeżeli sprawozdania finansowe zostały sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji, w objaśnieniu dotyczącym odpowiedzialności kierownictwa za sprawozdania finansowe, sprawozdanie biegłego rewidenta nawiązuje do "sporządzenia i rzetelnej prezentacji sprawozdań finansowych" lub do "sporządzenia sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz" zgodnie z tym, co w danych okolicznościach jest odpowiednie.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

28. Sprawozdanie biegłego rewidenta zawiera sekcję zatytułowaną "Odpowiedzialność biegłego rewidenta".

29. W sprawozdaniu biegłego rewidenta stwierdza się, że biegły rewident jest odpowiedzialny za wyrażenie opinii o sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego badania (zob. par. A24).

30. W sprawozdaniu biegłego rewidenta stwierdza się, że badanie zostało przeprowadzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. W sprawozdaniu wyjaśnia się również, że standardy te nakładają na biegłego rewidenta obowiązek przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskał wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia (zob. par. A25-A26).

31. W sprawozdaniu biegłego rewidenta opisuje się badanie stwierdzając, że:

(a) badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień zawartych w sprawozdaniach finansowych,

(b) dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki. W przypadku gdy biegły rewident oprócz badania sprawozdań finansowych jest również odpowiedzialny za wyrażenie opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej pomija frazę, która mówi, że uwzględnienie kontroli wewnętrznej nie służy wyrażeniu opinii o jej skuteczności oraz

(c) badanie obejmuje też ocenę odpowiedniości zastosowanych zasad (polityki) rachunkowości oraz racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, jak również ogólną ocenę prezentacji sprawozdań finansowych.

32. Jeżeli sprawozdania finansowe zostały sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji, w opisie badania zamieszczonym w sprawozdaniu biegłego rewidenta nawiązuje się do "sporządzenia i rzetelnej prezentacji sprawozdań finansowych przez jednostkę" lub do "sporządzenia przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz" zgodnie z tym, co jest odpowiednie w danych okolicznościach.

33. W sprawozdaniu biegłego rewidenta stwierdza się, czy zdaniem biegłego rewidenta, uzyskane przez niego dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Opinia biegłego rewidenta

34. Sprawozdanie biegłego rewidenta zawiera sekcję zatytułowaną "Opinia".

35. Wyrażając niezmodyfikowaną opinię o sprawozdaniach finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi złożeniami rzetelnej prezentacji, opinia biegłego rewidenta, o ile prawo lub inne regulacje nie stanowią inaczej, zawiera jedno z poniższych sformułowań uznawanych za równoważne:

(a) sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach... zgodnie z [mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej] lub

(b) sprawozdania finansowe przekazują rzetelny i jasny obraz ... zgodnie z [mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej] (zob. par. A27-A33).

36. Wyrażając niezmodyfikowaną opinię o sprawozdaniach finansowych sporządzonych stosownie do ramowych założeń zgodności, biegły rewident stwierdza w opinii, że sprawozdania finansowe zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z [mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej] (zob. par. A27, A29-A33).

37. Jeżeli powołanie się w opinii biegłego rewidenta na mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej nie jest powołaniem na Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wydane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości ani na Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Sektora Publicznego wydane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego, wtedy biegły rewident wskazuje system prawny pochodzenia ramowych założeń.

Inna odpowiedzialność sprawozdawcza

38. Jeżeli w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych biegły rewident wywiązuje się także z innej odpowiedzialności sprawozdawczej - w stosunku do odpowiedzialności wynikającej z MSB za złożenie sprawozdania na temat sprawozdań finansowych - to wywiązanie się z tej innej odpowiedzialności relacjonuje się w oddzielnej sekcji sprawozdania biegłego rewidenta zatytułowanej "Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji" lub w inny właściwy dla treści tej sekcji sposób (zob. par. A34-A35).

39. Jeżeli sprawozdanie biegłego rewidenta zawiera osobną sekcję dotyczącą innej odpowiedzialności sprawozdawczej, nagłówki, stwierdzenia i wyjaśnienia, o których mowa w paragrafach 23-27, zamieszcza się pod podtytułem "Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych". "Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji" zamieszcza się po "Sprawozdaniu na temat sprawozdań finansowych" (zob. par. A36).

Podpis biegłego rewidenta

40. Sprawozdanie biegłego rewidenta wymaga podpisania (zob. par. A37).

Data sprawozdania biegłego rewidenta

41. Sprawozdanie biegłego rewidenta nosi datę nie wcześniejszą niż data, na którą biegły rewident uzyskał wystarczające i odpowiednie dowody badania, stanowiące podstawę opinii biegłego rewidenta o sprawozdaniach finansowych, w tym dowody, że (zob. par. A38-A41):

(a) sporządzono wszystkie sprawozdania składające się na sprawozdania finansowe, w tym powiązane informacje dodatkowe oraz

(b) osoby uprawnione potwierdziły, że przyjęły odpowiedzialność za te sprawozdania finansowe.

Adres biegłego rewidenta

42. Sprawozdanie biegłego rewidenta określa miejsce w danym systemie prawnym, w którym biegły rewident wykonuje zawód.

Sprawozdanie biegłego rewidenta określone przez prawo lub regulacje

43. Jeżeli w danym systemie prawnym prawo lub regulacje wymagają od biegłego rewidenta stosowania specyficznego układu lub sformułowań w sprawozdaniu biegłego rewidenta, biegły rewident może powoływać się na Międzynarodowe Standardy Badania tylko wtedy, gdy sprawozdanie biegłego rewidenta zawiera przynajmniej każdy z poniższych elementów (zob. par. A42):

(a) tytuł;

(b) adresata, zgodnie z postanowieniami zlecenia;

(c) paragraf identyfikujący badane sprawozdanie finansowe;

(d) opis odpowiedzialności kierownictwa (lub inny odpowiedni termin, zob. par. 24) za sporządzenie sprawozdań finansowych;

(e) opis odpowiedzialności biegłego rewidenta za wyrażenie opinii o sprawozdaniach finansowych i za zakres badania, które obejmuje:

* odwołanie do Międzynarodowych Standardów Badania oraz prawa lub regulacji oraz

* opis badania zgodnie z tymi standardami;

(f) paragraf opiniujący, zawierający opinię o sprawozdaniach finansowych oraz odwołanie do mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, zgodnie z którym sporządzono sprawozdania finansowe (w tym wskazanie systemu prawnego, z którego pochodzą ramowe założenia sprawozdawczości niebędące Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej lub Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości Sektora Publicznego, zob. par. 37);

(g) podpis biegłego rewidenta;

(h) data sprawozdania biegłego rewidenta oraz

(i) adres biegłego rewidenta.

Sprawozdanie biegłego rewidenta w przypadku badań przeprowadzanych zgodnie zarówno ze standardami rewizji finansowej danego systemu prawnego, jak i Międzynarodowymi Standardami Badania

44. Biegły rewident może być zobowiązany do przeprowadzenia badania zgodnie ze standardami rewizji finansowej danego systemu prawnego ("krajowymi standardami rewizji finansowej") ale może dodatkowo podczas badania przestrzegać MSB. W takim przypadku sprawozdanie biegłego rewidenta może nawiązywać do Międzynarodowych Standardów Badania, oprócz nawiązania do krajowych standardów rewizji finansowej. Biegły rewident może jednak tak postąpić tylko wtedy, gdy (zob. par. A43-A44):

(a) nie zachodzą sprzeczności między wymogami krajowych standardów rewizji finansowej i MSB, który prowadziłby do tego, że biegły rewident (i) wyraziłby inną opinię lub (ii) nie zamieścił paragrafu dotyczącego innej sprawy, który w szczególnych okolicznościach jest wymagany przez MSB oraz

(b) sprawozdanie biegłego rewidenta zawiera przynajmniej każdy z elementów wymienionych w paragrafie 43(a)(i), jeżeli biegły rewident stosuje układ lub sformułowania określone przez krajowe standardy rewizji finansowej. Odwołanie do prawa lub innych regulacji w paragrafie 43(e) rozumie się jako odwołanie do krajowych standardów rewizji finansowej. Sprawozdanie biegłego rewidenta identyfikuje zatem takie krajowe standardy rewizji finansowej.

45. Jeżeli sprawozdanie biegłego rewidenta nawiązuje zarówno do krajowych standardów rewizji finansowej, jak i Międzynarodowych Standardów Badania, sprawozdanie biegłego rewidenta identyfikuje system prawny, z którego pochodzą krajowe standardy rewizji finansowej.

Informacje uzupełniające prezentowane wraz ze sprawozdaniami finansowymi (zob. par. A45-A51)

46. Jeżeli informacje uzupełniające, nie wymagane przez mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, zostały zaprezentowane wraz ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi, biegły rewident ocenia, czy tego rodzaju informacje uzupełniające są wyraźnie wyodrębnione od zbadanych sprawozdań finansowych. Jeżeli nie są one wyraźnie wyodrębnione ze zbadanych sprawozdań finansowych, biegły rewident wnioskuje u kierownictwa zmianę sposobu prezentacji niebadanych informacji uzupełniających. Jeżeli kierownictwo odmawia, biegły rewident w sprawozdaniu biegłego rewidenta zamieszcza objaśnienie, że tego rodzaju informacje uzupełniające nie zostały zbadane.

47. Jeżeli informacje uzupełniające, nie wymagane przez mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, stanowią integralną część sprawozdań finansowych, ponieważ nie można ich wyraźnie wyodrębnić od zbadanych sprawozdań finansowych z uwagi na ich rodzaj i sposób prezentacji, to obejmuje się je opinią biegłego rewidenta.

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Jakościowe aspekty praktyki księgowej jednostki (zob. par. 12)

A1. Kierownictwo dokonuje wielu osądów dotyczących kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych.

A2. MSB 260 zawiera rozważania na temat jakościowych cech praktyki księgowej ⁴⁹¹ . Rozważając jakościowe aspekty praktyki księgowej stosowanej w jednostce, biegły rewident może nabrać podejrzeń co do możliwej stronniczości osądów kierownictwa. Biegły rewident może stwierdzić, że łącznie skutek braku neutralności ^** oraz nieskorygowanych zniekształceń sprawia, iż sprawozdania finansowe jako całość będą znacząco zniekształcone ⁴⁹² . Oznakami braku neutralności, które mogą wpływać na to, że biegły rewident ocenia, iż sprawozdania finansowe jako całość są istotnie zniekształcone, są:

* wybiórcze korygowanie zniekształceń, na które podczas badania zwrócono uwagę kierownictwa (np. korygowanie zniekształceń powodujące wzrost wykazywanego zysku przy jednoczesnym niekorygowaniu zniekształceń obniżających wykazywany zysk),

* możliwy subiektywizm kierownictwa przy ustalaniu wartości szacunkowych.

A3. MSB 540 dotyczy możliwej stronniczości kierownictwa przy ustalaniu wartości szacunkowych ⁴⁹³ . Oznaki możliwej stronniczości nie stanowią zniekształceń, które uzasadniałyby wyciąganie wniosków odnośnie racjonalności poszczególnych wartości szacunkowych. Mogą one jednak wpłynąć na ocenę biegłego rewidenta dotyczącą tego, czy sprawozdania finansowe jako całość nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Ujawnianie wpływu znaczących transakcji i zdarzeń na informacje przekazywane w sprawozdaniach finansowych (zob. par. 13(e))

A4. Na ogół sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej ogólnego przeznaczenia prezentują sytuację finansową jednostki, wyniki finansowe działalności i przepływy środków pieniężnych. W takim przypadku biegły rewident ocenia, czy sprawozdania finansowe zawierają wystarczające ujawnienia umożliwiające zamierzonym użytkownikom zrozumienie wpływu znaczących transakcji i zdarzeń na sytuację finansową jednostki, wyniki finansowe działalności i przepływy środków pieniężnych.

Opis mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej (zob. par. 15)

A5. Jak wyjaśnia to MSB 200 ze sporządzaniem sprawozdań finansowych przez kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, przez osoby sprawujące nadzór wiąże się wymóg włączenia do sprawozdań finansowych odpowiedniego opisu mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej¹³. Opis taki jest ważny, ponieważ informuje użytkowników sprawozdań finansowych o ramowych założeniach, na których oparto sprawozdania finansowe.

A6. Opis mówiący o tym, że sprawozdania finansowe zostały sporządzone zgodnie z określonymi, mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej jest odpowiedni tylko wtedy, gdy sprawozdania finansowe są zgodne ze wszystkimi wymogami tych ramowych założeń obowiązującymi w okresie, za który sporządzono sprawozdania finansowe.

A7. Opis mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, który zawiera nieprecyzyjne wyrażenia mające charakter zastrzeżeń lub ograniczeń (np. "sprawozdania finansowe są w znaczącej mierze zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej") nie jest odpowiednim opisem tych założeń, gdyż może wprowadzać użytkowników sprawozdań finansowych w błąd.

Odniesienie do więcej niż jednego zbioru ramowych założeń sprawozdawczości finansowej A8. W niektórych przypadkach opis może wskazywać, że sprawozdania finansowe zostały sporządzone zgodnie z dwoma zbiorami ramowych założeń sprawozdawczości finansowej (np. z założeniami krajowymi i Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej). Może to wynikać z faktu, że kierownictwo jest zobowiązane lub samo zadecydowało o sporządzaniu sprawozdań finansowych zgodnie z obydwoma zbiorami ramowych założeń, w którym to przypadku mają zastosowanie obydwa zbiory ramowych założeń. Taki opis jest odpowiedni tylko wtedy, gdy sprawozdania finansowe są zgodne z każdym z ramowych założeń osobno. Aby sprawozdania finansowe mogły być uznane za zgodne z obydwoma zbiorami ramowych założeń, powinny być zgodne jednocześnie z obydwoma zbiorami ramowych założeń bez potrzeby sporządzania zestawień uzgadniających. W praktyce jednoczesna zgodność z obydwoma zbiorami ramowych założeń jest mało prawdopodobna, chyba że w danym systemie prawnym przyjęto ten drugi zbiór ramowych założeń (np. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej) jako ramowe założenia krajowe lub wyeliminowano wszystkie przeszkody uniemożliwiające zgodność.

A9. Nie uznaje się sprawozdań finansowych, sporządzonych zgodnie z jednym z ramowych założeń sprawozdawczości finansowej i zawierających informacje dodatkowe lub uzupełniające zestawienie uzgadniające wyniki z tymi, które byłyby wykazane w myśl innych ramowych założeń, za sporządzone zgodnie z tymi innymi ramowymi założeniami. Wynika to z faktu, że takie sprawozdania finansowe nie zawierają wszystkich informacji, których wymagają te inne ramowe założenia.

A10. Sprawozdania finansowe mogą jednak być sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej i dodatkowo zawierać w informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych opis zakresu, w jakim sprawozdania finansowe są zgodne z innymi ramowymi założeniami (np. sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z krajowymi ramowymi założeniami, zawierają także opis zakresu, w jakim są zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej). Taki opis ma charakter uzupełniających informacji finansowych, i jak to omówiono w paragrafie 47, jest uznawany za integralną część sprawozdań finansowych i dlatego jest objęty opinią biegłego rewidenta.

Forma opinii (zob. par. 18-19)

A11. Może się zdarzyć, że sprawozdania finansowe, mimo iż zostały sporządzone zgodnie z wymogami ramowych założeń rzetelnej prezentacji, nie zapewniają rzetelnej prezentacji. Jeżeli przypadek taki ma miejsce, kierownictwo może zamieścić dodatkowe ujawnienia w sprawozdaniach finansowych, poza tymi, których wymagają ramowe założenia lub, w wyjątkowo rzadkich okolicznościach, odstąpić od stosowania wymogów tych ramowych założeń, aby zapewnić rzetelną prezentację sprawozdań finansowych.

A12. Tylko w niezwykle rzadkich przypadkach biegły rewident uzna sprawozdania finansowe, sporządzone stosownie do wymogów ramowych założeń zgodności, za wprowadzające w błąd, jeśli w myśl MSB 210 uznał ramowe założenia za możliwe do zaakceptowania ⁴⁹⁴ .

Sprawozdanie biegłego rewidenta (zob. par. 20)

A13. Przez pisemne sprawozdanie rozumie się również sprawozdanie wydane w formie wydruku, jak też zapisane na nośnikach elektronicznych.

A14. Załącznik zawiera przykłady sprawozdań biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych, obejmujących elementy, o których mowa w paragrafach 21-42.

Sprawozdanie biegłego rewidenta z badań przeprowadzanych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania

Tytuł (zob. par. 21)

A15. Tytuł wskazujący, że sprawozdanie jest sprawozdaniem niezależnego biegłego rewidenta, np. "Sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta" potwierdza, że biegły rewident spełnił wszystkie odnośne wymogi etyczne dotyczące niezależności i dlatego odróżnia sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta od sprawozdań wydanych przez inne osoby.

Adresat (zob. par. 22)

A16. Prawo lub regulacje często określają, do kogo sprawozdanie ma być zaadresowane w danym systemie prawnym. Sprawozdanie biegłego rewidenta jest zazwyczaj adresowane do tych osób, dla których sprawozdanie zostało sporządzone, często są to udziałowcy/akcjonariusze lub osoby sprawujące nadzór w jednostce, której sprawozdania finansowe są przedmiotem badania.

Paragraf wprowadzający (zob. par. 23)

A17. Paragraf wprowadzający stwierdza, na przykład, że biegły rewident zbadał załączone sprawozdania finansowe jednostki, na które składają się [należy podać tytuł każdego sprawozdania składającego się na kompletne sprawozdania finansowe wymagane przez mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej i wskazać datę lub okres objęty każdym ze sprawozdań] oraz opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości i inne informacje objaśniające.

A18. Jeżeli biegły rewident wie, że zbadane sprawozdania finansowe będą włączone do dokumentu zawierającego także inne informacje, takie jak sprawozdanie z rocznej działalności, może on rozważyć, jeżeli pozwala na to forma prezentacji, wskazanie numerów stron, na których zaprezentowano zbadane sprawozdania finansowe. Pomaga to użytkownikom zidentyfikować sprawozdania, których dotyczy sprawozdanie biegłego rewidenta.

A19. Opinia biegłego rewidenta dotyczy kompletnych sprawozdań finansowych określonych w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej. Na przykład w przypadku wielu ramowych założeń ogólnego przeznaczenia sprawozdania finansowe składają się z: bilansu, rachunku wyników, zestawienia zmian w kapitale własnym, sprawozdania z przepływów pieniężnych, opisu znaczących zasad (polityki) rachunkowości i innych informacji objaśniających. W niektórych systemach prawnych informacje dodatkowe mogą być uznawane za integralną część sprawozdań finansowych.

Odpowiedzialność kierownictwa za sprawozdania finansowe (zob. par. 26)

A20. MSB 200 wyjaśnia przesłankę, odnoszącą się do odpowiedzialności kierownictwa oraz, tam gdzie to odpowiednie, osób sprawujących nadzór, w oparciu o którą przeprowadza się badanie zgodnie z MSB ⁴⁹⁵ . Kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawujące nadzór przyjmują odpowiedzialność za sporządzenie sprawozdań finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, w tym - gdzie to stosowne - za ich rzetelną prezentację. Kierownictwo przyjmuje na siebie także odpowiedzialność za kontrolę wewnętrzną, jaką uznaje za nieodzowną dla umożliwienia sporządzenia sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem. Opis odpowiedzialności kierownictwa w sprawozdaniu biegłego rewidenta nawiązuje do tych dwóch odpowiedzialności, gdyż pomaga to wyjaśnić użytkownikom przesłankę, na podstawie której przeprowadzono badanie.

A21. Mogą zachodzić okoliczności, kiedy to odpowiednie jest, aby biegły rewident - uzupełniając określenie odpowiedzialności kierownictwa, o której mowa w paragrafie 26 - dodatkowo wskazał na odpowiedzialność związaną ze sporządzaniem sprawozdań finansowych wynikającą z danego systemu prawnego lub charakteru jednostki.

A22. Paragraf 26 odpowiada na taki kształt odpowiedzialności, w jakiej została ona uzgodniona w umowie lub w innym odpowiednim pisemnym porozumieniu, odpowiednio do tego, jak tego wymaga MSB 210 ⁴⁹⁶ MSB 210 przewiduje tu elastyczność wyjaśniając, że jeżeli prawo lub regulacje określają odpowiedzialność kierownictwa i tam gdzie to odpowiednie, osób sprawujących nadzór za sprawozdawczość finansową, to biegły rewident może stwierdzić, że prawo lub regulacja nakładają odpowiedzialność, która w ocenie biegłego rewidenta jest równoważna z odpowiedzialnością, o której mówi MSB 210. W przypadku takich odpowiedzialności, które są równoważne, biegły rewident może użyć sformułowań zaczerpniętych z prawa lub regulacji, aby określić tę odpowiedzialność w umowie lub w innym właściwym pisemnym porozumieniu. W takich przypadkach sformułowania te mogą również być zastosowane w sprawozdaniu biegłego rewidenta do określenia odpowiedzialności kierownictwa, czego wymaga paragraf 26. W innych okolicznościach, w tym w przypadku gdy biegły rewident postanawia nie korzystać ze sformułowań zaczerpniętych z prawa lub regulacji, stosuje się sformułowania zawarte w paragrafie 26.

A23. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacja określające odpowiedzialność kierownictwa mogą w szczególności odnosić się do odpowiedzialności za księgi rachunkowe i ewidencję księgową lub system księgowy. Z uwagi na to, że księgi, ewidencje i systemy stanowią integralną część kontroli wewnętrznej (zdefiniowanej w MSB 315 (zmienionym) ⁴⁹⁷ ) opisy zawarte w MSB 210 i w paragrafie 26 nie nawiązują do nich w szczególny sposób.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta (zob. par. 29-30)

A24. Sprawozdanie biegłego rewidenta stwierdza, że biegły rewident jest odpowiedzialny za wyrażenie opinii o sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego badania w celu wyraźnego odróżnienia od odpowiedzialności kierownictwa za sporządzenie sprawozdań finansowych.

A25. Powołanie na zastosowane standardy przekazuje użytkownikom sprawozdania biegłego rewidenta informację, że badanie zostało przeprowadzone zgodnie z uznanymi standardami.

A26. W myśl MSB 200 biegły rewident nie może potwierdzić w sprawozdaniu biegłego rewidenta stosowania MSB, o ile nie postępował zgodnie z wymogami MSB 200 oraz wszystkich pozostałych MSB znaczących dla badania ⁴⁹⁸ .

Opinia biegłego rewidenta (zob. par. 35-37)

Sformułowania opinii biegłego rewidenta wynikające z prawa lub regulacji

A27. MSB 210 wyjaśnia, że w niektórych przypadkach prawo lub regulacja odnośnego systemu prawnego określa sformułowania sprawozdania biegłego rewidenta (które w szczególności zawiera opinię biegłego rewidenta) znacząco różniące się od sformułowań wymaganych przez MSB. W takich okolicznościach MSB 210 wymaga od biegłego rewidenta, aby ocenił:

(a) czy użytkownicy mogliby błędnie zrozumieć zapewnienia uzyskane na podstawie badania sprawozdań finansowych, a jeśli tak, to

(b) czy dodatkowe wyjaśnienia w sprawozdaniu biegłego rewidenta mogą złagodzić to możliwe błędne zrozumienie.

Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że dodatkowe wyjaśnienie w sprawozdaniu biegłego rewidenta nie może złagodzić możliwego błędnego zrozumienia, MSB 210 wymaga, aby biegły rewident nie przyjmował zlecenia, chyba że wymaga tego prawo lub regulacja. W myśl MSB 210 badanie przeprowadzone zgodnie z takim prawem lub regulacją nie jest zgodne z MSB. Dlatego biegły rewident nie zamieszcza w sprawozdaniu biegłego rewidenta żadnego powołania na przeprowadzenie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania ⁴⁹⁹ .

"Przedstawia rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach" lub "przekazuje rzetelny i jasny obraz"

A28. To, czy w danym systemie prawnym stosuje się sformułowanie "przedstawia rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach" lub "przekazuje rzetelny i jasny obraz" określa prawo lub regulacja, rządząc badaniem sprawozdań finansowych w tym systemie prawnym lub ogólnie przyjęta w tym systemie praktyka. Jeżeli prawo lub regulacja wymaga stosowania innych sformułowań, nie wpływa to na wymóg paragrafu 14 niniejszego standardu, w myśl którego biegły rewident ocenia rzetelność prezentacji sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji.

Opis informacji prezentowanych przez sprawozdania finansowe

A29. W przypadku sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji opinia biegłego rewidenta stwierdza, że sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach lub przekazują rzetelny i jasny obraz informacji, które sprawozdania finansowe mają prezentować; np. w przypadku wielu ramowych założeń ogólnego przeznaczenia, pozycję finansową jednostki na koniec okresu oraz wyniki finansowe i przepływy pieniężne za okres zakończony w tym terminie.

Określenie mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej i tego, w jaki sposób mogą one wpłynąć na opinię biegłego rewidenta

A30. Określenie w opinii biegłego rewidenta mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej ma na celu wskazanie użytkownikom sprawozdania biegłego rewidenta kontekstu, w jakim została wyrażona opinia biegłego rewidenta; nie ma ono za zadanie ograniczenia oceny wymaganej przez paragraf 14. Mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej określa się za pomocą takich sformułowań jak:

"... zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej" lub

"... zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości powszechnie przyjętymi w systemie prawnym X ..."

A31. Jeżeli mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej obejmują standardy sprawozdawczości oraz wymogi prawa lub regulacji, to ramowe założenia określa się za pomocą takich wyrażeń jak ".zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz wymogami ustawy o spółkach ^*** w systemie prawnym X.". MSB 210 wskazuje przypadki, w których zachodzi sprzeczność między standardami sprawozdawczości finansowej a wymogami prawa lub regulacji ⁵⁰⁰ .

A32. Jak wskazano w paragrafie A8 sprawozdania finansowe mogą być sporządzone zgodnie z dwoma ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, które w związku z tym stanowią mające zastosowanie założenia sprawozdawczości finansowej. W przypadku takim przy formułowaniu opinii biegłego rewidenta o sprawozdaniach finansowych każde ramowe założenia rozpatruje się odrębnie i opinia biegłego rewidenta zgodnie z paragrafami 35-36 odnosi się do obydwu ramowych założeń w następujący sposób:

(a) jeżeli sprawozdania finansowe są zgodne z każdym z ramowych założeń osobno, wyraża się dwie opinie: o tym, że sprawozdania finansowe są sporządzone zgodnie z jednym z mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej (np. z krajowymi ramowymi założeniami) oraz opinię, że sprawozdania finansowe są sporządzone zgodnie z drugim z mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej (np. z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej). Opinie te mogą być wyrażone odrębnie lub w jednym zdaniu (np. sprawozdania finansowe rzetelnie przedstawiają we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z zasadami rachunkowości powszechnie akceptowanymi w systemie prawnym X oraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej),

(b) jeżeli sprawozdania finansowe są sporządzone zgodnie z jednym z mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, ale nie są zgodne z drugim z ramowych założeń, można wyrazić opinię niezmodyfikowaną o tym, że sprawozdania finansowe są sporządzone zgodnie z jednym z mających zastosowanie ramowych założeń (np. z krajowymi ramowymi założeniami) oraz opinię zmodyfikowaną w myśl MSB 705 w związku z drugimi z ramowych założeń (np. Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej).

A33. Jak wskazano w paragrafie A10 sprawozdania finansowe mogą być sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej oraz dodatkowo zawierać opis zakresu zgodności z innymi ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Jak wyjaśniono w paragrafie A46 takie informacje uzupełniające są objęte opinią biegłego rewidenta, gdyż nie można ich wyraźnie oddzielić od sprawozdań finansowych.

(a) jeżeli ujawnienie informacji o zgodności z innymi ramowymi założeniami wprowadza w błąd, wyraża się opinię zmodyfikowaną zgodnie z MSB 705,

(b) jeżeli ujawnienie informacji nie wprowadza w błąd, ale biegły rewident uznaje je za ważne, gdyż stanowi podstawę do zrozumienia sprawozdań finansowych przez użytkowników, to zgodnie z MSB 706 dodaje się paragraf objaśniający, w którym zwraca się uwagę na to ujawnienie.

Inne odpowiedzialności sprawozdawcze (zob. par. 38-39)

A34. W niektórych systemach prawnych na biegłym rewidencie może spoczywać dodatkowa odpowiedzialność sprawozdawcza dotycząca innych spraw, która ma charakter uzupełniający do wynikającej z MSB odpowiedzialności sprawozdawczej za sprawozdania finansowe. Na przykład biegły rewident może być zobowiązany do złożenia sprawozdania na temat pewnych spraw, które zwróciły jego uwagę podczas badania sprawozdań finansowych. Albo biegły rewident może być zobowiązany do przeprowadzenia dodatkowych specyficznych procedur i złożenia sprawozdania lub do wyrażenia opinii o specyficznych sprawach, takich jak odpowiedniość ksiąg rachunkowych i ewidencji księgowej. Standardy rewizji finansowej w określonym systemie prawnym często zawierają wytyczne na temat odpowiedzialności biegłego rewidenta za specyficzną, dodatkową odpowiedzialność sprawozdawczą przewidzianą w tym systemie prawnym.

A35. W niektórych przypadkach odnośne prawo lub regulacja może wymagać lub zezwalać na to, aby biegły rewident informował o wywiązaniu się z tej innej odpowiedzialności sprawozdawczej w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych. W innych przypadkach biegły rewident może być zobowiązany lub mieć prawo do informowania o tym w odrębnym sprawozdaniu.

A36. Tej innej odpowiedzialności sprawozdawczej jest poświęcona osobna sekcja sprawozdania biegłego rewidenta w celu wyraźnego oddzielenia jej od wynikającej z MSB odpowiedzialności biegłego rewidenta za sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych. Tam gdzie to stosowne ta sekcja może zawierać podtytuł(y) opisujący treść paragrafu (ów) dotyczących innej odpowiedzialności sprawozdawczej.

Podpis biegłego rewidenta (zob. par. 40)

A37. Podpis biegłego rewidenta jest składany w imieniu firmy audytorskiej, w imieniu biegłego rewidenta lub ewentualnie w jednym i drugim imieniu, w zależności od tego, co jest odpowiednie w danym systemie prawnym. W niektórych systemach prawnych oprócz złożenia podpisu biegły rewident może być ponadto zobowiązany do oświadczenia w sprawozdaniu biegłego rewidenta, jaka jest jego przynależność zawodowa lub oświadczenia, że biegły rewident lub firma audytorska, w zależności od tego co jest odpowiednie, posiadają uprawnienia przyznane im przez właściwą organizację upoważnioną do tego w danym systemie prawnym.

Data sprawozdania biegłego rewidenta (zob. par. 41)

A38. Data sprawozdania biegłego rewidenta informuje użytkownika sprawozdania biegłego rewidenta, że biegły rewident uwzględnił wpływ znanych mu zdarzeń i transakcji, które nastąpiły przed tą datą. Odpowiedzialność biegłego rewidenta za zdarzenia i transakcje, które nastąpiły po dacie sprawozdania biegłego rewidenta określa MSB560 ⁵⁰¹ .

A39. Ponieważ opinia biegłego rewidenta jest wyrażana o sprawozdaniach finansowych, a za sprawozdania finansowe jest odpowiedzialne kierownictwo, dlatego biegły rewident nie jest w stanie stwierdzić, czy uzyskał wystarczające i odpowiednie dowody badania dopóki nie uzyska dowodu, że wszystkie sprawozdania wchodzące w skład sprawozdań finansowych, w tym powiązane informacje dodatkowe, zostały sporządzone i że kierownictwo przyjęło za nie odpowiedzialność.

A40. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacja wskazują osoby lub organy (np. zarząd), odpowiedzialne za stwierdzenie, że wszystkie sprawozdania składające się na kompletne sprawozdania finansowe, w tym powiązane informacje dodatkowe, zostały sporządzone oraz określają niezbędny proces aprobaty. W takich przypadkach dowody aprobaty uzyskuje się przed datowaniem sprawozdania na temat sprawozdań finansowych. Natomiast w innych systemach prawnych procesu aprobaty nie określa prawo lub regulacja. W takich przypadkach procedury, które jednostka stosuje do sporządzania i finalizacji swoich sprawozdań finansowych, uwzględniające jej strukturę kierowniczą i nadzorczą, podlegają analizie pod kątem określenia osób lub organów uprawnionych do stwierdzenia, że wszystkie sprawozdania składające się na kompletne sprawozdania finansowe, w tym powiązane informacje dodatkowe, zostały sporządzone. W niektórych przypadkach prawo lub regulacja określają moment w procesie sprawozdawczości finansowej, na który oczekuje się, że badanie będzie zakończone.

A41. W niektórych systemach prawnych wymaga się przed opublikowaniem i przekazaniem do publicznej wiadomości sprawozdań finansowych ich ostatecznej aprobaty przez udziałowców. W tych systemach prawnych aprobata sprawozdań finansowych przez udziałowców nie jest konieczna do tego, aby biegły rewident stwierdził, że uzyskał odpowiednie i wystarczające dowody badania. Datą aprobaty sprawozdań finansowych na potrzeby MSB jest wcześniejsza data, na którą osoby uprawnione stwierdziły, że wszystkie sprawozdania składające się na kompletne sprawozdania finansowe, w tym powiązane informacje dodatkowe, zostały sporządzone i potwierdziły, iż przyjęły za nie odpowiedzialność.

Sprawozdanie biegłego rewidenta określone przez prawo lub regulacje (zob. par. 43)

A42. MSB 200 wyjaśnia, że biegły rewident może być zobowiązany do przestrzegania wymogów prawa oprócz spełniania wymogów MSB ⁵⁰² . Jeśli ma to miejsce, to biegły rewident może być zobowiązany do stosowania w sprawozdaniu biegłego rewidenta układu lub sformułowań różniących się od wymaganych przez niniejszy standard. Jak to wyjaśniono w paragrafie 4, spójność w sprawozdaniu biegłego rewidenta, jeżeli badanie zostało przeprowadzone zgodnie z MSB, podnosi wiarygodność na globalnym rynku dzięki ułatwieniu rozpoznania tych badań, które zostały przeprowadzone zgodnie z globalnie uznanymi standardami. Jeżeli różnice między wymogami prawa lub regulacji a MSB dotyczą tylko układu lub sformułowań sprawozdania biegłego rewidenta, a sprawozdanie biegłego rewidenta zawiera przynajmniej każdy z elementów określonych w paragrafie 43(a)(i), to biegły rewident może powołać się na Międzynarodowe Standardy Badania. Odpowiednio w takich okolicznościach uznaje się, że biegły rewident przestrzegał wymogów MSB także wtedy, gdy użyte układ i sformułowania sprawozdania biegłego rewidenta zostały określone przez prawne lub regulacyjne wymogi sprawozdawcze. Jeżeli specyficzne wymogi danego systemu prawnego nie są sprzeczne z MSB, to zastosowanie układu i sformułowań określonych w niniejszym standardzie pomaga użytkownikom sprawozdania biegłego rewidenta łatwo rozpoznać sprawozdanie biegłego rewidenta jako sprawozdanie z badania przeprowadzonego zgodnie z MSB. (MSB 210 omawia przypadki, gdy prawo lub regulacja określa układ lub sformułowania sprawozdania biegłego rewidenta w sposób sprawiający, że znacząco różnią się one od wymogów MSB).

Sprawozdanie biegłego rewidenta w przypadku badań przeprowadzanych zarówno zgodnie ze standardami rewizji finansowej określonego systemu prawnego, jak i Międzynarodowymi Standardami Badania (zob. par. 44)

A43. Biegły rewident może w sprawozdaniu biegłego rewidenta stwierdzić, że badanie zostało przeprowadzone zarówno zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania, jak i krajowymi standardami rewizji finansowej, jeżeli, poza spełnieniem wymogów odnośnych krajowych standardów rewizji finansowej, spełnione zostały wymogi każdego z MSB właściwego dla tego badania ⁵⁰³ .

A44. Nawiązanie zarówno do Międzynarodowych Standardów Badania, jak i krajowych standardów rewizji finansowej nie jest właściwe, jeżeli między wymogami MSB i krajowych standardów rewizji finansowej zachodzi sprzeczność, która prowadziłaby do tego, że biegły rewident wyraziłby inną opinię lub nie zamieścił paragrafu objaśniającego, który w szczególnych okolicznościach jest wymagany przez MSB. Na przykład niektóre krajowe standardy zakazują biegłemu rewidentowi zamieszczania paragrafu objaśniającego, zwracającego uwagę na problemy związane z kontynuacją działalności, podczas gdy MSB 570 wymaga od biegłego rewidenta dodania w takich okolicznościach paragrafu objaśniającego ⁵⁰⁴ . W takim przypadku sprawozdanie biegłego rewidenta nawiązuje tylko do tych standardów rewizji finansowej (Międzynarodowych Standardów Badania lub krajowych standardów rewizji finansowej), zgodnie z którymi sprawozdanie biegłego rewidenta zostało sporządzone.

Informacje uzupełniające prezentowane wraz ze sprawozdaniami finansowymi (zob. par. 46-47)

A45. Niekiedy prawo lub regulacja zobowiązuje jednostki, lub jednostka może sama zadecydować, aby łącznie ze sprawozdaniami finansowymi zaprezentować informacje uzupełniające, których nie wymagają mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej. Na przykład informacje uzupełniające mogą być prezentowane w celu zwiększenia stopnia zrozumienia przez użytkowników mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej lub przekazania dodatkowych wyjaśnień do szczególnych pozycji sprawozdania finansowego. Takie informacje są zazwyczaj prezentowane w zestawieniach uzupełniających lub jako dodatkowe informacje.

A46. Opinia biegłego rewidenta obejmuje te informacje uzupełniające, których nie można wyraźnie wyodrębnić ze sprawozdań finansowych ze względu na ich rodzaj i sposób prezentacji. Na przykład nastąpi to, jeżeli w informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych znajdzie się wyjaśnienie zakresu, w jakim sprawozdania finansowe są zgodne z innymi ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Opinia biegłego rewidenta obejmuje także informacje dodatkowe lub zestawienia uzupełniające, do których odsyłacze znajdują się w sprawozdaniach finansowych.

A47. Nie ma potrzeby wymieniania w paragrafie wprowadzającym sprawozdania biegłego rewidenta informacji uzupełniających, objętych opinią biegłego rewidenta, jeżeli w tym paragrafie, przy opisie sprawozdań składających się na sprawozdania finansowe, nawiązano do tych informacji dodatkowych.

A48. Prawo lub regulacja może nie wymagać, aby informacje uzupełniające zostały zbadane i kierownictwo może postanowić, aby nie zlecać biegłemu rewidentowi objęcia informacji uzupełniających badaniem sprawozdań finansowych.

A49. Ocena przez biegłego rewidenta, czy niebadane informacje uzupełniające nie zostały zaprezentowane w sposób mogący sugerować, że są objęte opinią biegłego rewidenta uwzględnia, np. gdzie informacje te zostały przedstawione w powiązaniu ze sprawozdaniami finansowymi i wszelkimi innymi zbadanymi informacjami uzupełniającymi i czy wyraźnie oznaczono je jako "niebadane".

A50. Kierownictwo może zmienić sposób prezentacji niebadanych informacji uzupełniających, które mogą być uznane za objęte opinią biegłego rewidenta, np. przez:

* usunięcie ze sprawozdań finansowych wszelkich odsyłaczy do niebadanych zestawień uzupełniających lub niebadanych informacji uzupełniających w taki sposób, że oddzielenie informacji zbadanych od niebadanych jest wystarczająco czytelne,

* zamieszczenie niebadanych informacji uzupełniających poza sprawozdaniami finansowymi lub, jeżeli nie jest to w danych okolicznościach możliwe, zamieszczenie przynajmniej niebadanych informacji uzupełniających łącznie po wymaganych informacjach dodatkowych do sprawozdań finansowych i wyraźne oznaczenie ich jako niebadanych. Niebadane informacje uzupełniające wymieszane z badanymi informacjami dodatkowymi mogą być błędnie uznane za zbadane.

A51. To, że uzupełniające informacje nie są badane, nie zwalnia biegłego rewidenta od odpowiedzialności za zapoznanie się z tymi informacjami, aby ustalić ewentualną istotną niespójność ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi. Odpowiedzialność biegłego rewidenta za niebadane informacje uzupełniające jest zgodna z odpowiedzialnością opisaną w MSB 720 ⁵⁰⁵ .

Załącznik

(zob. par. A14)

Przykłady sprawozdań biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych

* Przykład 1: Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji, zaprojektowanymi w celu zaspokojenia ogólnych potrzeb informacyjnych szerokiego kręgu użytkowników (np. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej).

* Przykład 2: Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami zgodności, zaprojektowanymi w celu zaspokojenia ogólnych potrzeb informacyjnych szerokiego kręgu użytkowników.

* Przykład 3: Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skonsolidowanych sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji, zaprojektowanymi w celu zaspokojenia ogólnych potrzeb informacyjnych szerokiego kręgu użytkowników (np. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej).

Przykład 1:

Okoliczności są następujące: * Badaniem objęto kompletne sprawozdania finansowe. * Sprawozdania finansowe zostały sporządzone przez kierownictwo jednostki na ogólne potrzeby zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. * Warunki zlecenia badania odzwierciedlają zawarty w MSB 210 opis odpowiedzialności kierownictwa za sprawozdania finansowe. * Oprócz badania sprawozdań finansowych na biegłym rewidencie spoczywają inne odpowiedzialności sprawozdawcze wymagane przez przepisy prawa krajowego

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych ⁵⁰⁶

Przeprowadziliśmy badanie załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, na które składa się bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁵⁰⁷ za sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i rzetelną prezentację tych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej ⁵⁰⁸ oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdań finansowych niezawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji ⁵⁰⁹ przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej ⁵¹⁰ jednostki. Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Opinia

Naszym zdaniem sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazują rzetelny i jasny obraz) sytuację finansową spółki na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz finansowe wyniki działalności i przepływy pieniężne za rok zakończony w tym dniu, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji

[Forma i treść tego rozdziału sprawozdania biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju innej odpowiedzialności sprawozdawczej biegłego rewidenta]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 2:

Okoliczności są następujące: * Badaniem objęto kompletne sprawozdania finansowe wymagane przez prawo lub regulację. * Sprawozdania finansowe zostały sporządzone przez kierownictwo jednostki na ogólne potrzeby zgodnie ze Standardami Sprawozdawczości Finansowej (przepisy prawa XYZ) w systemie prawnym X (tj. założenia sprawozdawczości finansowej, obejmujące przepisy prawa lub regulację mające na celu zaspokojenie ogólnych potrzeb informacyjnych szerokiego kręgu użytkowników, które jednak nie są ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji). * Warunki zlecenia badania odzwierciedlają zawarty w MSB 210 opis odpowiedzialności kierownictwa za sprawozdania finansowe.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Przeprowadziliśmy badanie załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, na które składa się bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁵¹¹ za sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie sprawozdań finansowych zgodnie z prawem XYZ w systemie prawnym X oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki ⁵¹² . Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Opinia

Naszym zdaniem sprawozdania finansowe spółki ABC sporządzone za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r. zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z prawem XYZ systemu prawa X.

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 3

Okoliczności są następujące: * Badaniem objęto kompletne skonsolidowane sprawozdania finansowe sporządzone przez kierownictwo jednostki dominującej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. * Warunki zlecenia badania grupy odzwierciedlają zawarty w MSB 210 opis odpowiedzialności kierownictwa za sprawozdania finansowe. * Oprócz badania sprawozdań finansowych na biegłym rewidencie spoczywają inne odpowiedzialności sprawozdawcze wymagane przez przepisy prawa krajowego.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Sprawozdanie na temat skonsolidowanych sprawozdań finansowych ⁵¹³

Przeprowadziliśmy badanie załączonych skonsolidowanych sprawozdań finansowych spółki ABC oraz jej jednostek zależnych, na które składa się: skonsolidowany bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., skonsolidowany rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁵¹⁴ za skonsolidowane sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i rzetelną prezentację tych skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej ⁵¹⁵ oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia skonsolidowanych sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia skonsolidowanych sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji ⁵¹⁶ przez jednostkę skonsolidowanych sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej ⁵¹⁷ jednostki. Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Opinia

Naszym zdaniem skonsolidowane sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach, (lub przekazują rzetelny i jasny obraz) sytuację finansową spółki na dzień 31 grudnia 20X1 r., oraz jej jednostek zależnych oraz finansowe wyniki działalności i przepływy pieniężne za rok zakończony w tym dniu, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji

[Forma i treść tego rozdziału sprawozdania biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju innej odpowiedzialności sprawozdawczej biegłego rewidenta]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 700

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 700 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 700 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.30

MODYFIKACJE OPINII W SPRAWOZDANIU NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 705 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 705 MODYFIKACJE OPINII W SPRAWOZDANIU NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragrafy

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Rodzaje opinii zmodyfikowanej 2

Data wejścia w życie 3

Cel 4

Definicje 5

Wymogi

Przypadki, gdy wymagana jest modyfikacja opinii w sprawozdaniu biegłego

Rewidenta 6

Określenie rodzaju modyfikacji opinii biegłego rewidenta 7-15

Forma i treść sprawozdania biegłego rewidenta

w przypadku zmodyfikowania opinii 16-27

Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór 28

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Rodzaje opinii zmodyfikowanej A1

Rodzaj istotnych zniekształceń A2-A7

Istota niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów

badania A8-A12

Konsekwencje niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich

Dowodów badania na skutek ograniczeń nałożonych przez kierownictwo

po przyjęciu zlecenia przez biegłego rewidenta A13-A15

Inne przesłanki dotyczące negatywnej opinii lub odstąpienia od wyrażenia opinii A16

Forma i treść sprawozdania biegłego rewidenta w przypadku zmodyfikowania

opinii A17-A24

Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór A25

Załącznik: Przykłady sprawozdań biegłego rewidenta zawierających opinię zmodyfikowaną.

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta za wydanie odpowiedniego sprawozdania w przypadku, gdy formułując opinię zgodnie z MSB 700 ⁵¹⁸ , biegły rewident stwierdza, że konieczne jest zmodyfikowanie opinii biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych.

Rodzaje opinii zmodyfikowanych

2. Niniejszy standard określa trzy rodzaje opinii zmodyfikowanych, którymi są opinia z zastrzeżeniem, opinia negatywna oraz odstąpienie od wyrażenia opinii. Decyzja o tym, który rodzaj opinii zmodyfikowanej jest odpowiedni, zależy od:

(a) charakteru sprawy uzasadniającej modyfikację, to jest, czy sprawozdania finansowe zawierają istotne zniekształcenie lub, w przypadku niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, czy mogą zawierać istotne zniekształcenie oraz

(b) osądu biegłego rewidenta na temat rozległości faktycznego lub potencjalnego wpływu danej sprawy na sprawozdania finansowe (zob. par. A1).

Data wejścia w życie

3. Niniejszy MSB stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cel

4. Celem biegłego rewidenta jest jasne wyrażenie odpowiednio zmodyfikowanej opinii o sprawozdaniach finansowych, która jest niezbędna, gdy:

(a) biegły rewident stwierdzi, na podstawie uzyskanych dowodów badania, że sprawozdania finansowe jako całość zawierają istotne zniekształcenie lub

(b) biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, aby stwierdzić, że sprawozdania finansowe jako całość nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Definicje

5. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) rozległy - pojęcie stosowane w kontekście zniekształceń, aby opisać wpływ zniekształceń na sprawozdania finansowe lub potencjalny wpływ zniekształceń - o ile mają miejsce - na sprawozdania finansowe, które nie zostały wykryte z powodu niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania. Rozległy wpływ na sprawozdania finansowe to wpływ, który według osądu biegłego rewidenta:

(i) nie ogranicza się do określonych elementów, kont lub pozycji sprawozdań finansowych,

(ii) jeśli się ogranicza, to dotyczy lub mógłby dotyczyć znaczącej części sprawozdań finansowych lub

(iii) jeśli dotyczy ujawnienia informacji, to jest kluczowy dla zrozumienia sprawozdań finansowych przez użytkowników,

(b) opinia zmodyfikowana - opinia z zastrzeżeniem, opinia negatywna lub odstąpienie od wyrażenia opinii.

Wymogi

Przypadki, gdy wymagana jest modyfikacja opinii biegłego rewidenta

6. Biegły rewident modyfikuje ^* opinię w sprawozdaniu biegłego rewidenta wówczas, gdy:

(a) stwierdzi na podstawie uzyskanych dowodów badania, że sprawozdania finansowe jako całość zawierają istotne zniekształcenie lub (zob. par. A2-A7)

(b) nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, aby stwierdzić, że sprawozdania finansowe jako całość nie zawierają istotnego zniekształcenia (zob. par. A8-A12).

Określenie rodzaju modyfikacji opinii biegłego rewidenta

Opinia z zastrzeżeniem

7. Biegły rewident wyraża opinię z zastrzeżeniem, gdy:

(a) po uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania stwierdzi, że zniekształcenia - pojedynczo lub łącznie - są istotne, ale ich wpływ na sprawozdania finansowe nie jest rozległy lub

(b) nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania stanowiących podstawę opinii, ale stwierdza, że potencjalny wpływ na sprawozdania finansowe niewykrytych zniekształceń, o ile występują, mógłby być istotny, ale nie rozległy.

Opinia negatywna

8. Biegły rewident wyraża opinię negatywną, jeżeli po uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania stwierdzi, że zniekształcenia sprawozdań finansowych - pojedynczo lub łącznie - są zarówno istotne, jak i rozległe.

Odstąpienie od wyrażenia opinii

9. Biegły rewident odstępuje od wyrażenia opinii, gdy nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, na których mógłby oprzeć opinię, oraz stwierdza, że potencjalny wpływ na sprawozdania finansowe niewykrytych zniekształceń, o ile występują, mógłby być zarówno istotny, jak i rozległy.

10. Biegły rewident odstępuje od wyrażenia opinii, w tych niezwykle rzadkich okolicznościach zbiegu wielu niepewności, gdy stwierdzi, że mimo uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących każdej z niepewności osobno, nie jest możliwe sformułowanie opinii o sprawozdaniach finansowych z uwagi na potencjalny związek pomiędzy niepewnościami a ich potencjalnym łącznym wpływem na sprawozdania finansowe.

Konsekwencje niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania na skutek ograniczeń nałożonych przez kierownictwo po przyjęciu zlecenia przez biegłego rewidenta

11. Jeżeli po przyjęciu zlecenia biegły rewident stwierdza, że kierownictwo ograniczyło zakres badania, co biegły rewident uznaje za mogące spowodować konieczność wyrażenia opinii z zastrzeżeniem lub odstąpienia od wyrażenia opinii o sprawozdaniach finansowych, to zwraca się do kierownictwa o usunięcie tego ograniczenia.

12. Jeżeli kierownictwo odmawia usunięcia ograniczenia, o którym mowa w paragrafie 11, biegły rewident informuje o sprawie osoby sprawujące nadzór, chyba że wszystkie osoby sprawujące nadzór uczestniczą w zarządzaniu jednostką ⁵¹⁹ , i ustala, czy możliwe jest przeprowadzenie alternatywnych procedur badania w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania.

13. Jeżeli uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania nie jest możliwe, biegły rewident ustala skutki tego w następujący sposób:

(a) jeżeli stwierdza, że potencjalny wpływ na sprawozdania finansowe niewykrytych zniekształceń, o ile występują, mógłby być istotny, ale nie rozległy, wyraża opinię z zastrzeżeniem lub

(b) jeżeli stwierdza, że potencjalny wpływ na sprawozdania finansowe niewykrytych zniekształceń, o ile występują, mógłby być zarówno istotny, jak i rozległy, a więc wyrażenie opinii z zastrzeżeniem byłoby nieodpowiednie, aby zakomunikować powagę sytuacji, biegły rewident (zob. par. A13-A14):

(i) wycofuje się z badania, jeżeli to wykonalne i możliwe w myśl obowiązującego prawa lub regulacji lub

(ii) jeżeli wycofanie się z badania przed wyrażeniem opinii biegłego rewidenta nie jest wykonalne lub możliwe, odstępuje od wyrażenia opinii o sprawozdaniach finansowych.

14. Jeżeli biegły rewident wycofuje się z badania, co jest rozważane w paragrafie 13(b) (i), zanim to uczyni informuje osoby sprawujące nadzór o wszelkich sprawach dotyczących zniekształceń rozpoznanych podczas badania, które doprowadziłyby do modyfikacji opinii (zob. par. A15).

Inne przesłanki negatywnej opinii lub odstąpienia od wyrażenia opinii

15. Jeżeli biegły rewident uzna za konieczne wyrażenie opinii negatywnej lub odstąpienie od wyrażenia opinii o sprawozdaniach finansowych jako całości, sprawozdanie biegłego rewidenta nie powinno zawierać opinii niezmodyfikowanej - opartej na tych samych ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej - o pojedynczym sprawozdaniu finansowym, bądź jednym lub więcej określonych elementach, kontach lub pozycjach sprawozdania finansowego. Zamieszczenie tego rodzaju opinii niezmodyfikowanej w tym samym sprawozdaniu ⁵²⁰ byłoby w takim przypadku sprzeczne z negatywną opinią biegłego rewidenta lub odstąpieniem od wyrażenia opinii o sprawozdaniach finansowych jako całości (zob. par. A16).

Forma i treść sprawozdania biegłego rewidenta w przypadku modyfikacji opinii

Paragraf uzasadniający modyfikację opinii

16. Jeżeli biegły rewident modyfikuje opinię o sprawozdaniach finansowych, to poza określonymi elementami, których wymaga MSB 700, zamieszcza w sprawozdaniu biegłego rewidenta paragraf opisujący okoliczności, które spowodowały modyfikację. Biegły rewident zamieszcza ten paragraf w sprawozdaniu biegłego rewidenta tuż przed paragrafem opiniującym i opatruje go nagłówkiem "Uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem", "Uzasadnienie opinii negatywnej" lub "Uzasadnienie odstąpienia od wyrażenia opinii" (zob. par. A17).

17. Jeżeli istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych dotyczy określonych kwot w sprawozdaniach finansowych (w tym ujawnień ilościowych), biegły rewident do paragrafu uzasadniającego modyfikację włącza opis oraz wyraża liczbowo skutki finansowe zniekształcenia chyba, że nie jest to wykonalne w praktyce. Jeżeli liczbowe wyrażenie skutków finansowych wpływu zniekształcenia nie jest wykonalne w praktyce, biegły rewident stwierdza to w paragrafie uzasadniającym modyfikację (zob. par. A18).

18. Jeżeli istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych dotyczy ujawnień stanowiących opisowe informacje, biegły rewident w paragrafie uzasadniającym modyfikację zamieszcza wyjaśnienie sposobu zniekształcenia ujawnienia.

19. Jeżeli istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych polega na nieujawnieniu informacji wymagających ujawnienia, biegły rewident:

(a) omawia fakt nieujawnienia informacji z osobami sprawującymi nadzór,

(b) opisuje w paragrafie uzasadniającym modyfikację opinii rodzaj pominiętych informacji oraz

(c) zamieszcza - o ile nie zabrania tego prawo lub regulacja - pominięte ujawnienia, jeżeli jest to wykonalne a biegły rewident uzyskał wystarczające i odpowiednie dowody badania dotyczące pominiętych informacji (zob. par. A19).

20. Jeżeli modyfikacja opinii spowodowana jest niemożnością uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, biegły rewident w paragrafie uzasadniającym modyfikację opinii podaje przyczyny, dla których uzyskanie dowodów badania nie było możliwe.

21. Także w przypadku, gdy biegły rewident wyraził opinię negatywną lub odstąpił od wyrażenia opinii o sprawozdaniach finansowych, opisuje w paragrafie uzasadniającym modyfikację opinii powody, dla których wszelkie inne sprawy, o których wie, wymagałyby modyfikacji opinii, a także zamieszcza opis skutków tych spraw (zob. par. A20).

Paragraf opiniujący

22. Jeżeli biegły rewident modyfikuje opinię, paragraf opiniujący tytułuje odpowiednio: "Opinia z zastrzeżeniem", "Opinia negatywna" lub "Odstąpienie od wyrażenia opinii" (zob. par. A21, A23-A24).

23. Jeżeli biegły rewident wyraża opinię z zastrzeżeniem z uwagi na istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych, to w paragrafie opiniującym stwierdza, że w opinii biegłego rewidenta, z wyjątkiem sprawy(spraw) opisanej(ych) w paragrafie "Uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem":

(a) sprawozdania finansowe prezentują rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazują rzetelny i jasny obraz) zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej w przypadku gdy sprawozdawczość jest prowadzona zgodnie z ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji lub

(b) sprawozdania finansowe zostały sporządzone we wszystkich istotnych aspektach zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, w przypadku gdy sprawozdawczość jest prowadzona zgodnie z ramowymi założeniami zgodności.

Jeżeli modyfikacja opinii wynika z niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, biegły rewident stosuje w zmodyfikowanej opinii wyrażenie "z wyjątkiem ewentualnych skutków sprawy(spraw) ..." (zob. par. A22).

24. Jeżeli biegły rewident wyraża opinię negatywną, to stwierdza w paragrafie opiniującym, że w opinii biegłego rewidenta, z powodu znaczenia sprawy(spraw) opisanej(ych) w paragrafie "Uzasadnienie opinii negatywnej":

(a) sprawozdania finansowe nie prezentują rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach (lub nie przekazują rzetelnego i jasnego obrazu) zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, w przypadku gdy sprawozdawczość jest prowadzona zgodnie z ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji lub

(b) sprawozdania finansowe nie zostały sporządzone we wszystkich istotnych aspektach zgodnie z mającymi zastosowanie założeniami sprawozdawczości finansowej, w przypadku gdy sprawozdawczość jest prowadzona zgodnie z ramowymi założeniami zgodności.

25. Jeżeli biegły rewident odstępuje od wyrażenia opinii z powodu niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, stwierdza w paragrafie opiniującym, że:

(a) z powodu znaczenia sprawy(spraw) opisanej(ych) w paragrafie "Uzasadnienie odstąpienia od wyrażenia opinii", biegły rewident nie był w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, aby uzasadnić opinię z badania, i w związku z tym

(b) biegły rewident nie wyraża opinii o sprawozdaniach finansowych.

Opis odpowiedzialności biegłego rewidenta, w przypadku gdy biegły rewident wyraża opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną

26. Jeżeli biegły rewident wyraża opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną, to zmienia opis odpowiedzialności biegłego rewidenta stwierdzając, że jest przekonany, iż zgromadzone przez niego dowody badania są wystarczające i odpowiednie, aby uzasadnić zmodyfikowaną opinię z badania.

Opis odpowiedzialności biegłego rewidenta, w przypadku gdy biegły rewident odstępuje od wyrażenia opinii

27. Jeżeli biegły rewident odstępuje od wyrażenia opinii z powodu niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, to zmienia treść paragrafu wprowadzającego w sprawozdaniu biegłego rewidenta stwierdzając, że zlecono mu przeprowadzenie badania sprawozdań finansowych. Biegły rewident zmienia także opis odpowiedzialności biegłego rewidenta oraz opis zakresu badania, stwierdzając tylko, co następuje: "Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Jednak z powodu znaczenia sprawy(spraw) opisanej(ych) w paragrafie uzasadniającym odstąpienie od wyrażenia opinii, nie byliśmy w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, aby uzasadnić opinię z badania".

Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór

28. Jeżeli biegły rewident zamierza zmodyfikować opinię w sprawozdaniu biegłego rewidenta, informuje o tym osoby sprawujące nadzór podając okoliczności, które doprowadziły do zamiaru modyfikacji opinii oraz proponowane sformułowania modyfikacji (zob. par. A25).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Rodzaje zmodyfikowanych opinii (zob. par. 2)

A1. Poniższa tabela ilustruje wpływ osądu biegłego rewidenta odnośnie charakteru sprawy powodującej modyfikację oraz osądu rozległości jej wpływu lub potencjalnego wpływu na sprawozdania finansowe na rodzaj wydanej opinii.

Charakter sprawy powodującej modyfikację	Osąd biegłego rewidenta dotyczący rozległości wpływu lub potencjalnego wpływu na sprawozdania finansowe
	Wpływ istotny, ale nie rozległy	Wpływ istotny i rozległy
Sprawozdania finansowe zawierają istotne zniekształcenie	Opinia z zastrzeżeniem	Opinia negatywna
Niemożność uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania	Opinia z zastrzeżeniem	Odstąpienie od wyrażenia opinii

Rodzaj istotnych zniekształceń (zob. par. 6(a))

A2. MSB 700 wymaga od biegłego rewidenta, aby w celu wyrażenia opinii o sprawozdaniach finansowych stwierdził, czy uzyskał wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe jako całość nie zawierają istotnego zniekształcenia ⁵²¹ . Stwierdzenie to uwzględnia ocenę przez biegłego rewidenta nieskorygowanych zniekształceń, jeżeli występują, i ich wpływu na sprawozdania finansowe zgodnie z MSB 450 ⁵²² .

A3. MSB 450 definiuje zniekształcenie jako różnicę między kwotą, klasyfikacją, prezentacją lub ujawnieniem pozycji przedstawianego sprawozdania finansowego a kwotą, klasyfikacją, prezentacją lub ujawnieniem, które są wymagane, aby pozycja była zgodna z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Dlatego istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych może powstać w związku z:

(a) odpowiedniością wybranych zasad (polityki) rachunkowości,

(b) stosowaniem wybranych zasad (polityki) rachunkowości lub

(c) odpowiedniością lub wystarczalnością ujawnień w sprawozdaniach finansowych.

Odpowiedniość wybranych zasad (polityki) rachunkowości

A4. W związku z odpowiedniością zasad (polityki) rachunkowości wybranych przez kierownictwo istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych może powstać wówczas, gdy:

(a) wybrane zasady (polityka) rachunkowości nie są spójne z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej lub

(b) sprawozdania finansowe, łącznie z informacjami objaśniającymi, nie odzwierciedlają dokonanych transakcji i zdarzeń w sposób zapewniający rzetelną prezentację.

A5. Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zawierają często wymogi dotyczące ujmowania i ujawniania zmian zasad (polityki) rachunkowości. Jeżeli jednostka dokonała zmian znaczących zasad (polityki) rachunkowości, istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych może powstać wówczas, gdy jednostka nie przestrzegała tych wymogów.

Stosowanie wybranych zasad (polityki) rachunkowości

A6. W związku ze stosowaniem wybranych zasad (polityki) rachunkowości istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych może powstać:

(a) wówczas, gdy kierownictwo nie zastosowało wybranych zasad (polityki) rachunkowości zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, w tym kierownictwo nie stosowało wybranych zasad (polityki) rachunkowości w sposób ciągły z okresu na okres lub do podobnych transakcji i zdarzeń (ciągłość stosowania) lub

(b) na skutek metody zastosowania wybranych zasad (polityki) rachunkowości (jako niezamierzony błąd w stosowaniu).

Odpowiedniość lub wystarczalność ujawnień w sprawozdaniach finansowych

A7. W związku z odpowiedniością lub wystarczalnością ujawnień w sprawozdaniach finansowych, istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych może powstać wówczas, gdy:

(a) sprawozdania finansowe nie zawierają wszystkich ujawnień wymaganych przez mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej,

(b) ujawnienia w sprawozdaniach finansowych nie są prezentowane zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej,

(c) sprawozdania finansowe nie zawierają ujawnień niezbędnych dla zapewnienia rzetelnej prezentacji.

Istota niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania (zob. par. 6)

A8. Niemożność uzyskania przez biegłego rewidenta wystarczających i odpowiednich dowodów badania (określana także jako ograniczenie zakresu badania) może wynikać z:

(a) okoliczności znajdujących się poza kontrolą jednostki,

(b) okoliczności dotyczących rodzaju lub rozkładu w czasie procedur przeprowadzanych przez biegłego rewidenta lub

(c) ograniczeń nałożonych przez kierownictwo.

A9. Niemożność przeprowadzenia określonych procedur nie stanowi ograniczenia zakresu badania, jeżeli biegły rewident może uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania dzięki przeprowadzeniu alternatywnych procedur. Jeżeli nie jest to możliwe, zastosowanie mają odpowiednio wymogi paragrafu 7(b) i 10. Ograniczenia nałożone przez kierownictwo mogą mieć dodatkowe skutki dla badania, przykładowo przy ocenie przez biegłego rewidenta ryzyka oszustwa oraz rozważaniu kontynuacji zlecenia.

A10. Przykładami okoliczności znajdujących się poza kontrolą jednostki są:

* zniszczenie zapisów księgowych jednostki,

* przejęcie zapisów księgowych należących do znaczącej części grupy na czas nieokreślony przez organy państwowe.

A11. Przykładami okoliczności dotyczących rodzaju i rozkładu w czasie procedur przeprowadzanych przez biegłego rewidenta są przypadki, gdy:

* jednostka jest zobowiązana zastosować metodę praw własności do ujęcia jednostki stowarzyszonej, a biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących informacji finansowych jednostki stowarzyszonej, aby ocenić, czy metoda praw własności została poprawnie zastosowana,

* biegły rewident otrzymał zlecenie badania w czasie uniemożliwiającym mu obserwację spisu z natury zapasów,

* biegły rewident stwierdza, że przeprowadzenie jedynie procedur wiarygodności nie jest wystarczające, a kontrola wewnętrzna w jednostce jest nieskuteczna.

A12. Przykładami niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania na skutek ograniczenia zakresu badania przez kierownictwo są:

* kierownictwo uniemożliwia biegłemu rewidentowi obserwowanie spisu z natury zapasów,

* kierownictwo uniemożliwia biegłemu rewidentowi kierowanie próśb o potwierdzenia zewnętrzne sald określonych kont.

Konsekwencje niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania na skutek ograniczenia nałożonego przez kierownictwo po przyjęciu zlecenia przez biegłego rewidenta (zob. par. 13(b)-14)

A13. Możliwość wycofania się z badania może zależeć od stopnia zaawansowania zlecenia na dzień, w którym kierownictwo nałożyło ograniczenie zakresu. Jeżeli zaawansowanie badania jest znaczące, biegły rewident może postanowić dokończyć badanie w zakresie, w jakim to możliwe, odstąpić od wyrażenia opinii i wyjaśnić ograniczenie zakresu badania w paragrafie "Uzasadnienie odstąpienia od wyrażenia opinii".

A14. W pewnych przypadkach wycofanie się z badania może być niemożliwe, jeżeli prawo lub regulacja wymaga, aby biegły rewident kontynuował zlecenie badania. Może mieć to miejsce w przypadku wyznaczenia biegłego rewidenta do badania sprawozdań finansowych jednostek sektora publicznego. Może to mieć także miejsce w systemach prawnych, w których biegły rewident został wyznaczony do badania sprawozdań finansowych sporządzonych za ustalony okres, albo też został wyznaczony na określony czas i nie wolno mu wycofać się z badania, dopóki nie zakończy badania tych sprawozdań finansowych lub przed upływem wyznaczonego okresu. Biegły rewident może także uznać za niezbędne zamieszczenie w sprawozdaniu biegłego rewidenta paragrafu "Inne sprawy" ⁵²³ .

A15. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że wycofanie się z badania jest konieczne z uwagi na ograniczenie zakresu badania, może istnieć zawodowy, prawny lub regulacyjny wymóg, aby biegły rewident zakomunikował regulatorom lub właścicielom jednostki sprawy powodujące wycofanie się ze zlecenia.

Inne przesłanki opinii negatywnej lub odstąpienia od wyrażenia opinii (zob. par. 15)

A16. Poniżej przedstawiono przykłady okoliczności dotyczących sprawozdawczości, które nie są sprzeczne z wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii negatywnej lub odstąpieniem od wyrażenia opinii:

* wyrażenie opinii niezmodyfikowanej o sprawozdaniach finansowych sporządzonych zgodnie z określonymi ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej oraz, w ramach tego samego sprawozdania biegłego rewidenta, wyrażenie opinii negatywnej o tych samych sprawozdaniach finansowych sporządzonych zgodnie z innymi ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej ⁵²⁴ ,

* odstąpienie od wyrażenia opinii o wynikach działalności i przepływach pieniężnych, jeśli ma to zastosowanie, oraz wyrażenie opinii niezmodyfikowanej o sytuacji finansowej (zob. MSB 510) ⁵²⁵ . W tym przypadku biegły rewident nie odstąpił od wyrażenia opinii o sprawozdaniach finansowych jako całości.

Forma i treść sprawozdania biegłego rewidenta w przypadku zmodyfikowania opinii

Paragraf uzasadniający modyfikację opinii (zob. par. 16-17, 19(b), 21)

A17. Zachowanie spójności w sprawozdaniu biegłego rewidenta pomaga użytkownikom zrozumieć i rozpoznać powstałe nietypowe okoliczności. Dlatego pożądane jest zachowanie spójności zarówno w formie, jak i treści sprawozdania biegłego rewidenta, mimo iż utrzymanie jednolitości sformułowań w zmodyfikowanej opinii oraz w uzasadnieniu modyfikacji może nie być możliwe.

A18. Przykładem skutków finansowych istotnych zniekształceń, które biegły rewident może opisać w sprawozdaniu biegłego rewidenta w paragrafie uzasadniającym modyfikację opinii, jest liczbowe przedstawienie wpływu zawyżenia zapasów na podatek dochodowy, dochód przed opodatkowaniem, dochód netto oraz kapitał własny.

A19. Ujawnienie pominiętych informacji w paragrafie uzasadniającym modyfikację opinii nie byłoby praktycznie możliwe w przypadku, gdy:

(a) ujawnienia nie zostały sporządzone przez kierownictwo lub nie są w inny sposób łatwo dostępne dla biegłego rewidenta,

(b) w ocenie biegłego rewidenta ujawnienia byłyby nadmiernie rozbudowane w porównaniu ze sprawozdaniem biegłego rewidenta.

A20. Opinia negatywna lub odstąpienie od wyrażenia opinii na skutek określonej sprawy opisanej w paragrafie uzasadniającym opinię nie usprawiedliwia pominięcia opisu innych rozpoznanych spraw, które wymagałyby zmodyfikowania opinii biegłego rewidenta. Ujawnienie tego rodzaju innych spraw, o których wiadomo biegłemu rewidentowi, może mieć znaczenie dla użytkowników sprawozdań finansowych.

Paragraf opiniujący (zob. par. 22-23)

A21. Zamieszczenie takiego nagłówka paragrafu wyjaśnia użytkownikowi, że opinia biegłego rewidenta została zmodyfikowana oraz wskazuje na rodzaj modyfikacji.

A22. Jeżeli biegły rewident wyraża opinię z zastrzeżeniem, nieodpowiednie byłoby zastosowanie w paragrafie opiniującym takich sformułowań, jak "zgodnie z poprzedzającym wyjaśnieniem" lub "odpowiednio do", gdyż nie są one wystarczająco zrozumiałe lub przekonujące.

Przykładowe sprawozdania biegłego rewidenta

A23. Przykłady 1 i 2 w Załączniku przedstawiają sprawozdanie biegłego rewidenta zawierające odpowiednio opinię z zastrzeżeniem i opinię negatywną, gdyż sprawozdania finansowe są istotnie zniekształcone.

A24. Przykład 3 w Załączniku przedstawia sprawozdanie biegłego rewidenta z opinią z zastrzeżeniem, gdyż biegły rewident nie był w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania. Przykład 4 dotyczy odstąpienia od wyrażenia opinii z powodu niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących pojedynczego elementu sprawozdań finansowych. Przykład 5 dotyczy odstąpienia od wyrażenia opinii z powodu niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących wielu elementów sprawozdań finansowych. W każdym z dwóch ostatnich przypadków ewentualny wpływ na sprawozdania finansowe elementów, których dotyczy niemożność uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania jest zarówno istotny, jak i rozległy.

Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór (zob. par. 28)

A25. Przedstawienie osobom sprawującym nadzór okoliczności, które powodują zamierzoną modyfikację opinii biegłego rewidenta oraz propozycji sformułowania modyfikacji umożliwia:

(a) biegłemu rewidentowi - wcześniejsze powiadomienie osób sprawujących nadzór o zamierzonej(ych) modyfikacji(ach) oraz o przyczynach (lub okolicznościach) modyfikacji,

(b) biegłemu rewidentowi - uzgodnienie z osobami sprawującymi nadzór oceny faktów dotyczących sprawy(spraw) powodującej(ych) spodziewaną(e) modyfikację(e) lub potwierdzenia spraw stanowiących przedmiot sporu z kierownictwem oraz

(c) osobom sprawującym nadzór, gdzie to odpowiednie - dostarczenie biegłemu rewidentowi informacji i wyjaśnień dotyczących sprawy(spraw) powodującej(ych) spodziewaną(e) modyfikację(e) opinii.

Załącznik

(zob. par. A23-A24)

Przykłady sprawozdań biegłego rewidenta zawierających opinię zmodyfikowaną

* Przykład 1: Sprawozdanie biegłego rewidenta zawierające opinię z zastrzeżeniem na skutek istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych.

* Przykład 2: Sprawozdanie biegłego rewidenta zawierające opinię negatywną na skutek istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych.

* Przykład 3: Sprawozdanie biegłego rewidenta zawierające opinię z zastrzeżeniem z powodu niemożności uzyskania przez biegłego rewidenta wystarczających i odpowiednich dowodów badania.

* Przykład 4: Sprawozdanie biegłego rewidenta, w którym odstępuje od wyrażenia opinii z powodu niemożności uzyskania przez biegłego rewidenta wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących pojedynczego elementu sprawozdań finansowych.

* Przykład 5: Sprawozdanie biegłego rewidenta, w którym odstępuje od wyrażenia opinii z powodu niemożności uzyskania przez biegłego rewidenta wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących wielu elementów sprawozdań finansowych.

Przykład 1:

Okoliczności są następujące: * Badaniem objęto kompletne sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia sporządzone przez kierownictwo jednostki zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. * Warunki zlecenia badania odzwierciedlają zawarty w MSB 210 opis odpowiedzialności kierownictwa za sprawozdania finansowe ^526 . * Zapasy są zniekształcone. Zniekształcenie to uznaje się za istotne dla sprawozdań finansowych, ale nie rozległe. * Oprócz badania sprawozdań finansowych na biegłym rewidencie spoczywa inna odpowiedzialność sprawozdawcza wymagana przez przepisy prawa krajowego.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych ⁵²⁷

Przeprowadziliśmy badanie załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, na które składa się bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz informacje objaśniające.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁵²⁸ za sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i rzetelną prezentację tych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej ⁵²⁹ oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby zyskać wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji ⁵³⁰ przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej ⁵³¹ jednostki. Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z zastrzeżeniem.

Uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem

Zapasy jednostki są wykazane w bilansie w kwocie xxx. Kierownictwo nie ustaliło zapasów w kwocie niższej spośród ceny nabycia i wartości netto możliwej do uzyskania, lecz wyłącznie w cenie nabycia, co stanowi odstępstwo od wymogów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Z danych jednostki wynika, że gdyby kierownictwo ustaliło zapasy w kwocie niższej spośród ceny nabycia i wartości netto możliwej do uzyskania, kwota xxx powinna być odpisana, aby obniżyć wartość zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania. W związku z tym koszt własny sprzedaży powinien zostać podwyższony o kwotę xxx, a podatek dochodowy, wynik netto i kapitał własny powinny być obniżone odpowiednio o kwotę xxx, xxx i xxx.

Opinia z zastrzeżeniem

Naszym zdaniem, z wyjątkiem skutku sprawy opisanej w "Uzasadnieniu opinii z zastrzeżeniem", sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazują rzetelny i jasny obraz) sytuację finansową spółki ABC na dzień 31 grudnia 20X1 r., oraz finansowe wyniki działalności i przepływy pieniężne za rok zakończony w tym dniu, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji

[Forma i treść tego rozdziału sprawozdania biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju innej odpowiedzialności sprawozdawczej biegłego rewidenta]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 2:

Okoliczności są następujące: * Badaniem objęto kompletne skonsolidowane sprawozdania finansowe sporządzone przez kierownictwo jednostki dominującej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. * Warunki zlecenia badania odzwierciedlają zawarty w MSB 210 opis odpowiedzialności kierownictwa za sprawozdania finansowe. * Sprawozdania finansowe są istotnie zniekształcone na skutek nieobjęcia konsolidacją jednostki zależnej. Zniekształcenie sprawozdań finansowych uznaje się za rozległe. Wpływ zniekształcenia na sprawozdania finansowe nie został ustalony, gdyż było to praktycznie niemożliwe. * Oprócz badania sprawozdań finansowych na biegłym rewidencie spoczywa inna odpowiedzialność sprawozdawcza wymagana przez przepisy prawa krajowego.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Sprawozdanie na temat skonsolidowanych sprawozdań finansowych ⁵³²

Przeprowadziliśmy badanie załączonych skonsolidowanych sprawozdań finansowych spółki ABC oraz jej jednostek zależnych, na które składa się skonsolidowany bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., skonsolidowany rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁵³³ za skonsolidowane sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i rzetelną prezentację ⁵³⁴ tych skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia skonsolidowanych sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi

Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że skonsolidowane sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia skonsolidowanych sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji ⁵³⁵ przez jednostkę skonsolidowanych sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej ⁵³⁶ jednostki.

Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii negatywnej.

Uzasadnienie opinii negatywnej

Jak wyjaśniono w informacji dodatkowej X, spółka nie objęła konsolidacją sprawozdań finansowych jednostki zależnej XYZ, którą nabyła w ciągu 20X1 r., ponieważ nie była jeszcze w stanie ustalić wartości godziwej niektórych istotnych aktywów i zobowiązań jednostki zależnej na dzień połączenia. W związku z tym inwestycję tę wykazano w cenie przejęcia. Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej jednostka zależna powinna była zostać objęta konsolidacją, ponieważ jest kontrolowana przez spółkę. Gdyby jednostka zależna XYZ została objęta konsolidacją, wpłynęłoby to znacząco na wiele elementów sprawozdań finansowych. Wpływ nieobjęcia konsolidacją sprawozdań finansowych jednostki zależnej na skonsolidowane sprawozdania finansowe nie został ustalony.

Opinia negatywna

Naszym zdaniem, ze względu na znaczenie sprawy opisanej w "Uzasadnieniu opinii negatywnej", skonsolidowane sprawozdania finansowe nie przedstawiają rzetelnie (lub nie przekazują rzetelnego i jasnego obrazu) sytuacji finansowej spółki ABC i jej jednostek zależnych na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz ich finansowych wyników działalności i przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji

[Forma i treść tej części sprawozdania biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju innej odpowiedzialności sprawozdawczej biegłego rewidenta]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 3:

Okoliczności są następujące: * Badaniem objęto kompletne sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia sporządzone przez kierownictwo jednostki zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. * Warunki zlecenia badania odzwierciedlają zawarty w MSB 210 opis odpowiedzialności kierownictwa za sprawozdania finansowe. * Biegły rewident nie był w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących inwestycji w zagranicznej jednostce stowarzyszonej. Ewentualny wpływ niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania na sprawozdania finansowe uznaje się za istotny, lecz nie rozległy. * Oprócz badania sprawozdań finansowych na biegłym rewidencie spoczywa inna odpowiedzialność sprawozdawcza wymagana przez przepisy prawa krajowego.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych ⁵³⁷

Przeprowadziliśmy badanie załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, na które składa się: bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁵³⁸ za sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i rzetelną prezentację ⁵³⁹ tych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji ⁵⁴⁰ przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej ⁵⁴¹ jednostki. Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z zastrzeżeniem.

Uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem

Inwestycja spółki ABC w spółkę XYZ będącą zagraniczną jednostką stowarzyszoną, którą nabyto w ciągu roku i rozliczono metodą praw własności, jest wykazana w bilansie w kwocie xxx na dzień 31 grudnia 20X1 r., a udział spółki ABC w wyniku netto spółki XYZ w kwocie xxx jest uwzględniony w dochodach spółki ABC za rok zakończony w tym dniu. Nie byliśmy w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania wartości bilansowej inwestycji spółki ABC w spółkę XYZ na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz udziału w dochodach netto spółki XYZ, ponieważ odmówiono nam dostępu do informacji finansowych, kierownictwa i biegłych rewidentów spółki XYZ. Dlatego nie byliśmy w stanie ustalić, czy niezbędne byłyby korekty tych kwot.

Opinia z zastrzeżeniem

Naszym zdaniem, z wyjątkiem ewentualnych skutków sprawy opisanej w "Uzasadnieniu opinii z zastrzeżeniem", sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazują rzetelny i jasny obraz) sytuację finansową spółki ABC na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz finansowe wyniki działalności i przepływy pieniężne za rok zakończony w tym dniu, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji

[Forma i treść tej części sprawozdania biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju innej odpowiedzialności sprawozdawczej biegłego rewidenta]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 4:

Okoliczności są następujące: * Badaniem objęto kompletne sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia sporządzone przez kierownictwo jednostki zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. * Warunki zlecenia badania odzwierciedlają zawarty w MSB 210 opis odpowiedzialności kierownictwa za sprawozdania finansowe. * Biegły rewident nie był w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania pojedynczego elementu sprawozdań finansowych. Konkretnie, biegły rewident nie był w stanie uzyskać dowodów badania informacji finansowych dotyczących inwestycji we wspólne przedsięwzięcie, której wartość stanowi 90% aktywów netto spółki. Ewentualny wpływ na sprawozdania finansowe niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania uznaje się zarówno za istotny, jak i rozległy. * Oprócz badania sprawozdań finansowych na biegłym rewidencie spoczywa inny obowiązek sprawozdawczy nałożony przez przepisy prawa krajowego.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych ⁵⁴²

Zostaliśmy zatrudnieni w celu zbadania załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, na które składa się bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁵⁴³ za sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i rzetelną prezentację ⁵⁴⁴ tych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzania sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Jednak z powodów opisanych w "Uzasadnieniu odstąpienia od wyrażenia opinii z badania", nie byliśmy w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania stanowiących podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Uzasadnienie odstąpienia od wyrażenia opinii

Inwestycja spółki we wspólne przedsięwzięcie XYZ (w kraju X) wykazana jest w bilansie spółki w kwocie xxx, co stanowi ponad 90% aktywów netto spółki na dzień 31 grudnia 20X1 r. Nie umożliwiono nam dostępu do kierownictwa i biegłych rewidentów spółki XYZ, w tym do dokumentacji badania przeprowadzonego przez biegłych rewidentów spółki XYZ. W rezultacie nie byliśmy w stanie ustalić, czy byłyby niezbędne jakiekolwiek korekty w związku z proporcjonalnym udziałem w aktywach spółki XYZ, które są współkontrolowane, proporcjonalnym udziałem w zobowiązaniach spółki XYZ, za które spółka jest współodpowiedzialna, proporcjonalnym udziałem w dochodach i kosztach spółki XYZ za rok oraz elementów składających się na zestawienie zmian w kapitale własnym i sprawozdanie z przepływów pieniężnych.

Odstąpienie od wyrażenia opinii

Wobec znaczenia sprawy opisanej w "Uzasadnieniu odstąpienia od wyrażenia opinii" nie byliśmy w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania stanowiących podstawę do wyrażenia opinii z badania. Dlatego nie wyrażamy opinii o sprawozdaniach finansowych.

Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji

[Forma i treść tego rozdziału sprawozdania biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju innej odpowiedzialności sprawozdawczej biegłego rewidenta]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 5:

Okoliczności są następujące: * Badaniem objęto kompletne sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia, sporządzone przez kierownictwo jednostki zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. * Warunki zlecenia badania odzwierciedlają zawarty w MSB 210 opis odpowiedzialności kierownictwa za sprawozdania finansowe. * Biegły rewident nie był w stanie uzyskać odpowiednich i wystarczających dowodów badania wielu elementów sprawozdań finansowych. Konkretnie, biegły rewident nie był w stanie uzyskać dowodów badania zapasów i należności jednostki. Ewentualny wpływ na sprawozdania finansowe niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania uznaje się zarówno za istotny, jak i rozległy. * Oprócz badania sprawozdań finansowych na biegłym rewidencie spoczywa inna odpowiedzialność sprawozdawcza wymagana przez przepisy prawa krajowego.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych

Zostaliśmy zatrudnieni w celu zbadania załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, na które składa się bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁵⁴⁵ za sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i rzetelną prezentację ⁵⁴⁶ tych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Jednak z powodu znaczenia sprawy(spraw) opisanej w "Uzasadnieniu odstąpienia od wyrażenia opinii z badania", nie byliśmy w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania stanowiących podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Uzasadnienie odstąpienia od wyrażenia opinii

Nie zostaliśmy wyznaczeni jako biegli rewidenci spółki przed dniem 31 grudnia 20X1 r. i dlatego nie obserwowaliśmy spisu z natury zapasów przeprowadzonego na początek i koniec roku. Nie mogliśmy, stosując alternatywne sposoby, upewnić się co do wielkości zapasów na dzień 31 grudnia 20X0 r. i 20X1 r., które w bilansie są wykazane odpowiednio w kwotach xxx i xxx. Ponadto wprowadzenie we wrześniu 20X1 r. nowego skomputeryzowanego systemu ewidencji należności spowodowało powstanie wielu błędów w należnościach. Na dzień sporządzenia przez nas sprawozdania biegłego rewidenta kierownictwo nadal było w trakcie usuwania usterek systemu i korygowania błędów. Nie byliśmy w stanie, stosując alternatywne sposoby, potwierdzić lub zweryfikować na dzień 31 grudnia 20X1 r. należności wykazanych w bilansie w łącznej kwocie xxx. W konsekwencji tego nie byliśmy w stanie ustalić, czy konieczne byłyby korekty ujętych lub nieujętych zapasów i należności oraz elementów składających się na rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale własnym i sprawozdanie z przepływów pieniężnych.

Odstąpienie od wyrażenia opinii

Wobec znaczenia spraw opisanych w "Uzasadnieniu odstąpienia od wyrażenia opinii", nie byliśmy w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania stanowiących podstawę do wyrażenia opinii z badania. Dlatego nie wyrażamy opinii o sprawozdaniach finansowych.

Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji

[Forma i treść tego rozdziału sprawozdania biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju innej odpowiedzialności sprawozdawczej biegłego rewidenta]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 705

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC".

Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 705 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 705 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.31

PARAGRAF OBJAŚNIAJĄCY I PARAGRAF DOTYCZĄCY INNEJ SPRAWY W SPRAWOZDANIU NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 706 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 706 PARAGRAF OBJAŚNIAJĄCY I PARAGRAF DOTYCZĄCY INNEJ SPRAWY W SPRAWOZDANIU NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1-2

Data wejścia w życie 3

Cel 4

Definicje 5

Wymogi Paragrafy objaśniające w sprawozdaniu biegłego rewidenta 6-7

Paragrafy dotyczące innej sprawy w sprawozdaniu biegłego rewidenta .... 8

Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór 9

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Paragrafy objaśniające w sprawozdaniu biegłego rewidenta A1 -A4

Paragrafy dotyczące innej sprawy w sprawozdaniu biegłego rewidenta .... A5-A11

Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór A12

Załącznik 1 Wykaz MSB zawierających wymogi dotyczące paragrafów objaśniających

Załącznik 2 Wykaz MSB zawierających wymogi odnoszące się do paragrafów dotyczących innej sprawy

Załącznik 3 Przykład sprawozdania biegłego rewidenta zawierającego paragraf objaśniający.

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 706 "Paragraf objaśniający i paragraf dotyczący innej sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) są dodatkowe informacje zamieszczane w sprawozdaniu biegłego rewidenta, gdy biegły rewident uznaje za konieczne:

(a) zwrócenie uwagi użytkowników na sprawę lub sprawy zaprezentowane lub ujawnione w sprawozdaniach finansowych, które są tak ważne, że mają podstawowe znaczenie dla zrozumienia sprawozdań finansowych przez użytkowników lub

(b) zwrócenie uwagi użytkowników na jakąkolwiek sprawę lub sprawy, inne niż zaprezentowane lub ujawnione w sprawozdaniach finansowych, które są ważne dla zrozumienia przez użytkowników procesu badania, odpowiedzialności biegłego rewidenta lub sprawozdania biegłego rewidenta.

2. Załączniki 1 i 2 wskazują MSB zawierające szczególne wymogi dotyczące zamieszczenia przez biegłego rewidenta paragrafów objaśniających lub paragrafów dotyczących innej sprawy w sprawozdaniu biegłego rewidenta. W takich przypadkach mają zastosowanie wymogi zawarte w niniejszym standardzie dotyczące formy i miejsca zamieszczania takich paragrafów.

Data wejścia w życie

3. Niniejszy MSB stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cel

4. Celem biegłego rewidenta, który wyraził opinię o sprawozdaniach finansowych, jest - jeżeli uzna to za konieczne - zwrócenie uwagi użytkowników, poprzez zamieszczenie w sprawozdaniu biegłego rewidenta dodatkowych, zrozumiałych informacji, na:

(a) sprawę, która mimo, iż została odpowiednio zaprezentowana lub ujawniona w sprawozdaniach finansowych, jest tak ważna, że ma podstawowe znaczenie dla zrozumienia sprawozdań finansowych przez użytkowników lub

(b) inną sprawę, jeśli to odpowiednie, która ma znaczenie dla zrozumienia przez użytkowników procesu badania, odpowiedzialności biegłego rewidenta lub sprawozdania biegłego rewidenta.

Definicje

5. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) paragraf objaśniający - paragraf zamieszczony w sprawozdaniu biegłego rewidenta, dotyczący sprawy odpowiednio zaprezentowanej lub ujawnionej w sprawozdaniach finansowych, która zdaniem biegłego rewidenta jest tak ważna, że ma podstawowe znaczenie dla zrozumienia sprawozdań finansowych przez użytkowników,

(b) paragraf dotyczący innej sprawy - paragraf zamieszczony w sprawozdaniu biegłego rewidenta, dotyczący sprawy innej niż sprawa zaprezentowana lub ujawniona w sprawozdaniach finansowych, która zdaniem biegłego rewidenta ma znaczenie dla zrozumienia przez użytkowników procesu badania, odpowiedzialności biegłego rewidenta lub sprawozdania biegłego rewidenta.

Wymogi

Paragrafy objaśniające w sprawozdaniu biegłego rewidenta

6. Jeżeli biegły rewident uzna za konieczne zwrócenie uwagi użytkowników na sprawę zaprezentowaną lub ujawnioną w sprawozdaniach finansowych, która jego zdaniem jest tak ważna, że ma podstawowe znaczenie dla zrozumienia sprawozdań finansowych przez użytkowników, to zamieszcza w sprawozdaniu biegłego rewidenta paragraf objaśniający pod warunkiem, że uzyskał on wystarczające i odpowiednie dowody badania potwierdzające, że sprawa nie została istotnie zniekształcona w sprawozdaniach finansowych. Paragraf taki dotyczy wyłącznie informacji zaprezentowanych lub ujawnionych w sprawozdaniach finansowych (zob. par. A1-A2).

7. Jeżeli biegły rewident zamieszcza paragraf objaśniający w sprawozdaniu biegłego rewidenta, wtedy:

(a) zamieszcza go w sprawozdaniu biegłego rewidenta bezpośrednio po paragrafie opiniującym,

(b) stosuje nagłówek "objaśnienie" lub inny odpowiedni nagłówek,

(c) zamieszcza w paragrafie wyraźne odniesienie do objaśnianej sprawy oraz wskazanie, gdzie w sprawozdaniach finansowych można znaleźć odpowiednie ujawnienia opisujące w pełni sprawę,

(d) zaznacza, że objaśnienie sprawy nie stanowi modyfikacji opinii biegłego rewidenta (zob. par. A3-A4).

Paragrafy dotyczące innej sprawy w sprawozdaniu biegłego rewidenta

8. Jeżeli biegły rewident uzna za konieczne poinformowanie o sprawie, innej niż zaprezentowana lub ujawniona w sprawozdaniach finansowych, która jego zdaniem ma znaczenie dla zrozumienia przez użytkowników procesu badania, odpowiedzialności biegłego rewidenta lub sprawozdania biegłego rewidenta, a prawo lub regulacja tego nie zabraniają, to informuje o takiej sprawie w sprawozdaniu biegłego rewidenta w paragrafie o nagłówku "Inna sprawa" lub innym odpowiednim nagłówku. Biegły rewident zamieszcza ten paragraf bezpośrednio po paragrafie opiniującym i po paragrafie objaśniającym lub w innym miejscu sprawozdania biegłego rewidenta, jeżeli treść innej sprawy wiąże się z paragrafem dotyczącym innej odpowiedzialności sprawozdawczej (zob. par. A5-A11).

Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór

9. Jeżeli biegły rewident zamierza zamieścić w sprawozdaniu biegłego rewidenta paragraf objaśniający lub paragraf dotyczący innej sprawy, to informuje o tym zamiarze osoby sprawujące nadzór i przedstawia proponowane sformułowania tego paragrafu (zob. par. A12).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Paragrafy objaśniające w sprawozdaniu biegłego rewidenta

Okoliczności, gdy zamieszczenie paragrafu objaśniającego może być konieczne (zob. par. 6)

A1. Przykładami okoliczności, gdy biegły rewident może uznać za konieczne zamieszczenie paragrafu objaśniającego są:

* niepewność co do przyszłego wyniku nietypowego sporu prawnego lub działania regulacyjnego.

* wcześniejsze zastosowanie przed datą wejścia w życie (jeżeli to dozwolone) nowego standardu rachunkowości (np. nowego Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej) mającego rozległy wpływ na sprawozdania finansowe.

* Poważna katastrofa, która wywarła lub nadal wywiera znaczący wpływ na pozycję finansową jednostki.

A2. Nadmierne stosowanie paragrafów objaśniających zmniejsza efektywność przekazu takich spraw przez biegłego rewidenta. Ponadto zamieszczenie w paragrafie objaśniającym więcej informacji aniżeli zaprezentowano lub ujawniono w sprawozdaniach finansowych może sugerować, że dana sprawa nie została należycie zaprezentowana lub ujawniona; dlatego paragraf 6 ogranicza zastosowanie paragrafu objaśniającego do spraw, które zaprezentowano lub ujawniono w sprawozdaniach finansowych.

Zamieszczenie paragrafu objaśniającego w sprawozdaniu biegłego rewidenta (zob. par. 7)

A3. Zamieszczenie paragrafu objaśniającego w sprawozdaniu biegłego rewidenta nie powoduje zmiany opinii biegłego rewidenta. Paragraf objaśniający nie zastępuje:

(a) wyrażenia przez biegłego rewidenta opinii z zastrzeżeniem, opinii negatywnej lub odstąpienia od wyrażenia opinii, jeżeli jest to wymagane w przypadku danego zlecenia badania (zob. MSB 705 ⁵⁴⁷ ) lub

(b) ujawnień w sprawozdaniach finansowych informacji, których wymagają od kierownictwa mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej.

A4. Załącznik 3 przedstawia przykład sprawozdania biegłego rewidenta z opinią z zastrzeżeniem, w którym zamieszczono paragraf objaśniający.

Paragrafy dotyczące innej sprawy w sprawozdaniu biegłego rewidenta (zob. par. 8)

Okoliczności, gdy zamieszczenie paragrafu dotyczącego innej sprawy może być konieczne Znaczące dla zrozumienia przez użytkowników procesu badania

A5. W rzadkich przypadkach, gdy biegły rewident nie może wycofać się ze zlecenia badania, mimo iż potencjalny wpływ niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania na skutek ograniczenia zakresu badania przez kierownictwo jest rozległy ⁵⁴⁸ , może on uznać za konieczne zamieszczenie w sprawozdaniu biegłego rewidenta paragrafu dotyczącego innej sprawy, aby wyjaśnić, dlaczego nie mógł wycofać się ze zlecenia badania.

Znaczące dla zrozumienia przez użytkowników odpowiedzialności biegłego rewidenta lub sprawozdania biegłego rewidenta

A6. Prawo, regulacje lub powszechnie akceptowane praktyki w danym systemie prawnym mogą wymagać lub zezwalać biegłemu rewidentowi na pełniejsze wyjaśnienie odpowiedzialności biegłego rewidenta za badanie sprawozdań finansowych lub za sprawozdanie biegłego rewidenta. Tam gdzie to odpowiednie można użyć jednego lub więcej podtytułów dla opisania treści paragrafu dotyczącego innej sprawy.

A7. Paragrafu dotyczącego innej sprawy nie stosuje się w przypadku, kiedy biegły rewident wywiązuje się z dodatkowej odpowiedzialności sprawozdawczej w stosunku do wynikającej z MSB odpowiedzialności za sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych (zob. rozdział "Inna odpowiedzialność sprawozdawcza" w MSB 700 ⁵⁴⁹ ) lub gdy biegły rewident podjął się przeprowadzenia dodatkowych specyficznych procedur i sporządzenia sprawozdania na ten temat, lub wyrażenia opinii o specyficznych sprawach.

Sporządzanie sprawozdań na temat więcej niż jednego sprawozdania finansowego

A8. Jednostka może sporządzać jedne sprawozdania finansowe zgodnie z ramowymi założeniami ogólnego przeznaczenia (np. krajowymi ramowymi założeniami) oraz drugie sprawozdania finansowe zgodnie z innymi ramowymi założeniami ogólnego przeznaczenia (np. Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej) i zaangażować biegłego rewidenta do sporządzenia sprawozdania biegłego rewidenta na temat tych dwóch sprawozdań finansowych. Jeżeli biegły rewident ustalił, że oba ramowe założenia są akceptowalne w istniejących okolicznościach, może on w sprawozdaniu biegłego rewidenta zamieścić paragraf dotyczący innej sprawy i nawiązać w nim do faktu, że drugie sprawozdania finansowe zostały sporządzone przez tę samą jednostkę zgodnie z innymi ramowymi założeniami ogólnego przeznaczenia oraz że sporządził sprawozdanie biegłego rewidenta na temat tych sprawozdań finansowych.

Ograniczenia dostępu lub korzystania ze sprawozdania biegłego rewidenta

A9. Sprawozdania finansowe sporządzone na szczególne potrzeby mogą być sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami ogólnego przeznaczenia, ponieważ ich zamierzeni użytkownicy przesądzili, że tego rodzaju sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia zaspokoją ich potrzeby w zakresie informacji finansowych. Uwzględniając, że sprawozdanie biegłego rewidenta jest przeznaczone dla szczególnych użytkowników, biegły rewident może w danych okolicznościach uznać za konieczne zamieszczenie paragrafu dotyczącego innej sprawy, w którym stwierdzi, że sprawozdanie biegłego rewidenta jest przeznaczone wyłącznie dla zamierzonych użytkowników i nie powinno być przekazywane ani wykorzystywane przez inne strony.

Zamieszczenie paragrafu dotyczącego innej sprawy w sprawozdaniu biegłego rewidenta A10. Treść paragrafu dotyczącego innej sprawy wyraźnie wskazuje, że tego rodzaju inna sprawa nie wymaga prezentowania i ujawniania w sprawozdaniach finansowych. Paragraf dotyczący innej sprawy nie może zawierać informacji, których zamieszczenia zakazuje prawo, regulacje lub inne zawodowe standardy, np. etyczne standardy dotyczące poufności informacji. Paragraf dotyczący innej sprawy nie obejmuje także informacji, których zaprezentowanie jest wymagane od kierownictwa.

A11. Miejsce paragrafu dotyczącego innej sprawy zależy od rodzaju informacji, która ma być przekazana. Jeżeli paragraf dotyczący innej sprawy zamieszcza się celem zwrócenia uwagi użytkowników na sprawę znaczącą dla zrozumienia przez nich badania sprawozdań finansowych, paragraf ten zamieszcza się bezpośrednio po paragrafie opiniującym i paragrafie objaśniającym. Jeżeli paragraf dotyczący innej sprawy zamieszcza się celem zwrócenia uwagi użytkowników na sprawę związaną z inną odpowiedzialnością sprawozdawczą, o której mowa w sprawozdaniu biegłego rewidenta, to paragraf ten można zmieścić w sekcji zatytułowanej "Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji". Alternatywnie, jeżeli jest to odpowiednie do całej odpowiedzialności biegłego rewidenta lub dla zrozumienia sprawozdania biegłego rewidenta przez użytkowników, paragraf dotyczący innej sprawy może się znaleźć w osobnej sekcji następującej po "Sprawozdaniu na temat sprawozdań finansowych" lub po "Sprawozdaniu na temat innych wymogów prawa i regulacji".

Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór (zob. par. 9)

A12. Informacje tego rodzaju umożliwiają osobom sprawującym nadzór poznanie wszystkich szczególnych spraw, które biegły rewident zamierza naświetlić w sprawozdaniu biegłego rewidenta oraz daje im okazję uzyskania od biegłego rewidenta, tam gdzie to niezbędne dalszych wyjaśnień. Jeżeli zamieszczanie w sprawozdaniu biegłego rewidenta paragrafu dotyczącego innej sprawy poświęconego danej sprawie powtarza się przy każdym kolejnym zleceniu, biegły rewident może uznać za zbędne przekazywanie tej informacji przy każdym zleceniu.

Załącznik  1

Wykaz MSB zawierających wymogi dotyczące paragrafów objaśniających

Niniejszy załącznik wskazuje paragrafy innych MSB mających zastosowanie do badania sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później, które wymagają od biegłego rewidenta, aby w niektórych okolicznościach zamieścił paragraf objaśniający w sprawozdaniu biegłego rewidenta. Wykaz nie zastępuje potrzeby rozważenia wymogów oraz powiązanego zastosowania i innych materiałów objaśniających zawartych w MSB.

MSB 210 "Uzgadnianie warunków zlecenia badania" - paragraf 19(b).

MSB 560 "Późniejsze zdarzenia" - paragrafy 12(b) i 16.

MSB 570 "Kontynuacja działalności" - paragraf 19.

MSB 800 "Badanie sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami koncepcyjnymi specjalnego przeznaczenia - uwagi szczególne" - paragraf 14.

Załącznik  2

Wykaz MSB zawierających wymogi dotyczące paragrafów dotyczących innej sprawy

Niniejszy załącznik wskazuje paragrafy w innych MSB mających zastosowanie do badania sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później, które wymagają od biegłego rewidenta, aby w niektórych okolicznościach zamieścił w sprawozdaniu biegłego rewidenta paragraf dotyczący innej sprawy. Wykaz nie zastępuje potrzeby rozważenia wymogów oraz powiązanego zastosowania i innych materiałów objaśniających zawartych w MSB.

MSB 560 "Późniejsze zdarzenia" - paragrafy 12(b) i 16.

MSB 710 "Informacje porównawcze - dane korespondujące i porównawcze sprawozdania finansowe" - paragrafy 13-14, 16-17 i 19.

MSB 720 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta dotycząca innych informacji zamieszczonych w dokumentach zawierających zbadane sprawozdania finansowe" - paragraf 10(a).

Załącznik  3

(zob. par. A4)

Przykład sprawozdania biegłego rewidenta zawierającego paragraf objaśniający

Okoliczności są następujące: * Badaniem objęto kompletne sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia sporządzone przez kierownictwo jednostki zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. * Warunki zlecenia badania odzwierciedlają zawarty w MSB 210 opis odpowiedzialności kierownictwa za sprawozdania finansowe. * Istnieje niepewność dotycząca trwającego sporu prawnego o szczególnym charakterze. * Odstępstwo od mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej spowodowało wyrażenie opinii z zastrzeżeniem. * Oprócz badania sprawozdań finansowych na biegłym rewidencie spoczywa inna odpowiedzialność sprawozdawcza wymagana przez przepisy prawa krajowego.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych ⁵⁵⁰

Przeprowadziliśmy badanie załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, na które składa się bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁵⁵¹ za sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i rzetelną prezentację ⁵⁵² tych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji ⁵⁵³ przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej ⁵⁵⁴ jednostki. Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem

Krótkoterminowe, przeznaczone do sprzedaży papiery wartościowe spółki są wykazane w kwocie xxx. Kierownictwo nie wyceniło tych papierów wartościowych w cenie rynkowej, ale wykazało je w cenie nabycia, co stanowi odstępstwo od Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Z danych jednostki wynika, że gdyby kierownictwo wyceniło te papiery wartościowe w cenie rynkowej, spółka musiałaby wykazać w rachunku wyników za ten rok niezrealizowaną stratę w kwocie xxx. Wartość bilansowa papierów wartościowych w bilansie zostałaby zmniejszona o tę samą kwotę na dzień 31 grudnia 20X1 r., a podatek dochodowy, dochód netto i kapitał udziałowy byłyby odpowiednio obniżone o kwoty xxx, xxx i xxx.

Opinia z zastrzeżeniem

Naszym zdaniem, z wyjątkiem skutków sprawy opisanej w rozdziale zawierającym uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem, sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazują rzetelny i jasny obraz) sytuację finansową spółki ABC na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz finansowe wyniki działalności i przepływy pieniężne za rok zakończony w tym dniu, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Objaśnienie

Zwracamy uwagę na informację dodatkową X do sprawozdań finansowych, w której opisano niepewność ⁵⁵⁵ związaną z rozstrzygnięciem pozwu przeciwko spółce wniesionego do sądu przez spółkę XYZ. Nasza opinia nie zawiera zastrzeżenia odnośnie tej sprawy.

Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji

[Forma i treść tego rozdziału sprawozdania biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju innej odpowiedzialności sprawozdawczej biegłego rewidenta]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 706

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 706 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 706 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.32

INFORMACJE PORÓWNAWCZE - DANE KORESPONDUJĄCE I PORÓWNAWCZ SPRAWOZDANIA FINANSOWE

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 710 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 710 INFORMACJE PORÓWNAWCZE - DANE KORESPONDUJĄCE I PORÓWNAWCZE SPRAWOZDANIA FINANSOWE

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragrafy

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Rodzaj informacji porównawczych 2-3

Data wejścia w życie 4

Cele 5

Definicje 6

Wymogi

Procedury badania 7-9

Sprawozdawczość z badania 10-19

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Procedury badania A1

Sprawozdawczość z badania A2-A11

Załącznik: Przykłady sprawozdań biegłego rewidenta

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 710 "Informacje porównawcze - dane korespondujące i porównawcze sprawozdania finansowe" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta za informacje porównawcze podczas badania sprawozdań finansowych. Jeżeli sprawozdania finansowe za wcześniejszy okres zostały zbadane przez poprzedniego biegłego rewidenta lub nie były badane, zastosowanie mają wymogi i wytyczne dotyczące sald otwarcia zawarte w MSB 510 ⁵⁵⁶ .

Rodzaj informacji porównawczych

2. Rodzaj informacji porównawczych prezentowanych w sprawozdaniach finansowych jednostki zależy od wymogów mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej. Rozróżnia się dwa różne, szerokie podejścia do odpowiedzialności sprawozdawczej biegłego rewidenta w związku z informacjami porównawczymi: dane korespondujące i porównawcze sprawozdania finansowe. Które podejście należy przyjąć określa często prawo lub regulacje, ale mogą je także ustalać warunki zlecenia badania.

3. Zasadnicze różnice w podejściach dotyczące sprawozdawczości z badania są następujące:

(a) w przypadku danych korespondujących - opinia biegłego rewidenta o sprawozdaniach finansowych dotyczy tylko bieżącego okresu, podczas gdy

(b) w przypadku porównawczych sprawozdań finansowych - opinia biegłego rewidenta dotyczy każdego z okresów, za który sporządzono sprawozdania finansowe.

Niniejszy standard omawia osobno wymogi stawiane sprawozdaniu biegłego rewidenta w przypadku każdego z tych podejść.

Data wejścia w życie

4. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

5. Celami biegłego rewidenta są:

(a) uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania na temat tego, czy informacje porównawcze w sprawozdaniach finansowych zostały zaprezentowane, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z wymogami dotyczącymi informacji porównawczych, zawartymi w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej,

(b) sporządzenie sprawozdania biegłego rewidenta zgodnie z jego odpowiedzialnością sprawozdawczą. Definicje

6. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) informacje porównawcze są to kwoty i ujawnienia dotyczące jednego lub większej liczby okresów zamieszczone w sprawozdaniach finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej,

(b) dane korespondujące - są to informacje porównawcze, przy czym kwoty oraz inne ujawnienia za poprzedni okres stanowią integralną część sprawozdania finansowego za bieżący okres; i należy je odczytywać w powiązaniu z kwotami i innymi ujawnieniami dotyczącymi bieżącego okresu (określanymi jako "dane bieżącego okresu"). Stopień szczegółowości prezentowanych korespondujących kwot i innych ujawnień zależy głównie od ich znaczenia dla danych bieżącego okresu,

(c) porównawcze sprawozdania finansowe - są to informacje porównawcze, przy czym kwoty i inne ujawnienia za poprzedni okres są zamieszczane dla porównania ich ze sprawozdaniami finansowymi za bieżący okres, a jeśli zostały zbadane, wskazuje się na to w opinii biegłego rewidenta. Stopień szczegółowości informacji objętych porównawczymi sprawozdaniami finansowymi jest porównywalny ze sprawozdaniami finansowymi za bieżący okres.

Na potrzeby niniejszego standardu powołania na "poprzedni okres" należy rozumieć jako "poprzednie okresy", jeżeli informacje porównawcze obejmują kwoty i ujawnienia za więcej niż jeden okres.

Wymogi

Procedury badania

7. Biegły rewident ustala ^* , czy sprawozdania finansowe obejmują informacje porównawcze wymagane przez mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej i czy informacje te zostały odpowiednio sklasyfikowane. W tym celu biegły rewident ocenia, czy:

(a) informacje porównawcze są zgodne z kwotami i innymi ujawnieniami prezentowanymi za poprzedni okres oraz, jeśli to odpowiednie, czy zostały przekształcone oraz

(b) zasady (polityka) rachunkowości odzwierciedlone w informacjach porównawczych są spójne z tymi, które zastosowano w bieżącym okresie lub, w razie zmian zasad (polityki) rachunkowości, czy zostały one poprawnie zaksięgowane i odpowiednio zaprezentowane i ujawnione.

8. Jeżeli podczas badania bieżącego okresu biegły rewident stwierdza, że informacje porównawcze mogą zawierać istotne zniekształcenie, przeprowadza dodatkowe procedury badania, niezbędne w danych okolicznościach dla uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania pozwalających ustalić, czy zachodzi istotne zniekształcenie. Jeżeli biegły rewident zbadał sprawozdania finansowe za poprzedni okres, stosuje również odpowiednie wymogi MSB 560 ⁵⁵⁷ Jeżeli sprawozdania finansowe za poprzedni okres zostały zmienione, biegły rewident ustala, czy informacje porównawcze są zgodne ze zmienionymi sprawozdaniami finansowymi.

9. Zgodnie z wymogami MSB 580 ⁵⁵⁸ biegły rewident zwraca się o pisemne oświadczenia na temat wszystkich okresów, których dotyczy opinia biegłego rewidenta. Biegły rewident powinien także otrzymać szczegółowe pisemne oświadczenia dotyczące wszelkich przekształceń dokonanych w celu skorygowania istotnego zniekształcenia w sprawozdaniach finansowych za poprzedni okres, które wpływa na informacje porównawcze (zob. par. A1).

Sprawozdawczość z badania

Dane korespondujące

10. Jeżeli prezentowane są dane korespondujące, to w opinii biegłego rewidenta nie zamieszcza się wzmianki na temat danych korespondujących z wyjątkiem przypadków, o których mowa w paragrafach 11, 12 i 14 (zob. par. A2).

11. Jeżeli sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdania finansowego za poprzedni okres zawierało opinię z zastrzeżeniem, biegły rewident odstąpił od wyrażenia opinii lub wyraził opinię negatywną, zaś sprawa będąca przyczyną modyfikacji opinii nie została rozwiązana, biegły rewident modyfikuje swoją opinię na temat sprawozdania finansowego za bieżący okres. W sprawozdaniu biegłego rewidenta w paragrafie uzasadniającym modyfikację biegły rewident:

(a) opisując sprawę, która spowodowała modyfikację, nawiązuje zarówno do danych za bieżący okres, jak i danych korespondujących, jeżeli faktyczny lub potencjalny wpływ sprawy na dane bieżącego okresu jest istotny lub

(b) w innych przypadkach wyjaśnia, że opinia z badania została zmodyfikowana ze względu na faktyczny lub potencjalny wpływ nierozwiązanej sprawy na porównywalność danych bieżącego okresu i danych korespondujących (zob. par. A3-A5).

12. Jeżeli biegły rewident uzyskuje dowód badania potwierdzający istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych za poprzedni okres, o których wydano poprzednio opinię niezmodyfikowaną, a dane korespondujące nie zostały poprawnie przekształcone lub nie dokonano odpowiednich ujawnień, to w sprawozdaniu biegłego rewidenta wyraża on o sprawozdaniach finansowych za bieżący okres opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną; modyfikacja ta następuje w związku z danymi korespondującymi zawartymi w sprawozdaniach finansowych (zob. par. A6).

Sprawozdania finansowe za poprzedni okres badane przez poprzedniego biegłego rewidenta

13. Jeżeli sprawozdania finansowe za poprzedni okres zostały zbadane przez poprzedniego biegłego rewidenta a prawo lub regulacje nie zakazują [obecnemu] biegłemu rewidentowi powoływać się na sprawozdanie swojego poprzednika dotyczące danych korespondujących i [obecny] biegły rewident decyduje się to uczynić, wówczas w sprawozdaniu biegłego rewidenta, w paragrafie dotyczącym innej sprawy, stwierdza on:

(a) że sprawozdania finansowe za poprzedni okres zostały zbadane przez poprzedniego biegłego rewidenta,

(b) podaje rodzaj opinii wyrażonej przez poprzedniego biegłego rewidenta i, jeżeli opinia została zmodyfikowana, powody modyfikacji oraz

(c) datę sporządzenia tego sprawozdania (zob. par. A7).

Sprawozdania finansowe za poprzedni okres niebadane

14. Jeżeli sprawozdania finansowe za poprzedni okres nie zostały zbadane, biegły rewident w sprawozdaniu biegłego rewidenta, w paragrafie dotyczącym innej sprawy, stwierdza, iż dane korespondujące nie zostały zbadane. Takie stwierdzenie nie zwalnia jednak biegłego rewidenta od uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, że salda początkowe nie zawierają zniekształceń, które w istotny sposób wpływają na sprawozdania finansowe za bieżący okres ⁵⁵⁹ .

Porównawcze sprawozdania finansowe

15. W przypadku prezentowania porównawczych sprawozdań finansowych opinia biegłego rewidenta odnosi się do każdego z okresów, za który zaprezentowano sprawozdania finansowe, o których wyrażono opinię z badania (zob. par. A8-A9).

16. Jeżeli w związku z badaniem za bieżący okres sporządza się sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych za poprzedni okres, a opinia biegłego rewidenta o sprawozdaniach finansowych za poprzedni okres różni się od poprzednio wyrażonej, biegły rewident wyjaśnia w paragrafie dotyczącym innej sprawy główne przyczyny uzasadniające wyrażenie odmiennej opinii zgodnie z MSB 706 ⁵⁶⁰ (zob. par. A10).

Sprawozdania finansowe za poprzedni okres badane przez poprzedniego biegłego rewidenta

17. Jeżeli sprawozdania finansowe za poprzedni okres zostały zbadane przez poprzedniego biegłego rewidenta, poza wyrażeniem opinii o sprawozdaniach finansowych za bieżący okres, biegły rewident w paragrafie dotyczącym innej sprawy stwierdza:

(a) że sprawozdania finansowe za poprzedni okres zostały zbadane przez poprzedniego biegłego rewidenta,

(b) podaje rodzaj opinii wyrażonej przez poprzedniego biegłego rewidenta, i jeżeli opinia została zmodyfikowana, powody modyfikacji oraz

(c) datę sporządzenia tego sprawozdania, wyjąwszy przypadek, że sprawozdanie poprzedniego biegłego rewidenta dotyczące sprawozdań finansowych za poprzedni okres zostało ponownie udostępnione wraz ze sprawozdaniami finansowymi.

18. Jeżeli biegły rewident stwierdza, że występuje istotne zniekształcenie wpływające na sprawozdania finansowe za poprzedni okres, na temat których poprzedni biegły rewident sporządził wcześniej sprawozdanie nie zawierające modyfikacji opinii, to biegły rewident informuje o tym zniekształceniu kierownictwo odpowiedniego szczebla oraz osoby sprawujące nadzór, o ile nie wszystkie osoby sprawujące nadzór uczestniczą w zarządzaniu jednostką ⁵⁶¹ , oraz wnosi o poinformowanie o sprawie poprzedniego biegłego rewidenta. Jeżeli sprawozdania finansowe za poprzedni okres zostały zmienione i poprzedni biegły rewident zgadza się na wydanie nowego sprawozdania biegłego rewidenta na temat tych zmienionych sprawozdań finansowych za poprzedni okres, [obecny] biegły rewident sporządza sprawozdanie tylko na temat [sprawozdań finansowych] za bieżący okres (zob. par. A11).

Sprawozdania finansowe za poprzedni okres niebadane

19. Jeżeli sprawozdania finansowe za poprzedni okres nie zostały zbadane, to biegły rewident w sprawozdaniu biegłego rewidenta, w paragrafie dotyczącym innej sprawy stwierdza, że porównawcze sprawozdania finansowe nie zostały zbadane. Takie stwierdzenie nie zwalnia jednak biegłego rewidenta od uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, że salda początkowe nie zawierają zniekształceń, które w istotny sposób wpływają na sprawozdania finansowe za bieżący okres ⁵⁶² .

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające Procedury badania

Pisemne oświadczenia (zob. par. 9)

A1. W przypadku porównawczych sprawozdań finansowych pisemne oświadczenia są wymagane dla wszystkich okresów objętych opinią biegłego rewidenta, ponieważ kierownictwo powinno ponownie potwierdzić, że pisemne oświadczenia sporządzone w związku z wcześniejszymi okresami są nadal odpowiednie. W przypadku danych korespondujących pisemne oświadczenia są wymagane tylko na temat sprawozdań finansowych za bieżący okres, ponieważ opinia biegłego rewidenta dotyczy jedynie tych sprawozdań finansowych, które zawierają dane korespondujące. Biegły rewident wymaga jednak szczególnego pisemnego oświadczenia dotyczącego wszelkich przekształceń dokonanych w celu skorygowania istotnego zniekształcenia w sprawozdaniach finansowych za poprzedni okres, które wpływa na informacje porównawcze.

Sprawozdawczość z badania

Dane korespondujące

Brak odniesienia w opinii biegłego rewidenta (zob. par. 10)

A2. Opinia biegłego rewidenta nie powinna odnosić się do danych korespondujących, ponieważ opinia biegłego rewidenta dotyczy sprawozdań finansowych za bieżący okres jako całości, a więc łącznie z zawartymi w nich danymi korespondującymi.

Modyfikacja opinii w sprawozdaniu biegłego rewidenta dotycząca sprawy nierozwiązanej w poprzednim okresie (zob. par. 11)

A3. Jeżeli sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych za poprzedni okres zawierało opinię z zastrzeżeniem, biegły odstąpił od wyrażenia opinii lub wyraził opinię negatywną, zaś sprawa, która spowodowała modyfikację opinii została rozwiązana i poprawnie wykazana lub ujawniona w sprawozdaniach finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, to w opinii biegłego rewidenta za bieżący okres nie ma potrzeby odnoszenia się do wcześniejszej modyfikacji.

A4. Jeżeli wcześniej wyrażona opinia biegłego rewidenta o sprawozdaniach finansowych za poprzedni okres została zmodyfikowana, nierozwiązana sprawa, która spowodowała modyfikację, może nie mieć znaczenia dla danych za bieżący okres. Tym niemniej opinia z zastrzeżeniem, odstąpienie od wyrażenia opinii lub opinia negatywna (w zależności od tego, co ma zastosowanie) mogą być wymagane w odniesieniu do sprawozdań finansowych za bieżący okres ze względu na faktyczny lub potencjalny skutek nierozwiązanej sprawy wpływającej na porównywalność danych za bieżący okres i danych korespondujących.

A5. Przykłady ilustrujące sprawozdanie biegłego rewidenta, czy sprawozdanie za poprzedni okres zawiera opinię zmodyfikowaną zaś sprawa powodująca modyfikację opinii nie została rozwiązana - zawierają przykłady 1 i 2 Załącznika.

Sprawozdania finansowe za poprzedni okres zawierają zniekształcenie (zob. par. 12)

A6. Jeżeli zawierające zniekształcenie sprawozdania finansowe za poprzedni okres nie zostały zmienione, a sprawozdanie biegłego rewidenta nie zostało ponownie wydane, lecz dane korespondujące zostały poprawnie przeliczone lub w sprawozdaniach finansowych za bieżący okres ujawniono odpowiednie informacje, to biegły rewident może zamieścić w swoim sprawozdaniu - paragraf objaśniający, w którym opisze zaistniałe okoliczności i, tam gdzie ma to zastosowanie, wskaże ujawnienia w sprawozdaniach finansowych, które w pełny sposób opisują sprawę (zob. MSB 706).

Sprawozdania finansowe za poprzedni okres badane przez poprzedniego biegłego rewidenta (zob. par. 13)

A7. Przykład ilustrujący sprawozdanie biegłego rewidenta dotyczące sprawozdań finansowych za poprzedni okres, zbadanych przez poprzedniego biegłego rewidenta, a prawo ani regulacje nie zakazują [obecnemu] biegłemu rewidentowi powołania się na sprawozdanie swojego poprzednika na temat danych korespondujących - zawiera przykład 3 Załącznika.

Porównawcze sprawozdania finansowe

Odniesienie w opinii biegłego rewidenta (zob. par. 15)

A8. Ponieważ sprawozdanie biegłego rewidenta na temat porównawczych sprawozdań finansowych dotyczy sprawozdań finansowych za poszczególne prezentowane okresy, biegły rewident może w odniesieniu do sprawozdań finansowych za jeden lub kilka okresów wyrazić opinię z zastrzeżeniem, opinię negatywną, odstąpić od wyrażenia opinii lub zamieścić paragraf objaśniający, a jednocześnie wyrazić odmienną opinię na temat sprawozdań finansowych za inny okres.

A9. Przykład ilustrujący sprawozdanie biegłego rewidenta z badania w bieżącym roku, w którym biegły rewident jest zobowiązany złożyć sprawozdanie zarówno na temat sprawozdań finansowych za bieżący, jak i poprzedni okres, przy czym sprawozdanie za poprzedni okres zawiera opinię zmodyfikowaną, zaś sprawa powodująca modyfikację nie została rozwiązana - zawiera przykład 4 Załącznika.

Opinia o sprawozdaniach finansowych za poprzedni okres różni się od wcześniejszej opinii (zob. par. 16)

A10. Jeżeli w związku z badaniem bieżącego okresu biegły rewident sporządza sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych za poprzedni okres, opinia o tych sprawozdaniach finansowych może różnić się od opinii poprzednio wyrażonej wówczas, gdy podczas badania bieżącego okresu biegły rewident stwierdza okoliczności lub zdarzenia istotnie wpływające na sprawozdania finansowe za poprzedni okres. W niektórych systemach prawnych na biegłym rewidencie może spoczywać dodatkowa odpowiedzialność sprawozdawcza mająca zapobiegać temu, że w przyszłości ktoś będzie polegał na uprzednio wydanym sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych za poprzedni okres.

Sprawozdania finansowe za poprzedni okres zbadane przez poprzedniego biegłego rewidenta (zob. par. 18)

A11. Poprzedni biegły rewident może nie być w stanie lub nie chcieć wydać ponownie sprawozdania biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych za poprzedni okres. W sprawozdaniu biegłego rewidenta, w paragrafie dotyczącym innej sprawy, można zaznaczyć, że poprzedni biegły rewident wydał sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych za poprzedni okres przed dokonaniem korekty. Ponadto, jeżeli biegły rewident został zaangażowany do badania oraz uzyskał wystarczające i odpowiednie dowody badania odpowiedniości korekty, to może on także umieścić w swoim sprawozdaniu następujący paragraf:

W ramach badania sprawozdań finansowych za rok 20X2 zbadaliśmy także omówione w punkcie X informacji dodatkowej korekty zmieniające sprawozdania finansowe za rok 20X1. Naszym zdaniem korekty te są zasadne i zostały dokonane poprawnie. Nie otrzymaliśmy zlecenia badania, przeglądu lub zastosowania innych procedur w odniesieniu do sprawozdań finansowych spółki za rok 20X1 aniżeli zlecenia dotyczącego korekt, dlatego nie wyrażamy opinii ani nie udzielamy żadnej innej formy zapewnienia o sprawozdaniach finansowych za rok 20X1 jako całości.

Załącznik

Przykłady sprawozdań biegłego rewidenta

Przykład 1 - dane korespondujące (zob. par. A5)

Sprawozdanie biegłego rewidenta stanowiące przykład uwzględnienia okoliczności omówionych w paragrafie 11(a): * Poprzednio wydane sprawozdanie biegłego rewidenta za poprzedni okres zawierało opinię z zastrzeżeniem. * Sprawa, która spowodowała modyfikację opinii, nie została rozwiązana. * Wpływ lub możliwy wpływ sprawy na dane bieżącego okresu jest istotny, co wymaga modyfikacji opinii biegłego rewidenta dotyczącej danych bieżącego okresu.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych ⁵⁶³

Przeprowadziliśmy badanie załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, na które składa się bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów środków pieniężnych za rok zakończony tego dnia, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁵⁶⁴ za sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i rzetelną prezentację ⁵⁶⁵ tych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji ⁵⁶⁶ przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki ⁵⁶⁷ . Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem

Jak na to wskazano w punkcie X informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych, w sprawozdaniach finansowych nie ujęto amortyzacji, co stanowi odstępstwo od Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Wynika to z decyzji podjętej przez kierownictwo na początku poprzedniego roku obrotowego i powoduje konieczność wyrażenia przez nas opinii z zastrzeżeniem o sprawozdaniach finansowych za ten rok. Przy zastosowaniu liniowej metody amortyzacji i 5% stawki amortyzacyjnej budynków oraz 20% stawki do wyposażenia, poniesioną za rok stratę należy zwiększyć o xxx za rok 20X1 oraz o xxx za rok 20X0, wartość środków trwałych powinna zostać zmniejszona o łączne umorzenie wynoszące xxx za rok 20X1 oraz xxx za rok 20X0, zaś niepokrytą stratę lat ubiegłych należy zwiększyć odpowiednio o xxx za rok 20X1 oraz o xxx za rok 20X0.

Opinia z zastrzeżeniem

Naszym zdaniem, z wyjątkiem skutku sprawy opisanej w paragrafie zawierającym uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem, sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazują rzetelny i jasny obraz) sytuację finansową spółki ABC na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz finansowe wyniki działalności i przepływy pieniężne za rok zakończony w tym dniu, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji

[Forma i treść tego rozdziału sprawozdania biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju innej odpowiedzialności sprawozdawczej biegłego rewidenta]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 2 - dane korespondujące (zob. par. A5)

Sprawozdanie biegłego rewidenta stanowiące przykład uwzględnienia okoliczności omówionych w paragrafie 11(b): * Poprzednio wydane sprawozdanie biegłego rewidenta za poprzedni okres zawierało opinię z zastrzeżeniem. * Sprawa, która spowodowała modyfikację opinii, nie została rozwiązana. * Wpływ lub możliwy wpływ sprawy na dane bieżącego okresu jest nieistotny, ale opinia biegłego rewidenta wymaga modyfikacji z powodu wpływu lub potencjalnego wpływu nierozwiązanej sprawy na porównywalność danych bieżącego okresu i danych korespondujących.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych ⁵⁶⁸

Przeprowadziliśmy badanie załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, na które składa się bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁵⁶⁹ za sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i rzetelną prezentację ⁵⁷⁰ tych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacj1 ⁵⁷¹ przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki ⁵⁷² . Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem

Ponieważ przeprowadzenie badania spółki ABC zlecono nam w ciągu roku 20X0, nie mogliśmy obserwować spisu z natury zapasów przeprowadzonego na początku tego roku, ani upewnić się w inny sposób o prawidłowości wykazanych ilości zapasów. Mimo że stan początkowy zapasów wpływa na wyniki działalności, nie byliśmy w stanie ustalić, czy konieczne jest dokonanie korekt wyniku działalności i salda początkowego zysków zatrzymanych za rok 20X0. Dlatego nasza opinia o sprawozdaniach finansowych za okres kończący się 31 grudnia 20X0 r. została zmodyfikowana. Nasza opinia o sprawozdaniach finansowych za bieżący okres została również zmodyfikowana ze względu na możliwy wpływ tej sprawy na dane bieżącego okresu i na dane korespondujące.

Opinia z zastrzeżeniem

Naszym zdaniem, z wyjątkiem możliwego wpływu na dane korespondujące sprawy opisanej w paragrafie zawierającym uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem, sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazują rzetelny i jasny obraz) sytuację finansową spółki ABC na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz finansowe wyniki działalności i przepływy pieniężne za rok zakończony w tym dniu, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa lub regulacji

[Forma i treść tego rozdziału sprawozdania biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju innej odpowiedzialności sprawozdawczej biegłego rewidenta]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 3 - dane korespondujące (zob. par. A7)

Sprawozdanie biegłego rewidenta stanowiące przykład uwzględnienia okoliczności omówionych w paragrafie 13: * Sprawozdania finansowe za poprzedni okres zostały zbadane przez poprzedniego biegłego rewidenta. * Prawo lub regulacje nie zawierają zakazu, aby biegły rewident powołał się na sprawozdanie poprzedniego biegłego rewidenta dotyczące danych korespondujących; biegły rewident postanowił to uczynić

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych ⁵⁷³

Przeprowadziliśmy badanie załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, na które składa się bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁵⁷⁴ za sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i rzetelną prezentację ⁵⁷⁵ tych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji ⁵⁷⁶ przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki ⁵⁷⁷ . Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Opinia

Naszym zdaniem sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazują rzetelny i jasny obraz) sytuację finansową spółki ABC na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz finansowe wyniki działalności i przepływy pieniężne za rok zakończony w tym dniu, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Inna sprawa

Sprawozdania finansowe spółki ABC sporządzone za rok zakończony 31 grudnia 20X0 r. zostały zbadane przez innego biegłego rewidenta, który pod datą 31 marca 20X1 r. wyraził o tych sprawozdaniach opinię niezmodyfikowaną.

Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa lub regulacji

[Forma i treść tego rozdziału sprawozdania biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju innej odpowiedzialności sprawozdawczej biegłego rewidenta]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 4 - Porównawcze sprawozdania finansowe (zob. par. A9)

Sprawozdanie biegłego rewidenta stanowiące przykład uwzględnienia okoliczności omówionych w paragrafie 15: * W ramach badania za bieżący rok biegły rewident ma obowiązek sporządzić sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych zarówno za bieżący okres, jak i za poprzedni okres. * Poprzednio wydane sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdania finansowego za poprzedni okres zawiera opinię z zastrzeżeniem. * Sprawa, która spowodowała opinię z zastrzeżeniem, pozostaje nierozwiązana. * Wpływ lub możliwy wpływ sprawy na dane bieżącego okresu jest istotny zarówno dla sprawozdań finansowych za bieżący okres, jak i sprawozdań finansowych za poprzedni okres, co wymaga zmodyfikowania opinii biegłego rewidenta.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych ⁵⁷⁸

Przeprowadziliśmy badanie załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, na które składa się bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁵⁷⁹ za sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i rzetelną prezentację ⁵⁸⁰ tych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Naszym zadaniem było wyrażenie opinii o sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonych przez nas badań. Badania przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia. Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji ⁵⁸¹ przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki ⁵⁸² . Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem

Jak na to wskazano w punkcie X informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych w sprawozdaniach finansowych nie ujęto amortyzacji, co stanowi odstępstwo od Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Przy zastosowaniu liniowej metody amortyzacji i 5% stawki amortyzacyjnej budynków oraz 20% stawki do wyposażenia, poniesioną za rok stratę należy zwiększyć o xxx za rok 20X1 oraz o xxx za rok 20X0, wartość środków powinna zostać zmniejszona o łączne umorzenie wynoszące xxx za rok 20X1 oraz xxx za rok 20X0, zaś niepokrytą stratę lat ubiegłych należy zwiększyć odpowiednio o xxx za rok 20X1 oraz o xxx za rok 20X0.

Opinia z zastrzeżeniem

Naszym zdaniem, z wyjątkiem skutku sprawy opisanej w paragrafie zawierającym uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem, sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazują rzetelny i jasny obraz) sytuację finansową spółki ABC na dzień 31 grudnia 20X1 r. i 20X r. oraz finansowe wyniki działalności i przepływy pieniężne za lata zakończone w tych terminach, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji

[Forma i treść tego rozdziału sprawozdania biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju innej odpowiedzialności sprawozdawczej biegłego rewidenta]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 710

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 710 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 710 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.33

ODPOWIEDZIALNOŚĆ BIEGŁEGO REWIDENTA DOTYCZĄCA INNYCH INFORMACJI ZAMIESZCZONYCH W DOKUMENTACH ZAWIERAJĄCYCH ZBADANE SPRAWOZDANIA FINANSOWE

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 720 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 720 ODPOWIEDZIALNOŚĆ BIEGŁEGO REWIDENTA DOTYCZĄCA INNYCH INFORMACJI ZAMIESZCZONYCH W DOKUMENTACH ZAWIERAJĄCYCH ZBADANE SPRAWOZDANIA FINANSOWE

(Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1 -2

Data wejścia w życie 3

Cele 4

Definicje 5

Wymogi

Zapoznanie się z innymi informacjami 6-8

Istotne niespójności stwierdzone w innych informacjach, do których dostęp

uzyskano przed datą sprawozdania biegłego rewidenta 9-13

Istotne zniekształcenie faktów 14-16

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Zakres standardu A1-A2

Definicja innych informacji A3-A4

Zapoznanie się z innymi informacjami A5

Istotne niespójności A6-A9

Istotne zniekształcenie faktów A10-A11

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 720 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta dotycząca innych informacji zamieszczonych w dokumentach zawierających zbadane sprawozdania finansowe" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania"._

Wprowadzenie

Zakres niniejszego standardu

1. Przedmiotem niniejszego Międzynarodowego Standardu Badania (MSB) jest odpowiedzialność biegłego rewidenta dotycząca innych informacji zamieszczonych w dokumentach zawierających zbadane sprawozdania finansowe oraz sprawozdanie biegłego rewidenta na jego temat. Jeżeli zlecenie nie zawiera szczególnych wymogów uwzględniających okoliczności badania, opinia biegłego rewidenta nie dotyczy innych informacji, a na biegłym rewidencie nie spoczywa szczególna odpowiedzialność stwierdzania, czy inne informacje zostały przedstawione właściwie lub nie. Biegły rewident jednak zapoznaje się z innymi informacjami, gdyż wiarygodność zbadanych sprawozdań finansowych mogą podważyć istotne niespójności między zbadanymi sprawozdaniami finansowymi a innymi informacjami (zob. par. A12).

2. W niniejszym standardzie wyrażenie "dokumenty zawierające zbadane sprawozdania finansowe" dotyczy rocznych raportów (lub podobnych dokumentów) - które są udostępniane właścicielom (lub innym interesariuszom) - i obejmujących zbadane sprawozdania finansowe oraz sprawozdanie biegłego rewidenta na ich temat. Niniejszy standard może być również zastosowany, po dostosowaniu - w razie potrzeby - odpowiednio do okoliczności, do innych dokumentów zawierających zbadane sprawozdania finansowe, np. sporządzonych w związku z publiczną ofertą papierów wartościowych (zob. par. ⁵⁸³ A2).

Data wejścia w życie

3. Niniejszy MSB stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

4. Celem biegłego rewidenta jest stosowna reakcja w przypadku, gdy dokumenty zawierające zbadane sprawozdania finansowe oraz sprawozdanie biegłego rewidenta na ich temat obejmują inne informacje, które mogłyby podważyć wiarygodność obu tych sprawozdań.

Definicje

5. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) inne informacje - informacje finansowe i niefinansowe (inne niż sprawozdania finansowe i sprawozdanie biegłego rewidenta na ich temat), które z uwagi na wymogi prawa, regulacje lub zwyczaje są włączane do dokumentu zawierającego zbadane sprawozdania finansowe i sprawozdanie biegłego rewidenta na ich temat (zob. par. A3-A4),

(b) niespójność - inna informacja, która jest sprzeczna z informacją zawartą w zbadanych sprawozdaniach finansowych. Istotna niespójność może rodzić wątpliwości co do wniosków z badania sformułowanych w oparciu o uprzednio uzyskane dowody badania, a także - ewentualnie - co do podstaw opinii wyrażonej przez biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych,

(c) zniekształcenie faktów - inna informacja, nie związana ze sprawami objętymi zbadanymi sprawozdaniami finansowymi, która jest nieprawidłowo wyrażona lub przedstawiona. Istotne zniekształcenie faktów może podważyć wiarygodność dokumentu zawierającego zbadane sprawozdania finansowe.

Wymogi

Zapoznanie się z innymi informacjami

6. Biegły rewident zapoznaje się ⁵⁸⁴ z innymi informacjami, aby wykryć ewentualną istotną niespójność ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi.

7. Biegły rewident odpowiednio uzgadnia z kierownictwem lub z osobami sprawującymi nadzór uzyskanie dostępu do innych informacji przed datą sprawozdania biegłego rewidenta. Jeżeli nie jest możliwe uzyskanie dostępu do wszystkich innych informacji przed datą sprawozdania biegłego rewidenta, biegły rewident zapoznaje się z nimi w najbliższym możliwym terminie.

8. Jeżeli biegły rewident, zapoznając się z innymi informacjami, stwierdzi istotną niespójność, to ustala, czy korekty wymagają zbadane sprawozdania finansowe, czy też inne informacje.

Istotne niespójności stwierdzone w innych informacjach, do których dostęp uzyskano przed datą sprawozdania biegłego rewidenta

9. Jeżeli niezbędna jest zmiana sprawozdań finansowych, ale kierownictwo odmawia dokonania zmiany, biegły rewident modyfikuje opinię w sprawozdaniu biegłego rewidenta zgodnie z MSB 705. ⁵⁸⁵

10. Jeżeli niezbędna jest zmiana innych informacji, ale kierownictwo odmawia dokonania zmiany, biegły rewident informuje o tym osoby sprawujące nadzór, o ile nie wszystkie osoby sprawujące nadzór uczestniczą w zarządzaniu jednostką ⁵⁸⁶ oraz

(a) włącza do sprawozdania biegłego rewidenta akapit "Inne sprawy" opisujący istotne niespójności zgodnie z MSB 706 ⁵⁸⁷ lub

(b) odmawia wydania sprawozdania biegłego rewidenta lub

(c) wypowiada zlecenie badania, jeżeli prawo dopuszcza taką możliwość (zob. par. A6-A7).

Istotne niespójności stwierdzone w innych informacjach, do których dostęp uzyskano po dacie sprawozdania biegłego rewidenta

11. Jeżeli niezbędna jest zmiana zbadanych sprawozdań finansowych, biegły rewident postępuje zgodnie z odpowiednimi wymogami MSB 560 (przekształconego) ⁵⁸⁸ .

12. Jeżeli niezbędna jest zmiana innych informacji, a kierownictwo zgadza się na jej dokonanie, biegły rewident przeprowadza niezbędne w tych okolicznościach procedury (zob. par. A8).

13. Jeżeli niezbędna jest zmiana innych informacji, ale kierownictwo odmawia jej dokonania, biegły rewident pisemnie powiadamia osoby sprawujące nadzór o swoich obawach dotyczących innych informacji oraz podejmuje dalsze stosowne działania (zob. par. A9).

Istotne zniekształcenie faktów

14. Jeżeli w celu wykrycia istotnych niespójności biegły rewident, zapoznając się z innymi informacjami, stwierdza oczywiste istotne zniekształcenie faktu, wówczas omawia tę sprawę z kierownictwem (zob. par. A10).

15. Jeżeli po takim omówieniu biegły rewident nadal uważa, że nastąpiło oczywiste istotne zniekształcenie faktu, to prosi kierownictwo o konsultację z posiadającą odpowiednie kwalifikacje stroną trzecią, na przykład doradcą prawnym jednostki, a następnie rozważa uzyskaną poradę.

16. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że inne informacje zawierają istotnie zniekształcony fakt, którego korekty kierownictwo odmawia wówczas pisemnie powiadamia osoby sprawujące nadzór o swoich obawach dotyczących innych informacji - o ile nie wszystkie osoby sprawujące nadzór uczestniczą w zarządzaniu jednostką - oraz podejmuje dalsze stosowne działania (zob. par. A10).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Zakres standardu

Dodatkowa odpowiedzialność, wynikająca ze statutowych bądź innych wymogów, dotycząca innych informacji A1. Na biegłym rewidencie może spoczywać dodatkowa, wykraczająca poza zakres niniejszego standardu, odpowiedzialność dotycząca innych informacji, wynikająca z wymogów ustawowych bądź innych wymogów regulacyjnych. Na przykład niektóre systemy prawne mogą nakładać na biegłego rewidenta wymóg zastosowania określonych procedur do niektórych spośród innych informacji, takich jak np. wymagane dane uzupełniające lub wyrażenie opinii o wiarygodności wskaźników działalności przedstawionych w innych informacjach. W przypadku istnienia takich wymogów dodatkowa odpowiedzialność biegłego rewidenta określa treść zlecenia oraz prawo, regulacje i standardy zawodowe. Jeżeli tego rodzaju inne informacje zostały pominięte lub są wadliwe, biegły rewident może być zobowiązany przepisami prawa lub regulacjami do ustosunkowania się do tej sprawy w sprawozdaniu biegłego rewidenta.

Dokumenty zawierające zbadane sprawozdania finansowe (zob. par. 2)

Uwagi szczególne dotyczące mniejszych jednostek.

A2. O ile nie jest to wymagane przez prawo lub regulacje, małe jednostki rzadko udostępniają dokumenty zawierające zbadane sprawozdania finansowe. Przykładem takiego dokumentu byłoby jednak uzupełniająco załączane sprawozdanie osób sprawujących nadzór, jeżeli wymóg taki wynika z prawa. Przykładem innych informacji, które mogą być włączone do dokumentu zawierającego zbadane sprawozdania finansowe małej jednostki, może być szczegółowy rachunek wyników oraz sprawozdanie kierownictwa.

Definicja innych informacji (zob. par. 5(a))

A3. Inne informacje mogą zawierać np.:

* sprawozdanie z działalności kierownictwa lub osób sprawujących nadzór,

* podsumowanie danych finansowych lub węzłowe dane finansowe,

* dane o zatrudnieniu,

* planowane nakłady kapitałowe,

* wskaźniki finansowe,

* dane osobowe członków zarządu i dyrektorów,

* wybrane dane kwartalne.

A4. D1a celów niniejszego standardu do innych informacji nie zalicza się np.:

* komunikat prasowy lub memorandum o przekazaniu, np. pismo przewodnie dołączone do dokumentu zawierającego zbadane sprawozdania finansowe i sprawozdanie biegłego rewidenta na jego temat,

* informacji zawartych w podsumowaniach analityków,

* informacji znajdujących się na stronie internetowej jednostki.

Zapoznanie się z innymi informacjami (zob. par. 7)

A5. Uzyskanie dostępu do innych informacji przed datą sprawozdania biegłego rewidenta pozwala biegłemu rewidentowi w odpowiednim czasie rozstrzygnąć wraz z kierownictwem kwestie dotyczące możliwych istotnych niespójności oraz oczywistych istotnych zniekształceń. Pomocne może być ustalenie z kierownictwem terminu, w którym inne informacje będą dostępne.

Istotne niespójności

Istotne niespójności stwierdzone w innych informacjach otrzymanych przed datą sprawozdania biegłego rewidenta (zob. par. 10)

A6. Jeżeli kierownictwo odmawia zmiany innych informacji, biegły rewident może oprzeć decyzję co do dalszych działań na poradach swego doradcy prawnego.

Uwagi szczególne dotyczące jednostek sektora publicznego

A7. W sektorze publicznym może nie być możliwe wypowiedzenie zlecenia lub wstrzymanie się od wydania sprawozdania biegłego rewidenta. W takim przypadku biegły rewident może przekazać odpowiedniemu ustawowemu organowi nadrzędnemu sprawozdanie, w którym opisuje szczegóły dotyczące niespójności.

Istotne niespójności stwierdzone w innych informacjach otrzymanych po dacie sprawozdania biegłego rewidenta (zob. par. 12-13)

A8. Jeżeli kierownictwo godzi się na zmianę innych informacji, to procedury zastosowane przez biegłego rewidenta mogą obejmować przegląd działań podjętych przez kierownictwo w celu zapewnienia, aby osoby, które otrzymały poprzednią wersję sprawozdań finansowych, sprawozdania biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych oraz innych informacji, zostały poinformowane o dokonanych zmianach.

A9. Jeżeli kierownictwo odmawia zmiany innych informacji, którą biegły rewident uznaje za niezbędną, dalsze odpowiednie działania biegłego rewidenta mogą obejmować skorzystanie z porad jego doradcy prawnego.

Istotne zniekształcenie faktów (zob. par. 14-16)

A10. Omawiając z kierownictwem oczywiste istotne zniekształcenie faktów, biegły rewident może nie być w stanie ocenić słuszności niektórych ujawnień zawartych w innych informacjach oraz odpowiedzi kierownictwa udzielonych na jego pytania i dojść do wniosku, że istnieją znaczące różnice osądów i opinii.

A11. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że nastąpiło istotne zniekształcenie faktów, a kierownictwo odmawia jego skorygowania, to dalsze odpowiednie działania biegłego rewidenta mogą obejmować skorzystanie z porad jego doradcy prawnego.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 720

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 720 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych

(IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 720 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.34

BADANIE SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH SPORZĄDZONYCH ZGODNIE Z RAMOWYMI ZAŁOŻENIAMI SPECJALNEGO PRZEZNACZENIA - UWAGI SZCZEGÓLNE

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 800 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 800 BADANIE SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH SPORZĄDZONYCH ZGODNIE Z RAMOWYMI ZAŁOŻENIAMI SPECJALNEGO PRZEZNACZENIA - UWAGI SZCZEGÓLNE

(stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1 -3

Data wejścia w życie 4

Cel 5

Definicje 6-7

Wymogi

Uwagi dotyczące podjęcia się wykonania zlecenia 8

Uwagi dotyczące zaplanowania i przeprowadzenia badania 9-10

Formułowanie opinii i uwagi dotyczące sprawozdania

na temat sprawozdań finansowych 11-14

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Definicja ramowych założeń specjalnego przeznaczenia A1-A4

Uwagi dotyczące podjęcia się wykonania zlecenia A5- A8

Uwagi dotyczące zaplanowania i przeprowadzenia badania A9-A12

Formułowanie opinii i uwagi dotyczące sprawozdania

na temat sprawozdań finansowych A13-A15

Załącznik: Przykłady sprawozdań biegłego rewidenta z badań sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 800 "Badania sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia - uwagi szczególne" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Międzynarodowe Standardy Badania (MSB) z grupy od 100 do 700 mają zastosowanie przy badaniu sprawozdań finansowych. Niniejszy standard dotyczy zastosowania tych standardów przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia.

2. Niniejszy standard opracowano w kontekście kompletnych sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia. MSB 805 ⁵⁸⁹ dotyczy szczególnych uwag mających znaczenie dla badania pojedynczego sprawozdania finansowego lub specyficznego elementu, konta lub pozycji sprawozdania finansowego.

3. Niniejszy standard nie uchyla wymogów innych standardów ani nie omawia wszystkich szczególnych aspektów, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach zlecenia badania.

Data wejścia w życie

4. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cel

5. Celem biegłego rewidenta stosującego MSB przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia jest odpowiednie podejście do szczególnych aspektów mających znaczenie dla:

(a) podjęcia się wykonania zlecenia,

(b) zaplanowania i przeprowadzenia zlecenia oraz

(c) formułowania opinii i sporządzania sprawozdania na temat sprawozdań finansowych.

Definicje

6. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) sprawozdania finansowe specjalnego przeznaczenia - sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia (zob. par. A4),

(b) ramowe założenia specjalnego przeznaczenia - ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mające na celu sprostanie potrzebom informacyjnym konkretnych użytkowników. Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą być ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji lub ramowymi założeniami zgodności ⁵⁹⁰ (zob. par. A1-A4).

7. Odniesienia do "sprawozdań finansowych" w niniejszym standardzie oznaczają "kompletny zestaw sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia", w tym zawierający powiązane informacje dodatkowe. Powiązane informacje dodatkowe zazwyczaj obejmują opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające. Wymogi mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej określają formę i treść sprawozdań finansowych oraz to, co składa się na kompletne sprawozdania finansowe.

Wymogi

Uwagi dotyczące podjęcia się wykonania zlecenia

Akceptowalność ramowych założeń sprawozdawczości finansowej

8. MSB 210 wymaga od biegłego rewidenta ustalenia, czy można zaakceptować ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zastosowane przy sporządzaniu sprawozdań finansowych ⁵⁹¹ . W trakcie badania sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia biegły rewident poznaje ^* (zob. par. A5-A8):

(a) cel, w jakim sporządzono sprawozdania finansowe,

(c) zamierzonych użytkowników oraz

(d) działania podjęte przez kierownictwo celem ustalenia, czy mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są możliwe do zaakceptowania w danych okolicznościach.

Uwagi dotyczące zaplanowania i przeprowadzenia badania

9. MSB 200 wymaga od biegłego rewidenta przestrzegania wszystkich MSB odpowiednich dla danego badania ⁵⁹² . Planując i przeprowadzając badanie sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia, biegły rewident ustala, czy zastosowanie określonego MSB wymaga szczególnej analizy okoliczności danego zlecenia (zob. par. A9- A12).

10. MSB 315 (zmieniony) wymaga od biegłego rewidenta poznania wyboru i zastosowania przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości ⁵⁹³ . W przypadku sprawozdań finansowych sporządzonych na mocy umowy biegły rewident poznaje wszelkie znaczące interpretacje tej umowy poczynione przez kierownictwo w związku ze sporządzaniem tych sprawozdań finansowych. Interpretację uznaje się za znaczącą, jeżeli przeprowadzenie innej racjonalnej interpretacji doprowadziłoby do istotnej różnicy w zakresie informacji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych.

Formułowanie opinii i uwagi dotyczące sprawozdania na temat sprawozdań finansowych

11. Formułując opinię i sporządzając sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia biegły rewident stosuje wymogi zawarte w MSB 700 ⁵⁹⁴ (zob. par. A13).

Opis mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej

12. MSB 700 wymaga od biegłego rewidenta, aby ocenił, czy sprawozdania finansowe odpowiednio odnoszą się lub opisują mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej ⁵⁹⁵ . W przypadku sprawozdań finansowych sporządzonych na mocy umowy, biegły rewident ocenia, czy sprawozdania finansowe odpowiednio opisują wszelkie znaczące interpretacje tej umowy, na których opierają się sprawozdania finansowe.

13. MSB 700 dotyczy formy i treści sprawozdania biegłego rewidenta. W przypadku sprawozdania biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia:

(a) sprawozdanie biegłego rewidenta opisuje także cel, dla którego sprawozdania finansowe są sporządzane, jak też, jeśli jest to niezbędne, zamierzonych użytkowników lub też nawiązuje do informacji objaśniającej w sprawozdaniach finansowych specjalnego przeznaczenia, która zawiera te dane oraz

(b) jeżeli kierownictwo ma możliwość wyboru ramowych założeń sprawozdawczości finansowej przy sporządzaniu takich sprawozdań finansowych, w wyjaśnieniu odpowiedzialności kierownictwa ⁵⁹⁶ nawiązuje się również do odpowiedzialności kierownictwa za ustalenie, czy mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są w danych okolicznościach odpowiednie.

Zwrócenie uwagi czytelników, że sprawozdania finansowe sporządzono zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia

14. Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia zawiera paragraf objaśniający zwracający uwagę użytkowników sprawozdania biegłego rewidenta, że sprawozdania finansowe zostały sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia i dlatego sprawozdania finansowe mogą nie być odpowiednie do wykorzystania ich w innym celu. Biegły rewident zamieszcza ten paragraf pod odpowiednim nagłówkiem (zob. par. A14-A15).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Definicja ramowych założeń specjalnego przeznaczenia (zob. par. 6)

A1. Przykłady ramowych założeń specjalnego przeznaczenia obejmują:

* podstawę podatkową sporządzania sprawozdań finansowych dołączonych do deklaracji podatkowych jednostki,

* zasady rachunkowości oparte na wpływach i wydatkach środków pieniężnych (metoda kasowa) przyjęte do sporządzania rachunku przepływów pieniężnych, który jednostka sporządza na wniosek kredytodawców,

* zasady sprawozdawczości finansowej określone przez regulatora mające na celu sprostanie wymogom tego regulatora lub

* zasady sprawozdawczości finansowej zawarte w umowie takiej, jak umowa dotycząca obligacji, kredytu lub grantu.

A2. Mogą występować okoliczności, w których ramowe założenia specjalnego przeznaczenia opierają się na ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej określonych przez uprawnioną lub uznaną organizację ustanawiającą standardy bądź przez prawo lub regulacje, ale nie spełniają wszystkich wymogów tych ramowych założeń. Przykładem może być umowa, która wymaga, aby sprawozdania finansowe zostały sporządzone zgodnie z większością, ale nie ze wszystkimi Standardami Sprawozdawczości Finansowej systemu prawnego X. O ile jest to akceptowalne w okolicznościach danego zlecenia, nieodpowiednie jest opisywanie mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej w sprawozdaniach finansowych specjalnego przeznaczenia w sposób, który sugerowałby pełną zgodność z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej określonymi przez uprawnioną lub uznaną organizację ustanawiającą standardy bądź przez prawo lub regulacje. W powyżej przedstawionym przykładzie umowy opis mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej może nawiązywać do zasad sprawozdawczości finansowej zawartych w umowie a nie do Standardów Sprawozdawczości Finansowej systemu prawnego X.

A3. W okolicznościach opisanych w paragrafie A2 ramowe założenia specjalnego przeznaczenia nie mogą być ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji nawet, jeśli ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, na których założenia te są oparte, są ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji. Wynika to z faktu, że ramowe założenia specjalnego przeznaczenia mogą nie spełniać wszystkich wymogów ramowych założeń sprawozdawczości finansowej określonych przez uprawnioną lub uznaną organizację ustanawiającą standardy bądź przez prawo lub regulacje, które są niezbędne dla osiągnięcia rzetelnej prezentacji sprawozdań finansowych.

A4. Sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia mogą być jedynymi sprawozdaniami finansowymi, które jednostka sporządza. W takich okolicznościach mogą być wykorzystywane przez użytkowników innych niż ci, dla których ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zostały zaprojektowane. W tych okolicznościach, pomimo szerokiego rozpowszechniania sprawozdań finansowych, w dalszym ciągu uważa się, że dla celów MSB sprawozdania finansowe są sprawozdaniami finansowymi specjalnego przeznaczenia. Wymogi zawarte w paragrafach 13-14 mają zapewnić uniknięcie nieporozumień co do celu, w jakim sprawozdania finansowe zostały sporządzone.

Uwagi dotyczące podjęcia się wykonania zlecenia

Akceptowalność ramowych założeń sprawozdawczości finansowej (zob. par. 8)

A5. W przypadku sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia, potrzeby informacyjne zamierzonych użytkowników są kluczowe dla ustalenia akceptowalności ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, zastosowanych przy sporządzaniu sprawozdań finansowych.

A6. Mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą obejmować standardy sprawozdawczości finansowej określone przez organizację uznaną lub uprawnioną do wydawania standardów dotyczących sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia. W takim przypadku standardy te zostaną uznane za akceptowalne na potrzeby tego celu, jeżeli organizacja postępuje w myśl ustalonych i przejrzystych procesów obejmujących analizę i uwzględnienie stanowisk odpowiednich interesariuszy. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacje mogą określać ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, które kierownictwo powinno stosować przy sporządzaniu sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia. Na przykład regulator może określić zasady sprawozdawczości finansowej w celu sprostania jego wymogom. Wobec braku przesłanek wskazujących na coś przeciwnego, takie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej uznaje się za akceptowalne na potrzeby sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia sporządzonych przez jednostkę.

A7. Jeżeli standardy sprawozdawczości finansowej, o których mowa w paragrafie A6, są uzupełnione przez wymogi legislacyjne lub regulacyjne, MSB 210 wymaga od biegłego rewidenta, aby ustalił, czy istnieje konflikt między standardami sprawozdawczości finansowej a dodatkowymi wymogami i zalecił działania, które biegły rewident powinien podjąć w przypadku istnienia takiego konfliktu ⁵⁹⁷ .

A8. Mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą obejmować zasady sprawozdawczości finansowej określone przez umowę lub przez inne źródła niż te opisane w paragrafach A6 i A7. W takim przypadku akceptowalność ramowych założeń sprawozdawczości finansowej w okolicznościach danego zlecenia określa się na drodze rozważenia, czy ramowe założenia wykazują cechy przeważnie wykazywane przez możliwe do zaakceptowania ramowe założenia sprawozdawczości finansowej opisane w Załączniku 2 MSB 210. W przypadku ramowych założeń specjalnego przeznaczenia odnośne znaczenie dla danego zlecenia każdej z cech przeważnie wykazywanych przez możliwe do zaakceptowania ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, jest przedmiotem zawodowego osądu. Na przykład w celu określenia wartości aktywów netto jednostki na dzień jej sprzedaży, sprzedający i kupujący mogli ustalić, że bardzo ostrożne szacunki rezerw na nieściągalne należności są odpowiednie na ich potrzeby, choć takie informacje finansowe nie są neutralne w porównaniu z informacjami finansowymi sporządzonymi zgodnie z ramowymi założeniami ogólnego przeznaczenia.

Uwagi dotyczące zaplanowania i przeprowadzenia badania (zob. par. 9)

A9. MSB wymaga od biegłego rewidenta, aby przestrzegał: (a) odpowiednich wymogów etycznych, w tym dotyczących niezależności, w związku ze zleceniami badania sprawozdań finansowych oraz (b) wszystkich MSB odpowiednich dla danego badania. Wymaga także od biegłego rewidenta, aby przestrzegał każdego wymogu standardu, chyba że w okolicznościach badania cały standard nie jest odpowiedni dla danego badania lub wymóg nie jest odpowiedni, ponieważ ma charakter warunkowy, a warunek nie zachodzi. Jednakże w wyjątkowych okolicznościach biegły rewident może uznać za konieczne odstąpienie od odnośnego wymogu standardu, przeprowadzając alternatywne procedury badania, aby osiągnąć cel wynikający z tego wymogu ⁵⁹⁸ .

A10. Zastosowanie niektórych wymogów standardu przy badaniu sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia może wymagać przeprowadzenia specyficznych rozważań przez biegłego rewidenta. Na przykład w MSB 320 osądy dotyczące spraw mających znaczenie dla użytkowników sprawozdań finansowych opierają się na rozważeniu wspólnych potrzeb w zakresie informacji finansowych użytkowników traktowanych jako grupa ⁵⁹⁹ . Jednakże w przypadku badania sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia osądy te opierają się na rozważeniu potrzeb w zakresie informacji finansowych zamierzonych użytkowników.

A11. W przypadku sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia takich, jak te sporządzone zgodnie z wymogami umowy, kierownictwo może ustalić z zamierzonymi użytkownikami próg, poniżej którego zniekształcenia rozpoznane w trakcie badania nie będą korygowane lub w inny sposób zmieniane. Występowanie takiego progu nie zwalnia biegłego rewidenta z wymogu ustalenia istotności zgodnie z MSB 320 na potrzeby planowania i przeprowadzenia badania sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia.

A12. Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór zgodnie z MSB opiera się na powiązaniu między tymi osobami a sprawozdaniami finansowymi objętymi badaniem, w szczególności, czy osoby sprawujące nadzór odpowiadają za nadzór nad sporządzaniem tych sprawozdań finansowych. W przypadku sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia osoby sprawujące nadzór mogą nie mieć takiej odpowiedzialności, np. gdy sprawozdania finansowe są sporządzane wyłącznie na potrzeby kierownictwa. W takich przypadkach wymóg MSB 260 ⁶⁰⁰ może nie mieć zastosowania do badania sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia, chyba że biegły rewident jest także odpowiedzialny za sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia lub, np. ustalił z osobami sprawującymi nadzór, że będzie im komunikował kwestie rozpoznane w trakcie badania sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia.

Formułowanie opinii i uwagi dotyczące sprawozdania na temat sprawozdań finansowych (zob. par. 11)

A13. Załącznik do niniejszego MSB zawiera przykłady sprawozdań biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia.

Zwrócenie uwagi czytelników, że sprawozdania finansowe sporządzono zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia (zob. par. 14)

A14. Sprawozdania finansowe specjalnego przeznaczenia mogą być wykorzystane w innym celu niż cel zamierzony. Na przykład regulator może wymagać od niektórych jednostek zamieszczenia sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia w publicznym rejestrze. W celu uniknięcia nieporozumień biegły rewident zawraca uwagę użytkowników sprawozdania biegłego rewidenta, że sprawozdania finansowe zostały sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia i dlatego mogą nie być odpowiednie do wykorzystania ich w innym celu.

Ograniczenie rozpowszechniania lub wykorzystania (zob. par. 14)

A15. Poza zwróceniem uwagi, o którym mowa w paragrafie 14, biegły rewident może uznać za odpowiednie, aby zaznaczyć, iż sprawozdanie biegłego rewidenta jest przeznaczone wyłącznie dla określonych użytkowników. W zależności od prawa lub regulacji w danym systemie prawnym cel ten może być osiągnięty na drodze zakazu rozpowszechniania lub wykorzystywania sprawozdania biegłego rewidenta. W takich przypadkach paragraf objaśniający, o którym mowa w paragrafie 14, może zostać poszerzony w celu uwzględnienia innych spraw, a nagłówek może zostać odpowiednio zmodyfikowany.

Załącznik

Przykłady sprawozdań biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia

* Przykład 1: Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat kompletnych sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z postanowieniami umowy dotyczącymi sprawozdawczości finansowej (na potrzeby niniejszego przykładu są to ramowe założenia zgodności).

* Przykład 2: Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat kompletnych sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi dla celów podatkowych w systemie prawnym X (na potrzeby niniejszego przykładu są to ramowe założenia zgodności).

* Przykład 3: Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat kompletnych sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z zasadami sprawozdawczości finansowej opracowanymi przez regulatora (na potrzeby niniejszego przykładu są to ramowe założenia rzetelnej prezentacji).

Przykład 1: Zachodzą następujące okoliczności: * Sprawozdania finansowe zostały sporządzone przez kierownictwo jednostki zgodnie z postanowieniami umowy dotyczącymi sprawozdawczości finansowej (tj. ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia) w celu spełnienia zapisów tej umowy. Kierownictwo nie ma możliwości wyboru ramowych założeń sprawozdawczości finansowej. * Mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są ramowymi założeniami zgodności. * Warunki zlecenia badania odzwierciedlają zawarty w MSB 210 opis odpowiedzialności kierownictwa za sprawozdania finansowe. * Rozpowszechnianie i wykorzystywanie sprawozdania biegłego rewidenta jest ograniczone.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Przeprowadziliśmy badanie załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, na które składa się bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r. rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające. Sprawozdania finansowe zostały sporządzone przez kierownictwo spółki ABC w oparciu o postanowienia dotyczące sprawozdawczości finansowej zawarte w rozdziale Z umowy z dnia 1 stycznia 20X1 r. między spółką ABC a spółką DEF ("umowa").

Odpowiedzialność kierownictwa ⁶⁰¹ za sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie tych sprawozdań finansowych zgodnie z postanowieniami dotyczącymi sprawozdawczości finansowej zawartymi w rozdziale Z umowy oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania na temat kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki. Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Opinia

Naszym zdaniem sprawozdania finansowe spółki ABC za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r. zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z postanowieniami dotyczącymi sprawozdawczości finansowej zawartymi w rozdziale Z umowy.

Uzasadnienie przyjętego podejścia księgowego oraz ograniczenia rozpowszechniania i wykorzystania

Nie dokonując modyfikacji naszej opinii, pragniemy zwrócić uwagę na punkt X informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych, w którym opisano przyjęte podejście księgowe. Sprawozdania finansowe zostały sporządzone, aby pomóc spółce ABC w przestrzeganiu zasad sprawozdawczości finansowej zawartych w umowie, o której mowa powyżej. W związku z tym sprawozdania finansowe mogą nie być odpowiednie do ich wykorzystania w innym celu. Nasze sprawozdanie jest przeznaczone wyłącznie dla spółki ABC i spółki DEF i nie powinno być rozpowszechniane ani wykorzystywane przez inne strony niż te spółki.

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 2: Zachodzą następujące okoliczności: * Sprawozdania finansowe zostały sporządzone przez kierownictwo spółki zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi dla celów podatkowych w systemie prawnym X (tj. ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia), aby pomóc wspólnikom w sporządzeniu ich indywidualnych deklaracji podatkowych. Kierownictwo nie ma możliwości wyboru ramowych założeń sprawozdawczości finansowej. * Mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są ramowymi założeniami zgodności. * Warunki zlecenia badania odzwierciedlają zawarty w MSB 210 opis odpowiedzialności kierownictwa za sprawozdania finansowe. * Rozpowszechnianie i wykorzystywanie sprawozdania biegłego rewidenta jest ograniczone.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Przeprowadziliśmy badanie załączonych sprawozdań finansowych firmy ABC, na które składa się bilans sporządzony za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników za rok zakończony w tym dniu, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające. Sprawozdania finansowe zostały sporządzone przez kierownictwo przy zastosowaniu zasad rachunkowości stosowanych dla celów podatkowych w systemie prawnym X.

Odpowiedzialność ⁶⁰² kierownictwa za sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie tych sprawozdań finansowych zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi dla celów podatkowych w systemie prawnym X oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania na temat kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki. Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Opinia

Naszym zdaniem sprawozdania finansowe spółki ABC za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r. zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach zgodnie z [opisać mające zastosowanie prawo dotyczące podatku dochodowego] systemu prawnego X.

Uzasadnienie przyjętego podejścia księgowego oraz ograniczenia rozpowszechniania i wykorzystywania

Nie dokonując modyfikacji naszej opinii, pragniemy zwrócić uwagę na punkt X informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych, w którym opisano przyjęte podejście księgowe. Sprawozdania finansowe zostały sporządzone, aby pomóc partnerom spółki ABC w sporządzeniu ich indywidualnych deklaracji podatkowych. W związku z tym sprawozdania finansowe mogą nie być odpowiednie do ich wykorzystania w innym celu. Nasze sprawozdanie jest przeznaczone wyłącznie dla spółki ABC oraz jej partnerów i nie powinno być rozpowszechniane wśród innych stron niż spółka ABC lub jej partnerzy.

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 3: Zachodzą następujące okoliczności: * Sprawozdania finansowe zostały sporządzone przez kierownictwo jednostki zgodnie z zasadami sprawozdawczości finansowej opracowanymi przez regulatora (tj. ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia) w celu spełnienia wymogów regulatora. Kierownictwo nie ma możliwości wyboru ramowych założeń sprawozdawczości finansowej. * Mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji. * Warunki zlecenia badania odzwierciedlają zawarty w MSB 210 opis odpowiedzialności kierownictwa za sprawozdania finansowe. * Rozpowszechnianie i wykorzystywanie sprawozdania biegłego rewidenta jest ograniczone. * Paragraf dotyczący innych zagadnień nawiązuje do faktu, że biegły rewident wydał także sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych sporządzonych przez spółkę ABC za ten sam okres zgodnie z ramowymi założeniami ogólnego przeznaczenia.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Przeprowadziliśmy badanie załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, na które składa się bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające. Sprawozdania finansowe zostały sporządzone przez kierownictwo w oparciu o zasady sprawozdawczości finansowej zawarte w rozdziale Y regulacji Z.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁶⁰³ za sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie tych sprawozdań finansowych zgodnie z zasadami sprawozdawczości finansowej zawartymi w rozdziale Y regulacji Z ⁶⁰⁴ oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdań finansowych nie zawierających istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadzimy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania i w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji ⁶⁰⁵ przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej ⁶⁰⁶ jednostki. Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdań finansowych.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Opinia

Naszym zdaniem sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazują rzetelny i jasny obraz), sytuację finansową spółki ABC na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz jej jednostek zależnych, a także finansowe wyniki działalności i przepływy pieniężne za rok zakończony w tym dniu, zgodnie z zasadami sprawozdawczości finansowej zawartymi w rozdziale Y regulacji Z.

Uzasadnienie przyjętego podejścia księgowego

Nie dokonując modyfikacji naszej opinii, pragniemy zwrócić uwagę na punkt X informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych, w którym opisano przyjęte podejście księgowe. Sprawozdania finansowe zostały sporządzone, aby pomóc spółce ABC w spełnieniu wymogów regulatora DEF. Na skutek tego sprawozdania finansowe mogą nie być odpowiednie do wykorzystania ich w innym celu.

Inne sprawy

Spółka ABC sporządziła zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej odrębny zestaw sprawozdań finansowych za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r., na temat których wydaliśmy odrębne sprawozdanie biegłego rewidenta adresowane do udziałowców spółki ABC na dzień 31 marca 20X2 r.

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 800

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 800 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 800 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.35

BADANIE POJEDYNCZYCH SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH ORAZ OKREŚLONYCH ELEMENTÓW, KONT LUB POZYCJI SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO - UWAGI SZCZEGÓLNE

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 805 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 805 BADANIE POJEDYNCZYCH SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH ORAZ OKREŚLONYCH ELEMENTÓW, KONT LUB POZYCJI SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO - UWAGI SZCZEGÓLNE (stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1-3

Data wejścia w życie 4

Cel 5

Definicje 6

Wymogi

Uwagi dotyczące podjęcia się wykonania zlecenia 7-9

Uwagi dotyczące zaplanowania i przeprowadzenia badania 10

Formułowanie opinii i uwagi dotyczące sprawozdania

na temat sprawozdań finansowych 11-17

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Zakres standardu A1-A4

Uwagi dotyczące podjęcia się wykonania zlecenia A5-A9

Uwagi dotyczące zaplanowania i przeprowadzenia badania A10-A14

Formułowanie opinii i uwagi dotyczące sprawozdania

na temat sprawozdań finansowych A15-A18

Załącznik 1: Przykłady określonych elementów, kont lub pozycji sprawozdania finansowego Załącznik 2: Przykłady sprawozdań biegłego rewidenta na temat pojedynczego sprawozdania finansowego i określonego elementu sprawozdania finansowego

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 805 "Badanie pojedynczych sprawozdań finansowych oraz określonych elementów, sald lub pozycji sprawozdania finansowego - uwagi szczególne" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania"

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Międzynarodowe Standardy Badania (MSB) z grupy od 100 do 700 mają zastosowanie przy badaniu sprawozdań finansowych i należy je dostosować w miarę potrzeb do okoliczności wówczas, gdy stosuje się je przy badaniu innych historycznych informacji finansowych. Niniejszy standard dotyczy szczególnych rozważań związanych ze stosowaniem MSB przy badaniu pojedynczego sprawozdania finansowego oraz określonego elementu, konta lub pozycji tego sprawozdania. Pojedyncze sprawozdanie finansowe lub określony element, konto lub pozycja tego sprawozdania mogą być sporządzone zgodnie z ogólnymi ramowymi założeniami lub ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia. Jeżeli zostały sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia, wówczas do badania stosuje się również MSB 800 ⁶⁰⁷ (zob. par. A1-A4).

2. Niniejszy standard nie stosuje się w odniesieniu do sprawozdania biegłego rewidenta części grupy, które zostało wydane w wyniku prac przeprowadzonych w związku z informacjami finansowymi dotyczącymi części grupy na prośbę zespołu wykonującego badanie sprawozdań finansowych grupy, na potrzeby badania sprawozdań finansowych grupy (zob. MSB 600 ⁶⁰⁸ ).

3. Niniejszy standard nie uchyla wymogów innych standardów ani nie omawia wszystkich szczególnych aspektów, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach danego zlecenia badania.

Data wejścia w życie

4. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu pojedynczych sprawozdań finansowych lub określonych elementów, kont lub pozycji sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później. W przypadku badania pojedynczych sprawozdań finansowych lub określonych elementów, kont lub pozycji sprawozdań finansowych sporządzonych na określoną datę, niniejszy standard stosuje się przy badaniu takich informacji sporządzonych na dzień 14 grudnia 2010 r. i później.

Cel

5. Celem biegłego rewidenta stosującego MSB przy badaniu pojedynczych sprawozdań finansowych lub określonych elementów, kont lub pozycji sprawozdania finansowego jest odpowiednie podejście do szczególnych zagadnień mających znaczenie dla:

(a) podjęcia się wykonania zlecenia,

(b) zaplanowania i przeprowadzenia zlecenia oraz

(c) formułowania opinii i sporządzania sprawozdania na temat pojedynczego sprawozdania finansowego lub określonego elementu, konta lub pozycji sprawozdania finansowego.

Definicje

6. Dla celów niniejszego standardu powołanie na:

(a) "element sprawozdania finansowego" lub "element" oznacza "element, konto lub pozycję sprawozdania finansowego",

(b) "Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej" oznacza Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wydane przez Radę Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz

(c) pojedyncze sprawozdanie finansowe lub określony element sprawozdania finansowego obejmuje powiązane informacje dodatkowe. Powiązane informacje dodatkowe zazwyczaj obejmują opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające mające znaczenie dla sprawozdania finansowego lub jego elementu.

Wymogi

Uwagi dotyczące podjęcia się wykonania zlecenia

Zastosowanie MSB

7. MSB 200 wymaga od biegłego rewidenta przestrzegania wszystkich MSB odpowiednich dla danego badania ⁶⁰⁹ . W przypadku badania pojedynczego sprawozdania finansowego lub jego elementu wymóg ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy biegły rewident został zatrudniony również do badania kompletnych sprawozdań finansowych jednostki. Jeżeli biegły rewident nie został zatrudniony również do badania kompletnych sprawozdań finansowych jednostki, biegły rewident ustala, czy badanie pojedynczego sprawozdania finansowego lub określonego elementu tych sprawozdań finansowych zgodnie z MSB jest wykonalne (zob. par. A5-A6).

Akceptowalność ramowych założeń sprawozdawczości finansowej

8. MSB 210 wymaga od biegłego rewidenta ustalenia akceptowalności ramowych założeń sprawozdawczości finansowej zastosowanych przy sporządzaniu sprawozdań finansowych ⁶¹⁰ . W przypadku badania pojedynczego sprawozdania finansowego lub określonego elementu tego sprawozdania, wymóg ten obejmuje ustalenie, czy zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej zapewnia prezentację odpowiedniej liczby ujawnień umożliwiających zamierzonym użytkownikom zrozumienie informacji przekazywanych przez sprawozdanie finansowe lub jego element oraz wpływ istotnych transakcji i zdarzeń na informacje przekazywane przez to sprawozdanie finansowe lub jego element (zob. par. A7).

Forma opinii

9. MSB 210 wymaga od biegłego rewidenta, aby ustalone warunki zlecenia badania obejmowały oczekiwaną formę wszelkich sprawozdań, które zostaną wydane przez biegłego rewidenta ⁶¹¹ . W przypadku badania pojedynczego sprawozdania finansowego lub jego elementu, biegły rewident rozważa, czy oczekiwana forma opinii jest odpowiednia do okoliczności (zob. par. A8-A9).

Uwagi dotyczące zaplanowania i przeprowadzenia badania

10. MSB 200 stwierdza, że MSB są opracowane na potrzeby badania sprawozdań finansowych; jeśli będą stosowane przy badaniu innych historycznych informacji finansowych, należy je dostosować odpowiednio do okoliczności ^{612 , 613} . Planując i przeprowadzając badanie pojedynczego sprawozdania finansowego lub jego określonego elementu, biegły rewident dostosowuje wszystkie MSB odpowiednie dla danego badania zgodnie z tym, co jest niezbędne w okolicznościach danego zlecenia (zob. par. A10-A14).

Formułowanie opinii i uwagi dotyczące sprawozdania na temat sprawozdań finansowych

11. Formułując opinię i sporządzając sprawozdanie na temat pojedynczego sprawozdania finansowego lub jego określonego elementu, biegły rewident stosuje wymogi MSB 700 ⁶¹⁴ dostosowane zgodnie z tym, co jest niezbędne w określonych okolicznościach (zob. par. A15-A16).

Sprawozdania na temat kompletnych sprawozdań finansowych jednostki i pojedynczego sprawozdania finansowego lub określonego elementu tych sprawozdań finansowych

12. Jeżeli biegły rewident podejmuje się zlecenia polegającego na wydaniu sprawozdania na temat pojedynczego sprawozdania finansowego lub jego określonego elementu łącznie ze zleceniem badania kompletnych sprawozdań finansowych jednostki, biegły rewident wydaje odrębną opinię w przypadku każdego z tych zleceń.

13. Zbadane pojedyncze sprawozdanie finansowe lub określony element tego sprawozdania może być opublikowany łącznie ze zbadanymi kompletnymi sprawozdaniami finansowymi jednostki. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że prezentacja pojedynczego sprawozdania finansowego lub jego określonego elementu nie jest wystarczająco odróżniona od kompletnych sprawozdań finansowych, biegły rewident zwraca się do kierownictwa o wyjaśnienie tej sytuacji. Zgodnie z paragrafami 15 i 16 biegły rewident odróżnia opinię o pojedynczym sprawozdaniu finansowym lub określonym elemencie tego sprawozdania od opinii o kompletnych sprawozdaniach finansowych. Biegły rewident nie wydaje sprawozdania biegłego rewidenta na temat pojedynczego sprawozdania finansowego lub określonego elementu sprawozdania finansowego, dopóki nie jest zadowolony z dokonanego odróżnienia.

Zmodyfikowana opinia, paragraf objaśniający lub paragraf dotyczący innej sprawy w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat kompletnych sprawozdań finansowych jednostki

14. Jeżeli opinia w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat kompletnych sprawozdań finansowych jednostki została zmodyfikowana lub to sprawozdanie zawiera paragraf objaśniający lub paragraf dotyczący innej sprawy, biegły rewident ustala skutek, jaki może to wywrzeć na sprawozdanie biegłego rewidenta na temat pojedynczego sprawozdania finansowego lub określonego elementu sprawozdania finansowego. Jeżeli uzna to za odpowiednie biegły rewident modyfikuje opinię o pojedynczym sprawozdaniu finansowym lub określonym elemencie sprawozdania finansowego lub zamieszcza w sprawozdaniu biegłego rewidenta odpowiednio paragraf objaśniający lub paragraf dotyczący innej sprawy (zob. par. A17).

15. Jeżeli biegły rewident uzna za konieczne wyrażenie opinii negatywnej lub odstąpienie od wyrażenia opinii o kompletnych sprawozdaniach finansowych jednostki jako całości, MSB 705 nie zezwala biegłemu rewidentowi na zamieszczenie w tym samym sprawozdaniu biegłego rewidenta niezmodyfikowanej opinii o pojedynczym sprawozdaniu finansowym wchodzącym w skład sprawozdań finansowych bądź o określonym elemencie tych sprawozdań finansowych ⁶¹⁵ . Wynika to z faktu, iż zamieszczenie tego rodzaju niezmodyfikowanej opinii byłoby w takim przypadku sprzeczne z negatywną opinią biegłego rewidenta lub z odstąpieniem od wyrażenia opinii o kompletnych sprawozdaniach finansowych jednostki jako całości (zob. par. A18).

16. Jeżeli biegły rewident uzna za konieczne wyrażenie opinii negatywnej lub odstąpienie od wyrażenia opinii o kompletnych sprawozdaniach finansowych jednostki jako całości, ale w kontekście odrębnego badania określonego elementu tych sprawozdań finansowych uznaje za odpowiednie, aby wyrazić niezmodyfikowaną opinię o tym elemencie, biegły rewident może to uczynić tylko wtedy, gdy:

(a) nie zabrania mu tego prawo lub regulacja,

(b) opinia ta jest zamieszczona w sprawozdaniu biegłego rewidenta, które nie jest publikowane łącznie ze sprawozdaniem biegłego rewidenta zawierającym negatywną opinię lub odstąpienie od wyrażenia opinii oraz

(c) ten określony element nie stanowi głównej części kompletnych sprawozdań finansowy ch jednostki.

17. Biegły rewident nie wyraża niezmodyfikowanej opinii o pojedynczym sprawozdaniu finansowym pochodzącym z kompletnych sprawozdań finansowych, jeżeli wyraził on opinię negatywną lub odstąpił od wyrażenia opinii o kompletnych sprawozdaniach finansowych jako całości. Ma to zastosowanie nawet wtedy, gdy opinia biegłego rewidenta o pojedynczym sprawozdaniu finansowym nie jest publikowana łącznie ze sprawozdaniem biegłego rewidenta zawierającym negatywną opinię lub odstąpienie od wyrażenia opinii. Jest tak dlatego, że pojedyncze sprawozdanie finansowe stanowi główną część tych sprawozdań finansowych.

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Zakres standardu (zob. par. 1)

A1. MSB 200 definiuje termin "historyczne informacje finansowe" jako wyrażone w kategoriach finansowych informacje o określonej jednostce, pochodzące głównie z jej systemu rachunkowości, dotyczące zdarzeń gospodarczych mających miejsce w przeszłych okresach lub warunków gospodarczych i okoliczności mających miejsce w określonych momentach w przeszłości ⁶¹⁶ .

A2. MSB 200 definiuje termin "sprawozdania finansowe" jako uporządkowane przedstawienie historycznych informacji finansowych - zwykle uzupełnione o informacje dodatkowe - których celem jest przekazanie informacji o zasobach gospodarczych jednostki i jej zobowiązaniach na określony moment lub o ich zmianach w danym okresie, zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Pojęcie "sprawozdania finansowe" odnosi się na ogół do kompletnych sprawozdań finansowych zgodnie z tym, jak określają je wymogi mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej ⁶¹⁷ .

A3. MSB są opracowane na potrzeby badania sprawozdań finansowych ⁶¹⁸ . Jeśli będą stosowane przy badaniu innych historycznych informacji finansowych takich, jak pojedyncze sprawozdanie finansowe lub określony element sprawozdania finansowego, należy je dostosować odpowiednio do okoliczności. Niniejszy standard może być w tym pomocny. (Załącznik 1 zawiera listę przykładów innych historycznych informacji finansowych).

A4. Zlecenie atestacyjne dające racjonalną pewność, inne niż badanie historycznych informacji finansowych, przeprowadza się zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Atestacyjnych (MSUA) 3000 ⁶¹⁹ .

Uwagi dotyczące podjęcia się wykonania zlecenia

Zastosowanie MSB (zob. par. 7)

A5. MSB 200 wymaga od biegłego rewidenta, aby przestrzegał: (a) odpowiednich wymogów etycznych, w tym dotyczących niezależności, w związku ze zleceniami badania sprawozdań finansowych oraz (b) wszystkich MSB odpowiednich dla danego badania. Wymaga także od biegłego rewidenta, aby przestrzegał każdego wymogu standardu, chyba że w okolicznościach badania cały standard nie jest odpowiedni dla danego badania lub wymóg nie jest odpowiedni, ponieważ ma charakter warunkowy, a warunek nie zachodzi. Jednakże w wyjątkowych okolicznościach biegły rewident może uznać za konieczne odstąpienie od odnośnego wymogu standardu, przeprowadzając alternatywne procedury badania, aby osiągnąć cel wynikający z tego wymogu ⁶²⁰ .

A6. Przestrzeganie wymogów MSB odpowiednich dla badania pojedynczego sprawozdania finansowego lub określonego elementu sprawozdania finansowego może nie być wykonalne, jeżeli biegły rewident nie jest również zatrudniony do badania kompletnych sprawozdań finansowych jednostki. W takich przypadkach biegły rewident nie posiada tej samej wiedzy o jednostce i jej otoczeniu, w tym o jej wewnętrznej kontroli, co biegły rewident badający kompletne sprawozdania finansowe jednostki. Biegły rewident nie posiada także dowodów badania dotyczących ogólnej jakości ewidencji księgowej lub innych informacji księgowych, które uzyskałby na drodze badania kompletnych sprawozdań finansowych jednostki. W związku z tym biegły rewident może potrzebować dalszych dowodów badania pochodzących z ewidencji księgowej. W przypadku badania określonego elementu sprawozdania finansowego niektóre MSB wymagają przeprowadzenia prac rewizyjnych, które mogą być nieproporcjonalne do elementu objętego badaniem. Na przykład chociaż wymogi MSB 570 ⁶²¹ będą z dużym prawdopodobieństwem odpowiednie w okolicznościach badania zestawienia należności, spełnienie tych wymogów może nie być wykonalne z racji wymaganego nakładu pracy związanego z badaniem. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że badanie pojedynczego sprawozdania finansowego lub określonego elementu sprawozdania finansowego zgodnie z MSB może nie być wykonalne, biegły rewident może omówić z kierownictwem, jakie innego rodzaju zlecenie będzie bardziej wykonalne.

Akceptowalność ramowych założeń sprawozdawczości finansowej (zob. par. 8)

A7. Pojedyncze sprawozdanie finansowego lub określony element sprawozdania finansowego mogły zostać sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, opierającymi się na ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej - określonych przez uprawnioną lub uznaną organizację ustanawiającą standardy - dotyczących sporządzania kompletnych sprawozdań finansowych (np. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej). W takim przypadku ustalenie akceptowalności mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej polega na rozważeniu, czy ramowe założenia obejmują wszystkie wymogi ramowych założeń, na których są oparte i które są odpowiednie do prezentacji pojedynczego sprawozdania finansowego lub określonego elementu sprawozdania finansowego przedstawiającego odpowiednie ujawnienia.

Forma opinii (zob. par. 9)

A8. Forma opinii wyrażonej przez biegłego rewidenta będzie zależeć od mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej i obowiązującego prawa lub regulacj1 ⁶²² . Zgodnie z MSB 700 ⁶²³ :

(a) wyrażając niezmodyfikowaną opinię o kompletnych sprawozdaniach finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji, opinia biegłego rewidenta, o ile prawo lub regulacje nie stanowią inaczej, zawiera jedno z poniższych wyrażeń: (i) sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z [mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej] lub (ii) sprawozdania finansowe przekazują rzetelny i jasny obraz zgodnie z [mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej],

(b) wyrażając niezmodyfikowaną opinię o kompletnych sprawozdaniach finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami zgodności, w opinii biegłego rewidenta zamieszcza się stwierdzenie, że sprawozdania finansowe zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z [mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej].

A9. W przypadku badania pojedynczego sprawozdania finansowego lub określonego elementu sprawozdania finansowego mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą nie odnosić się bezpośrednio do tego sprawozdania finansowego lub jego elementu. Przypadek ten może zachodzić wówczas, gdy mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej opierają się na ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej - określonych przez uprawnioną lub uznaną organizację ustanawiającą standardy - dotyczących sporządzania kompletnych sprawozdań finansowych (np. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej). Dlatego biegły rewident rozważa, czy oczekiwana forma opinii jest odpowiednia w świetle mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej. Czynniki wpływające na rozważania biegłego rewidenta czy w opinii zastosować sformułowanie "przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach" lub "przekazują rzetelny i jasny obraz" są następujące:

* czy wymogi mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej wyraźnie lub przez domniemanie ograniczają się do sporządzania kompletnych sprawozdań finansowych;

* czy pojedyncze sprawozdanie finansowe lub określony element sprawozdania:

- jest w pełni zgodny z wymogami tych ramowych założeń odnoszących się do określonego sprawozdania finansowego lub jego elementu oraz prezentacja tego sprawozdania lub elementu obejmuje powiązane informacje dodatkowe,

- czy po to, aby uzyskać rzetelną prezentację ujawnienia powinny wykraczać poza te wymagane przez ramowe założenia lub, w wyjątkowych okolicznościach, czy powinny odbiegać do wymogów ramowych założeń.

Decyzję o formie opinii pozostawia się osądowi biegłego rewidenta. Może na nią wpłynąć to, czy w danym systemie prawnym jest ogólnie przyjęte stosowanie w opinii biegłego rewidenta o sprawozdaniu finansowym lub elemencie tego sprawozdania sporządzonego zgodnie z ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji takich sformułowań jak "przedstawia rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach" lub "przekazuje rzetelny i jasny obraz".

Uwagi dotyczące zaplanowania i przeprowadzenia badania (zob. par. 10)

A10. Określenie odpowiedniości każdego z MSB wymaga przeprowadzenia uważnej analizy. Nawet jeżeli przedmiotem badania jest określony element sprawozdania finansowego takie standardy, jak MSB 240 ⁶²⁴ , MSB 550 ⁶²⁵ i MSB 570 są w zasadzie odpowiednie. Wynika to stąd, iż przy zastosowaniu mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej dany element mógł ulec znaczącemu zniekształceniu na skutek oszustwa, w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi lub niewłaściwego zastosowania założenia kontynuacji działalności.

A11. Ponadto MSB są opracowane na potrzeby badania sprawozdań finansowych. Jeśli będą stosowane przy badaniu pojedynczego sprawozdania finansowego lub określonego elementu sprawozdania finansowego ⁶²⁶ należy je dostosować odpowiednio do okoliczności. Na przykład pisemne oświadczenia kierownictwa na temat kompletnych sprawozdań finansowych powinny być zastąpione przez oświadczenie na temat prezentacji pojedynczego sprawozdania finansowego lub określonego elementu sprawozdania finansowego zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

A12. Przeprowadzając badanie pojedynczego sprawozdania finansowego lub określonego elementu sprawozdania finansowego równocześnie z badaniem kompletnych sprawozdań finansowych, biegły rewident badając sprawozdanie finansowe lub określony element sprawozdania finansowego może skorzystać z dowodów badania uzyskanych w wyniku badania kompletnych sprawozdań finansowych. Jednakże MSB wymagają od biegłego rewidenta, aby zaplanował i przeprowadził badanie pojedynczego sprawozdania finansowego lub określonego elementu sprawozdania finansowego w taki sposób, aby uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania stanowiące podstawę do wyrażenia opinii o sprawozdaniu finansowym lub jego elemencie.

A13. Poszczególne sprawozdania finansowe składające się na kompletne sprawozdania finansowe oraz wiele elementów tych sprawozdań finansowych, w tym odnośne informacje objaśniające, są wzajemnie powiązane. Dlatego badając pojedyncze sprawozdanie finansowe lub określony element tego sprawozdania, biegły rewident może nie być w stanie przeprowadzić analizy sprawozdania finansowego lub jego elementu w oderwaniu od siebie. W związku z tym chcąc zrealizować cel badania, biegły rewident może być zobowiązany, aby przeprowadzić procedury w odniesieniu do wzajemnie powiązanych pozycji.

A14. Ponadto istotność ustalona dla pojedynczego sprawozdania finansowego lub określonego elementu sprawozdania finansowego może być niższa od istotności ustalonej dla kompletnych sprawozdań finansowych jednostki, co wpływa na rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres procedur badania oraz na ocenę nieskorygowanych zniekształceń.

Formułowanie opinii i uwagi dotyczące sprawozdania na temat sprawozdań finansowych (zob. par. 11)

A15. MSB 700 wymaga od biegłego rewidenta, aby wydając opinię ocenił, czy sprawozdania finansowe zawierają wystarczające ujawnienia umożliwiające zamierzonym użytkownikom zrozumienie wpływu znaczących transakcji i zdarzeń na informacje przekazywane w sprawozdaniach finansowych ⁶²⁷ . W przypadku pojedynczego sprawozdania finansowego lub określonego elementu tego sprawozdania jest ważne, aby sprawozdanie finansowe lub jego element, w tym powiązane informacje dodatkowe, w świetle mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, zapewniały odpowiednie ujawnienia umożliwiające zamierzonym użytkownikom zrozumienie informacji przekazywanych przez sprawozdanie finansowe lub jego element oraz wpływ istotnych transakcji i zdarzeń na informacje przekazywane przez to sprawozdanie finansowe lub jego element.

A16. Załącznik 2 niniejszego standardu zawiera przykłady sprawozdań biegłego rewidenta na temat pojedynczego sprawozdania finansowego lub określonego elementu sprawozdania finansowego.

Zmodyfikowana opinia, paragraf objaśniający lub paragraf dotyczący innej sprawy w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat kompletnych sprawozdań finansowych jednostki (zob. par. 14-15)

A17. Nawet jeżeli zmodyfikowana opinia o kompletnych sprawozdaniach finansowych jednostki, paragraf objaśniający lub paragraf dotyczący innej sprawy nie odnoszą się do zbadanego sprawozdania finansowego lub do jego zbadanego elementu, biegły rewident może uznać za odpowiednie, aby w paragrafie dotyczącym innej sprawy w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat sprawozdania finansowego lub jego elementu nawiązać do modyfikacji, gdyż jego zdaniem ma to znaczenie dla zrozumienia przez użytkowników zbadanego sprawozdania finansowego, zbadanego elementu lub odnośnego sprawozdania biegłego rewidenta (zob. MSB 706) ⁶²⁸ .

A18. W sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat kompletnych sprawozdań finansowych odstąpienie od wyrażenia opinii o operacjach i przepływach pieniężnych, w zależności od tego co ma zastosowanie, a równocześnie wyrażenie opinii niezmodyfikowanej o sytuacji finansowej jest dozwolone, gdyż odstąpienie od wyrażenia opinii odnosi się jedynie do wyników operacji i przepływów pieniężnych a nie do sprawozdań finansowych jako całości ⁶²⁹ .

Załącznik  1

(zob. par. A3)

Przykłady określonych elementów, kont lub pozycji sprawozdania finansowego

* Należności, rezerwy na wątpliwe należności, zapasy, zobowiązania z tytułu narosłych świadczeń w ramach prywatnego programu emerytalnego, ujęta wartość zidentyfikowanych wartości niematerialnych lub zobowiązanie z tytułu "powstałych, ale niewykazanych" roszczeń w portfelu ubezpieczeń, w tym powiązane informacje objaśniające.

* Wykaz zewnętrznie zarządzanych aktywów oraz przychody z tytułu prywatnego programu emerytalnego, w tym powiązane informacje objaśniające.

* Wykaz aktywów niematerialnych netto, w tym powiązane informacje objaśniające.

* Wykaz wpłat z tytułu leasingowanej nieruchomości, w tym powiązane informacje objaśniające.

* Wykaz udziałów w zyskach lub premii pracowniczych, w tym powiązane informacje objaśniające.

Załącznik  2

(zob. par. A16)

Przykłady sprawozdań biegłego rewidenta na temat pojedynczego sprawozdania finansowego i określonego elementu sprawozdania finansowego

* Przykład 1: Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat pojedynczego sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z ramowymi założeniami ogólnego przeznaczenia (na potrzeby niniejszego przykładu są to ramowe założenia rzetelnej prezentacji).

* Przykład 2: Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat pojedynczego sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia (na potrzeby niniejszego przykładu są to ramowe założenia rzetelnej prezentacji).

* Przykład 3: Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat specyficznego elementu, konta lub pozycji sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia (na potrzeby niniejszego przykładu są to ramowe założenia zgodności).

Przykład 1: Zachodzą następujące okoliczności: * Badanie bilansu (tj. pojedynczego sprawozdania finansowego). * Bilans został sporządzony przez kierownictwo jednostki zgodnie z wymogami ramowych założeń sprawozdawczości finansowej systemu prawnego X mającymi znaczenie dla sporządzania bilansu. * Mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji zaprojektowanymi w celu sprostania potrzebom szerokiego grona użytkowników w zakresie sprawozdawczości finansowej. * Warunki zlecenia badania odzwierciedlają zawarty w MSB 210 opis odpowiedzialności kierownictwa za sprawozdania finansowe. * Biegły rewident ustalił, że odpowiednie będzie użycie w opinii biegłego rewidenta sformułowania "przedstawia rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach".

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Przeprowadziliśmy badanie załączonego bilansu spółki ABC sporządzonego na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz opis znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz innych informacji objaśniających (łącznie określane jako "sprawozdanie finansowe").

Odpowiedzialność kierownictwa ⁶³⁰ za sprawozdanie finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i rzetelną prezentację tego sprawozdania finansowego zgodnie z wymogami ramowych założeń sprawozdawczości finansowej systemu prawnego X mającymi zastosowanie do sporządzania takiego sprawozdania finansowego oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdania finansowego nie zawierającego istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o sprawozdaniu finansowym na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadzimy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdanie finansowe nie zawiera istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniu finansowym. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdania finansowego w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki ⁶³¹ . Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdania finansowego.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Opinia

Naszym zdaniem sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację finansową spółki ABC na dzień 31 grudnia 20X1 r., zgodnie z wymogami ramowych założeń sprawozdawczości finansowej systemu prawnego X, mającymi znaczenie dla sporządzania takiego sprawozdania finansowego.

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 2: Zachodzą następujące okoliczności: * Badanie sprawozdania z wpływów i wypływów środków pieniężnych (tj. pojedynczego sprawozdania finansowego). * Sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przez kierownictwo jednostki zgodnie z zasadami rachunkowości dotyczącymi wpływów i wypływów środków pieniężnych w odpowiedzi na prośbę wierzyciela o uzyskanie informacji na temat przepływów środków pieniężnych. Kierownictwo ma możliwość wyboru ramowych założeń sprawozdawczości finansowej. * Mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji zaprojektowanymi w celu sprostania potrzebom specyficznych użytkowników w zakresie sprawozdawczości finansowej ^632 . Biegły rewident ustalił, że odpowiednie będzie użycie w opinii biegłego rewidenta sformułowania "przedstawia rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach". * Rozpowszechnianie lub wykorzystywanie sprawozdania biegłego rewidenta nie jest ograniczone.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

[Właściwy adresat]

Przeprowadziliśmy badanie załączonego sprawozdania z wpływów i wypływów środków pieniężnych spółki ABC sporządzonego za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r. oraz opisu znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz innych informacji objaśniających (określanych łącznie jako "sprawozdanie finansowe"). Sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przez kierownictwo przy zastosowaniu zasad rachunkowości stosowanych w odniesieniu do wpływów i wypływów środków pieniężnych opisanych w punkcie X informacji dodatkowej.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁶³³ za sprawozdanie finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i rzetelną prezentację tego sprawozdania finansowego zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi w odniesieniu do wpływów i wypływów środków pieniężnych opisanych w punkcie X informacji dodatkowej, z czym wiąże się ustalenie, czy w danych okolicznościach zasady te są odpowiednie do sporządzenia sprawozdania finansowego, oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdania finansowego nie zawierającego istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o sprawozdaniu finansowym na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdanie finansowe nie zawiera istotnego zniekształcenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniu finansowym. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdania finansowego, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki. Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdania finansowego.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Opinia

Naszym zdaniem sprawozdanie finansowe prezentuje rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach, wpływy i wypływy środków pieniężnych spółki ABC za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r. zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi w odniesieniu do wpływów i wypływów środków pieniężnych opisanymi w punkcie X informacji dodatkowej.

Uzasadnienie przyjętego podejścia księgowego

Nie dokonując modyfikacji naszej opinii, pragniemy zwrócić uwagę na punkt X informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w którym opisano przyjęte podejście księgowe. Sprawozdanie finansowe sporządzono w celu dostarczenia informacji wierzycielowi XYZ. W związku z tym sprawozdanie może nie być odpowiednie do wykorzystania go w innym celu.

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 3:

Zachodzą następujące okoliczności: * Badanie "powstałych, ale niewykazanych" roszczeń w portfelu ubezpieczeń (tj. będących elementem, kontem lub pozycją sprawozdania finansowego). * Informacja finansowa została sporządzona przez kierownictwo jednostki zgodnie z zasadami sprawozdawczości finansowej opracowanymi przez regulatora w celu spełnienia wymogów regulatora. Kierownictwo nie ma możliwości wyboru ramowych założeń sprawozdawczości finansowej. * Mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są ramowymi założeniami zgodności zaprojektowanymi w celu sprostania potrzebom specyficznych użytkowników w zakresie informacji finansowych ^634 . * Warunki zlecenia badania odzwierciedlają zawarty w MSB 210 opis odpowiedzialności kierownictwa za sprawozdania finansowe. * Rozpowszechnianie sprawozdania biegłego rewidenta jest ograniczone.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA [Właściwy adresat]

Przeprowadziliśmy badanie załączonego wykazu "powstałych, ale niewykazanych" roszczeń firmy ubezpieczeniowej ABC na dzień 31 grudnia 20X1 r. ("wykaz"). Wykaz został sporządzony przez kierownictwo w oparciu o [opisać zasady sprawozdawczości finansowej określone przez regulatora].

Odpowiedzialność kierownictwa ⁶³⁵ za wykaz

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie tego wykazu [opisać zasady sprawozdawczości finansowej opracowane przez regulatora] oraz za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia wykazu nie zawierającego istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Naszym zadaniem było wyrażenie opinii o wykazie na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadzimy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że wykaz nie zawiera istotnego zniekształcenia.

Badanie wymaga przeprowadzenia procedur w celu uzyskania dowodów na temat kwot i ujawnień w wykazie. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia wykazu spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę wykazu, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki. Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, jak również ocenę ogólnej prezentacji wykazu.

Sądzimy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Opinia

Naszym zdaniem informacja finansowa zawarta w wykazie "powstałych, ale niewykazanych" roszczeń firmy ubezpieczeniowej ABC na dzień 31 grudnia 20X1 r. została sporządzona we wszystkich istotnych aspektach zgodnie z [opisać zasady sprawozdawczości finansowej określone przez regulatora].

Uzasadnienie przyjętego podejścia księgowego oraz ograniczenia rozpowszechniania

Nie dokonując modyfikacji naszej opinii pragniemy zwrócić uwagę na punkt X informacji dodatkowej do wykazu, w którym opisano przyjęte podejście księgowe. Wykaz został sporządzony, aby pomóc firmie

ubezpieczeniowej ABC w spełnieniu wymogów regulatora DEF. Na skutek tego wykaz może nie być odpowiedni do wykorzystania go w innym celu. Nasze sprawozdanie jest przeznaczone wyłącznie dla firmy ubezpieczeniowej ABC i regulatora DEF i nie powinno być rozpowszechniane wśród innych stron niż firma ubezpieczeniowa ABC lub regulator DEF.

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 805

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 805 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 805 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  1.36

ZLECENIE SPORZĄDZENIA SPRAWOZDANIA NA TEMAT SKRÓCONYCH SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU BADANIA 810 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD BADANIA 810 ZLECENIE SPORZĄDZENIA SPRAWOZDANIA NA TEMAT SKRÓCONYCH SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH (Stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu 1

Data wejścia w życie 2

Cele 3

Definicje 4

Wymogi

Podjęcie się wykonania zlecenia 5-7

Rodzaj procedur 8

Forma opinii 9-11

Harmonogram pracy i zdarzenia następujące po dacie sprawozdania biegłego

rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych 12-13

Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań

finansowych 14-19 Ograniczenie rozpowszechniania oraz wykorzystania lub zwrócenie uwagi

czytelników na przyjęte zasady rachunkowości 20

Dane porównawcze 21-22

Niezbadane informacje uzupełniające prezentowane łącznie

ze skróconymi sprawozdaniami finansowymi 23

Inne informacje zamieszczone w dokumencie zawierającym skrócone

sprawozdania finansowe 24

Łączenie informacji z osobą biegłego rewidenta 25-26

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Podjęcie się wykonania zlecenia A1 -A7

Ocena dostępności zbadanych sprawozdań finansowych A8

Forma opinii A9

Czas pracy i zdarzenia następujące po dacie sprawozdania biegłego

rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych A10

Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań

Finansowych A11-A15

Dane porównawcze A16-A17

Niezbadane informacje uzupełniające prezentowane łącznie

ze skróconymi sprawozdaniami finansowymi A18

Inne informacje zamieszczone w dokumencie zawierającym skrócone

sprawozdania finansowe A19

Łączenie informacji z osobą biegłego rewidenta A20

Załącznik: Przykłady sprawozdań na temat skróconych sprawozdań finansowych

Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 810 "Zlecenia sporządzania sprawozdania na temat skróconych sprawozdań finansowych" należy odczytywać w powiązaniu z MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania (MSB) dotyczy odpowiedzialności biegłego rewidenta za zlecenie dotyczące sporządzenia sprawozdania na temat skróconych sprawozdań finansowych uzyskanych na podstawie sprawozdań finansowych zbadanych przez tego samego biegłego rewidenta.

Data wejścia w życie

2. Niniejszy standard stosuje się przy badaniu sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2009 r. i później.

Cele

3. Celem biegłego rewidenta jest:

(a) ustalenie, czy odpowiednie jest przyjęcie zlecenia sporządzenia sprawozdania na temat skróconych sprawozdań finansowych oraz

(b) jeżeli przyjęto zlecenie dotyczące sporządzenia sprawozdania na temat skróconych sprawozdań finansowych:

(i) wyrażenie opinii o skróconych sprawozdaniach finansowych w oparciu o ocenę wniosków wyciągniętych na podstawie uzyskanych dowodów oraz

(ii) wyraźne wyrażenie opinii za pomocą pisemnego sprawozdania, które także opisuje uzasadnienie tej opinii.

Definicje

4. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) zastosowane kryteria - kryteria zastosowane przez kierownictwo w trakcie sporządzania skróconych sprawozdań finansowych,

(b) zbadane sprawozdania finansowe - sprawozdania finansowe ⁶³⁶ zbadane przez biegłego rewidenta zgodnie z MSB, na podstawie których uzyskano skrócone sprawozdania finansowe,

(c) skrócone sprawozdania finansowe - historyczne informacje finansowe, uzyskane na podstawie sprawozdań finansowych, zawierające jednak mniej szczegółów niż sprawozdania finansowe. Tym niemniej zapewniają one zgodne ze sprawozdaniami finansowymi uporządkowane przedstawienie informacji o zasobach gospodarczych jednostki lub jej zobowiązaniach za dany okres ⁶³⁷ . Różne systemy prawne mogą stosować odmienną terminologię na określenie takich historycznych informacji finansowych.

Wymogi

Podjęcie się wykonania zlecenia

5. Biegły rewident przyjmuje ^* zlecenia sporządzenia sprawozdania na temat skróconych sprawozdań finansowych zgodnie z niniejszym standardem tylko wtedy, gdy powierzono mu przeprowadzenie badania sprawozdań finansowych zgodnie z MSB, na podstawie których uzyskano skrócone sprawozdania finansowe (zob. par. A1).

6. Przed przyjęciem zlecenia sporządzenia sprawozdania na temat skróconych sprawozdań biegły rewident (zob. par. A2):

(a) ustala, czy zastosowane kryteria są możliwe do przyjęcia (zob. par. A3-A7);

(b) uzyskuje od kierownictwa oświadczenie, że potwierdza i rozumie ono swoją odpowiedzialność za:

(i) sporządzenie skróconych sprawozdań finansowych zgodnie z zastosowanymi kryteriami,

(ii) udostępnienie zbadanych sprawozdań finansowych zamierzonym użytkownikom skróconych sprawozdań finansowych bez stwarzania nadmiernych trudności (lub jeżeli prawo lub regulacja przewidują, że zbadane sprawozdania finansowe nie muszą być udostępniane zamierzonym użytkownikom skróconych sprawozdań finansowych oraz określają kryteria sporządzania skróconych sprawozdań finansowych, za opisanie tego prawa lub regulacji w skróconym sprawozdaniu finansowym) oraz

(iii) zamieszczenie sprawozdania biegłego rewidenta na temat skróconego sprawozdania finansowego w jakimkolwiek dokumencie, który zawiera skrócone sprawozdania finansowe oraz wzmiankę, że biegły rewident sporządził sprawozdanie na temat tych sprawozdań;

(c) ustala z kierownictwem formę opinii, która ma zostać wydana o skróconych sprawozdaniach finansowych (zob. par. 9-11).

7. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że zastosowane kryteria nie są akceptowalne lub nie jest w stanie uzyskać od kierownictwa oświadczenia, o którym mowa w paragrafie 6(b), biegły rewident nie przyjmuje zlecenia sporządzenia sprawozdania na temat skróconych sprawozdań finansowych, o ile nie wymaga tego prawo lub regulacja. Zlecenie przeprowadzone zgodnie z takim prawem lub regulacją nie spełnia wymogów niniejszego standardu. W związku z tym w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych nie zamieszcza się wzmianki, że zlecenie zostało przeprowadzone zgodnie z niniejszym standardem. Biegły rewident nawiązuje odpowiednio do tego faktu w warunkach zlecenia. Biegły rewident ustala również, jaki może mieć to wpływ na zlecenie badania sprawozdań finansowych, na podstawie których uzyskano skrócone sprawozdania finansowe.

Rodzaj procedur

8. Biegły rewident przeprowadza następujące procedury oraz inne procedury, które uznaje za konieczne, będące podstawą opinii biegłego rewidenta o skróconych sprawozdaniach finansowych:

(a) ocenia, czy skrócone sprawozdania finansowe odpowiednio ujawniają ich skrótowy charakter i czy identyfikują zbadane sprawozdania finansowe;

(b) jeżeli do skróconych sprawozdań finansowych nie są dołączone zbadane sprawozdania finansowe, ocenia, czy wyraźnie opisują:

(i) od kogo lub skąd można uzyskać zbadane sprawozdania finansowe lub

(ii) prawo lub regulację, które określają, że zbadane sprawozdania finansowe nie muszą być udostępnione zamierzonym użytkownikom skróconych sprawozdań finansowych oraz określają kryteria sporządzania skróconych sprawozdań finansowych;

(c) ocenia, czy skrócone sprawozdania finansowe odpowiednio ujawniają zastosowane kryteria;

(d) porównanie skróconych sprawozdań finansowych z powiązanymi informacjami w zbadanych sprawozdaniach finansowych, aby ustalić, czy skrócone sprawozdania finansowe zgadzają się lub mogą być przeliczone na podstawie informacji zawartych w zbadanych sprawozdaniach finansowych;

(e) ocenia, czy skrócone sprawozdania finansowe są sporządzone zgodnie z zastosowanymi kryteriami;

(f) ocenia, w świetle celu sporządzenia skróconych sprawozdań finansowych, czy skrócone sprawozdania finansowe zawierają niezbędne informacje i czy są na odpowiednim poziomie zagregowania, który nie wprowadza w błąd w danych okolicznościach;

(g) ocenia, czy zbadane sprawozdania finansowe są udostępnione zamierzonym użytkownikom skróconych sprawozdań finansowych bez zbędnych utrudnień, chyba że prawo lub regulacje stwierdzają, że nie muszą być udostępniane oraz określają kryteria sporządzania skróconych sprawozdań finansowych (zob. par. A8).

Forma opinii

9. Jeżeli biegły rewident stwierdził, że odpowiednią opinią o skróconych sprawozdania finansowych będzie niezmodyfikowana opinia biegłego rewidenta, o ile prawo lub regulacje nie stanowią inaczej, zamieszcza jedno z poniższych sformułowań (zob. par. A9):

(a) skrócone sprawozdania finansowe są zgodne, we wszystkich istotnych aspektach, ze zbadanymi sprawozdaniami finansowym, zgodnie z [zastosowanymi kryteriami],

(b) skrócone sprawozdania finansowe stanowią rzetelny skrót zbadanych sprawozdań finansowych, zgodnie z [zastosowanymi kryteriami].

10. Jeżeli prawo lub regulacja zalecają sformułowania opinii o skróconych sprawozdaniach finansowych, które są różne od sformułowań opisanych w paragrafie 9, biegły rewident:

(a) stosuje procedury opisane w paragrafie 8 i dalsze procedury, które są niezbędne, aby umożliwić biegłemu rewidentowi wyrażenie zalecanej [przez prawo lub regulację] opinii oraz

(b) ocenia, czy użytkownicy sprawozdań finansowych mogli błędnie zrozumieć opinię biegłego rewidenta o skróconych sprawozdaniach finansowych, a jeśli tak, czy w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych należy zamieścić dodatkowe wyjaśnienia celem ograniczenia możliwych nieporozumień.

11. Jeżeli, w przypadku paragrafu 10(b), biegły rewident stwierdzi, że dodatkowe wyjaśnienia w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych nie ograniczają możliwych nieporozumień, biegły rewident nie przyjmuje zlecenia, o ile nie wymaga tego prawo lub regulacja. Zlecenie przeprowadzone zgodnie z takim prawem lub regulacją nie spełnia wymogów niniejszego standardu. W związku z tym, w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych nie zamieszcza się wzmianki, że zlecenie zostało przeprowadzone zgodnie z niniejszym standardem.

Harmonogram pracy i zdarzenia następujące po dacie sprawozdania biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych

12. Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych może nosić datę późniejszą niż data sprawozdania biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych. W takich przypadkach sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych stwierdza, że skrócone sprawozdania finansowe oraz zbadane sprawozdania finansowe nie odzwierciedlają skutków zdarzeń, które miały miejsce po dacie sprawozdania biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych, które mogą wymagać korekty lub ujawnienia w zbadanych sprawozdaniach finansowych (zob. par. A10).

13. Biegły rewident może być świadomy faktów, jakie istniały na dzień sprawozdania biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych, których biegły rewident nie był wcześniej świadomy. W takich przypadkach biegły rewident nie wydaje sprawozdania biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych, dopóki nie zakończy analizy takich faktów związanych ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi zgodnie z MSB 560 ⁶³⁸ .

Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych

Elementy sprawozdania biegłego rewidenta

14. Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych zawiera następujące elementy ⁶³⁹ (zob. par. A15):

(a) tytuł wyraźnie wskazujący, że jest to sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta (zob. par. A11);

(b) adresata (zob. par. A12);

(c) paragraf wprowadzający, który:

(i) identyfikuje skrócone sprawozdania finansowe, których dotyczy sprawozdanie biegłego rewidenta i wskazuje na tytuł każdego sprawozdania zamieszczonego w skróconych sprawozdaniach finansowych (zob. par. A13),

(ii) identyfikuje zbadane sprawozdania finansowe,

(iii) nawiązuje do sprawozdania biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych, daty sprawozdania oraz, zgodnie z paragrafami 17-18, wskazuje na fakt, że na temat zbadanych sprawozdań finansowych wydana została opinia niezmodyfikowana,

(iv) jeżeli data sprawozdania biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych jest późniejsza od daty sprawozdania biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych stwierdza, że skrócone sprawozdania finansowe i zbadane sprawozdania finansowe nie odzwierciedlają skutków zdarzeń, które miały miejsce po dacie sprawozdania biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych,

(v) zawiera adnotację, że skrócone sprawozdania finansowe nie zawierają wszystkich ujawnień wymaganych przez ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zastosowane przy sporządzaniu zbadanych sprawozdań finansowych i że zapoznanie się ze skróconymi sprawozdaniami finansowymi nie zastępuje zapoznania się ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi;

(d) opis odpowiedzialności kierownictwa ⁶⁴⁰ za skrócone sprawozdania finansowe wyjaśniający, że kierownictwo odpowiada za sporządzenie skróconych sprawozdań finansowych ⁶⁴¹ zgodnie z zastosowanymi kryteriami;

(e) oświadczenie, że biegły rewident jest odpowiedzialny za wyrażenie opinii na temat skróconych sprawozdań finansowych w oparciu o procedury wymagane przez niniejszy standard;

(f) paragraf z jasno wyrażoną opinią (zob. paragrafy 9-11);

(g) podpis biegłego rewidenta;

(h) datę sprawozdania biegłego rewidenta (zob. par. A14);

(i) adres biegłego rewidenta.

15. Jeżeli adresat skróconych sprawozdań finansowych nie jest tożsamy z adresatem sprawozdania biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych, biegły rewident rozważa odpowiedniość zastosowania innego adresata (zob. par. A12).

16. Biegły rewident datuje sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych datą, która nie jest wcześniejsza od (zob. par. A14):

(a) daty, na którą biegły rewident uzyskał wystarczające i odpowiednie dowody badania, stanowiące podstawę wydania opinii, w tym dowód potwierdzający, że skrócone sprawozdania finansowe zostały sporządzone, a osoby do tego uprawnione stwierdziły, że ponoszą za nie odpowiedzialność oraz

(b) daty sprawozdania biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych.

Modyfikacje opinii, paragraf objaśniający lub paragraf dotyczący innej sprawy w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych (zob. par. A15)

17. Jeżeli sprawozdanie biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych zawiera opinię z zastrzeżeniem, paragraf objaśniający lub paragraf dotyczący innej sprawy, ale biegły rewident upewnił się, że skrócone sprawozdania finansowe są spójne, we wszystkich istotnych aspektach, ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi lub stanowią ich rzetelny skrót zgodnie z zastosowanymi kryteriami, sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych, oprócz elementów wymienionych w paragrafie 14, zawiera następujące elementy:

(a) stwierdzenie, że sprawozdanie biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych zawiera opinię z zastrzeżeniem, paragraf objaśniający lub paragraf dotyczący innej sprawy oraz

(b) opisuje:

(i) uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem o zbadanych sprawozdaniach finansowych oraz tę opinię z zastrzeżeniem lub paragraf objaśniający lub paragraf dotyczący innej sprawy zawarty w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych oraz

(ii) wpływ tych elementów na skrócone sprawozdania finansowe, o ile ma to miejsce.

18. Jeżeli sprawozdanie biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych zawiera opinię negatywną, sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych, oprócz elementów wymienionych w paragrafie 14, zawiera:

(a) stwierdzenie, że sprawozdanie biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych zawiera opinię negatywną lub odstąpienie od wydania opinii,

(b) opis uzasadnienia opinii negatywnej lub odstąpienia od wydania opinii oraz

(c) stwierdzenie, że na skutek negatywnej opinii lub odstąpienia od wydania opinii wydanie opinii o skróconych sprawozdaniach finansowych nie jest odpowiednie.

Zmodyfikowana opinia o skróconych sprawozdaniach finansowych

19. Jeżeli skrócone sprawozdania finansowe nie są spójne we wszystkich istotnych aspektach ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi lub nie stanowią ich rzetelnego skrótu zgodnie z zastosowanymi kryteriami, a kierownictwo odmawia wprowadzenia niezbędnych zmian, biegły rewident wyraża opinię negatywną o skróconych sprawozdaniach finansowych (zob. par. A15).

Ograniczenie rozpowszechniania lub wykorzystywania oraz zwrócenie uwagi czytelników na przyjęte zasady rachunkowości

20. Jeżeli rozpowszechnianie lub wykorzystywanie sprawozdania biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych jest ograniczone lub sprawozdanie biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych zwraca uwagę czytelników, że zbadane sprawozdania finansowe zostały sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia, biegły rewident zamieszcza analogiczne ograniczenie lub zwraca w podobny sposób uwagę czytelników w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych.

Dane porównawcze

21. Jeżeli zbadane sprawozdania finansowe zawierają dane porównawcze, ale skrócone sprawozdania finansowe ich nie zawierają, biegły rewident ustala, czy takie pominięcie można uznać za racjonalne w okolicznościach danego zlecenia. Biegły rewident ustala wpływ nieracjonalnych pominięć w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych (zob. par. A16).

22. Jeżeli skrócone sprawozdania finansowe zawierają dane porównawcze, które były objęte sprawozdaniem innego biegłego rewidenta, sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych również zawiera sprawy, których zmieszczenia w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych wymaga od biegłego rewidenta MSB 710 ⁶⁴² (zob. par. A17).

Niezbadane informacje uzupełniające zaprezentowane wraz ze skróconymi sprawozdaniami finansowymi

23. Biegły rewident ocenia, czy jakiekolwiek niezbadane informacje uzupełniające prezentowane ze skróconymi sprawozdaniami finansowymi są wyraźnie odróżnione od skróconych sprawozdań finansowych. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że przez sposób prezentacji przez jednostkę niezbadanych informacji uzupełniających nie są one wyraźnie odróżnione od skróconych sprawozdań finansowych, biegły rewident zwraca się do kierownictwa o zmianę sposobu prezentacji niezbadanych informacji uzupełniających. Jeżeli kierownictwo odmawia, aby to uczynić, biegły rewident wyjaśnia w sprawozdaniu biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych, że informacje te nie są objęte tym sprawozdaniem (zob. par. A18).

Inne informacje zamieszczone w dokumencie zawierającym skrócone sprawozdania finansowe

24. Biegły rewident zapoznaje się z innymi informacjami zamieszczonymi w dokumencie zawierającym skrócone sprawozdania finansowe i z odnośnym sprawozdaniem biegłego rewidenta, aby rozpoznać ewentualne istotne niespójności, o ile występują, ze skróconymi sprawozdaniami finansowymi. Jeżeli biegły rewident zapoznając się z pozostałymi informacjami stwierdzi istotną niespójność, ustala, czy należy skorygować skrócone sprawozdania finansowe, czy też inne informacje. Jeżeli zapoznając się z innymi informacjami biegły rewident dostrzega oczywiste, istotne zniekształcenie faktów, wówczas omawia daną sprawę z kierownictwem (zob. par. A19).

Łączenie informacji z osobą biegłego rewidenta

25. Jeżeli biegły rewident jest świadomy, że jednostka planuje stwierdzić, że wyraził on sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych w dokumencie zawierającym skrócone sprawozdania finansowe, ale nie zamierza zamieścić odnośnego sprawozdania biegłego rewidenta, biegły rewident zwraca się do kierownictwa o zamieszczenie sprawozdania biegłego rewidenta w tym dokumencie. Jeżeli kierownictwo tego nie czyni, biegły rewident ustala i przeprowadza inne odpowiednie działania mające na celu zapobiec niewłaściwemu łączeniu jego osoby ze skróconymi sprawozdaniami finansowymi zawartymi w tym dokumencie (zob. par. A20).

26. Biegły rewident może być zatrudniony do sporządzenia sprawozdania na temat sprawozdań finansowych jednostki nie będąc jednocześnie zatrudnionym do sporządzenia sprawozdania na temat skróconych sprawozdań finansowych. Jeżeli, w takim przypadku, biegły rewident jest świadomy, że jednostka planuje nawiązać w tym dokumencie do jego osoby oraz do faktu, że skrócone sprawozdania finansowe uzyskano na podstawie sprawozdań finansowych zbadanych przez biegłego rewidenta, biegły rewident upewnia się, że:

(a) nawiązanie do jego osoby poczyniono w kontekście sprawozdania biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych oraz

(b) wzmianka nie stwarza wrażenia, że biegły rewident wydał sprawozdanie na temat skróconych sprawozdań finansowych.

Jeżeli warunki (a) lub (b) nie są spełnione, biegły rewident prosi kierownictwo o zmianę wzmianki w taki sposób, aby te warunki zostały spełnione lub o nienawiązywanie do jego osoby w dokumencie. Alternatywnie, jednostka może zatrudnić biegłego rewidenta do sporządzenia sprawozdania na temat skróconych sprawozdań finansowych i zamieścić odnośne sprawozdanie biegłego rewidenta w dokumencie. Jeżeli kierownictwo nie zmienia wzmianki, nie usuwa nawiązania do osoby biegłego rewidenta ani nie zamieszcza sprawozdania biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych w dokumencie zawierającym skrócone sprawozdania finansowe, biegły rewident informuje kierownictwo, że nie zgadza się ze wzmianką na swój temat oraz ustala i przeprowadza inne odpowiednie działania mające na celu zapobiec niewłaściwemu nawiązywaniu do jego osoby przez kierownictwo (zob. par. A20).

* * *

Zastosowania i inne materiały objaśniające

Podjęcie się wykonania zlecenia (zob. par. 5-6)

A1. Badanie sprawozdań finansowych, na podstawie których powstają skrócone sprawozdania finansowe, zapewnia biegłemu rewidentowi wiedzę niezbędną do wywiązania się z odpowiedzialności za skrócone sprawozdania finansowe zgodnie z niniejszym standardem. Zastosowanie niniejszego standardu nie zapewnia wystarczających i odpowiednich dowodów badania, na których można oprzeć opinię o skróconych sprawozdaniach finansowych, jeżeli biegły rewident równocześnie nie zbadał sprawozdań finansowych, na podstawie których powstały skrócone sprawozdania finansowe.

A2. Zgoda kierownictwa na sprawy opisane w paragrafie 6 może być potwierdzona przez pisemną akceptację warunków zlecenia.

Kryteria (zob. par. 6(a))

A3. W związku ze sporządzeniem skróconych sprawozdań finansowych od kierownictwa wymaga się ustalenia informacji, które mają być odzwierciedlone w skróconych sprawozdaniach finansowych tak, aby były spójne, we wszystkich istotnych aspektach, lub prezentowały rzetelny skrót zbadanych sprawozdań finansowych. Ponieważ skrócone sprawozdania finansowe zawierają ze swojej natury zagregowane informacje i nieliczne ujawnienia informacji, istnieje zwiększone ryzyko, że mogą nie obejmować informacji niezbędnych do zapewnienia, że nie wprowadzają w błąd w danych okolicznościach. Ryzyko to rośnie, jeżeli nie istnieją ustanowione kryteria sporządzania skróconych sprawozdań finansowych.

A4. Na decyzję biegłego rewidenta dotyczącą akceptowalności zastosowanych kryteriów mogą wpływać następujące czynniki:

* rodzaj jednostki,

* cel skróconych sprawozdań finansowych,

* potrzeby informacyjne zamierzonych użytkowników skróconych sprawozdań finansowych,

* czy zastosowane kryteria sprawią, że skrócone sprawozdania finansowe nie będą w danych okolicznościach wprowadzać w błąd.

A5. Kryteria sporządzania skróconych sprawozdań finansowych mogą być ustanowione przez uprawnioną lub uznaną organizację ustanawiającą standardy lub przez prawo lub regulację. Analogicznie jak w przypadku sprawozdań finansowych, co wyjaśnia MSB 210 ⁶⁴³ , w wielu takich przypadkach biegły rewident może założyć, że takie kryteria są odpowiednie.

A6. Jeżeli ustanowione kryteria sporządzania skróconych sprawozdań finansowych nie istnieją, kryteria te może opracować kierownictwo, na przykład opierając się na praktyce w danej branży. Kryteria, które są akceptowalne w danych okolicznościach sprawią, że skrócone sprawozdania finansowe:

(a) odpowiednio ujawniają ich skrócony charakter i rozpoznają zbadane sprawozdania finansowe,

(b) wyraźnie określają od kogo i skąd można uzyskać zbadane sprawozdania finansowe lub, jeżeli prawo lub regulacja stwierdza, że zbadane sprawozdania finansowe nie powinny być udostępniane zamierzonym użytkownikom skróconych sprawozdań finansowych i określa kryteria sporządzania skróconych sprawozdań finansowych, to wskazują to prawo lub regulację,

(c) odpowiednio ujawniają zastosowane kryteria,

(d) są zgodne lub mogą być ponownie obliczone na podstawie powiązanych informacji w zbadanych sprawozdaniach finansowych oraz

(c) zawierają, w świetle celu skróconych sprawozdań finansowych, niezbędne informacje na odpowiednim poziomie agregacji, który sprawia, iż nie wprowadzają one w błąd w danych okolicznościach.

A7. Właściwe ujawnienie skróconego charakteru sprawozdań finansowych oraz pochodzenia zbadanych sprawozdań finansowych, czego dotyczy paragraf A6(a), może np. zapewnić zamieszczenie następującego tytułu "Skrócone sprawozdania finansowe sporządzono na podstawie zbadanych sprawozdań finansowych sporządzonych za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r.".

Ocena dostępności zbadanych sprawozdań finansowych (zob. par. 8(g))

A8. Na ocenę biegłego rewidenta czy zbadane sprawozdania finansowe są udostępniane zamierzonym użytkownikom skróconych sprawozdań finansowych bez zbędnych trudności wpływa to, czy:

* skrócone sprawozdania finansowe wyraźnie określają od kogo i skąd można uzyskać zbadane sprawozdania finansowe,

* zbadane sprawozdania finansowe są publicznie dostępne lub

* kierownictwo ustanowiło proces, przez który zamierzeni użytkownicy skróconych sprawozdań finansowych mogą uzyskać łatwy dostęp do zbadanych sprawozdań finansowych.

Forma opinii (zob. par. 9)

A9. Oparty na ocenie dowodów uzyskanych na drodze przeprowadzenia procedur omówionych w paragrafie 8 wniosek, że wyrażenie opinii niezmodyfikowanej o skróconych sprawozdaniach finansowych jest odpowiednie, pozwala biegłemu rewidentowi na wyrażenie opinii zawierającej jedno ze sformułowań zawartych w paragrafie 9. Na decyzję biegłego rewidenta, które ze sformułowań wykorzystać, może wpływać praktyka powszechnie przyjęta w danym systemie prawnym.

Czas pracy i zdarzenia następujące po dacie sprawozdania biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych (zob. par. 12)

A10. Procedury opisane w paragrafie 8 często przeprowadza się w trakcie lub niezwłocznie po badaniu sprawozdań finansowych. Jeżeli biegły rewident sporządza sprawozdanie na temat skróconych sprawozdań finansowych po zbadaniu sprawozdań finansowych, od biegłego rewidenta nie wymaga się zgromadzenia dalszych dowodów badania na temat zbadanych sprawozdań finansowych lub też sporządzania sprawozdania na temat skutków zdarzeń, które miały miejsce po dacie sprawozdania biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych, ponieważ skrócone sprawozdania finansowe są uzyskiwane na podstawie zbadanych sprawozdań finansowych i nie stanowią ich aktualizacji.

Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych

Elementy sprawozdania biegłego rewidenta Tytuł (zob. par. 14(a))

A11. Tytuł wskazujący, że jest to sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta, na przykład "Sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta", potwierdza, że biegły rewident spełnił wszystkie odpowiednie wymogi etyczne dotyczące niezależności. Odróżnia to sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta od sprawozdań sporządzonych przez innych.

Adresat (zob. par. 14(b), 15)

A12. Czynniki mogące wpływać na ocenę biegłego rewidenta dotyczącą odpowiedniości adresata skróconych sprawozdań finansowych obejmują warunki zlecenia, rodzaj jednostki oraz cel skróconych sprawozdań finansowych.

Paragraf wprowadzający (zob. par. 14(c)(i))

A13. Jeżeli biegły rewident ma wiedzę, że skrócone sprawozdania finansowe zostaną włączone do dokumentu zawierającego inne informacje, biegły rewident może rozważyć, jeżeli zezwala na to forma prezentacji, aby wskazać strony, na których zaprezentowano skrócone sprawozdania finansowe. Pomaga to użytkownikom rozpoznać skrócone sprawozdania finansowe, do których odnosi się sprawozdanie biegłego rewidenta.

Data sprawozdania biegłego rewidenta (zob. par. 14(h), 16)

A14. Kim jest osoba lub osoby uprawnione do tego, aby stwierdzić, że skrócone sprawozdania finansowe zostały sporządzone i aby wziąć za nie odpowiedzialność zależy od warunków zlecenia, rodzaju jednostki oraz celu skróconych sprawozdań finansowych.

Przykłady (zob. par. 14, 17-18, 19)

A15. Załącznik do niniejszego standardu zawiera przykłady sprawozdań biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych, które:

(a) zawierają opinię niezmodyfikowaną,

(b) uzyskano je na podstawie zbadanych sprawozdań finansowych, na temat których biegły rewident wydał opinię zmodyfikowaną oraz

(c) zawierają opinię zmodyfikowaną.

Dane porównawcze (zob. par. 21-22)

A16. Jeżeli zbadane sprawozdania finansowe zawierają dane porównawcze, zakłada się, że skrócone sprawozdania finansowe powinny również zawierać dane porównawcze. Dane porównawcze w zbadanych sprawozdaniach finansowych mogą być traktowane jako dane korespondujące lub jak porównawcze informacje finansowe. MSB 710 przedstawia, jak ta różnica wpływa na sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych, w tym, w szczególności, dotyczy powołania na innych biegłych rewidentów, którzy badali sprawozdania finansowe za poprzedni okres.

A17. Czynniki mogące wpływać na ocenę biegłego rewidenta, czy pominięcie danych porównawczych jest racjonalne, obejmuje rodzaj i cel skróconych sprawozdań finansowych, zastosowane kryteria i potrzeby informacyjne zamierzonych użytkowników skróconych sprawozdań finansowych.

Niezbadane informacje uzupełniające zaprezentowane wraz ze skróconymi sprawozdaniami finansowymi (zob. par. 23)

A18. MSB 700 ⁶⁴⁴ zawiera wymogi i wytyczne, które należy zastosować w przypadku, gdy niebadane informacje uzupełniające są prezentowane wraz ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi, które, po odpowiednim dostosowaniu w danych okolicznościach, mogą być pomocne w zastosowaniu wymogu paragrafu 23.

Inne informacje zamieszczone w dokumencie zawierającym skrócone sprawozdania finansowe (zob. par. 24)

A19. MSB 720 ⁶⁴⁵ zawiera wymogi i wytyczne dotyczące innych informacji zamieszczonych w dokumencie zawierającym zbadane sprawozdania finansowe i odnośne sprawozdanie biegłego rewidenta, które dotyczą istotnych niespójności i istotnych zniekształceń faktów. Po odpowiednim dostosowaniu w danych okolicznościach mogą one być pomocne w zastosowaniu wymogu paragrafu 24.

Łączenie informacji z osobą biegłego rewidenta (zob. par. 25-26)

A20. Inne odpowiednie działania, które biegły rewident może podjąć, jeżeli kierownictwo nie podejmuje działań, o które zostało poproszone, obejmuje poinformowanie zamierzonych użytkowników i innych znanych stron trzecich będących użytkownikami o nieodpowiedniości nawiązania do osoby biegłego rewidenta. Kierunek działań biegłego rewidenta zależy od praw i obowiązków natury prawnej spoczywających na biegłym rewidencie. W konsekwencji biegły rewident może uznać za odpowiednie skorzystanie z porady prawnej.

Załącznik

(zob. par. A15)

Przykłady sprawozdań na temat skróconych sprawozdań finansowych

* Przykład 1: Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych zostało sporządzone zgodnie z ustalonymi kryteriami. Wyrażono opinię niezmodyfikowaną o zbadanych sprawozdaniach finansowych. Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych ma datę późniejszą niż sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych, na podstawie których powstały skrócone sprawozdania finansowe.

* Przykład 2: Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych zostało sporządzone zgodnie z kryteriami ustalonymi przez kierownictwo i należycie ujawnionymi w skróconych sprawozdaniach finansowych. Biegły rewident stwierdził, że zastosowane kryteria są akceptowalne w danych okolicznościach. Wyrażono opinię niezmodyfikowaną o zbadanych sprawozdaniach finansowych.

* Przykład 3: Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych zostało sporządzone zgodnie z kryteriami ustalonymi przez kierownictwo i należycie ujawnionymi w skróconych sprawozdaniach finansowych. Biegły rewident stwierdził, że zastosowane kryteria są akceptowalne w danych okolicznościach. Wyrażono opinię z zastrzeżeniem o zbadanych sprawozdaniach finansowych.

* Przykład 4: Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych zostało sporządzone zgodnie z kryteriami ustalonymi przez kierownictwo i należycie ujawnionymi w skróconych sprawozdaniach finansowych. Biegły rewident stwierdził, że zastosowane kryteria są akceptowalne w danych okolicznościach. Wyrażono opinię negatywną o zbadanych sprawozdaniach finansowych.

* Przykład 5: Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych zostało sporządzone zgodnie z ustalonymi kryteriami. Wyrażono opinię niezmodyfikowaną o zbadanych sprawozdaniach finansowych. Biegły rewident stwierdził, że wyrażenie niezmodyfikowanej opinii o skróconych sprawozdaniach finansowych nie jest możliwe.

Przykład 1: Zachodzą następujące okoliczności: * Wyrażono niezmodyfikowaną opinię o zbadanych sprawozdaniach finansowych. * Istnieją ustalone kryteria sporządzania skróconych sprawozdań finansowych. * Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych ma datę późniejszą niż sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych, na podstawie których powstały skrócone sprawozdania finansowe.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA NA TEMAT SKRÓCONYCH SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

[Właściwy adresat]

Załączone skrócone sprawozdania finansowe, na które składa się skrócony bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., skrócony rachunek wyników, skrócone zestawienie zmian w kapitale własnym, skrócone sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu oraz powiązane informacje dodatkowe, powstały na podstawie zbadanych sprawozdań finansowych spółki ABC sporządzonych za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r. W naszym sprawozdaniu z dnia 15 lutego 20X2 r. wyraziliśmy opinię niezmodyfikowaną o tych sprawozdaniach finansowych. Te sprawozdania finansowe oraz skrócone sprawozdania finansowe nie odzwierciedlają skutków zdarzeń, które miały miejsce po dacie naszego sprawozdania na temat tych sprawozdań finansowych.

Skrócone sprawozdania finansowe nie zawierają wszystkich informacji wymaganych przez [należy opisać założenia sprawozdawczości finansowej zastosowane do sporządzenia zbadanych rocznych sprawozdań finansowych spółki ABC]. W związku z powyższym zapoznanie się ze skróconymi sprawozdaniami finansowymi nie stanowi substytutu zapoznania się ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi spółki ABC.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁶⁴⁶ za skrócone sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie skrótu zbadanych sprawozdań finansowych zgodnie z [opisać ustalone kryteria].

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o skróconych sprawozdaniach finansowych na podstawie procedur przeprowadzonych zgodnie z Międzynarodowym Standardem Badania (MSB) 810 "Zlecenie sporządzenia sprawozdania na temat skróconych sprawozdań finansowych".

Opinia

Naszym zdaniem skrócone sprawozdania finansowe, które uzyskano na podstawie zbadanych sprawozdań finansowych spółki ABC sporządzonych za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r., są spójne, we wszystkich istotnych aspektach, z tymi sprawozdaniami finansowymi (lub stanowią ich rzetelny skrót) zgodnie z [opisać ustalone kryteria].

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 2: Zachodzą następujące okoliczności: * Wyrażono opinię niezmodyfikowaną o zbadanych sprawozdaniach finansowych. * Kryteria zostały opracowane przez kierownictwo i odpowiednio ujawniono je w informacji dodatkowej X. Biegły rewident uznał, że kryteria te są możliwe do przyjęcia w danych okolicznościach.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA NA TEMAT SKRÓCONYCH SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

[Właściwy adresat]

Załączone skrócone sprawozdania finansowe, na które składa się skrócony bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., skrócony rachunek wyników, skrócone zestawienie zmian w kapitale własnym oraz skrócone sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu oraz powiązane informacje dodatkowe, uzyskano na podstawie zbadanych sprawozdań finansowych spółki ABC sporządzonych za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r. W naszym sprawozdaniu z dnia 15 lutego 20X2 r. wyraziliśmy opinię niezmodyfikowaną o tych sprawozdaniach finansowych ⁶⁴⁷ .

Skrócone sprawozdania finansowe nie zawierają wszystkich informacji wymaganych przez [należy opisać założenia sprawozdawczości finansowej zastosowane do sporządzenia zbadanych rocznych sprawozdań finansowych spółki ABC]. W związku z powyższym zapoznanie się ze skróconymi sprawozdaniami finansowymi nie stanowi substytutu zapoznania się ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi spółki ABC.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁶⁴⁸ za skrócone sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie skrótu zbadanych sprawozdań finansowych na podstawie kryteriów przedstawionych w informacji dodatkowej X.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o skróconych sprawozdaniach finansowych na podstawie procedur przeprowadzonych zgodnie z Międzynarodowym Standardem Badania (MSB) 810 "Zlecenie sporządzenia sprawozdania na temat skróconych sprawozdań finansowych".

Opinia

Naszym zdaniem skrócone sprawozdania finansowe, które uzyskano na podstawie zbadanych sprawozdań finansowych spółki ABC sporządzonych za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r., są spójne, we wszystkich istotnych aspektach, z tymi sprawozdaniami finansowymi (lub stanowią ich rzetelny skrót) zgodnie z kryteriami przedstawionymi w informacji dodatkowej X.

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 3: Zachodzą następujące okoliczności: * Wyrażono opinię z zastrzeżeniem o zbadanych sprawozdaniach finansowych. * Kryteria zostały opracowane przez kierownictwo i odpowiednio ujawniono je w informacji dodatkowej X. Biegły rewident uznał, że kryteria te są możliwe do przyjęcia w danych okolicznościach.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA NA TEMAT SKRÓCONYCH SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

[Właściwy adresat]

Załączone skrócone sprawozdania finansowe, na które składa się skrócony bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., skrócony rachunek wyników, skrócone zestawienie zmian w kapitale własnym, skrócone sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu oraz powiązane informacje dodatkowe, uzyskano na podstawie zbadanych sprawozdań finansowych spółki ABC sporządzonych za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r. ⁶⁴⁹ W naszym sprawozdaniu z dnia 15 lutego 20X2 r. wyraziliśmy opinię z zastrzeżeniem o tych sprawozdaniach finansowych (zob. poniżej).

Skrócone sprawozdania finansowe nie zawierają wszystkich informacji wymaganych przez [należy opisać założenia sprawozdawczości finansowej zastosowanych do sporządzenia zbadanych rocznych sprawozdań finansowych spółki ABC]. W związku z powyższym zapoznanie się ze skróconymi sprawozdaniami finansowymi nie stanowi substytutu zapoznania się ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi spółki ABC.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁶⁵⁰ za skrócone sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie skrótu zbadanych sprawozdań finansowych na podstawie kryteriów przedstawionych w informacji dodatkowej X.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o skróconych sprawozdaniach finansowych na podstawie procedur przeprowadzonych zgodnie z Międzynarodowym Standardem Badania (MSB) 810 "Zlecenie sporządzenia sprawozdania na temat skróconych sprawozdań finansowych".

Opinia

Naszym zdaniem skrócone sprawozdania finansowe, które uzyskano na podstawie zbadanych sprawozdań finansowych spółki ABC sporządzonych za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r., są spójne, we wszystkich istotnych aspektach, z tymi sprawozdaniami finansowymi (lub stanowią ich rzetelny skrót) sporządzonymi zgodnie z kryteriami przedstawionymi w informacji dodatkowej X. Jednakże skrócone sprawozdania finansowe są zniekształcone w stopniu odpowiadającym zniekształceniu zbadanych sprawozdań finansowych spółki ABC sporządzonych za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r.

W naszym sprawozdaniu z dnia 15 lutego 20X2 r. wyraziliśmy opinię z zastrzeżeniem o tych sprawozdaniach finansowych. Wyrażenie opinii z zastrzeżeniem wynika z faktu, że zapasy jednostki są wykazane w bilansie w tych sprawozdaniach finansowych w kwocie xxx. Kierownictwo nie ustaliło zapasów w kwocie niższej spośród ceny nabycia i wartości netto możliwej do uzyskania, lecz wyłącznie w cenie nabycia, co stanowi odstępstwo od wymogów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Z danych jednostki wynika, że gdyby kierownictwo ustaliło zapasy w kwocie niższej spośród ceny nabycia i wartości netto możliwej do uzyskania, kwota xxx powinna być odpisana, aby obniżyć wartość zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania. W związku z tym koszt własny sprzedaży powinien zostać podwyższony o kwoty xxx, a podatek dochodowy, wynik netto i kapitał własny powinny być obniżone odpowiednio o kwotę xxx, xxx i xxx. W opinii z zastrzeżeniem stwierdzamy, że naszym zdaniem, z wyjątkiem skutku opisanej sprawy, sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazują rzetelny i jasny obraz) sytuację finansową spółki ABC na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz finansowe wyniki działalności i przepływy pieniężne za rok zakończony w tym dniu zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 4:

Zachodzą następujące okoliczności: * Wyrażono opinię negatywną o zbadanych sprawozdaniach finansowych. * Kryteria zostały opracowane przez kierownictwo i odpowiednio ujawniono je w informacji dodatkowej X. Biegły rewident uznał, że kryteria te są możliwe do przyjęcia w danych okolicznościach.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA NA TEMAT SKRÓCONYCH SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

[Właściwy adresat]

Załączone skrócone sprawozdania finansowe, na które składa się skrócony bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., skrócony rachunek wyników, skrócone zestawienie zmian w kapitale własnym oraz skrócone sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu oraz powiązane informacje dodatkowe,

uzyskano na podstawie zbadanych sprawozdań finansowych spółki ABC sporządzonych za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r. ⁶⁵¹

Skrócone sprawozdania finansowe nie zawierają wszystkich informacji wymaganych przez [należy opisać założenia sprawozdawczości finansowej zastosowane do sporządzenia zbadanych rocznych sprawozdań finansowych spółki ABC]. W związku z powyższym zapoznanie się ze skróconymi sprawozdaniami finansowymi nie stanowi substytutu zapoznania się ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi spółki ABC.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁶⁵² za skrócone sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie skrótu zbadanych sprawozdań finansowych na podstawie kryteriów przedstawionych w informacji dodatkowej X.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o skróconych sprawozdaniach finansowych na podstawie procedur przeprowadzonych zgodnie z Międzynarodowym Standardem Badania (MSB) 810 "Zlecenie sporządzenia sprawozdania na temat skróconych sprawozdań finansowych".

Odmowa wydania opinii

W naszym sprawozdaniu z dnia 15 lutego 20X2 r. wyraziliśmy opinię negatywną o sprawozdaniach finansowych spółki ABC sporządzonych za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r. Podstawą wydania przez nas opinii negatywnej było [opisać uzasadnienie opinii negatywnej]. Nasza opinia negatywna stwierdzała, że [przedstawić treść negatywnej opinii].

Z powodu znaczenia sprawy omówionej powyżej nie jest stosowne wyrażenie opinii o skróconych sprawozdaniach finansowych spółki ABC sporządzonych za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r.

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 5: Zachodzą następujące okoliczności: * Wyrażono opinię niezmodyfikowaną o zbadanych sprawozdaniach finansowych. * Istnieją kryteria dotyczące sporządzania skróconych sprawozdań finansowych. * Biegły rewident stwierdził, że wyrażenie opinii niezmodyfikowanej o skróconych sprawozdaniach finansowych nie jest możliwe.

SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA NA TEMAT SKRÓCONYCH SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

[Właściwy adresat]

Załączone skrócone sprawozdania finansowe, na które składa się skrócony bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 20X1 r., skrócony rachunek wyników, skrócone zestawienie zmian w kapitale własnym oraz skrócone sprawozdanie z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu oraz powiązane informacje dodatkowe, uzyskano na podstawie zbadanych sprawozdań finansowych spółki ABC sporządzonych za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r. W naszym sprawozdaniu z dnia 15 lutego 20X2 r. ⁶⁵³ wyraziliśmy opinię niezmodyfikowaną o tych sprawozdaniach finansowych.

Skrócone sprawozdania finansowe nie zawierają wszystkich informacji wymaganych przez [należy opisać założenia sprawozdawczości finansowej zastosowane do sporządzenia zbadanych rocznych sprawozdań finansowych spółki ABC]. W związku z powyższym zapoznanie się ze skróconymi sprawozdaniami finansowymi nie stanowi substytutu zapoznania się ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi spółki ABC.

Odpowiedzialność kierownictwa ⁶⁵⁴ za skrócone sprawozdania finansowe

Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie skrótu zbadanych sprawozdań finansowych zgodnie z [opisać przyjęte kryteria].

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o skróconych sprawozdaniach finansowych na podstawie procedur przeprowadzonych zgodnie z Międzynarodowym Standardem Badania (MSB) 810 "Zlecenie sporządzenia sprawozdania na temat skróconych sprawozdań finansowych".

Uzasadnienie opinii negatywnej

[Opisać sprawę, z powodu, której skrócone sprawozdania finansowe nie są spójne, we wszystkich istotnych aspektach, ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi (lub ich rzetelnym skrótem) zgodnie z zastosowanymi kryteriami).

Opinia negatywna

Naszym zdaniem z powodu znaczenia sprawy omówionej w "Uzasadnieniu opinii negatywnej" skrócone sprawozdania finansowe, o których mowa powyżej, nie są spójne, we wszystkich istotnych aspektach, ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi spółki ABC sporządzonymi za rok zakończony 31 grudnia 20X1 (lub ich rzetelnym skrótem) zgodnie z zastosowanymi kryteriami [opisać ustalone kryteria].

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data sprawozdania biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Niniejszy Międzynarodowy Standard Badania 810

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w kwietniu 2009 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów w kwietniu 2009 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Badania został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Badania jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Badania 810 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych

(IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Badania 810 © 2009 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC).

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Auditing

ISBN: 978-1-93477-992-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  2.1

PRZEGLĄD HISTORYCZNYCH SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU USŁUG PRZEGLĄDU 2400 (ZMIENIONEGO) (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD USŁUG PRZEGLĄDU 2400 (ZMIENIONY) PRZEGLĄD HISTORYCZNYCH SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

(Stosuje się do przeglądów sprawozdań finansowych za okresy kończące się 31 grudnia 2013 r. i później)

SPIS TREŚCI

________________________________________________________________________

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres niniejszego standardu\ 1-4

Przegląd historycznych sprawozdań finansowych 5-8

Obowiązywanie niniejszego standardu 9-12

Data wejścia w życie 13

Cele 14-15

Definicje 16- 17

Wymogi

Przeprowadzenie przeglądu zgodnie z niniejszym standardem 18-20

Wymogi etyczne 21

Zawodowy sceptycyzm i zawodowy osąd 22-23

Kontrola jakości na poziomie zlecenia 24-28

Akceptacja i kontynuacja relacji z klientem oraz zleceń przeglądu 29-41

Komunikowanie się z kierownikiem jednostki i osobami sprawującymi nadzór 42

Wykonanie zlecenia 43-57

Zdarzenia po dniu bilansowym 58-60

Pisemne oświadczenia 61-65

Ocena dowodów uzyskanych w wyniku przeprowadzonych procedur 66-68

Formułowanie wniosku biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych 69-85

Raport biegłego rewidenta 86-92

Dokumentacja 93-96

Materiały dotyczące stosowania i inne materiały objaśniające

Zakres niniejszego standardu A1-A5

Przegląd historycznych sprawozdań finansowych A6-A7

Cele A8-A10

Definicje A11-A13

Wykonanie przeglądu zgodnie z niniejszym standardem A14

Wymogi etyczne A15-A16

Zawodowy sceptycyzm i zawodowy osąd A17-A25

Kontrola jakości na poziomie zlecenia A26-A3 3

Akceptacja i kontynuacja relacji z klientem i zleceń przeglądu A34-A62

Komunikowanie się z kierownikiem jednostki i osobami sprawującymi nadzór A63-A69

Wykonanie zlecenia A70-A99

Pisemne oświadczenia A100-A102

Ocena dowodów uzyskanych w wyniku przeprowadzonych procedur A103-A105

Formułowanie wniosku biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych A106-A117

Raport biegłego rewidenta A118-A144

Dokumentacja A145

Załącznik 1: Przykładowy list intencyjny dotyczący przeglądu historycznych sprawozdań finansowych

Załącznik 2: Przykładowe raporty biegłego rewidenta z przeglądu.

Międzynarodowy Standard Usług Przeglądu (MSUP) 2400, Przegląd historycznych sprawozdań finansowych, należy czytać w kontekście Przedmowy do międzynarodowych standardów i innych dokumentów dotyczących kontroli jakości, badań, przeglądów, innych usług atestacyjnych i usług pokrewnych.

Wprowadzenie

Zakres niniejszego standardu

1. Niniejszy Międzynarodowy Standard Usług Przeglądu dotyczy (zob. par. A1):

(a) odpowiedzialności biegłego rewidenta zatrudnionego do przeprowadzenia przeglądu historycznych sprawozdań finansowych, jeżeli biegły rewident nie jest biegłym rewidentem badającym sprawozdania finansowe jednostki oraz

(b) formy i treści raportu biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych.

2. Niniejszy standard nie dotyczy przeglądu sprawozdań finansowych lub śródrocznych informacji finansowych jednostki przeprowadzanego przez biegłego rewidenta, który jest niezależnym biegłym rewidentem badającym sprawozdania finansowe jednostki (zob. par. A2).

3. Niniejszy standard stosuje się, po dostosowaniu jeżeli to konieczne, do przeglądów innych historycznych informacji finansowych. Usługi dające ograniczoną pewność inne niż przeglądy historycznych informacji finansowych, przeprowadza się zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Atestacyjnych (MSUA) 3000 ⁶⁵⁵ .

Powiązanie z MSKJ1 ⁶⁵⁶

4. Za systemy kontroli jakości, polityki i procedury odpowiada firma. Międzynarodowy Standard Kontroli Jakości (MSKJ) 1 odnosi się do firm zawodowych księgowych w związku z wykonywanymi przez nie przeglądami sprawozdań finansowych ⁶⁵⁷ . Postanowienia niniejszego standardu dotyczące kontroli jakości na poziomie poszczególnych zleceń przeglądu opierają się na przesłance, że firma podlega wymogom MSKJ 1 lub wymogom, które są co najmniej tak samo wymagające (zob. par. A3-A5).

Przegląd historycznych sprawozdań finansowych

5. Przegląd historycznych sprawozdań finansowych jest usługą dającą ograniczoną pewność, na co wskazują Międzynarodowe założenia koncepcyjne usług atestacyjnych (Założenia usług atestacyjnych ⁶⁵⁸ ) (zob. par. A6- A7).

6. W związku z przeglądem sprawozdań finansowych biegły rewident formułuje wniosek mający zwiększyć stopień zaufania zamierzonych użytkowników do tego, że sprawozdania finansowe jednostki zostały sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Wniosek biegłego rewidenta jest oparty na uzyskaniu przez biegłego rewidenta ograniczonej pewności. Raport biegłego rewidenta zawiera opis charakterystyki zlecenia przeglądu, co stanowi kontekst dla czytelników tego sprawozdania, umożliwiający zrozumienie wniosku.

7. Biegły rewident przede wszystkim kieruje zapytania i przeprowadza procedury analityczne, aby uzyskać wystarczające odpowiednie dowody, jako podstawę dla wniosku na temat sprawozdań finansowych jako całości, sformułowanego zgodnie z wymogami niniejszego standardu.

8. Jeżeli biegły rewident dowiaduje się o kwestii, która rodzi jego przekonanie, że sprawozdania finansowe mogą być istotnie zniekształcone, to projektuje on i przeprowadza dodatkowe procedury, które w istniejących okolicznościach uważa za niezbędne, aby możliwe było sformułowanie wniosku na temat sprawozdań finansowych zgodnie z niniejszym standardem.

Obowiązywanie niniejszego standardu

9. Niniejszy standard określa cele, jakie biegły rewident powinien osiągnąć stosując niniejszy standard, które to cele tworzą kontekst dla wymogów tego standardu i mają pomóc biegłemu rewidentowi zrozumieć, co należy wykonać w trakcie przeglądu.

10. Niniejszy standard zawiera wymogi, które są zaprojektowane, aby umożliwić biegłemu rewidentowi osiągnięcie określonych celów.

11. Dodatkowo niniejszy standard zawiera materiał wprowadzający, definicje oraz materiały dotyczące stosowania i inne materiały objaśniające, które tworzą kontekst mający znaczenie dla właściwego zrozumienia niniejszego standardu.

12. Materiały dotyczące stosowania i inne materiały objaśniające dostarczają dalszych wyjaśnień odnośnie wymogów standardu oraz wskazówek dotyczących ich zastosowania. O ile wskazówki same w sobie nie nakładają wymogów, to mają znaczenie dla właściwego stosowania wymogów. Materiały dotyczące stosowania oraz inne materiały objaśniające mogą także dostarczać podstawowych informacji na temat zagadnień objętych niniejszym standardem, które pomagają w stosowaniu wymogów.

Data wejścia w życie

13. Niniejszy standard stosuje się do przeglądów sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy kończące się 31 grudnia 2013 r. lub później.

Cele

14. Celem biegłego rewidenta w związku z przeglądem sprawozdań finansowych zgodnie z niniejszym standardem jest:

(a) uzyskanie ograniczonej pewności, przede wszystkim poprzez kierowanie zapytań i przeprowadzanie procedur analitycznych dotyczących tego, czy sprawozdania finansowe jako całość nie zawierają istotnych nieprawidłowości, co umożliwia biegłemu rewidentowi sformułowanie wniosku na temat tego, czy uwagę biegłego rewidenta zwróciło cokolwiek, co kazałoby mu sądzić, że sprawozdania finansowe nie zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej oraz

(b) sporządzenie raportu na temat sprawozdań finansowych jako całości i przekazywanie informacji zgodnie z wymaganiami niniejszego standardu.

15. We wszystkich przypadkach, gdy nie można uzyskać ograniczonej pewności, a wniosek z zastrzeżeniem w raporcie biegłego rewidenta nie jest wystarczający w danych okolicznościach, niniejszy standard wymaga, aby biegły rewident albo odmówił sformułowania wniosku w raporcie biegłego rewidenta wydanym w związku z wykonanym zleceniem przeglądu albo, tam gdzie jest to właściwe, wycofał się z wykonywania zlecenia przeglądu, jeżeli wycofanie jest możliwe w myśl obowiązującego prawa lub regulacji (zob. par. A8-A10, A115- A116).

Definicje

16. Słownik terminów zamieszczony w Podręczniku ⁶⁵⁹ ("Słownik terminów") zawiera terminy zdefiniowane w niniejszym standardzie, jak również opisy innych terminów używanych w niniejszym standardzie, aby wspomóc spójne ich stosowanie i interpretacje. Na przykład terminy "kierownik jednostki" oraz "osoby sprawujące nadzór" stosowane w niniejszym standardzie są zdefiniowane w Słowniku terminów (zob. par. A11-A12).

17. Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

(a) procedury analityczne - ocena informacji finansowych poprzez analizę wiarygodnych powiązań pomiędzy danymi o charakterze zarówno finansowym jak i niefinansowym. Procedury analityczne obejmują również prześledzenie w niezbędnym zakresie wykrytych odchyleń lub zależności, które są niespójne z innymi odnośnymi informacjami lub różnią się znacząco od oczekiwanych wielkości,

(b) ryzyko zlecenia - ryzyko, że biegły rewident sformułuje nieprawidłowy wniosek, gdy sprawozdania finansowe zawierają istotne nieprawidłowości,

(c) sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia - sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami ogólnego przeznaczenia,

(d) ramowe założenia ogólnego przeznaczenia - ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zaprojektowane w celu zaspokojenia powszechnych potrzeb szerokiego grona użytkowników; ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą być ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji lub ramowymi założeniami zgodności,

(e) zapytania - polegają na zasięganiu informacji u dysponujących wiedzą osób z wewnątrz lub spoza jednostki,

(f) ograniczona pewność - poziom pewności uzyskany w celu sformułowania wniosku zgodnie z niniejszym standardem, gdy ryzyko zlecenia jest ograniczone do poziomu akceptowalnego w danych okolicznościach zlecenia, ale gdy jest ono jednocześnie większe niż przy zleceniu dostarczającym wystarczającej pewności; połączenie rodzaju, czasu przeprowadzenia oraz zakresu procedur gromadzenia dowodów jest co najmniej wystarczające, jeśli biegły rewident uzyskuje znaczący poziom pewności; uzyskany przez biegłego rewidenta poziom pewności jest znaczący, jeżeli prawdopodobne jest, że zwiększy zaufanie docelowych użytkowników do sprawozdania finansowego (zob. par. A13),

(g) biegły rewident - zawodowy księgowy wykonujący zawód biegłego rewidenta; termin ten obejmuje partnera odpowiedzialnego za zlecenie lub innych członków zespołu wykonującego zlecenie lub, jeżeli ma to zastosowanie, firmę; jeżeli niniejszy standard wyraźnie wskazuje, że dany wymóg lub odpowiedzialność dotyczy partnera odpowiedzialnego za zlecenie, stosowany jest termin "partner odpowiedzialny za zlecenie" a nie termin "biegły rewident"; pojęcia "partner odpowiedzialny za zlecenie" oraz "firma" należy w przypadku sektora publicznego odnosić do ich odpowiedników tam, gdzie jest to odpowiednie,

(h) zawodowy osąd - zastosowanie odpowiedniego szkolenia, wiedzy i doświadczenia, w kontekście określonym przez standardy usług atestacyjnych, standardy rachunkowości i etyki, w procesie podejmowania przemyślanych decyzji co do postępowania odpowiedniego w okolicznościach danego zlecenia przeglądu,

(i) odpowiednie wymogi etyczne - wymogi etyczne, którym podlega zespół wykonujący zlecenie w trakcie wykonywania przeglądu. Wymogi te zazwyczaj obejmują Części A i B Kodeksu Etyki Zawodowych Księgowych (ang. Code of Ethics for Professional Accountants, IESBA Code) Rady Międzynarodowych Standardów Etycznych dla Księgowych (ang. International Ethics Standards Board for Accountants, IESBA) łącznie z wymogami krajowymi, jeżeli te są bardziej wymagające,

(j) sprawozdania finansowe specjalnego przeznaczenia - sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia,

(k) ramowe założenia specjalnego przeznaczenia - ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zaprojektowane w celu zaspokojenia potrzeb informacyjnych konkretnych użytkowników. Ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą być ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji lub ramowymi założeniami zgodności.

Wymogi

Wykonanie przeglądu zgodnie z niniejszym standardem

18. Biegły rewident zapoznaje się z całym tekstem niniejszego standardu, w tym z jego materiałami dotyczącymi stosowania i innymi materiałami objaśniającymi, aby właściwie zrozumieć cele standardu oraz zastosować jego wymogi (zob. par. A14).

Przestrzeganie odpowiednich wymogów

19. Biegły rewident przestrzega każdego wymogu niniejszego standardu, chyba że wymóg nie ma zastosowania do danego zlecenia przeglądu. Wymóg ma zastosowanie do danego zlecenia przeglądu, gdy istnieją okoliczności, których dotyczy wymóg.

20. Biegły rewident nie może potwierdzić przestrzegania niniejszego standardu w raporcie biegłego rewidenta, jeżeli nie przestrzegał wszystkich wymogów niniejszego standardu mających zastosowanie do danego zlecenia przeglądu.

Wymogi etyczne

21. Biegły rewident przestrzega wymogi etyczne, w tym dotyczące niezależności (zob. par. A15-A16).

Zawodowy sceptycyzm i zawodowy osąd

22. Biegły rewident planuje i wykonuje zlecenie kierując się zawodowym sceptycyzmem, przyjmując, że mogą istnieć okoliczności powodujące istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych (zob. par. A17-A20).

23. Biegły rewident stosuje zawodowy osąd w trakcie wykonywania zlecenia przeglądu (zob. par. A21-A25).

Kontrola jakości na poziomie zlecenia

24. Partner odpowiedzialny za zlecenie posiada kompetencje w zakresie umiejętności i technik usług atestacyjnych oraz w zakresie sprawozdawczości finansowej, odpowiednie do okoliczności danego zlecenia (zob. par. A26).

25. Partner odpowiedzialny za zlecenie jest odpowiedzialny za (zob. par. A27-A30):

(a) całościową jakość każdego zlecenia przeglądu, do którego został wyznaczony,

(b) kierowanie, nadzorowanie, planowanie oraz wykonanie zlecenia przeglądu zgodnie ze standardami zawodowymi oraz mającymi zastosowanie wymogami prawnymi i regulacyjnymi (zob. par. A31),

(c) prawidłowość raportu biegłego rewidenta w danych okolicznościach oraz

(d) wykonanie zlecenia zgodnie z polityką kontroli jakości firmy, w tym:

(i) uzyskanie przekonania, że odpowiednie procedury dotyczące akceptacji i kontynuacji relacji z klientem i usług zostały zastosowane oraz, że wyciągnięte wnioski są prawidłowe, w tym rozważenie, czy istnieją informacje, które mogłyby prowadzić partnera odpowiedzialnego za zlecenie do stwierdzenia nieuczciwości kierownika jednostki (zob. par. A32-A33),

(ii) uzyskanie przekonania, że zespół wykonujący zlecenie łącznie posiada odpowiednie kompetencje i umiejętności, w tym umiejętności i techniki z zakresu usług atestacyjnych oraz wiedzę w zakresie sprawozdawczości finansowej, aby:

a) wykonać zlecenie przeglądu zgodnie z zawodowymi standardami oraz mającymi zastosowanie wymogami prawnymi i regulacyjnymi oraz

b) umożliwić wydanie raportu odpowiedniego w danych okolicznościach oraz

(iii) wzięcie odpowiedzialności za utrzymanie odpowiedniej dokumentacji zlecenia.

Odpowiednie rozważania po akceptacji zlecenia

26. Jeżeli partner odpowiedzialny za zlecenie uzyska informacje, które spowodowałyby, że firma odrzuciłaby zlecenie, gdyby informacje te były dostępne wcześniej, partner odpowiedzialny za zlecenie niezwłocznie przekazuje te informacje firmie, aby firma i partner odpowiedzialny za zlecenie mogli podjąć niezbędne działania.

Zgodność z odpowiednimi wymogami etycznymi

27. W trakcie wykonywania zlecenia partner odpowiedzialny za zlecenie pozostaje wyczulony, obserwując i kierując w miarę potrzeby zapytania, na dowody świadczące o nieprzestrzeganiu odpowiednich wymogów etycznych przez członków zespołu wykonującego zlecenie. Jeżeli dzięki systemowi kontroli jakości firmy lub w inny sposób partner odpowiedzialny za zlecenie zauważy kwestie, które wskazują, że członkowie zespołu wykonującego zlecenie nie przestrzegali odpowiednich wymogów etycznych, partner odpowiedzialny za zlecenie ustala, po konsultacji z innymi osobami z firmy, jakie odpowiednie działania należy podjąć.

Monitorowanie

28. Skuteczny system kontroli jakości firmy obejmuje proces monitorowania zaprojektowany w celu dostarczenia firmie wystarczającej pewności, że polityki i procedury firmy dotyczące jej systemu kontroli jakości są odpowiednie, adekwatne i działają skutecznie. Partner odpowiedzialny za zlecenie rozważa wyniki procesu monitorowania firmy, upowszechnione przez nią w ramach najaktualniejszych informacji oraz, jeżeli ma to zastosowanie, upowszechnione przez pozostałe firmy należące do sieci, i czy słabości zauważone w tych informacjach mogą wpłynąć na zlecenie przeglądu.

Akceptacja i kontynuacja relacji z klientem oraz zleceń przeglądu

Czynniki wpływające na akceptację i kontynuację relacji z klientem oraz zleceń przeglądu

29. O ile nie wymaga tego prawo lub regulacje, biegły rewident nie akceptuje zlecenia przeglądu, gdy (zob. par. A34-A35):

(a) biegły rewident nie jest przekonany:

(i) że istnieje racjonalne uzasadnienie dla tego zlecenia lub (zob. par. A36)

(ii) że zlecenie przeglądu będzie odpowiednie w danych okolicznościach (zob. par. A37),

(b) biegły rewident ma powody sądzić, że odpowiednie wymogi etyczne, w tym niezależność, nie zostaną spełnione,

(c) wstępne zrozumienie przez biegłego rewidenta okoliczności zlecenia wskazuje, że informacje niezbędne do przeprowadzenia przeglądu prawdopodobnie mogą być niedostępne lub niewiarygodne (zob. par. A38),

(d) biegły rewident ma powody wątpić w uczciwość kierownika jednostki, co prawdopodobnie wpłynie na należyte przeprowadzenie przeglądu lub (zob. par. A37(b))

(e) kierownik jednostki lub osoby odpowiedzialne za nadzór nakładają na zakres pracy biegłego rewidenta w warunkach proponowanego zlecenia przeglądu takie ograniczenie, że biegły rewident jest przekonany, iż to ograniczenie doprowadzi do odmowy sformułowania wniosku na temat sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta.

Wstępne warunki akceptacji zlecenia przeglądu

30. Przed zaakceptowaniem zlecenia przeglądu biegły rewident (zob. par. A39):

(a) ustala, czy ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zastosowane przy sporządzaniu sprawozdań finansowych są możliwe do zaakceptowania, w tym, w przypadku sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia, uzyskuje zrozumienie powodu, dla którego takie sprawozdania finansowe zostały sporządzone oraz zamierzonych użytkowników, oraz (zob. par. A40-A46)

(b) uzyskuje akceptację kierownika jednostki, że potwierdza on i rozumie swoją odpowiedzialność (zob. par. A47-A50):

(i) za sporządzenie sprawozdań finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, w tym, tam gdzie ma to zastosowanie, za ich rzetelną prezentację,

(ii) za taką kontrolę wewnętrzną, jaką kierownik jednostki uznaje za niezbędną do umożliwienia sporządzania sprawozdań finansowych wolnych od istotnych nieprawidłowości, spowodowanych oszustwem lub błędem oraz

(iii) za zapewnienie biegłemu rewidentowi:

a) dostępu do wszystkich znanych kierownikowi jednostki informacji, takich jak zapisy, dokumentacja i inne kwestie, które mają znaczenie dla sporządzania sprawozdań finansowych,

b) dodatkowych informacji, o które biegły rewident może poprosić kierownika jednostki na potrzeby przeprowadzenia przeglądu oraz

c) nieograniczonego dostępu do osób z jednostki, od których uzyskanie dowodów biegły rewident uważa za konieczne.

31. Jeżeli biegły rewident nie jest przekonany co do którejkolwiek z kwestii opisanych powyżej jako wstępnych warunków akceptacji zlecenia przeglądu, biegły rewident omawia tę sprawę z kierownikiem jednostki lub osobami odpowiedzialnymi za nadzór. Jeżeli nie można wprowadzić zmian satysfakcjonujących biegłego rewidenta odnośnie tych kwestii, biegły rewident nie akceptuje proponowanego zlecenia, chyba że wymaga tego od niego prawo lub regulacja. Jednak zlecenie przeprowadzone w takich okolicznościach nie jest zgodne z niniejszym standardem. W związku z powyższym biegły rewident nie zawiera w raporcie biegłego rewidenta żadnego odwołania, że przegląd został przeprowadzony zgodnie z niniejszym standardem.

32. Jeżeli po akceptacji zlecenia okazuje się, że biegły rewident nie ma przekonania co do któregokolwiek spośród powyższych wstępnych warunków, biegły rewident omawia tę kwestię z kierownikiem jednostki lub osobami sprawującymi nadzór oraz ustala:

(a) czy sprawę można rozwiązać,

(b) czy właściwe jest kontynuowanie zlecenia oraz

(c) czy należy poinformować o tej sprawie w raporcie biegłego rewidenta, a jeżeli tak, to w jaki sposób.

Dodatkowe rozważania, gdy sformułowania raportu biegłego rewidenta określa prawo lub regulacja

33. Raport biegłego rewidenta wydany w związku z przeglądem odwołuje się do niniejszego standardu tylko wtedy, gdy raport jest zgodny z wymogami paragrafu 86.

34. W niektórych przypadkach, gdy przegląd jest przeprowadzany w myśl mających zastosowanie przepisów prawa lub regulacji obowiązujących w danym systemie prawa, odnośne prawo lub regulacja mogą określać format lub treść raportu biegłego rewidenta w sposób znacząco odmienny od wymogów niniejszego standardu. W takich okolicznościach biegły rewident ocenia, czy użytkownicy mogliby błędnie zrozumieć pewność uzyskaną w wyniku przeglądu sprawozdań finansowych, a jeżeli tak, to czy dodatkowe wyjaśnienia w raporcie biegłego rewidenta mogą ograniczyć to możliwe błędne zrozumienie (zob. par. A51, A142).

35. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że dodatkowe wyjaśnienia w raporcie biegłego rewidenta nie mogą ograniczyć możliwego błędnego zrozumienia, biegły rewident nie akceptuje zlecenia przeglądu, chyba że wymagają tego prawo lub regulacja. Przegląd przeprowadzony zgodnie z takim prawem lub regulacją nie jest zgodny z niniejszym standardem. W związku z powyższym biegły rewident nie zawiera w raporcie biegłego rewidenta żadnego odwołania, że przegląd został przeprowadzony zgodnie z niniejszym standardem (zob. par. A51, A142).

Uzgodnienie warunków zlecenia

36. Przed wykonaniem zlecenia biegły rewident uzgadnia warunki zlecenia, odpowiednio, z kierownikiem jednostki lub z osobami sprawującymi nadzór.

37. Uzgodnione warunki zlecenia zamieszczane są w liście intencyjnym, lub w innej odpowiedniej dla pisemnej umowy formie i zawierają (zob. par. A52-A54, A56):

(a) zamierzone wykorzystanie i udostępnianie sprawozdań finansowych oraz wszelkie ograniczenia wykorzystania lub udostępniania, jeżeli ma to zastosowanie,

(b) identyfikację mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej,

(c) cel i zakres zlecenia przeglądu,

(d) odpowiedzialność biegłego rewidenta,

(e) odpowiedzialność kierownika jednostki, w tym opisaną w paragrafie 30(b) (zob. par. A47-A50, A55),

(f) stwierdzenie, że zlecenie nie jest badaniem, i dlatego biegły rewident nie wyrazi opinii z badania o sprawozdaniach finansowych,

(g) odwołanie do przewidywanej formy i treści raportu, który zostanie wydany przez biegłego rewidenta oraz stwierdzenie, że mogą wystąpić okoliczności, w których raport może się różnić od przewidywanej formy i treści.

Zlecenia powtarzające się

38. Podejmując się zlecenia kolejnego przeglądu biegły rewident ocenia, czy okoliczności, w tym zmiany uwarunkowań związanych z akceptacją zlecenia, wymagają zrewidowania warunków zlecenia oraz czy istnieje potrzeba przypomnienia, odpowiednio kierownikowi jednostki lub osobom sprawującym nadzór, o istniejących warunkach zlecenia (zob. par. A57).

Akceptacja zmiany warunków zlecenia przeglądu

39. Biegły rewident nie zgadza się na zmianę warunków zlecenia, jeżeli nie istnieje racjonalne uzasadnienie takiego działania (zob. par. A58-A60).

40. Jeżeli przed zakończeniem zlecenia przeglądu biegły rewident jest proszony o zmianę zlecenia na zlecenie, które nie daje żadnego poziomu pewności, biegły rewident ustala, czy istnieje racjonalnie uzasadnienie takiego działania (zob. par. A61-A62).

41. Jeżeli warunki zlecenia zostały zmienione w trakcie trwania zlecenia, to biegły rewident i, odpowiednio, kierownik jednostki lub osoby sprawujące nadzór uzgadniają i zamieszczają nowe warunki zlecenia w liście intencyjnym lub w innej odpowiedniej dla pisemnej umowy formie.

Komunikowanie się z kierownikiem jednostki oraz osobami sprawującymi nadzór

42. Biegły rewident w trakcie trwania zlecenia przeglądu komunikuje bez zbędnej zwłoki odpowiednio, kierownikowi jednostki lub osobom sprawującym nadzór, wszystkie kwestie dotyczące zlecenia przeglądu, które zgodnie z zawodowym osądem biegłego rewidenta są na tyle ważne, iż zasługują na zwrócenie na nie uwagi, odpowiednio, kierownika jednostki lub osób sprawujących nadzór (zob. par. A63-A69).

Wykonanie zlecenia

Istotność związana z przeglądem sprawozdań finansowych

43. Biegły rewident wyznacza istotność dla sprawozdań finansowych jako całości i stosuje tę istotność przy projektowaniu procedur oraz przy ocenie wyników uzyskanych z zastosowania tych procedur (zob. par. A70- A73).

44. Biegły rewident weryfikuje istotność wyznaczoną dla sprawozdań finansowych jako całości, jeżeli w trakcie przeprowadzania przeglądu uzyska informacje, które sprawiłyby, że wyznaczyłby inny poziom istotności niż ten, który wyznaczył pierwotnie (zob. par. A74).

Zrozumienie przez biegłego rewidenta

45. Biegły rewident uzyskuje zrozumienie jednostki i jej środowiska oraz mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, aby zidentyfikować te obszary sprawozdań finansowych, w których prawdopodobne jest pojawienie się istotnych nieprawidłowości, i przez to dostarczyć podstawy do projektowania procedur odpowiadających tym obszarom (zob. par. A75-A77).

46. Zrozumienie przez biegłego rewidenta obejmuje następujące zagadnienia (zob. par. A78, A87, A89):

(a) odpowiednie czynniki branżowe, regulacyjne oraz pozostałe zewnętrzne uwarunkowania, w tym mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej;

(b) charakter jednostki, w tym:

(i) jej działalność,

(ii) jej strukturę właścicielską i strukturę nadzoru,

(iii) rodzaje inwestycji, jakich dokonuje i planuje dokonać jednostka,

(iv) sposób zorganizowania jednostki i sposób jej finansowania oraz

(v) cele i strategie jednostki;

(c) system rachunkowości jednostki i dokumentację księgową oraz d) wybór i zastosowanie polityk rachunkowości przez jednostkę.

Projektowanie i przeprowadzanie procedur

47. W trakcie zbierania wystarczających, odpowiednich, dowodów jako podstawy wniosku na temat sprawozdań finansowych jako całości, biegły rewident projektuje oraz kieruje zapytania i przeprowadza procedury analityczne (zob. par. A79-A83, A87, A89):

(a) aby odnieść się do wszystkich istotnych pozycji sprawozdań finansowych, w tym do ujawnień oraz

(b) aby skupić się na odniesieniu do tych obszarów sprawozdań finansowych, w których prawdopodobne jest pojawienie się istotnych nieprawidłowości.

48. Zapytania biegłego rewidenta kierowane do kierownika jednostki i, jeżeli to właściwe, do innych osób z jednostki, dotyczą następujących zagadnień (zob. par. A84-A87):

(a) w jaki sposób kierownik jednostki ustala znaczące wartości szacunkowe wymagane przez mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej,

(b) identyfikacji podmiotów powiązanych oraz transakcji z podmiotami powiązanymi, w celu identyfikacji tych transakcji,

(c) czy istnieją znaczące, nietypowe lub złożone transakcje, zdarzenia lub kwestie, które wpłynęły lub mogą wpłynąć na sprawozdania finansowe jednostki, w tym:

(i) znaczące zmiany działalności gospodarczej lub operacyjnej jednostki,

(ii) znaczące zmiany warunków umów, które w istotny sposób wpływają na sprawozdania finansowe jednostki, w tym warunków finansowania i umów kredytowych lub warunków kredytowania ^* ,

(iii) znaczące zapisy księgowe lub inne korekty sprawozdań finansowych,

(iv) znaczące transakcje mające miejsce lub ujęte w czasie bliskim końca okresu sprawozdawczego,

(v) stan wszelkich nieskorygowanych nieprawidłowości zidentyfikowanych w trakcie poprzednich zleceń oraz

(vi) skutki lub możliwe implikacje dla jednostki wynikające z transakcji lub związków z podmiotami powiązanymi,\

(d) wystąpienia wszelkich faktycznych, podejrzewanych lub domniemanych:

(i) oszustw lub nielegalnych działań wpływających na jednostkę oraz

(ii) przypadków nieprzestrzegania przepisów prawa i regulacji, takich jak prawo i regulacje podatkowe i emerytalne, które uznaje się zazwyczaj za mające bezpośredni wpływ na ustalanie istotnych kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych,

(e) czy kierownik jednostki zidentyfikował i odniósł się do zdarzeń, które nastąpiły pomiędzy datą, na którą sporządzono sprawozdania finansowe i datą raportu biegłego rewidenta, które wymagają korekty lub ujawnienia w sprawozdaniach finansowych,

(f) podstawy oceny kierownika jednostki dotyczącej zdolności jednostki do kontynuacji działalności (zob. par. A88),

(g) czy występują zdarzenia lub warunki, które budzą wątpliwości odnośnie zdolności jednostki do kontynuacji działalności,

(h) istotnych zobowiązań, obowiązków umownych lub zobowiązań warunkowych, które wpłynęły lub mogą wpłynąć na sprawozdania finansowe jednostki, w tym ujawnianie informacji oraz

(i) istotnych transakcji niepieniężnych lub dotyczących nieodpłatnych świadczeń w rozważanym finansowym okresie sprawozdawczym.

49. W trakcie projektowania procedur analitycznych biegły rewident rozważa, czy dane z systemu księgowego jednostki oraz dokumentacja księgowa są odpowiednie dla potrzeb wykonania procedur analitycznych (zob. par. A89-A91).

Procedury odnoszące się do szczególnych okoliczności Podmioty powiązane

50. Przeprowadzając przegląd biegły rewident pozostaje wyczulony na ustalenia lub informacje mogące wskazywać na istnienie powiązań lub transakcji z podmiotami powiązanymi, których kierownik jednostki poprzednio nie zidentyfikował lub nie ujawnił biegłemu rewidentowi.

51. Jeżeli w trakcie przeprowadzania przeglądu biegły rewident zidentyfikuje znaczące transakcje wykraczające poza zwykły zakres działalności gospodarczej jednostki, biegły rewident kieruje do kierownika jednostki zapytanie o:

(a) rodzaj tych transakcji,

(b) czy podmioty powiązane mogłyby być w nie zaangażowane oraz

(c) istnienie (lub jego brak) uzasadnienia gospodarczego dla tych transakcji.

Oszustwo i nieprzestrzeganie prawa lub regulacji

52. Jeżeli istnieją przesłanki wskazujące, że w jednostce miało miejsce oszustwo lub nieprzestrzeganie prawa lub regulacji lub pojawiło się podejrzenie oszustwa lub nieprzestrzegania prawa lub regulacji, biegły rewident:

(a) informuje o tej kwestii, odpowiednio, właściwy poziom kierownictwa wyższego szczebla lub osoby sprawujące nadzór,

(b) prosi kierownika jednostki o ocenę wpływu tej kwestii na sprawozdania finansowe, jeżeli jakikolwiek istnieje,

(c) rozważa wpływ, jeżeli jakikolwiek występuje, oceny skutków oszustwa lub nieprzestrzegania prawa lub regulacji dokonanej przez kierownika jednostki i przekazanej biegłemu rewidentowi, na wniosek biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych oraz na raport biegłego rewidenta oraz

(d) ustala, czy spoczywa na nim odpowiedzialność poinformowania podmiotów zewnętrznych o wystąpieniu lub podejrzeniu oszustwa lub nielegalnych działań (zob. par. A92).

Kontynuacja działalności

53. Przegląd sprawozdań finansowych obejmuje rozważenie zdolności jednostki do kontynuacji działalności. Rozważając ocenę kierownika jednostki dotyczącą zdolności jednostki do kontynuacji działalności, biegły rewident bierze pod uwagę ten sam okres, który został na potrzeby tej oceny przyjęty przez kierownika jednostki, zgodnie z tym, czego wymagają mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej lub prawo lub regulacje, tam gdzie określają one dłuższy okres.

54. Jeżeli w trakcie przeprowadzania przeglądu, biegły rewident dowie się o zdarzeniach lub warunkach, które mogą poddać w istotną wątpliwość zdolność jednostki do kontynuacji działalności, biegły rewident (zob. par. A93):

(a) kieruje do kierownika jednostki zapytania o plany przyszłych działań wpływających na zdolność jednostki do kontynuacji działalności oraz o wykonalność tych planów, a także czy kierownik jednostki uważa, że wynik tych planów poprawi sytuację w zakresie zdolności jednostki do kontynuacji działalności,

(b) ocenia wyniki tych zapytań w celu rozważenia czy odpowiedzi kierownika jednostki dostarczają wystarczającej podstawy do:

(i) dalszego prezentowania sprawozdań finansowych zgodnie z zasadą kontynuacji działalności, jeżeli mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zawierają założenie kontynuacji działalności jednostki lub

(ii) stwierdzenia, że sprawozdania finansowe są istotnie zniekształcone lub w inny sposób wprowadzają w błąd odnośnie zdolności jednostki do kontynuacji działalności oraz

(c) rozważa odpowiedzi kierownika jednostki w świetle wszystkich odnośnych informacji, których biegły rewident jest świadomy w wyniku przeprowadzenia przeglądu.

Korzystanie z wyników pracy innych

55. Przeprowadzając przegląd biegły rewident może stanąć przed koniecznością wykorzystania wyników prac wykonanych przez innych biegłych rewidentów lub inne osoby lub organizacje posiadające wiedzę ekspercką w innym obszarze niż rachunkowość lub usługi poświadczające. Jeżeli w trakcie przeprowadzania przeglądu biegły rewident korzysta z wyników prac wykonanych przez innego biegłego rewidenta lub eksperta, biegły rewident podejmuje odpowiednie kroki, aby uzyskać przekonanie, że wyniki wykonanych prac są odpowiednie dla celów biegłego rewidenta (zob. par. A80).

Uzgadnianie sprawozdań finansowych ze stanowiącymi ich podstawę zapisami i dowodami księgowymi

56. Biegły rewident uzyskuje dowody, że sprawozdania finansowe są zgodne ze stanowiącymi ich podstawę zapisami i dowodami księgowymi jednostki (zob. par. A94).

Dodatkowe procedury, kiedy biegły rewident dowiaduje się, że sprawozdania finansowe mogą być istotnie zniekształcone

57. Jeżeli biegły rewident dowiaduje się o kwestii (kwestiach), które wpływa(-ją) na jego przekonanie, że sprawozdania finansowe mogą być istotnie zniekształcone, biegły rewident projektuje i przeprowadza dodatkowe procedury wystarczające, aby umożliwić biegłemu rewidentowi (zob. par. A95-A99):

(a) stwierdzenie, że jest mało prawdopodobne, aby kwestia (kwestie) powodowała(-y) istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych jako całości lub

(b) ustalenie, że kwestia (kwestie) powoduje(-ą) istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych jako całości.

Zdarzenia po dniu bilansowym

58. Jeżeli biegły rewident dowiedział się o zdarzeniach, jakie nastąpiły pomiędzy datą, na którą sporządzono sprawozdania finansowe i datą raportu biegłego rewidenta, a które wymagają korekty sprawozdań finansowych lub ujawnienia w sprawozdaniach finansowych, biegły rewident zwraca się do kierownika jednostki o skorygowanie tych nieprawidłowości.

59. Biegły rewident nie ma obowiązku przeprowadzania jakichkolwiek procedur dotyczących sprawozdań finansowych po dacie raportu biegłego rewidenta. Jednakże, jeżeli biegły rewident po dacie raportu biegłego rewidenta, ale przed datą udostępnienia sprawozdań finansowych stronom trzecim, staje się świadomy faktów, które gdyby były mu znane w dacie raportu biegłego rewidenta, mogłyby spowodować, że biegły rewident zmieniłby raport, wówczas biegły rewident:

(a) omawia tę kwestię, odpowiednio, z kierownikiem jednostki lub z osobami sprawującymi nadzór,

(b) ustala, czy sprawozdania finansowe wymagają zmiany oraz

(c) jeżeli tak, to kieruje do kierownika jednostki zapytanie, w jaki sposób zamierza on odnieść się do tej kwestii w sprawozdaniach finansowych.

60. Jeżeli kierownik jednostki nie zmienia sprawozdań finansowych w sytuacji, gdy biegły rewident jest przekonany, że należy je zmienić, a raport biegłego rewidenta został już dostarczony jednostce, biegły rewident powiadamia kierownika jednostki oraz osoby sprawujące nadzór, aby nie udostępniały sprawozdań finansowych stronom trzecim dopóki konieczne poprawki nie zostaną wprowadzone. Jeżeli mimo to sprawozdania finansowe zostaną udostępnione bez wprowadzenia koniecznych poprawek, to biegły rewident podejmuje odpowiednie działania zapobiegające poleganiu na raporcie biegłego rewidenta.

Pisemne oświadczenia

61. Biegły rewident zwraca się do kierownika jednostki o dostarczenie pisemnego oświadczenia, że kierownik jednostki wywiązał się ze swojej odpowiedzialności sprecyzowanej w ustalonych warunkach zlecenia. Pisemne oświadczenie zawiera zapisy dotyczące tego, że (zob. par. A100-A102):

(a) kierownik jednostki wywiązał się ze swojej odpowiedzialności za sporządzenie sprawozdań finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, w tym, jeżeli ma to zastosowanie, za ich rzetelną prezentację, oraz dostarczył biegłemu rewidentowi wszystkie odnośne informacje oraz umożliwił dostęp do informacji zgodnie z warunkami zlecenia oraz

(b) wszystkie transakcje zostały ujęte i odzwierciedlone w sprawozdaniach finansowych.

Jeżeli prawo lub regulacje wymagają od kierownika jednostki złożenia na piśmie publicznych oświadczeń dotyczących jego odpowiedzialności, a biegły rewident stwierdza, że takie oświadczenie dostarcza niektórych lub wszystkich oświadczeń, wymaganych na podstawie podpunktów (a)-(b), to odnośne kwestie ujęte w tego rodzaju publicznych oświadczeniach nie muszą być zamieszczone w pisemnych oświadczeniach.

62. Biegły rewident zwraca się także do kierownika jednostki o pisemne oświadczenia, że kierownik jednostki ujawnił biegłemu rewidentowi (zob. par. A101):

(a) tożsamość podmiotów powiązanych jednostki i wszystkie powiązania oraz transakcje z podmiotami powiązanymi, których kierownik jednostki jest świadomy,

(b) znaczące fakty związane z jakimikolwiek oszustwami lub podejrzewanymi oszustwami znanymi kierownikowi jednostki, które mogły wpłynąć na jednostkę,

(c) znane faktyczne lub możliwe przypadki nieprzestrzegania przepisów prawa i regulacji, których skutki nieprzestrzegania mają wpływ na sprawozdania finansowe jednostki,

(d) wszystkie informacje odnośnie zastosowania założenia kontynuacji działalności w sprawozdaniach finansowych,

(e) że wszystkie zdarzenia, które nastąpiły po dacie, na którą sporządzono sprawozdania finansowe, które zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej wymagają korekty lub ujawnienia, zostały ujęte w korektach lub ujawnione,

(f) istotne zobowiązania, obowiązki umowne lub zobowiązania warunkowe, które wpływają lub mogą wpływać na sprawozdania finansowe jednostki, w tym ujawnienia informacji oraz

(g) istotne transakcje niepieniężne lub dotyczące nieodpłatnych świadczeń zawarte przez jednostkę w rozważanym finansowym okresie sprawozdawczym.

63. Jeżeli kierownik jednostki nie dostarczy jednego lub więcej z wymaganych pisemnych oświadczeń, biegły rewident (zob. par. A100):

(a) omawia tę kwestię odpowiednio z kierownikiem jednostki oraz osobami odpowiedzialnymi za nadzór,

(b) ponownie ocenia uczciwość kierownika jednostki oraz ocenia wpływ, jaki może to mieć na wiarygodność oświadczeń (ustnych lub pisemnych) oraz ogólnie na dowody oraz

(c) podejmuje odpowiednie działania, w tym określenie możliwego wpływu na wniosek w raporcie biegłego rewidenta zgodnie z niniejszym standardem.

64. Biegły rewident, jeżeli to właściwe, odmawia sformułowania wniosku na temat sprawozdań finansowych lub wycofuje się ze zlecenia, jeżeli wycofanie jest możliwe zgodnie z obowiązującym prawem lub regulacją, gdy:

(a) biegły rewident stwierdza, że istnieje wystarczająca wątpliwość odnośnie uczciwości kierownika jednostki, taka że pisemne oświadczenia stają się niewiarygodne lub

(b) kierownik jednostki nie dostarcza wymaganych oświadczeń, wymaganych przez paragraf 61.

Data i okres(-y) objęty(-e) pisemnymi oświadczeniami

65. Data pisemnych oświadczeń jest możliwie najbliższa dacie raportu biegłego rewidenta, ale nie późniejsza od niej. Pisemne oświadczenia odnoszą się do wszystkich sprawozdań finansowych i okresu (okresów), do których odnosi się raport biegłego rewidenta.

Ocena dowodów uzyskanych w wyniku przeprowadzonych procedur

66. Biegły rewident ocenia czy wystarczające odpowiednie dowody zostały uzyskane w trakcie wykonanych procedur oraz, jeżeli nie, biegły rewident wykonuje inne procedury, które biegły rewident uważa za konieczne w danych okolicznościach, aby być w stanie sformułować wniosek na temat sprawozdań finansowych (zob. par. A103).

67. Jeżeli biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających odpowiednich dowodów, aby sformułować wniosek, biegły rewident omawia, odpowiednio, z kierownikiem jednostki oraz osobami odpowiedzialnymi za nadzór, jaki wpływ, takie ograniczenia, mają na zakres przeglądu (zob. par. A104-A105).

Ocena wpływu na raport biegłego rewidenta

68. Biegły rewident ocenia dowody uzyskane w trakcie przeprowadzonych procedur, aby określić ich wpływ na raport biegłego rewidenta (zob. par. A103).

Sformułowanie wniosku biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych

Rozważenie mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej w odniesieniu do sprawozdań finansowych

69. Formułując wniosek na temat sprawozdań finansowych biegły rewident:

(a) ocenia, czy sprawozdania finansowe w odpowiedni sposób odwołują się lub opisują mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej (zob. par. A106-A107);

(b) rozważa, czy w kontekście wymogów mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej i wyników przeprowadzonych procedur:

(i) terminologia zastosowana w sprawozdaniach finansowych, w tym nazwa każdego ze sprawozdań finansowych, jest odpowiednia,

(ii) sprawozdania finansowe należycie ujawniają, wybrane i zastosowane, polityki rachunkowości,

(iii) wybrane i zastosowane polityki rachunkowości są zgodne z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej i są odpowiednie,

(iv) ustalone przez kierownika jednostki wartości szacunkowe wydają się racjonalne,

(v) informacje zaprezentowane w sprawozdaniach finansowych wydają się przydatne, wiarygodne, porównywalne i zrozumiałe oraz

(vi) sprawozdania finansowe dostarczają odpowiednich ujawnień, aby umożliwić zamierzonym użytkownikom zrozumienie wpływu istotnych transakcji i zdarzeń na informacje przekazywane w sprawozdaniach finansowych (zob. par. A108-A110).

70. Biegły rewident rozważa wpływ:

(a) nieskorygowanych nieprawidłowości zidentyfikowanych w trakcie przeglądu oraz ubiegłorocznego przeglądu sprawozdań finansowych jednostki na sprawozdania finansowe jako całość oraz

(b) jakościowych aspektów praktyk księgowych jednostki, w tym przesłanek możliwej stronniczości osądów kierownika jednostki (zob. par. A111-A112).

71. Jeżeli sprawozdania finansowe są sporządzane przy zastosowaniu ramowych założeń rzetelnej prezentacji, rozważania biegłego rewidenta obejmują także (zob. par. A109):

(a) ogólną prezentację, strukturę i treść sprawozdań finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami oraz

(b) czy sprawozdania finansowe, w tym odnośne informacje dodatkowe, wydają się odzwierciedlać zasadnicze transakcje i zdarzenia w sposób zapewniający, odpowiednio, rzetelną prezentację lub przekazanie prawdziwego i rzetelnego obrazu, w kontekście sprawozdań finansowych jako całości.

Forma wniosku

72. Wniosek biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych, bez względu na to, czy jest niezmodyfikowany czy zmodyfikowany, jest formułowany w odpowiedniej formie w kontekście ramowych założeń sprawozdawczości finansowej stosowanych w sprawozdaniach finansowych.

Wniosek niezmodyfikowany

73. Biegły rewident formułuje w raporcie biegłego rewidenta wniosek niezmodyfikowany na temat sprawozdań finansowych jako całości, jeżeli biegły rewident uzyskał ograniczoną pewność, aby móc stwierdzić, że biegły rewident nie zauważył nic, co kazałoby mu sądzić, że sprawozdania finansowe nie zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

74. Jeżeli biegły rewident formułuje niezmodyfikowany wniosek, biegły rewident stosuje odpowiednio, jedno z poniższych wyrażeń, chyba że inne są wymogi prawa lub regulacji (zob. par. A113-A114):

(a) "Na podstawie naszego przeglądu, nie zauważyliśmy nic, co kazałoby nam sądzić, że sprawozdania finansowe nie prezentują rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub nie dają prawdziwego i rzetelnego obrazu), ... zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, " (dla sprawozdań finansowych sporządzonych przy zastosowaniu ramowych założeń rzetelnej prezentacji) lub

(b) "Na podstawie naszego przeglądu, nie zauważyliśmy nic, co kazałoby nam sądzić, że sprawozdania finansowe nie zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej" (dla sprawozdań finansowych sporządzonych przy zastosowaniu ramowych założeń zgodności).

Wniosek zmodyfikowany

75. Biegły rewident formułuje w raporcie biegłego rewidenta wniosek zmodyfikowany na temat sprawozdań finansowych jako całości, gdy:

(a) biegły rewident ustalił, na podstawie wykonanych procedur oraz uzyskanych dowodów, że sprawozdania finansowe są istotnie zniekształcone lub

(b) biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających odpowiednich dowodów dotyczących jednej lub więcej pozycji sprawozdań finansowych, które są istotne w stosunku do sprawozdań finansowych jako całości.

76. Jeżeli biegły rewident modyfikuje wniosek sformułowany na temat sprawozdań finansowych, biegły rewident:

(a) używa, odpowiednio, nagłówka "Wniosek z zastrzeżeniem", Wniosek negatywny" lub "Odmowa sformułowania wniosku" dla oznaczenia akapitu zawierającego wniosek w raporcie biegłego rewidenta oraz

(b) zamieszcza opis kwestii będącej podstawą modyfikacji pod odpowiednim nagłówkiem (np. odpowiednio, "Uzasadnienie wniosku z zastrzeżeniem", "Uzasadnienie wniosku negatywnego" lub "Uzasadnienie odmowy sformułowania wniosku"), w wydzielonym akapicie raportu biegłego rewidenta umieszczonym bezpośrednio przed akapitem zawierającym wniosek (zwany dalej "akapitem zawierającym uzasadnienie wniosku").

Sprawozdania finansowe są istotnie zniekształcone

77. Jeżeli biegły rewident stwierdza, że sprawozdania finansowe są istotnie zniekształcone, biegły rewident formułuje:

(a) wniosek z zastrzeżeniem, gdy biegły rewident stwierdza, że wpływ na sprawozdania finansowe kwestii będących podstawą modyfikacji jest istotny, ale nie rozległy lub

(b) wniosek negatywny, gdy wpływ na sprawozdania finansowe kwestii będących podstawą modyfikacji jest zarówno istotny, jak i rozległy.

78. Jeżeli biegły rewident formułuje wniosek z zastrzeżeniem na temat sprawozdań finansowych z powodu istotnej nieprawidłowości, biegły rewident stosuje, odpowiednio, jedno z następujących sformułowań, chyba że inne są wymagane przez prawo lub regulację:

(a) "Na podstawie naszego przeglądu, z wyjątkiem skutków kwestii, które zostały opisane w akapicie zawierającym uzasadnienie wniosku z zastrzeżeniem, nie zauważyliśmy nic, co kazałoby nam sądzić, że sprawozdania finansowe nie przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub nie przedstawiają prawdziwego i rzetelnego obrazu), ... zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej" (dla sprawozdań finansowych sporządzonych przy zastosowaniu ramowych założeń rzetelnej prezentacji) lub

(b) "Na podstawie naszego przeglądu, z wyjątkiem skutków kwestii opisanych w akapicie zawierającym uzasadnienie wniosku z zastrzeżeniem, nie zauważyliśmy nic, co kazałoby nam sądzić, że sprawozdania finansowe nie zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej" (dla sprawozdań finansowych sporządzonych przy zastosowaniu ramowych założeń zgodności).

79. Jeżeli biegły rewident formułuje wniosek negatywny na temat sprawozdań finansowych, biegły rewident stosuje, odpowiednio, jedno z następujących sformułowań, chyba że inne jest wymagane przez prawo lub regulację:

(a) "Na podstawie naszego przeglądu, ze względu na znaczenie kwestii opisanych w akapicie zawierającym uzasadnienie wniosku negatywnego, sprawozdania finansowe nie przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub nie dają prawdziwego i rzetelnego obrazu), ... zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej" (dla sprawozdań finansowych sporządzonych przy zastosowaniu ramowych założeń rzetelnej prezentacji) lub

(b) "Na podstawie naszego przeglądu, ze względu na znaczenie kwestii opisanych w akapicie zawierającym uzasadnienie wniosku negatywnego, sprawozdania finansowe nie zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, " (dla sprawozdań finansowych sporządzonych przy zastosowaniu ramowych założeń zgodności).

80. W akapicie zawierającym uzasadnienie wniosku, w związku z istotnymi nieprawidłowościami, które stanowią podstawę albo dla wniosku z zastrzeżeniem albo dla wniosku negatywnego, biegły rewident:

(a) opisuje i przedstawia liczbowo finansowe skutki nieprawidłowości, jeżeli istotna nieprawidłowość jest związana z konkretnymi kwotami w sprawozdaniach finansowych (w tym z ilościowymi ujawnieniami informacji), chyba że jest to niewykonane w praktyce, w którym to przypadku biegły rewident stwierdza tę niewykonalność,

(b) wyjaśnia, na czym polega zniekształcenie ujawnień informacji, jeżeli istotna nieprawidłowość jest związana z opisowymi ujawnieniami informacji lub

(c) opisuje rodzaj pominiętych informacji, jeżeli istotna nieprawidłowość jest związana z brakiem ujawnień informacji wymagających ujawnienia. Biegły rewident zamieszcza pominięte ujawnienia, jeżeli jest to wykonalne, chyba że zabrania tego prawo lub regulacja.

Niemożność uzyskania wystarczających odpowiednich dowodów

81. Jeżeli biegły rewident nie jest w stanie sformułować wniosku na temat sprawozdań finansowych ze względu na niemożność uzyskania wystarczających odpowiednich dowodów, biegły rewident:

(a) formułuje wniosek z zastrzeżeniem, jeżeli biegły rewident stwierdza, że możliwy wpływ niewykrytych nieprawidłowości, jeżeli występują, na sprawozdania finansowe mógłby być istotny, ale nie rozległy lub

(b) odmawia sformułowania wniosku, jeżeli biegły rewident stwierdza, że możliwy wpływ niewykrytych nieprawidłowości, jeżeli występują, na sprawozdania finansowe mógłby być zarówno istotny, jak i rozległy.

82. Biegły rewident wycofuje się ze zlecenia, jeżeli następujące warunki są spełnione (zob. par. A115-A117):

(a) ze względu na ograniczenia zakresu przeglądu narzucone przez kierownika jednostki po tym, gdy biegły rewident zaakceptował zlecenie, biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających odpowiednich dowodów, aby sformułować wniosek na temat sprawozdań finansowych,

(b) biegły rewident ustalił, że możliwy wpływ niewykrytych nieprawidłowości na sprawozdania finansowe jest istotny i rozległy oraz

(c) wycofanie jest to dozwolone zgodnie z prawem lub regulacją.

83. Jeżeli biegły rewident formułuje wniosek z zastrzeżeniem na temat sprawozdań finansowych ze względu na niemożność uzyskania wystarczających odpowiednich dowodów, biegły rewident stosuje, odpowiednio, jedno z poniższych sformułowań, chyba że inne jest wymagane przez prawo lub regulację:

(a) "Na podstawie naszego przeglądu, z wyjątkiem możliwego wpływu kwestii opisanych w akapicie zawierającym uzasadnienie wniosku z zastrzeżeniem, nie zauważyliśmy nic, co kazałoby nam sądzić, że sprawozdania finansowe nie przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub nie dają prawdziwego i rzetelnego obrazu), ... zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej" (dla sprawozdań finansowych sporządzonych przy zastosowaniu ramowych założeń rzetelnej prezentacji), lub

(b) "Na podstawie naszego przeglądu, z wyjątkiem możliwego wpływu kwestii opisanych w akapicie zawierającym uzasadnienie wniosku z zastrzeżeniem, nie zauważyliśmy nic, co kazałoby nam sądzić, że sprawozdania finansowe nie zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej" (dla sprawozdań finansowych sporządzonych przy zastosowaniu ramowych założeń zgodności).

84. Podczas wyrażania odmowy sformułowania wniosku na temat sprawozdań finansowych biegły rewident stwierdza w akapicie zawierającym wniosek, że:

(a) ze względu na znaczenie kwestii opisanych w akapicie zawierającym uzasadnienie odmowy sformułowania wniosku, biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających odpowiednich dowodów, aby sformułować wniosek na temat sprawozdań finansowych oraz

(b) w związku z powyższym, biegły rewident nie formułuje wniosku na temat sprawozdań finansowych.

85. W akapicie zawierającym podstawę wniosku, w powiązaniu albo z wnioskiem z zastrzeżeniem ze względu na niemożność uzyskania wystarczających odpowiednich dowodów lub jeżeli biegły rewident odmawia sformułowania wniosku, biegły rewident zamieszcza przyczynę (przyczyny) niemożności uzyskania wystarczających odpowiednich dowodów.

Raport biegłego rewidenta

86. Raport biegłego rewidenta z przeglądu ma formę pisemną i zawiera następujące elementy (zob. par. A118- A121, A142, A144):

(a) tytuł, który jasno wskazuje, że jest to raport niezależnego biegłego rewidenta z usługi przeglądu;

(b) adresata (adresatów), zgodnie z tym co jest wymagane w okolicznościach danego zlecenia;

(c) akapit wprowadzający, który:

(i) identyfikuje sprawozdania finansowe objęte przeglądem, w tym identyfikuje tytuł każdego ze sprawozdań tworzących zestaw sprawozdań finansowych oraz datę i okres objęty przez każde ze sprawozdań finansowych,

(ii) odwołuje się do podsumowania znaczących polityk rachunkowości i innych informacji objaśniających oraz

(iii) stwierdza, że sprawozdania finansowe podlegały przeglądowi;

(d) opis odpowiedzialności kierownika jednostki za sporządzenie sprawozdań finansowych, w tym wyjaśnienie, że kierownik jednostki jest odpowiedzialny za (zob. par. A122-A125):

(i) ich sporządzenie zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, w tym, jeżeli ma to zastosowanie, na ich rzetelną prezentację,

(ii) taką kontrolę wewnętrzną, jaką kierownik jednostki uzna za konieczną, aby umożliwić sporządzenie sprawozdań finansowych niezawierających istotnych nieprawidłowości, spowodowanych oszustwem lub błędem;

(e) jeżeli sprawozdania finansowe są sprawozdaniami finansowymi specjalnego przeznaczenia:

(i) opis celu sporządzenia sprawozdań finansowych oraz, jeżeli to konieczne, zamierzonych użytkowników lub odwołanie do informacji dodatkowej w sprawozdaniach finansowych specjalnego przeznaczenia, która zawiera tę informację oraz

(ii) jeżeli kierownik jednostki ma możliwość wyboru ramowych założeń sprawozdawczości finansowej przy sporządzaniu takich sprawozdań finansowych, odwołanie w ramach wyjaśnienia odpowiedzialności kierownika jednostki za sprawozdania finansowe do odpowiedzialności kierownika jednostki za ustalenie, że mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są możliwe do zaakceptowania w danych okolicznościach;

(f) opis odpowiedzialności biegłego rewidenta za sformułowanie wniosku na temat sprawozdań finansowych, w tym odwołanie do niniejszego standardu oraz, jeżeli jest to odpowiednie, do mających zastosowanie prawa lub regulacji (zob. par. A126-127, A143);

(g) opis przeglądu sprawozdań finansowych i jego ograniczenia oraz następujące stwierdzenia (zob. par. A128):

(i) przegląd zgodnie z niniejszym standardem jest usługą o ograniczonej pewności,

(ii) biegły rewident przeprowadza procedury, składające się przede wszystkim z kierowania zapytań do kierownika jednostki i, odpowiednio, innych osób z jednostki, a także stosowania procedur analitycznych i ocenia uzyskane dowody oraz

(iii) procedury wykonywane w trakcie przeglądu są znacząco mniejsze niż te wykonywane w trakcie badania przeprowadzanego zgodnie z międzynarodowymi standardami badania (MSB) i w związku z tym, biegły rewident nie wyraża opinii z badania sprawozdań finansowych;

(h) akapit z nagłówkiem "Wniosek", który zawiera:

(i) wniosek biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych jako całości zgodny, odpowiednio, z paragrafami 72-85 oraz

(ii) odwołanie do mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej zastosowanych przy sporządzaniu sprawozdań finansowych, w tym identyfikację systemu prawnego, z którego pochodzą ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, które nie są Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej lub Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw wydanymi przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB) lub Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości Sektora Publicznego wydanymi przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego (zob. par. A129-A130);

(i) jeżeli wniosek biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych jest zmodyfikowany:

(i) akapit pod odpowiednim nagłówkiem, który zawiera zmodyfikowany wniosek biegłego rewidenta zgodnie z paragrafami, odpowiednio, 72 i 75-85 oraz

(ii) akapit, pod odpowiednim nagłówkiem, zawierający opis kwestii będących podstawą modyfikacji (zob. par. A131);

(j) odwołanie do obowiązku biegłego rewidenta, nałożonego niniejszym standardem, przestrzegania odpowiednich wymogów etycznych;

(k) datę raportu biegłego rewidenta (zob. par. A138-A141);

(l) podpis biegłego rewidenta oraz (zob. par. A132)

(m) adres biegłego rewidenta w miejscu prowadzenia działalności.

Akapit zawierający objaśnienie i akapit dotyczący innych kwestii w raporcie biegłego rewidenta Akapit zawierający objaśnienie

87. Biegły rewident może uznać za konieczne zwrócenie uwagi użytkowników na kwestię zaprezentowaną lub ujawnioną w sprawozdaniach finansowych, która zgodnie z osądem biegłego rewidenta jest tak ważna, że ma kluczowe znaczenie dla zrozumienia sprawozdań finansowych przez użytkowników. W takich przypadkach biegły rewident zamieszcza w raporcie biegłego rewidenta "Akapit zawierający objaśnienie" pod warunkiem, że biegły rewident uzyskał wystarczające odpowiednie dowody, aby móc stwierdzić, że jest mało prawdopodobne, iż prezentacja kwestii w sprawozdaniach finansowych została istotnie zniekształcona. Taki akapit odnosi się tylko do informacji, która została zaprezentowana lub ujawniona w sprawozdaniach finansowych.

88. Raport biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia zawiera akapit zawierający objaśnienie, w którym uczula się użytkowników raportu biegłego rewidenta, że sprawozdania finansowe zostały sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia i, w konsekwencji, te sprawozdania finansowe mogą nie być odpowiednie dla innego celu (zob. par. A133-A134).

89. Biegły rewident zamieszcza akapit zawierający objaśnienie bezpośrednio po akapicie zawierającym wniosek biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych pod nagłówkiem "Akapit zawierający objaśnienie" lub innym odpowiednim nagłówkiem.

Akapit dotyczący innych kwestii

90. Jeżeli biegły rewident uzna za konieczne, aby poinformować o kwestii innej niż zaprezentowane lub ujawnione w sprawozdaniach finansowych, która zgodnie z osądem biegłego rewidenta ma znaczenie dla zrozumienia przez użytkowników przeglądu, odpowiedzialności biegłego rewidenta lub raportu biegłego rewidenta i nie jest to zabronione przez prawo lub regulacje, biegły rewident robi to w akapicie raportu biegłego rewidenta opatrzonym nagłówkiem "Inne kwestie" lub innym odpowiednim nagłówkiem.

Inne obowiązki sprawozdawcze

91. Biegły rewident może zostać poproszony o uwzględnienie w raporcie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych innych obowiązków sprawozdawczych, które mają charakter dodatkowy w stosunku do obowiązku sporządzenia raportu biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych wynikającego z niniejszego standardu. W takich przypadkach te inne obowiązki sprawozdawcze biegły rewident ujmuje w oddzielnej sekcji raportu biegłego rewidenta zatytułowanej "Raport na temat innych wymogów prawnych i regulacyjnych" lub w inny sposób właściwy dla treści tej sekcji, zamieszczonej po sekcji raportu zatytułowanej "Raport na temat sprawozdań finansowych" (zob. par. A135-A137).

Data raportu biegłego rewidenta

92. Biegły rewident datuje raport biegłego rewidenta nie wcześniej niż data, na którą biegły rewident uzyskał wystarczające odpowiednie dowody stanowiące podstawę wniosku biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych, w tym jest przekonany, że (zob. par. A138-A141):

(a) wszystkie sprawozdania wchodzące w skład sprawozdań finansowych, w tym powiązane informacje dodatkowe, tam gdzie ma to zastosowanie, zostały sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej,

(b) osoby uprawnione potwierdziły, że przyjęły odpowiedzialność za te sprawozdania finansowe. Dokumentacja

93. Przygotowanie dokumentacji z przeglądu dostarcza dowody, że przegląd został przeprowadzony zgodnie z niniejszym standardem i wymogami prawnymi i regulacyjnymi, jeżeli mają zastosowanie, oraz dostarcza wystarczającą i odpowiednią ewidencję będącą podstawą dla raportu biegłego rewidenta. Biegły rewident dokumentuje następujące aspekty zlecenia w sposób terminowy, wystarczający do tego, aby umożliwić doświadczonemu biegłemu rewidentowi, niemającemu wcześniejszych związków ze zleceniem, zrozumienie (zob. par. A145):

(a) rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu przeprowadzonych procedur w celu spełnienia wymogów niniejszego standardu i mających zastosowanie wymogów prawnych i regulacyjnych,

(b) wyników uzyskanych dzięki procedurom oraz wniosków biegłego rewidenta sformułowanych na podstawie tych wyników oraz

(c) znaczących kwestii, które pojawiły się podczas zlecenia, wniosków biegłego rewidenta z nimi związanych oraz znaczących zawodowych osądów dokonanych przy dochodzeniu do tych wniosków.

94. Dokumentując rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres przeprowadzonych procedur wymaganych przez niniejszy standard, biegły rewident ewidencjonuje:

(a) kto wykonał daną pracę i datę ukończenia tej pracy oraz

(b) kto dokonał przeglądu prac wykonanych w celu kontroli jakości zlecenia oraz datę i zakres tego przeglądu.

95. Biegły rewident dokumentuje także rozmowy z kierownikiem jednostki, osobami sprawującymi nadzór i innymi osobami, mające znaczenie dla przeprowadzenia przeglądu znaczących kwestii pojawiających się w trakcie zlecenia, w tym charakter tych kwestii.

96. Jeżeli podczas wykonywania zlecenia biegły rewident zidentyfikował informację, która jest niezgodna z ustaleniami biegłego rewidenta dotyczącymi znaczących kwestii mających wpływ na sprawozdania finansowe, to biegły rewident dokumentuje sposób odniesienia się do tej niezgodności.

* * *

Materiały dotyczące stosowania i inne materiały objaśniające

Zakres niniejszego standardu (zob. par. 1-2)

A1. W trakcie przeprowadzania przeglądu sprawozdań finansowych biegły rewident może być zobowiązany do przestrzegania wymogów prawnych lub regulacyjnych, które mogą różnić się od wymogów ustalonych w niniejszym standardzie. Pomimo, że biegły rewident może uznać niektóre aspekty niniejszego standardu za pomocne w tych okolicznościach, to biegły rewident ponosi odpowiedzialność za zapewnienie zgodności ze wszystkimi odnośnymi obowiązkami prawnymi, regulacyjnymi i zawodowymi.

Przeglądy informacji finansowych komponentów w kontekście badania sprawozdań finansowych grupy jednostek A2. Usługi przeglądu zgodnie z niniejszym standardem mogą być wymagane przez biegłego rewidenta badającego sprawozdania finansowe grupy jednostek ⁶⁶⁰ dla jednostek składowych (komponentów). Takiemu zleceniu przeglądu przeprowadzanemu zgodnie z niniejszym standardem może towarzyszyć polecenie od biegłego rewidenta grupy, aby wykonać dodatkową pracę lub procedury potrzebne w danych okolicznościach usługi badania grupy.

Powiązania z MSKJ1 (zob. par. 4)

A3. MSKJ 1 dotyczy obowiązków firmy w zakresie ustalenia i stosowania systemu kontroli jakości usług atestacyjnych, w tym zleceń przeglądu. Obowiązki te są ukierunkowane na stworzenie w firmie:

* systemu kontroli jakości i

* powiązanych polityk, zaprojektowanych tak, aby osiągnąć cel systemu kontroli jakości oraz procedur firmy, aby wdrożyć i monitorować zgodność z tymi politykami, w tym z politykami i procedurami odnoszącymi się do następujących elementów:

- odpowiedzialność w zakresie przywództwa za jakość w firmie, o odpowiednie wymogi etyczne,

- akceptacja i kontynuacja relacji z klientem oraz poszczególnych zleceń, o zasoby ludzkie, o przeprowadzenie zlecenia, o monitoring.

A4. W myśl MSKJ 1 firma ma obowiązek stworzyć i stosować system kontroli jakości, aby uzyskać wystarczającą pewność, że:

(a) firma i jej personel przestrzega zawodowych standardów oraz mających zastosowanie wymogów prawnych i regulacyjnych oraz

(b) raporty wydawane przez firmę lub partnerów odpowiedzialnych za zlecenie są odpowiednie w danych okolicznościach ⁶⁶¹ .

A5. Wymogi krajowe, które dotyczą odpowiedzialności firmy za stworzenie i stosowanie systemu kontroli jakości są co najmniej tak wymagające jak MSKJ 1, jeżeli odnoszą się do wszystkich elementów, do których odnosi się paragraf A3 i narzucają firmie obowiązki, które osiągają cele wymogów ustalonych w MSKJ 1.

Zlecenie przeglądu historycznych sprawozdań finansowych (zob. par. 5-8, 14)

A6. Przeglądy sprawozdań finansowych mogą być przeprowadzane w szerokim zakresie jednostek, które mogą się różnić pod względem rodzaju lub wielkości lub poziomu złożoności ich sprawozdawczości finansowej. W niektórych systemach prawnych przegląd sprawozdań finansowych pewnych rodzajów jednostek może także podlegać lokalnym przepisom prawa lub regulacjom oraz powiązanym wymogom raportowania.

A7. Przeglądy mogą być przeprowadzane w różnorodnych okolicznościach. Na przykład mogą być wymagane w przypadku jednostek, które są zwolnione z określonego przez prawo lub regulacje obowiązku badania. Przeglądy mogą być także przeprowadzane na zasadach dobrowolności, np. w związku ze sprawozdawczością finansową wynikającą z ustaleń zawartych w umowach prawa prywatnego lub w celu wsparcia umów o finansowanie.

Cele (zob. par. 15)

A8. Niniejszy standard wymaga od biegłego rewidenta odmowy sformułowania wniosku na temat sprawozdań finansowych, jeżeli:

(a) biegły rewident wydaje raport lub ma obowiązek wydania raportu ze zlecenia oraz

(b) biegły rewident nie jest w stanie sformułować wniosku na temat sprawozdań finansowych ze względu na niemożność uzyskania wystarczających odpowiednich dowodów i biegły rewident stwierdza, że możliwy wpływ niewykrytych nieprawidłowości na sprawozdanie finansowe, jeżeli występują, mógłby być zarówno istotny, jak i rozległy.

A9. Sytuacja niemożności uzyskania wystarczających odpowiednich dowodów w trakcie zlecenia przeglądu (określana jako ograniczenie zakresu) może wynikać z:

(a) okoliczności będących poza kontrolą jednostki,

(b) okoliczności dotyczących rodzaju lub rozłożenia w czasie pracy biegłego rewidenta lub

(c) ograniczeń narzuconych przez kierownika jednostki lub osoby sprawujące nadzór nad jednostką.

A10. Niniejszy standard określa wymogi i wytyczne dla biegłego rewidenta napotykającego ograniczenie zakresu, zarówno przed akceptacją usługi przeglądu, jak i w trakcie zlecenia.

Definicje (zob. par. 16)

Stosowanie terminów "Kierownik jednostki" i "Osoby sprawujące nadzór"

A11. Odpowiednie obowiązki kierownika jednostki i osób sprawujących nadzór będą się różnić pomiędzy systemami prawnymi i pomiędzy jednostkami różnego rodzaju. Różnice te wpływają na sposób stosowania niniejszego standardu przez biegłego rewidenta w stosunku do kierownika jednostki lub osób sprawujących nadzór. W związku z tym sformułowanie "kierownik jednostki i, gdzie ma to zastosowanie, osoby sprawujące

nadzór" użyte w różnych miejscach niniejszego standardu ma za zadanie zwrócenie uwagi biegłego rewidenta na fakt, że różne środowiska jednostek mogą mieć różnych kierowników jednostki i struktury nadzoru oraz rozwiązania.

A12. Różne obowiązki związane ze sporządzaniem informacji finansowych oraz z zewnętrzną sprawozdawczością finansową będą dotyczyły albo kierownika jednostki albo osób sprawujących nadzór, zależnie od czynników takich jak:

* zasoby i struktura jednostki oraz

* odpowiednie role kierownika jednostki i osób sprawujących nadzór w jednostce określone w odpowiednich przepisach prawa lub regulacji lub, jeżeli jednostka nie podlega regulacjom, we wszelkich formalnych ustaleniach przyjętych dla jednostki w zakresie nadzoru lub obowiązku rozliczenia się (np. zapisanych w umowach, statutach lub w innego rodzaju dokumentach założycielskich jednostki).

Na przykład, w małych jednostkach często nie ma podziału na role związane z kierowaniem i nadzorowaniem. W większych jednostkach, kierownik jednostki jest często odpowiedzialny za prowadzenie działalności gospodarczej lub operacyjnej jednostki i za sprawozdawczość, podczas gdy osoby sprawujące nadzór nadzorują kierownictwo. W niektórych systemach prawnych odpowiedzialność za sporządzenie sprawozdań finansowych jednostki jest obowiązkiem prawnym osób sprawujących nadzór, a w innych systemach prawnych obowiązek ten spoczywa na kierowniku jednostki.

Ograniczona pewność - stosowanie terminu " Wystarczające odpowiednie dowody " (zob. par. 17(f))

A13. Wystarczające odpowiednie dowody są wymagane, aby uzyskać ograniczoną pewność, aby wesprzeć wniosek biegłego rewidenta. Dokumentacja z natury ma charakter narastający i jest przede wszystkim uzyskiwana z procedur przeprowadzanych w trakcie przeglądu.

Wykonanie przeglądu zgodnie z niniejszym standardem (zob. par. 18)

A14. Niniejszy standard nie jest nadrzędny w stosunku do praw i regulacji odnoszących się do przeglądu sprawozdań finansowych. W przypadku, gdy te prawa i regulacje różnią się od wymogów niniejszego standardu, przegląd przeprowadzony tylko zgodnie z tymi prawami i regulacjami nie będzie automatycznie zgodny z niniejszym standardem.

Wymogi etyczne (zob. par. 21)

A15. Część A Kodeksu IESBA określa fundamentalne zasady etyki zawodowej, których muszą przestrzegać biegli rewidenci, oraz dostarcza koncepcyjnych ramowych założeń stosowania tych zasad. Fundamentalnymi zasadami są:

(a) uczciwość,

(b) obiektywizm,

(c) kompetencje zawodowe i należyta staranność,

(d) zachowanie tajemnicy oraz

(e) profesjonalna postawa.

Część B Kodeksu IESBA ilustruje sposób, w jaki koncepcyjne ramowe założenia powinny być stosowane w szczególnych sytuacjach. W ramach przestrzegania Kodeksu IESBA wymagane jest identyfikowanie i właściwe reagowanie na zagrożenia dla przestrzegania przez biegłego rewidenta odpowiednich wymogów etycznych.

A16. W przypadku przeprowadzania zleceń przeglądu sprawozdań finansowych kodeks IESBA wymaga, aby biegły rewident zachował niezależność od jednostki, której sprawozdania finansowe są przedmiotem przeglądu. Kodeks IESBA określa, że na niezależność składa się niezależność umysłu i niezależność wizerunku. Niezależność biegłego rewidenta zabezpiecza zdolność biegłego rewidenta do sformułowania wniosku wolnego od wpływów mogących zdyskredytować ten wniosek. Niezależność zwiększa zdolność biegłego rewidenta do działania uczciwego, zachowania obiektywizmu i utrzymywania postawy zawodowego sceptycyzmu.

Zawodowy sceptycyzm i zawodowy osąd

Zawodowy sceptycyzm (zob. par. 22)

A17. Zawodowy sceptycyzm jest niezbędny dla krytycznej oceny dowodów w trakcie przeglądu. Przejawia się to w zadawaniu pytań dotyczących niespójności, prześledzeniu sprzecznych dowodów, poddawaniu w wątpliwość wiarygodności odpowiedzi na zapytania oraz innych informacji uzyskanych od kierownika jednostki i osób sprawujących nadzór. Polega także na rozważeniu, czy dowody uzyskane w świetle danych okoliczności zlecenia są wystarczające i odpowiednie.

A18. Zawodowy sceptycyzm polega na pozostawaniu wyczulonym, np. na:

* dowody niespójne z innymi uzyskanymi dowodami,

* informacje podważające wiarygodność dokumentów oraz odpowiedzi na zapytania, wykorzystywanych jako dowody,

* warunki mogące wskazywać na możliwość oszustwa,

* wszelkie inne okoliczności wskazujące na potrzebę przeprowadzenia dodatkowych procedur.

A19. Zachowanie zawodowego sceptycyzmu podczas przeglądu jest niezbędne, jeśli biegły rewident zamierza zmniejszyć ryzyko:

* przeoczenia nietypowych okoliczności,

* nadmiernego uogólniania przy wyciąganiu wniosków na podstawie uzyskanych dowodów,

* stosowania nieodpowiednich założeń przy ustalaniu rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu procedur przeprowadzonych w trakcie przeglądu oraz ocenie ich wyników.

A20. Nie można oczekiwać od biegłego rewidenta, że pominie wcześniejsze doświadczenie dotyczące rzetelności i uczciwości kierownika jednostki i osób sprawujących nadzór. Tym niemniej przekonanie, że kierownik jednostki oraz osoby sprawujące nadzór są rzetelne i uczciwe nie zwalnia biegłego rewidenta z konieczności zachowania zawodowego sceptycyzmu ani nie zezwala biegłemu rewidentowi na poprzestanie na dowodach, które są nieodpowiednie dla celów przeglądu.

Zawodowy osąd (zob. par. 23)

A21. Zawodowy osąd jest kluczowy dla właściwego przeprowadzenia usługi przeglądu. Wynika to z tego, że interpretacja odpowiednich wymogów etycznych i wymogów niniejszego standardu oraz konieczność podejmowania uzasadnionych decyzji podczas przeprowadzania zlecenia przeglądu wymagają zastosowania w odniesieniu do faktów i okoliczności zlecenia odpowiedniej wiedzy i doświadczenia. Zawodowy osąd jest w szczególności niezbędny:

* w odniesieniu do decyzji dotyczących istotności oraz rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur stosowanych dla spełnienia wymogów niniejszego standardu i zgromadzenia dowodów,

* gdy dokonuje się oceny, czy dowody uzyskane w trakcie przeprowadzonych procedur zmniejszają ryzyko zlecenia do poziomu akceptowalnego w okolicznościach zlecenia,

* gdy rozważa się osądy kierownika jednostki związane ze stosowaniem mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej,

* gdy formułuje się wniosek na temat sprawozdań finansowych na podstawie uzyskanych dowodów, w tym rozważa racjonalność szacunków kierownika jednostki dokonanych w związku ze sporządzaniem sprawozdań finansowych.

A22. Wyróżniającą cechą zawodowego osądu oczekiwanego od biegłego rewidenta jest to, że jest on dokonywany przez biegłego rewidenta, którego wyszkolenie, wiedza i doświadczenie, w tym zastosowanie umiejętności i technik w zakresie usług atestacyjnych, pozwoliły na rozwijanie kompetencji niezbędnych do osiągnięcia racjonalnych osądów. Konsultacje podczas zlecenia dotyczące trudnych lub spornych spraw, zarówno w ramach zespołu wykonującego zlecenie, jak i między członkami zespołu wykonującego zlecenie, a innymi osobami na odpowiednim szczeblu z wewnątrz jednostki lub spoza niej, pomagają biegłemu rewidentowi w dokonywaniu uzasadnionych i racjonalnych osądów.

A23. Dokonywanie zawodowego osądu w trakcie poszczególnych zleceń opiera się na faktach i okolicznościach znanych biegłemu rewidentowi podczas zlecenia, w tym:

* wiedzy zdobytej w trakcie zleceń przeprowadzonych w odniesieniu do sprawozdań finansowych jednostki w poprzednich okresach, jeżeli ma to zastosowanie,

* zrozumienia przez biegłego rewidenta jednostki i jej otoczenia, w tym jej systemu rachunkowości, oraz zastosowania mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej w branży, w której działa jednostka,

* zakresu, w jakim sporządzenie i prezentacja sprawozdań finansowych wymaga dokonania osądu przez kierownika jednostki.

A24. Zawodowy osąd może być oceniony na podstawie tego, czy dokonany osąd odzwierciedla kompetentne zastosowanie zasad usług atestacyjnych i zasad rachunkowości oraz czy jest odpowiedni w świetle faktów i okoliczności, które były znane biegłemu rewidentowi przed datą raportu biegłego rewidenta, i spójny z nimi.

A25. Zawodowy osąd powinien być dokonywany podczas zlecenia. Konieczne jest również jego odpowiednie udokumentowanie zgodnie z wymogami niniejszego standardu. Zawodowego osądu nie należy wykorzystywać jako usprawiedliwienia dla decyzji, które nie znalazłyby uzasadnienia w faktach i okolicznościach dotyczących zlecenia lub w uzyskanych dowodach.

Kontrola jakości na poziomie zlecenia (zob. par. 24-25)

A26. Umiejętności i techniki z zakresu usług atestacyjnych obejmują:

* zastosowanie zawodowego sceptycyzmu i zawodowego osądu do planowania i przeprowadzania usługi atestacyjnej, w tym uzyskiwanie i ocenę dowodów,

* zrozumienie systemów informacyjnych oraz roli i ograniczeń kontroli wewnętrznej,

* powiązanie rozważań dotyczących istotności i ryzyk badania z rodzajem, czasem przeprowadzenia i zakresem procedur przeglądu,

* zastosowanie procedur odpowiednich dla zlecenia przeglądu, które mogą zawierać inne rodzaje procedur jako dodatek do zapytań i procedur analitycznych (takie jak inspekcja, ponowne przeliczenie, ponowne wykonanie, obserwacja i potwierdzenie),

* systematyczne działanie w zakresie dokumentacji oraz

* zastosowanie umiejętności i praktyk odpowiednich dla pisania raportów z usług atestacyjnych.

A27. W kontekście systemu kontroli jakości firmy, zespoły wykonujące zlecenie odpowiadają za wdrożenie procedur kontroli jakości mających zastosowanie do danego zlecenia oraz dostarczają firmie odpowiednich informacji, aby umożliwić funkcjonowanie tej części systemu kontroli jakości firmy, która odnosi się do niezależności.

A28. Działania partnera odpowiedzialnego za zlecenie oraz odpowiednie informacje przekazywane innym członkom zespołu wykonującego zlecenie, w kontekście przyjęcia przez partnera odpowiedzialnego za zlecenie odpowiedzialności za całościową jakość każdego zlecenia przeglądu, podkreślają fakt, że jakość jest kluczowa w przeprowadzaniu zlecenia przeglądu, oraz znaczenie dla jakości zlecenia przeglądu:

(a) wykonywania pracy, która spełnia zawodowe standardy oraz wymogi prawne i regulacyjne,

(b) przestrzegania mających zastosowanie polityk i procedur kontroli jakości firmy,

(c) wydawania raportu ze zlecenia, który jest odpowiedni w danych okolicznościach,

(d) zdolności zespołu wykonującego zlecenie do zgłoszenia swoich wątpliwości bez obawy na działania odwetowe.

A29. Zespół wykonujący zlecenie może polegać na systemie kontroli jakości firmy, chyba że informacje dostarczone przez firmę lub strony trzecie wskazują na coś innego. Na przykład, zespół wykonujący zlecenie może polegać na systemie kontroli jakości firmy w odniesieniu do:

* kompetencji personelu przez jego rekrutację i formalne szkolenie,

* niezależności przez gromadzenie i komunikowanie odpowiednich informacji dotyczących niezależności,

* utrzymywania relacji z klientem przez systemy akceptacji i kontynuacji relacji,

* przestrzegania wymogów prawnych i regulacyjnych przez proces monitorowania.

Rozważając słabości zidentyfikowane w systemie kontroli jakości firmy, które mogą wpływać na zlecenie przeglądu, partner odpowiedzialny za zlecenie może rozważyć środki podjęte przez firmę, aby usunąć te słabości.

A30. Słabość w systemie kontroli jakości firmy niekoniecznie wskazuje, że przegląd nie został wykonany zgodnie ze standardami zawodowymi oraz mającymi zastosowanie wymogami prawnymi i regulacyjnymi, lub że raport biegłego rewidenta nie był odpowiedni.

Wyznaczenie zespołów wykonujących zlecenie (zob. par. 25(b))

A31. Podczas rozważania odpowiednich kompetencji i możliwości oczekiwanych od zespołu wykonującego zlecenie jako całości, partner odpowiedzialny za zlecenie może wziąć pod uwagę takie kwestie jak:

* zrozumienie i praktyczne doświadczenie zespołu uzyskane w związku z odpowiednim szkoleniem i udziałem w przeglądach o podobnej charakterystyce i złożoności,

* zrozumienie przez zespół standardów zawodowych oraz mających zastosowanie wymogów prawnych i regulacyjnych,

* techniczna wiedza ekspercka zespołu, w tym wiedza ekspercka w zakresie odpowiednich technologii informacyjnych oraz obszarów specjalistycznych rachunkowości lub usług atestacyjnych,

* wiedza zespołu na temat odpowiednich branży, w których działa klient,

* zdolność zastosowania zawodowego osądu,

* zrozumienie polityk i procedur kontroli jakości firmy.

Akceptacja i kontynuacja relacji z klientem i zlecenia przeglądu (zob. par. 25(d)(i))

A32. MSKJ 1 wymaga, aby firma przed akceptacją zlecenia od nowego klienta uzyskała informacje, które uznaje za niezbędne w danych okolicznościach, podejmując decyzję o kontynuowaniu dotychczasowego zlecenia oraz rozważając akceptację nowego zlecenia dotychczasowego klienta. Informacje pomagające partnerowi odpowiedzialnemu za zlecenie w ustaleniu, czy akceptacja i kontynuacja relacji z klientem oraz zlecenia przeglądu są odpowiednie, mogą obejmować informacje dotyczące:

* uczciwości głównych właścicieli, kluczowego kierownictwa oraz osób sprawujących nadzór oraz

* znaczących kwestii, które pojawiły się w trakcie bieżącego lub wcześniejszego przeglądu oraz ich wpływu na kontynuację relacji z klientem.

A33. Jeśli partner odpowiedzialny za zlecenie ma powód, aby wątpić w uczciwość kierownika jednostki w stopniu, który prawdopodobnie wpłynie na właściwe wykonanie przeglądu, zgodnie z niniejszym standardem, nie jest wskazane akceptowanie zlecenia, chyba że wymaga tego prawo lub regulacja, gdyż może to prowadzić do kojarzenia biegłego rewidenta ze sprawozdaniami finansowymi jednostki w nieodpowiedni sposób.

Akceptacja i kontynuacja relacji z klientem i zleceń przeglądu (zob. par. 29)

A34. Biegły rewident rozważa kontynuowanie zlecenia oraz odpowiednie wymogi etyczne, w tym wymogi niezależności w trakcie całego zlecenia, ponieważ zdarzają się zmiany warunków i okoliczności. Przeprowadzenie wstępnych procedur dotyczących kontynuacji zlecenia i oceny odpowiednich wymogów etycznych (w tym niezależności) na początku zlecenia uzasadnia decyzje i działania biegłego rewidenta przed przeprowadzeniem innych znaczących działań w ramach zlecenia.

Czynniki wpływające na akceptację i kontynuację relacji z klientem i zleceń przeglądu (zob. par. 29)

A35. Usługi atestacyjne mogą być zaakceptowane tylko wtedy, gdy zlecenie przejawia pewne cechy ⁶⁶² sprzyjające osiągnięciu celów biegłego rewidenta wyszczególnionych dla zlecenia.

Racjonalny cel (zob. par. 29(a)(i))

A36. Może być mało prawdopodobne, że istnieje racjonalny cel zlecenia, jeżeli np.:

(a) wystąpiło znaczące ograniczenie zakresu pracy biegłego rewidenta,

(b) biegły rewident podejrzewa, że strona zlecająca zamierza łączyć nazwisko biegłego rewidenta ze sprawozdaniami finansowymi w nieodpowiedni sposób lub

(c) zamierzeniem zlecenia jest spełnienie wymogów zgodności z odpowiednim prawem lub regulacją, ale takie prawo lub regulacja wymagają, aby sprawozdania finansowe zostały zbadane.

Przegląd jest odpowiedni (zob. par. 29(a)(ii))

A37. Gdy wstępne zrozumienie okoliczności zlecenia przez biegłego rewidenta wskazuje, że akceptacja zlecenia przeglądu nie byłaby właściwa, biegły rewident może rozważyć zarekomendowanie podjęcia się innego rodzaju zlecenia. Zależnie od okoliczności, biegły rewident może uważać, np., że przeprowadzenie usługi badania byłoby bardziej odpowiednie niż przegląd. W innych przypadkach, jeżeli okoliczności zlecenia uniemożliwiają wykonanie usługi atestacyjnej, biegły rewident może zarekomendować, odpowiednio, usługę kompilacji lub zlecenie w zakresie innych usług księgowych.

Informacje niezbędne do wykonania usługi przeglądu (zob. par. 29(c))

A38. Przykładem, gdzie biegły rewident może mieć powód, by wątpić w dostępność informacji niezbędnych do przeprowadzenia przeglądu lub w ich wiarygodność, jest sytuacja, gdy istnieje podejrzenie, że dokumentacja księgowa niezbędna dla celów przeprowadzenia procedur analitycznych jest znacząco niedokładna lub niekompletna. Wymogu rozważenia tej okoliczności nie wiąże się z pojawiającą się niekiedy w trakcie przeglądu koniecznością udzielenia pomocy kierownikowi jednostki przez rekomendowanie korygujących zapisów, które są wymagane w celu zakończenia sprawozdań finansowych sporządzonych przez kierownika jednostki.

Warunki wstępne akceptacji zlecenia przeglądu (zob. par. 30)

A39. Niniejszy standard wymaga także, aby biegły rewident, przed akceptacją zlecenia przez biegłego rewidenta, upewnił się co do pewnych kwestii, w przypadku których konieczna jest zgoda biegłego rewidenta i kierownika jednostki i które znajdują się pod kontrolą jednostki.

Mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej (zob. par. 30(a))

A40. Kryterium akceptacji usługi atestacyjnej jest to, aby kryteria ⁶⁶³ , do których odwołuje się definicja usługi atestacyjnej, były odpowiednie i dostępne dla zamierzonych użytkowników ⁶⁶⁴ . Na potrzeby niniejszego standardu mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej dostarczają kryteriów, którymi posługuje się biegły rewident w celu wykonania przeglądu sprawozdań finansowych, w tym, jeśli ma to zastosowanie, rzetelnej prezentacji sprawozdań finansowych. Niektóre ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji, podczas gdy inne są ramowymi założeniami zgodności. Wymogi mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej wyznaczają formę i treść sprawozdań finansowych, w tym to, co składa się na pełen zestaw sprawozdań finansowych.

Akceptowalność mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej A41. Nie mając możliwych do zaakceptowania ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, kierownik jednostki nie posiada odpowiednich zasad sporządzania sprawozdań finansowych, a biegły rewident nie posiada odpowiednich kryteriów przeglądu sprawozdań finansowych.

A42. Określenie przez biegłego rewidenta akceptowalności ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, zastosowanych w sprawozdaniach finansowych, jest dokonywane w kontekście zrozumienia przez biegłego rewidenta, kim są zamierzeni użytkownicy sprawozdań finansowych. Zamierzeni użytkownicy to osoba, osoby lub grupa osób, dla których biegły rewident przygotowuje raport. Biegły rewident może nie być w stanie zidentyfikować wszystkich tych, którzy przeczytają raport z usługi atestacyjnej, w szczególności wtedy, gdy jest duża liczba osób, które mają do niego dostęp.

A43. W wielu przypadkach, wobec braku przesłanek wskazujących na coś przeciwnego, biegły rewident może założyć, że mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są akceptowalne (np. ramowe założenia sprawozdawczości finansowej ustalone w danym systemie prawnym przez prawo lub regulację do stosowania przy sporządzaniu sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia dla pewnego rodzaju jednostek).

A44. Czynniki, które są istotne dla określenia przez biegłego rewidenta akceptowalności ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, które mają być zastosowane do sporządzania sprawozdań finansowych obejmują:

* charakterystykę jednostki (np. czy jest to jednostka prowadząca działalność gospodarczą, jednostka sektora publicznego lub organizacja nie działająca dla zysku),

* cel sprawozdań finansowych (np. czy są one sporządzane w celu zaspokojenia powszechnych potrzeb w zakresie informacji finansowych szerokiego grona użytkowników lub potrzeb w zakresie informacji finansowych szczególnych użytkowników),

* charakterystykę sprawozdań finansowych (np. czy sprawozdania finansowe stanowią pełen zestaw sprawozdań finansowych, czy pojedyncze sprawozdanie finansowe),

* czy odnośne prawo lub regulacje określają mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej.

A45. Jeżeli ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zastosowane do sporządzenia sprawozdań finansowych nie są akceptowalne ze względu na cel sprawozdań finansowych, a kierownik jednostki nie zgadza się na zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, które w opinii biegłego rewidenta są akceptowalne, to niniejszy standard wymaga, aby biegły rewident odmówił wykonania zlecenia.

A46. Po akceptacji usługi przeglądu mogą pojawić się słabości mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, sugerujące, że ramowe założenia nie są akceptowalne. Jeżeli prawo lub regulacje nie nakazują stosowania tych ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, to kierownik jednostki może podjąć decyzję o przyjęciu innych ramowych założeń, które są akceptowalne. Jeżeli kierownik jednostki to zrobi, to niniejszy standard wymaga, aby biegły rewident uzgodnił z kierownikiem jednostki nowe warunki usługi przeglądu, aby odzwierciedlić zmianę mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej.

Odpowiedzialność kierownika jednostki i osób sprawujących nadzór (zob. par. 30(b), 37(e))

A47. Sprawozdania finansowe objęte przeglądem są tymi w jednostce, które zostały sporządzone przez kierownika jednostki pod nadzorem osób sprawujących nadzór. Niniejszy standard nie nakłada odpowiedzialności na kierownika jednostki i osoby sprawujące nadzór, ani nie uchyla prawa i regulacji odnoszących się odpowiednio do ich odpowiedzialności. Jednakże przegląd zgodnie z niniejszym standardem jest przeprowadzany na podstawie przesłanki, że kierownik jednostki i osoby sprawujące nadzór, jeżeli ma to zastosowanie, potwierdzili przyjęcie na siebie pewnej odpowiedzialności mającej fundamentalne znaczenie dla przeprowadzenia przeglądu. Przegląd sprawozdań finansowych nie zwalnia kierownika jednostki i osób sprawujących nadzór z ich odpowiedzialności.

A48. W ramach odpowiedzialności za sporządzanie sprawozdań finansowych od kierownika jednostki wymaga się dokonywania osądów podczas ustalania wartości szacunkowych, które są racjonalne w danych okolicznościach, oraz dokonywania wyboru i stosowania odpowiednich polityk rachunkowości. Osądów tych dokonuje się w kontekście mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej.

A49. Z powodu znaczenia warunków wstępnych dla podjęcia się przeglądu sprawozdań finansowych, niniejszy standard wymaga od biegłego rewidenta, aby przed akceptacją zlecenia przeglądu uzyskał od kierownika jednostki potwierdzenie, że rozumie on swoją odpowiedzialność. Biegły rewident może uzyskać potwierdzenie kierownika jednostki w formie ustnej lub pisemnej. Jednakże potwierdzenie kierownika jednostki powinno zostać następnie zamieszczone w pisemnych warunkach zlecenia.

A50. Jeżeli kierownik jednostki i osoby sprawujące nadzór, gdzie jest to odpowiednie, nie potwierdzają lub nie potwierdzą swojej odpowiedzialności w związku ze sprawozdaniami finansowymi, zaakceptowanie zlecenia nie jest właściwe, chyba że prawo lub regulacja wymagają od biegłego rewidenta dokonania tego. W sytuacji, gdy od biegłego rewidenta wymagane jest zaakceptowanie zlecenia przeglądu, może zaistnieć konieczność wytłumaczenia przez biegłego rewidenta kierownikowi jednostki i osobom sprawującym nadzór, gdy są to różne organy, ważności tych kwestii i ich wpływu na zlecenie.

Dodatkowe rozważania, gdy sformułowania w raporcie biegłego rewidenta określa prawo lub regulacja (zob. par. 34-35)

A51. Niniejszy standard wymaga, aby biegły rewident nie stwierdzał zgodności z niniejszym standardem, chyba że biegły rewident przestrzegał wszystkich wymogów niniejszego standardu, które są odpowiednie dla zlecenia przeglądu. Prawo lub regulacja mogą określać kwestie związane ze zleceniem, które zazwyczaj powodowałyby, że biegły rewident odmówi wykonania zlecenia, jeżeli jest to możliwe, np. wówczas, gdy:

* biegły rewident uważa, że ramowe założenia sprawozdawczości finansowej określone przez prawo lub regulację nie są akceptowalne lub

* określony format lub treść raportu biegłego rewidenta znacząco różnią się od formatu i treści wymaganych przez niniejszy standard.

Zgodnie z niniejszym standardem przegląd przeprowadzony w tych sytuacjach nie jest zgodny z niniejszym standardem i biegły rewident nie może wyrażać zgodności z niniejszym standardem w raporcie wydanym dla zlecenia. Pomimo, że nie jest dozwolone, aby biegły rewident wyrażał zgodność z niniejszym standardem, to jednak zachęca się biegłych rewidentów do stosowania niniejszego standardu, w tym wymogów dotyczących raportowania w zakresie, w jakim jest to wykonalne. Gdy jest to właściwe, aby uniknąć nieporozumień, biegły rewident może rozważyć włączenie do raportu oświadczenia, że przegląd nie został przeprowadzony zgodnie z niniejszym standardem.

Uzgodnienie warunków zlecenia

List intencyjny lub inna forma pisemnej umowy (zob. par. 37)

A52. W interesie zarówno kierownika j ednostki i osób sprawujących nadzór, j ak i biegłego rewidenta j est to, aby biegły rewident wysłał list intencyjny przed rozpoczęciem wykonywania zlecenia przeglądu, aby pomóc w uniknięciu nieporozumień w związku ze zleceniem.

Forma i treść listu intencyjnego

A53. Forma i treść listu intencyjnego może być różna dla każdego zlecenia. Dodatkowo oprócz włączenia kwestii wymaganych przez niniejszy standard, list intencyjny może odwoływać się np. do:

* ustaleń dotyczących zaangażowania w zlecenie przeglądu innych biegłych rewidentów i ekspertów,

* ustaleń, które mają być dokonane z poprzednim biegłym rewidentem, jeśli ma to zastosowanie, w przypadku początkowego zlecenia,

* faktu, że przegląd nie spełni żadnych wymogów ustawowych ani wymogów stron trzecich dotyczących badania,

* oczekiwania, że kierownik jednostki dostarczy biegłemu rewidentowi pisemne oświadczenia,

* zgody kierownika jednostki na informowanie biegłego rewidenta o faktach, które mogą wpływać na sprawozdania finansowe, o których wystąpieniu kierownik jednostki może się dowiedzieć w okresie od daty raportu biegłego rewidenta do daty publikacji sprawozdań finansowych,

* prośby do kierownika jednostki o potwierdzenie otrzymania listu intencyjnego oraz zgody na warunki zlecenia, które w nim przedstawiono.

Przegląd komponentów grup jednostek

A54. Biegły rewident przeprowadzający badanie sprawozdań finansowych grupy jednostek może poprosić, aby biegły rewident przeprowadził przegląd informacji finansowych jednostki będącej komponentem grupy. W zależności od instrukcji biegłego rewidenta grupy, przegląd informacji finansowych komponentu może zostać przeprowadzony zgodnie z niniejszym standardem. Biegły rewident grupy może także wyszczególnić dodatkowe procedury, które mają uzupełniać pracę wykonaną w związku z przeglądem przeprowadzonym zgodnie z niniejszym standardem. Gdy biegły rewident przeprowadzający przegląd jest biegłym rewidentem badającym sprawozdania finansowe jednostki będącej komponentem, przegląd nie jest przeprowadzany zgodnie z niniejszym standardem.

Odpowiedzialność kierownika jednostki określona przez prawo lub regulację (zob. par. 37(e))

A55. Jeżeli w okolicznościach danego zlecenia biegły rewident stwierdzi, że nie ma potrzeby zamieszczania pewnych warunków zlecenia w liście intencyjnym, biegły rewident jest nadal zobowiązany do uzyskania wymaganej przez niniejszy standard pisemnej umowy od kierownika jednostki i osób sprawujących nadzór, gdzie jest to odpowiednie, że potwierdzają oni i rozumieją swoją odpowiedzialność określoną przez niniejszy standard. W tej pisemnej umowie mogą zostać użyte sformułowania stosowane przez prawo lub regulację, jeżeli prawo lub regulacja określa odpowiedzialność kierownika jednostki, która jest równoważna w skutkach z tą opisaną w niniejszym standardzie.

Przykładowy list intencyjny (zob. par. 37)

A56. Przykład ilustrujący listu intencyjnego dla zlecenia przeglądu znajduje się w Załączniku 1 do niniejszego standardu.

Usługi cykliczne (zob. par. 38)

A57. Biegły rewident może podjąć decyzję, aby nie wysyłać nowego listu intencyjnego lub innej pisemnej umowy w każdym okresie. Jednakże następujące czynniki mogą wskazywać na to, że odpowiednie jest zaktualizowanie warunków przeglądu lub przypomnienie kierownikowi jednostki i osobom sprawującym nadzór, jeżeli to odpowiednie, o dotychczasowych warunkach zlecenia:

* jakiekolwiek oznaki, że kierownik jednostki błędnie rozumie cel i zakres przeglądu,

* wszelkie zaktualizowane lub szczególne warunki zlecenia,

* niedawna zmiana kierownictwa wyższego szczebla jednostki,

* znacząca zmiana struktury właścicielskiej jednostki,

* znacząca zmiana charakterystyki lub rozmiaru działalności jednostki,

* zmiana wymogów prawnych lub regulacyjnych dotyczących jednostki,

* zmiana mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej.

Akceptacja zmiany warunków zlecenia przeglądu

Prośba o zmianę warunków zlecenia przeglądu (zob. par. 39)

A58. Prośba jednostki skierowana do biegłego rewidenta, aby zmienić warunki zlecenia przeglądu może wynikać z czynników obejmujących:

* zmianę okoliczności wpływających na zapotrzebowanie na usługę,

* niezrozumienie charakteru pierwotnie uzgodnionego przeglądu,

* ograniczenie zakresu przeglądu, narzucone przez kierownika jednostki lub spowodowane przez inne okoliczności.

A59. Zmiana okoliczności wpływających na wymagania jednostki lub niezrozumienie dotyczące charakteru pierwotnie zamówionej usługi mogą być uznane za racjonalną podstawę prośby o zmianę warunków zlecenia przeglądu.

A60. Jednak zmiana może nie być uznana za racjonalną, jeżeli okazuje się, że dotyczy ona informacji, które są niepoprawne, niekompletne lub z innego powodu niezadowalające. Przykładem mogłaby być sytuacja, kiedy biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających odpowiednich dowodów dla istotnej pozycji sprawozdań finansowych, a kierownik jednostki prosi go o zmianę zlecenia na zlecenie usługi pokrewnej, aby uniknąć sformułowania wniosku zmodyfikowanego przez biegłego rewidenta.

Prośba o zmianę rodzaju zlecenia (zob. par 40)

A61. Przed uzgodnieniem zmiany usługi przeglądu na inny rodzaj zlecenia lub usługi pokrewnej, biegły rewident, który został zatrudniony do przeprowadzenia przeglądu zgodnie z niniejszym standardem może potrzebować ocenić, poza sprawami, do których odwołuje się niniejszy standard, wszelkie prawne lub umowne konsekwencje tej zmiany.

A62. Jeżeli biegły rewident stwierdza, że istnieje racjonalne uzasadnienie dla zmiany zlecenia przeglądu na inny rodzaj zlecenia lub zlecenie usługi pokrewnej, praca wykonana w ramach przeglądu do dnia zmiany może być odpowiednia dla zmienionego zlecenia. Niemniej wymagana do wykonania praca oraz raport, który należy wydać, powinny być odpowiednie dla zaktualizowanego zlecenia. Aby uniknąć dezorientowania czytelnika, raport dotyczący innego zlecenia lub usługi pokrewnej nie powinien odwoływać się do:

(a) pierwotnego zlecenia przeglądu lub

(b) żadnych procedur, które mogły być przeprowadzone w ramach pierwotnego zlecenia przeglądu, za wyjątkiem sytuacji, gdy zlecenie przeglądu zostało zmienione na zlecenie przeprowadzenia uzgodnionych procedur i dlatego odwołanie do przeprowadzonych procedur jest zwykłym elementem raportu.

Komunikowanie się z kierownikiem jednostki i osobami sprawującymi nadzór (zob. par. 42)

A63. W trakcie usługi przeglądu komunikacja biegłego rewidenta z kierownikiem jednostki i osobami sprawującymi nadzór przybiera formę:

(a) zapytań, które biegły rewident kieruje w trakcie przeprowadzania procedur przeglądu oraz

(b) innych wiadomości, w kontekście utrzymania skutecznej dwustronnej komunikacji służącej zrozumieniu pojawiających się kwestii oraz rozwijaniu konstruktywnych roboczych relacji na potrzeby zlecenia.

A64. Odpowiedni czas komunikowania się będzie różny w zależności od okoliczności zlecenia. Odnośne czynniki obejmują znaczenie i charakter sprawy oraz każde działanie, którego podjęcia oczekuje się od kierownika jednostki lub osób sprawujących nadzór. Na przykład stosowne może być przekazanie informacji o znaczącej trudności napotkanej podczas przeglądu, tak szybko jak to jest wykonalne, jeśli kierownik jednostki lub osoby sprawujące nadzór są w stanie pomóc biegłemu rewidentowi w przezwyciężeniu tej trudności.

A65. Prawo lub regulacja może ograniczać komunikowanie przez biegłego rewidenta określonych kwestii osobom sprawującym nadzór. Na przykład prawo lub regulacja może w szczególności zabraniać komunikowania się lub innych działań, które mogą zaszkodzić śledztwu przeprowadzanemu przez odpowiednie władze z uwagi na faktyczne lub podejrzewane nielegalne działania. W niektórych okolicznościach potencjalny konflikt między zobowiązaniem biegłego rewidenta do zachowania tajemnicy, a obowiązkiem przekazania informacji może być złożony. W takich przypadkach biegły rewident może rozważyć zasięgnięcie porady prawnej.

Komunikowanie kwestii dotyczących przeglądu

A66. Kwestie, które zgodnie z niniejszym standardem należy zakomunikować kierownikowi jednostki lub osobom sprawującym nadzór, jeżeli jest to odpowiednie, mogą obejmować:

* odpowiedzialność biegłego rewidenta za przegląd, o której mowa w liście intencyjnym lub w innej odpowiedniej formie pisemnej umowy;

* znaczące ustalenia z przeglądu, np.:

- poglądy biegłego rewidenta na temat znaczących jakościowych aspektów praktyki rachunkowości jednostki, w tym polityk rachunkowości, wartości szacunkowych i ujawnień w sprawozdaniach finansowych,

- znaczące ustalenia wynikające z przeprowadzenia procedur, w tym sytuacje, w których biegły rewident rozważał przeprowadzenie dodatkowych procedur, koniecznych zgodnie z niniejszym standardem. Biegły rewident może potrzebować potwierdzenia, że osoby sprawujące nadzór w ten sam sposób rozumieją fakty i okoliczności mające znaczenie dla szczególnych transakcji lub zdarzeń,

- pojawiające się kwestie, które mogą prowadzić do modyfikacji wniosku biegłego rewidenta, - znaczące trudności, o ile wystąpiły, napotkane w trakcie przeglądu, np. niedostępność oczekiwanych informacji, nieoczekiwana niemożność uzyskania dowodów, które biegły rewident uważa za niezbędne dla przeglądu lub ograniczenia narzucone na biegłego rewidenta przez kierownika jednostki. W niektórych okolicznościach takie trudności mogą stanowić ograniczenie zakresu, które jeśli nie zostanie odpowiednio potraktowane przez kierownika jednostki lub osoby sprawujące nadzór, może prowadzić do modyfikacji wniosku biegłego rewidenta lub do wycofania się biegłego rewidenta z realizacji zlecenia w określonych okolicznościach.

A67. W niektórych jednostkach różne osoby są odpowiedzialne za zarządzanie i nadzór nad jednostką. W takich okolicznościach, na kierowniku jednostki może spoczywać odpowiedzialność za informowanie osób sprawujących nadzór o kwestiach znaczących dla pełnienia nadzoru. Komunikowanie przez kierownika jednostki osobom sprawującym nadzór kwestii, które zobowiązany jest zakomunikować biegły rewident, nie zwalnia biegłego rewidenta z odpowiedzialności za ich zakomunikowanie także osobom sprawującym nadzór. Jednakże komunikowanie tych kwestii przez kierownika jednostki może wpływać na formę lub termin komunikowania się biegłego rewidenta z osobami sprawującymi nadzór.

Komunikowanie się ze stronami trzecimi

A68. W niektórych systemach prawnych biegły rewident może być na mocy prawa lub regulacji zobowiązany np. do:

* poinformowania organu regulacyjnego lub ciała egzekucyjnego o określonych kwestiach komunikowanych osobom sprawującym nadzór. Na przykład w niektórych systemach prawnych biegły rewident ma obowiązek informowania władz o nieprawidłowościach w przypadku, gdy kierownik jednostki i osoby sprawujące nadzór nie podjęły działań naprawczych,

* dostarczenia odpowiednim organom regulacyjnym lub finansującym kopii określonych raportów przygotowanych dla osób sprawujących nadzór lub, w niektórych przypadkach, uczynienie takich raportów publicznie dostępnymi.

A69. Z wyjątkiem przypadku, kiedy prawo lub regulacja wymaga dostarczenia stronie trzeciej kopii pisemnej komunikacji z osobom sprawującym nadzór, biegły rewident może być zobowiązany do uzyskania na to wcześniejszej zgody kierownika jednostki lub osób sprawujących nadzór, zanim będzie mógł to uczynić.

Wykonanie zlecenia

Istotność przy przeglądzie sprawozdań finansowych (żob. par. 43)

A70. Rozważania biegłego rewidenta dotyczące istotności są dokonywane w kontekście mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej. Niektóre ramowe założenia sprawozdawczości finansowej omawiają koncepcję istotności w kontekście sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych. Mimo, że ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą omawiać istotność w różny sposób, generalnie wyjaśniają, że:

* nieprawidłowości, w tym pominięcia, uznaje się za istotne, jeśli można racjonalnie oczekiwać, że pojedynczo lub łącznie wpłyną na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdań finansowych,

* osądy dotyczące istotności dokonywane są w świetle okoliczności towarzyszących i wpływają na nie wielkość lub rodzaj nieprawidłowości, bądź połączenie ich obydwu oraz

* osądy dotyczące kwestii, które są istotne dla użytkowników sprawozdań finansowych opierają się na rozważeniu powszechnych potrzeb w zakresie informacji finansowych użytkowników traktowanych jako grupa.

Możliwy wpływ nieprawidłowości na szczególnych pojedynczych użytkowników, których potrzeby mogą znacznie się różnić, nie jest rozważany.

A71. Jeżeli występuje w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej omówienie koncepcji istotności, to stanowi to punkt odniesienia dla biegłego rewidenta przy ustalaniu istotności dla przeglądu. Jeżeli nie występuje, to wcześniejsze rozważania stanowią dla biegłego rewidenta taki punkt odniesienia.

A72. Określenie istotności przez biegłego rewidenta jest kwestią zawodowego osądu i ma na nią wpływ postrzeganie przez biegłego rewidenta potrzeb zamierzonych użytkowników sprawozdań finansowych. W tym kontekście racjonalne dla biegłego rewidenta jest założenie, że użytkownicy:

* mają racjonalną wiedzę o działalności gospodarczej i ekonomicznej oraz rachunkowości, a także gotowość przyswajania informacji ze sprawozdań finansowych z racjonalną skrupulatnością,

* rozumieją, że sprawozdania finansowe są sporządzane, prezentowane i przeglądane do pewnych poziomów istotności,

* rozpoznają nieodłączną niepewność w wycenie wartości opartych na wykorzystaniu szacunków, osądu i rozważeniu przyszłych zdarzeń oraz

* podejmują decyzje racjonalne ekonomicznie na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych.

Ponadto, możliwy wpływ nieprawidłowości na szczególnych użytkowników, których potrzeby informacyjne mogą się znacząco różnić, nie jest zazwyczaj rozważany, chyba że przegląd został zlecony dla sprawozdań finansowych, które w zamierzeniu mają spełnić specyficzne potrzeby szczególnych użytkowników.

A73. Osąd biegłego rewidenta dotyczący tego, co jest istotne w związku ze sprawozdaniami finansowymi jako całością jest taki sam bez względu na poziom pewności uzyskany przez biegłego rewidenta jako podstawa dla sformułowania wniosku na temat sprawozdań finansowych.

Weryfikacja istotności (zob. par. 44)

A74. Wyznaczona przez biegłego rewidenta istotność dla sprawozdań finansowych jako całości może wymagać weryfikacji w takcie zlecenia w wyniku:

* zmian okoliczności, które nastąpiły podczas przeglądu (np. podjęcie decyzji o zbyciu ważniejszej części działalności gospodarczej jednostki),

* nowych informacji lub zmiany rozumienia przez biegłego rewidenta jednostki oraz jej otoczenia w wyniku przeprowadzenia procedur przeglądu zgodnie z niniejszym standardem (np. jeżeli w trakcie przeglądu okazuje się, że rzeczywiste wyniki finansowe prawdopodobnie są znacząco różne od przewidywanych na koniec roku wyników finansowych, a które zostały wykorzystane początkowo do określenia istotności dla sprawozdań finansowych jako całości).

Zrozumienie jednostki przez biegłego rewidenta (zob. par. 45-46)

A75. Biegły rewident wykorzystuje zawodowy osąd do ustalania zakresu zrozumienia jednostki i jej otoczenia wymaganego do przeprowadzenia przeglądu sprawozdań finansowych jednostki zgodnie z niniejszym standardem. Pierwszą kwestią, jaką rozważa biegły rewident jest to, czy uzyskane zrozumienie jest wystarczające, aby osiągnąć cele biegłego rewidenta dla przeglądu. Wnikliwość i rozległość ogólnego zrozumienia osiągniętego przez biegłego rewidenta są mniejsze niż posiadane przez kierownika jednostki.

A76. Uzyskanie zrozumienia jednostki i jej otoczenia jest ciągłym dynamicznym procesem gromadzenia, aktualizowania i analizowania informacji w trakcie zlecenia przeglądu. Biegły rewident uzyskuje zrozumienie jednostki i wykorzystuje to zrozumienie interaktywnie w trakcie przeprowadzania zlecenia i aktualizuje je, jak tylko zachodzą zmiany w uwarunkowaniach i okolicznościach zlecenia. Wstępne procedury akceptacji i kontynuacji zlecenia w momencie rozpoczynania zlecenia przeglądu są oparte na wstępnym zrozumieniu jednostki i okoliczności zlecenia przez biegłego rewidenta. W przypadku kontynuowanej relacji z klientem, zrozumienie jednostki przez biegłego rewidenta opiera się na wiedzy uzyskanej z wcześniejszych zleceń wykonywanych przez biegłego rewidenta w związku ze sprawozdaniami finansowymi i innymi informacjami finansowymi jednostki.

A77. Zrozumienie jednostki stanowi punkt odniesienia, w ramach którego biegły rewident planuje i przeprowadza (wykonuje) przegląd oraz dokonuje zawodowego osądu podczas zlecenia. W szczególności, zrozumienie jednostki powinno być dla biegłego rewidenta wystarczające, aby był on w stanie zidentyfikować obszary w sprawozdaniach finansowych, gdzie istotne nieprawidłowości prawdopodobnie mogą się pojawić, aby uzasadnić podej ście biegłego rewidenta do projektowania i przeprowadzania procedur odpowiadających tym obszarom.

A78. W trakcie uzyskiwania zrozumienia jednostki i jej otoczenia oraz mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, biegły rewident może także rozważyć:

* czy jednostka jest komponentem grupy jednostek lub jednostką stowarzyszoną innej jednostki,

* złożoność ramowych założeń sprawozdawczości finansowej,

* obowiązki lub wymogi sprawozdawczości finansowej jednostki oraz to, czy takie obowiązki lub wymogi wynikają z mających zastosowanie przepisów prawa lub regulacji lub z kontekstu dobrowolnych ustaleń w zakresie sprawozdawczości finansowej określonych w ramach sformalizowanych umów dotyczących nadzoru lub wywiązania się z odpowiedzialności, np. na podstawie umownych ustaleń ze stronami trzecimi,

* odnośne przepisy prawa i regulacji, które uznaje się zasadniczo za mające bezpośredni wpływ na ustalanie istotnych kwot i ujawnień informacji w sprawozdaniach finansowych, takie jak prawa i regulacje dotyczące podatków i świadczeń emerytalnych,

* poziom rozwoju struktury zarządczej i nadzorczej jednostki odnoszącej się do zarządzania i sprawowania nadzoru nad dokumentacją księgową oraz systemami sprawozdawczości finansowej jednostki, które leżą u podstaw sporządzania sprawozdań finansowych. Mniejsze jednostki często mają mniejszą liczbę pracowników, co może wpływać na sposób sprawowania nadzoru przez kierownika jednostki. Na przykład podział obowiązków może nie być wykonalny. Jednakże w małych jednostkach zarządzanych przez właściciela, zarządzający właściciel może być w stanie bardziej skutecznie sprawować nadzór niż w przypadku większej jednostki. Taki nadzór może rekompensować generalnie bardziej ograniczone możliwości podziału obowiązków,

* "przykład idący z góry" (ang. tone at the top) oraz środowisko kontroli jednostki, przez które jednostka reaguje na ryzyka dotyczące sprawozdawczości finansowej oraz przestrzegania obowiązków sprawozdawczych jednostki,

* poziom rozwoju i złożoności systemów rachunkowości finansowej i sprawozdawczości jednostki oraz powiązanych kontroli, za pomocą których jest prowadzona dokumentacja księgowa jednostki i powiązane informacje,

* procedury jednostki dotyczące zapisywania, klasyfikowania i sumowania transakcji, gromadzenia informacji do zamieszczenia w sprawozdaniach finansowych i powiązanych informacji do ujawnienia,

* rodzaje kwestii wymagających korekt księgowych w sprawozdaniach finansowych jednostki za wcześniejsze okresy.

Projektowanie i przeprowadzanie procedur (zob. par. 47, 55)

A79. Na zaplanowany rodzaj, czas oraz zakres procedur, które biegły rewident uznaje za konieczne, aby uzyskać wystarczające odpowiednie dowody jako podstawę dla wniosku na temat sprawozdań finansowych jako całości wpływają:

(a) wymogi niniejszego standardu oraz

(b) wymogi określone przez obowiązujące prawo lub regulację, w tym dodatkowe wymogi sprawozdawcze zawarte w obowiązującym prawie lub regulacjach.

A80. Gdy biegły rewident został zatrudniony do wykonania przeglądu sprawozdań finansowych grupy jednostek, planowany rodzaj, czas i zakres procedur dla przeglądu są nakierowane na osiągnięcie celów biegłego rewidenta dla przeglądu, określonych w niniejszym standardzie, lecz w kontekście sprawozdań finansowych grupy.

A81. Wymogi niniejszego standardu związane z projektowaniem i dokonywaniem zapytań i procedur analitycznych oraz procedur odnoszących się do szczególnych okoliczności, są zaprojektowane tak, aby umożliwić biegłemu rewidentowi osiągnięcie celów wyszczególnionych w niniejszym standardzie. Okoliczności zleceń przeglądu różnią się znacząco i, w związku z tym, mogą istnieć okoliczności, gdy biegły rewident może uznać za efektywne lub skuteczne zaprojektowanie i przeprowadzenie innych procedur. Na przykład, jeżeli w trakcie uzyskiwania zrozumienia jednostki biegły rewident dowiaduje się o znaczącej umowie, biegły rewident może wybrać przeczytanie umowy.

A82. Fakt, że biegły rewident może uznać za konieczne przeprowadzenie innych procedur nie zmienia celu biegłego rewidenta, jakim jest uzyskanie ograniczonej pewności związanej ze sprawozdaniami finansowymi jako całością.

Znaczące lub wyjątkowe transakcje

A83. Biegły rewident może rozważyć przegląd dowodów i zapisów księgowych w celu identyfikacji znaczących lub wyjątkowych transakcji, które mogą wymagać szczególnej uwagi w trakcie przeglądu.

Zapytania (zob. par. 46-48)

A84. W trakcie przeglądu zapytania uwzględniają poszukiwanie informacji u kierownika jednostki oraz innych osób z jednostki, których uzyskanie biegły rewident uważa za odpowiednie w okolicznościach zlecenia. Biegły rewident może także rozszerzyć zapytania w celu uzyskania niefinansowych danych, jeżeli jest to odpowiednie. Ocena odpowiedzi udzielonych przez kierownika jednostki stanowi integralną część procesu kierowania zapytań.

A85. W zależności od okoliczności zlecenia, zapytania mogą także uwzględniać zapytania o:

* działania podjęte na posiedzeniach właścicieli, osób sprawujących nadzór oraz komitetów złożonych z tych osób oraz przebieg innych posiedzeń, o ile miały miejsce, które wywierają wpływ na informacje i ujawnienia zawarte w sprawozdaniach finansowych,

* korespondencję, którą jednostka otrzymała lub spodziewa się otrzymać od organów regulacyjnych,

* kwestie wynikłe w trakcie stosowania innych procedur. Kierując dalsze zapytania związane ze zidentyfikowanymi niespójnościami, biegły rewident rozważa racjonalność i spójność odpowiedzi kierownika jednostki w świetle rezultatów uzyskanych z innych procedur oraz wiedzy biegłego rewidenta i zrozumienia jednostki i branży, w której prowadzi ona swoją działalność.

A86. Dowody uzyskane poprzez kierowanie zapytań są często głównym źródłem dowodów dotyczących zamiarów kierownika jednostki. Jednakże, dostępne informacje potwierdzające zamiary kierownictwa mogą być ograniczone. W takim przypadku zrozumienie historii kierownika jednostki w zakresie wykonania jego ogłoszonych wcześniej zamiarów, ogłaszanych przez kierownika jednostki powodów wyboru określonego kierunku działań oraz zdolności kierownika jednostki do realizowania określonego kierunku działań może dostarczać odpowiednich informacji potwierdzających dowody uzyskane poprzez kierowanie zapytań. Zastosowanie zawodowego sceptycyzmu przy ocenie odpowiedzi udzielonych przez kierownika jednostki jest ważne, aby umożliwić biegłemu rewidentowi ocenę, czy istnieją jakiekolwiek kwestie, które mogłyby spowodować u biegłego rewidenta przekonanie, że sprawozdania finansowe mogą być istotnie zniekształcone. A87. Przeprowadzanie procedur polegających na kierowaniu zapytań pomaga biegłemu rewidentowi także w uzyskiwaniu lub aktualizowaniu przez biegłego rewidenta zrozumienia jednostki i jej otoczenia, aby był on w stanie zidentyfikować obszary, w których prawdopodobnie mogą pojawić się istotne nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych.

Zapytania o zdolność jednostki do kontynuowania działalności (zob. par. 48(f))

A88. Często w mniejszych jednostkach kierownik jednostki może nie mieć przygotowanej oceny zdolności jednostki do kontynuowania działalności, ale zamiennie może polegać na znajomości działalności gospodarczej oraz przewidywanych perspektywach na przyszłość. W takich okolicznościach może być odpowiednie omówienie perspektyw średnio- i długookresowych oraz finansowania jednostki z kierownikiem jednostki, w tym rozważenie, czy twierdzenia kierownika jednostki nie są niespójne ze zrozumieniem jednostki przez biegłego rewidenta.

Procedury analityczne (zob. par. 46-47, 49)

A89. W trakcie przeglądu sprawozdań finansowych, przeprowadzanie procedur analitycznych pomaga biegłemu rewidentowi:

* w uzyskiwaniu lub aktualizowaniu zrozumienia jednostki i jej otoczenia przez biegłego rewidenta, w tym umożliwiają zidentyfikowanie obszarów, w których prawdopodobnie mogą pojawić się istotne nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych,

* w identyfikacji niespójności lub odchyleń od oczekiwanych trendów, wartości lub norm w sprawozdaniach finansowych, takich jak poziom dopasowania sprawozdań finansowych do kluczowych danych, w tym kluczowych wskaźników działalności,

* w dostarczeniu dowodów o charakterze potwierdzającym powiązanych z już przeprowadzonymi innymi zapytaniami lub procedurami analitycznymi,

* we wsparciu w formie dodatkowych procedur, gdy biegły rewident dowiaduje się o kwestii (kwestiach), które kazałyby sądzić, że sprawozdania finansowe mogą być istotnie zniekształcone. Przykładem takiej dodatkowej procedury jest analiza porównawcza wartości miesięcznych przychodów i kosztów w podziale na centra generowania zysków, oddziały lub inne komponenty jednostki, mająca dostarczyć dowodów dotyczących informacji finansowych zawartych w poszczególnych pozycjach sprawozdań finansowych lub ujawnieniach zawartych w sprawozdaniach finansowych.

A90. Do przeprowadzenia procedur analitycznych mogą być zastosowane różne metody. Zakres tych metod kształtuje się od przeprowadzania prostych porównań po przeprowadzanie złożonych analiz wykorzystujących metody statystyczne. Biegły rewident może, np. zastosować procedury analityczne, aby ocenić informacje finansowe, na podstawie których sporządzono sprawozdania finansowe, przez analizę wiarygodnych powiązań pomiędzy danymi o charakterze zarówno finansowym, jak i niefinansowym oraz przez ocenę uzyskanych wyników pod kątem ich spójności z oczekiwanymi wartościami w celu identyfikacji powiązań i poszczególnych pozycji, które wydają się być nietypowe lub różnią się od oczekiwanych trendów lub wartości. Biegły rewident porównuje ujęte kwoty lub wskaźniki opracowane na podstawie ujętych wartości z oczekiwaniami biegłego rewidenta wypracowanymi na podstawie informacji uzyskanych z odpowiednich źródeł. Przykłady źródeł informacji, z których biegły rewident często korzysta w związku z wypracowaniem swoich oczekiwań, zależnie od okoliczności zlecenia, zawierają:

* informacje finansowe za porównywalny wcześniejszy okres(-y), z uwzględnieniem znanych zmian,

* informacje na temat oczekiwanych wyników finansowych i operacyjnych, takie jak budżety lub prognozy, w tym ekstrapolacje danych śródrocznych na dane roczne,

* powiązania między elementami sprawozdań finansowych w ciągu okresu,

* informacje na temat branży, w której działa jednostka, takie jak informacje o zysku na sprzedaży lub porównanie wskaźnika sprzedaży jednostki do należności ze średnimi wynikami w branży lub z wynikami innych jednostek porównywalnych pod względem wielkości z tej samej branży,

* powiązania informacji finansowych z odnośnymi informacjami niefinansowymi, takie jak stosunek kosztów wynagrodzeń do liczby pracowników.

A91. Rozważania biegłego rewidenta czy dane, które zostaną wykorzystane do procedur analitycznych są zadawalające ze względu na zamierzony cel(-e) tych procedur, opierają się na zrozumieniu przez biegłego rewidenta jednostki i jej otoczenia oraz są uzależnione od rodzaju i źródła danych oraz okoliczności, w jakich te dane zostały uzyskane. Następujące rozważania mogą być odpowiednie:

* źródło dostępnych informacji, np. informacje mogą być bardziej wiarygodne, jeżeli są uzyskiwane z niezależnych źródeł spoza jednostki,

* porównywalność dostępnych informacji, np. ogólne dane branżowe mogą wymagać uzupełnienia lub skorygowania, aby były porównywalne z danymi jednostki, która produkuje i sprzedaje specjalistyczne produkty,

* rodzaj i odpowiedniość dostępnych informacji, np. czy budżety jednostki są ustalane jako wyniki, których należy oczekiwać, czy raczej cele, które należy osiągnąć oraz

* wiedza i fachowość w zakresie sporządzania informacji oraz powiązane kontrole zaprojektowane, aby zapewnić ich kompletność, dokładność i ważność. Takie kontrole mogą obejmować, np. kontrole nad sporządzaniem, przeglądem i utrzymywaniem informacji budżetowych.

Procedury odnoszące się do szczególnych okoliczności

Oszustwo i nieprzestrzeganie prawa lub regulacji (zob. par. 52(d))

A92. Zgodnie z niniejszym standardem, jeżeli biegły rewident zidentyfikował lub podejrzewa oszustwo lub nielegalne działania, biegły rewident jest zobowiązany ustalić, czy spoczywa na nim odpowiedzialność za zgłoszenie wystąpienia lub podejrzenia oszustwa podmiotowi spoza jednostki. Mimo, że zawodowe zobowiązanie biegłego rewidenta do zachowania tajemnicy informacji dotyczących klienta może wykluczać tego rodzaju informowanie, to obowiązek prawny biegłego rewidenta może w pewnych okolicznościach uchylać zobowiązanie do zachowania tajemnicy.

Zdarzenia lub warunki, które mogą budzić wątpliwości co do stosowania założenia kontynuacji działalności w sprawozdaniach finansowych (zob. par. 54)

A93. Lista czynników zamieszczona poniżej podaje przykłady zdarzeń lub warunków, które pojedynczo lub łącznie, mogą nasuwać poważne wątpliwości co do założenia kontynuacji działalności. Lista ta nie zawiera wszystkich przypadków, a wystąpienie jednej lub większej liczby pozycji nie zawsze oznacza, że istnieje niepewność co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności.

Czynniki finansowe

* ujemne aktywa netto lub ujemny kapitał obrotowy,

* zbliżający się termin wymagalności zadłużenia terminowego, przy braku realistycznych perspektyw jego prolongaty lub spłaty, bądź nadmierne poleganie na zadłużeniu krótkoterminowym, aby finansować aktywa długoterminowe,

* przesłanki wskazujące na wycofanie finansowego wsparcia przez wierzycieli,

* ujemne operacyjne przepływy pieniężne wykazywane w historycznych lub prognozowanych sprawozdaniach finansowych,

* niekorzystne kluczowe wskaźniki finansowe,

* znaczące straty operacyjne lub znacząca utrata wartości aktywów wykorzystywanych do generowania przepływów pieniężnych,

* zaległości w wypłatach lub wstrzymanie dywidend,

* brak zdolności terminowego regulowania zobowiązań,

* brak zdolności dotrzymania warunków umowy kredytowej,

* zmiana trybu rozliczeń z dostawcami z kredytu kupieckiego na gotówkową płatność z tytułu dostaw,

* brak zdolności uzyskania finansowania niezbędnych prac rozwojowych nad nowym produktem lub innych niezbędnych inwestycji.

Czynniki operacyjne

* zamiary kierownika jednostki dotyczące likwidacji jednostki lub zaniechania działalności,

* utrata kluczowego personelu kierowniczego i brak następców,

* utrata głównego rynku, kluczowego(-ych) klienta(-ów), umowy franchisingowej, licencji lub głównego(- ych) dostawcy(-ów),

* trudności związane z siłą roboczą,

* niedobory ważnych surowców,

* zagrożenie ze strony odnoszącego duże sukcesy konkurenta.

Pozostałe czynniki

* nieprzestrzeganie wymogów dotyczących kapitałów lub innych wymogów ustawowych,

* toczące się przeciwko jednostce postępowanie sądowe lub regulacyjne, które w przypadku zakończenia sukcesem spowodowałyby powstanie roszczeń, których jednostka prawdopodobnie nie byłaby w stanie zaspokoić,

* zmiany w prawie lub regulacji lub polityce rządu, po których oczekuje się negatywnego wpływu na jednostkę,

* brak ubezpieczenia lub niedoubezpieczenie skutków katastrof, gdy się zdarzają.

Znaczenie takich zdarzeń lub warunków często może zostać złagodzone przez inne czynniki, np. skutki niezdolności jednostki do normalnego regulowania swoich zobowiązań mogą zostać złagodzone przez plany kierownika jednostki, aby utrzymać odpowiednie przepływy pieniężne innymi sposobami, takimi jak sprzedaż aktywów, zmiana terminów spłaty kredytów lub pozyskanie dodatkowego kapitału. Podobnie, utrata głównego dostawcy może zostać złagodzona dzięki dostępności odpowiedniego alternatywnego źródła dostaw.

Uzgadnianie sprawozdań finansowych ze stanowiącymi ich podstawę zapisami i dowodami księgowymi (zob. par. 56)

A94. Biegły rewident zwykle uzyskuje dowody, że sprawozdania finansowe są zgodne lub uzgadniają się ze stanowiącymi ich podstawę zapisami i dowodami księgowymi przez śledzenie kwot i sald ze sprawozdań finansowych do odpowiednich zapisów i dowodów księgowych, takich jak księga główna, zbiorcze zestawienie dowodów lub zestawienie, które odzwierciedla zgodność lub uzgodnienie kwot zawartych w sprawozdaniach finansowych ze stanowiącymi ich podstawę zapisami księgowymi (takie jak zestawienie obrotów i sald).

Przeprowadzanie dodatkowych procedur (zob. par. 57)

A95. Zgodnie z niniejszym standardem dodatkowe procedury są wymagane, jeżeli biegły rewident dowiaduje się o kwestiach, które każą biegłemu rewidentowi sądzić, że sprawozdania finansowe mogą być istotnie zniekształcone.

A96. Reakcja biegłego rewidenta w ramach podjęcia się dodatkowych procedur odnośnie pozycji w sprawozdaniach finansowych, która w przekonaniu biegłego rewidenta może być istotnie zniekształcona, będzie różna w zależności od okoliczności i jest kwestią zawodowego osądu biegłego rewidenta.

A97. Na osąd biegłego rewidenta dotyczący rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu dodatkowych procedur niezbędnych, aby uzyskać dowody albo do stwierdzenia, że istotne nieprawidłowości są nieprawdopodobne, albo do określenia, że istotne nieprawidłowości istnieją, wpływają:

* informacje uzyskane z oceny przez biegłego rewidenta wyników już przeprowadzonych procedur,

* zaktualizowane zrozumienie przez biegłego rewidenta jednostki i jej otoczenia uzyskane w trakcie trwania zlecenia oraz

* pogląd biegłego rewidenta co do tego, czy dowody konieczne do odniesienia się do kwestii, która powoduje przekonanie biegłego rewidenta, że sprawozdania finansowe mogą być istotnie zniekształcone, są przekonujące.

A98. Dodatkowe procedury skupiają się na uzyskaniu wystarczających odpowiednich dowodów, aby umożliwić biegłemu rewidentowi sformułowanie wniosku na temat kwestii, które biegły rewident uważa za mogące powodować istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych. Procedurami mogą być:

* dodatkowe zapytania lub procedury analityczne, np. przeprowadzone z większą szczegółowością lub skupiające się na zagrożonych zniekształceniem pozycjach (tj. kwotach i ujawnieniach dotyczących zagrożonych zniekształceniem kont lub transakcji odzwierciedlonych w sprawozdaniach finansowych) lub

A99. Poniższy przykład ilustruje ocenę biegłego rewidenta konieczności przeprowadzenia dodatkowych procedur oraz reakcję biegłego rewidenta, gdy biegły rewident jest przekonany, że dodatkowe procedury są konieczne:

* w trakcie kierowania zapytań i przeprowadzania procedur analitycznych na potrzeby przeglądu, analiza należności przez biegłego rewidenta wskazuje na istotną kwotę należności przeterminowanych, dla których nie utworzono odpisu aktualizującego na należności nieściągalne lub wątpliwe;

* daje to biegłemu rewidentowi podstawy aby sądzić, że saldo należności w sprawozdaniach finansowych może być istotnie zniekształcone. Biegły rewident następnie kieruje zapytanie do kierownika jednostki, czy istnieją nieściągalne należności, które należałoby wykazać jako takie, które utraciły wartość;

* zależnie od odpowiedzi kierownika jednostki, ocena przez biegłego rewidenta odpowiedzi może:

(a) umożliwić biegłemu rewidentowi stwierdzenie, że jest mało prawdopodobne, aby saldo należności było istotnie zniekształcone. W tej sytuacji żadne dodatkowe procedury nie są wymagane,

(b) umożliwić biegłemu rewidentowi określenie, że kwestia ta powoduje istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych. Żadne dodatkowe procedury nie są wymagane, a biegły rewident sformułowałby wniosek, że sprawozdania finansowe jako całość są istotnie zniekształcone,

(c) prowadzić biegłego rewidenta do utrzymania przekonania, że saldo należności prawdopodobnie jest istotnie zniekształcone, jednak nie dostarczać biegłemu rewidentowi wystarczających odpowiednich dowodów, aby określić, że są one faktycznie zniekształcone.

W tej sytuacji biegły rewident jest zobowiązany przeprowadzić dodatkowe procedury, np. poprosić kierownika jednostki o analizę kwot otrzymanych po dniu bilansowym dla tych kont, aby zidentyfikować należności nieściągalne. Ocena wyników dodatkowych procedur może umożliwić biegłemu rewidentowi dojście do opisanych powyżej punktów (a) lub (b). Jeżeli nie, biegły rewident jest zobowiązany, aby:

(i) kontynuować przeprowadzanie dodatkowych procedur, dopóki biegły rewident nie osiągnie punktu (a) lub (b) powyżej lub

(ii) jeżeli biegły rewident nie jest w stanie albo stwierdzić, że nie jest prawdopodobne, aby dana kwestia powodowała znaczące zniekształcanie sprawozdań finansowych jako całości albo ustalić, że dana kwestia powoduje znaczące zniekształcanie sprawozdań finansowych jako całości, to wówczas zachodzi ograniczenie zakresu i biegły rewident nie jest w stanie sformułować niezmodyfikowanego wniosku na temat sprawozdań finansowych.

Pisemne oświadczenia (zob. par. 61-63)

A100. Pisemne oświadczenia są ważnym źródłem dowodów w trakcie przeglądu. Jeżeli kierownik jednostki modyfikuje lub nie dostarcza żądanych pisemnych oświadczeń, może to zaalarmować biegłego rewidenta o możliwości wystąpienia jednej lub wielu znaczących kwestii. Ponadto, prośba o pisemne, a nie ustne, oświadczenia w wielu przypadkach może skłonić kierownika jednostki do rozważenia takich kwestii bardziej wnikliwie, przez co podwyższy się jakość oświadczeń.

A101. Dodatkowo do pisemnych oświadczeń wymaganych przez niniejszy standard, biegły rewident może uznać za potrzebne żądanie innych pisemnych oświadczeń dotyczących sprawozdań finansowych. Mogą one być konieczne, np. aby skompletować dowody biegłego rewidenta odnośnie określonych pozycji lub ujawnień odzwierciedlonych w sprawozdaniach finansowych, gdy biegły rewident uważa takie oświadczenia za ważne dla sformułowania wniosku na temat sprawozdań finansowych albo zmodyfikowanego, albo niezmodyfikowanego. A102. W niektórych przypadkach kierownik jednostki może zamieścić w pisemnych oświadczeniach sformułowania zawierające zastrzeżenie, że oświadczenia zostały złożone zgodnie z najlepszą wiedzą i przekonaniem kierownika jednostki. Uzasadnione jest, aby biegły rewident zaakceptował takie sformułowania, o ile jest przekonany, że oświadczenia składają osoby w odpowiednim zakresie odpowiedzialne i posiadające wiedzę na temat kwestii objętych oświadczeniami.

Ocena dowodów uzyskanych z przeprowadzonych procedur (zob. par. 66-68)

A103. W pewnych okolicznościach, biegły rewident może nie uzyskać dowodów, jakie biegły rewident spodziewał się uzyskać przez zaprojektowanie przede wszystkich zapytań i procedur analitycznych oraz procedur odnoszących się do szczególnych okoliczności. W takich okolicznościach biegły rewident uznaje, że dowody uzyskane z przeprowadzonych procedur nie są wystarczające i odpowiednie, aby był on w stanie sformułować wniosek na temat sprawozdań finansowych. Biegły rewident może:

* rozszerzyć wykonywaną pracę lub

* przeprowadzić inne procedury uznane przez biegłego rewidenta za konieczne w danych okolicznościach.

Gdy żadne z powyższych nie jest wykonalne w danych okolicznościach, biegły rewident nie będzie w stanie uzyskać wystarczających odpowiednich dowodów, aby być w stanie sformułować wniosek i zgodnie z niniejszym standardem jest zobowiązany ustalić wpływ na raport biegłego rewidenta lub na możliwość zakończenia zlecenia przez biegłego rewidenta w sytuacji, np. gdy członek zarządu jest niedostępny w czasie przeglądu, aby udzielić odpowiedzi na zapytania biegłego rewidenta na temat znaczących kwestii. Taka sytuacja może się pojawić, nawet jeżeli biegły rewident nie dowiedział się o żadnej(-ych) kwestii(-ach), która(-e) kazałaby(-yby) sądzić biegłemu rewidentowi, że sprawozdania finansowe mogą być istotnie zniekształcone, do czego odnosi się paragraf 57.

Ograniczenia zakresu

A104. Niemożność przeprowadzenia określonej procedury nie stanowi ograniczenia zakresu przeglądu, jeżeli biegły rewident jest w stanie uzyskać wystarczające odpowiednie dowody przez przeprowadzenie innych procedur.

A105. Ograniczenia zakresu przeglądu narzucone przez kierownika jednostki mogą mieć inne konsekwencje dla przeglądu, takie jak dla rozważań biegłego rewidenta w zakresie obszarów, gdzie sprawozdania finansowe prawdopodobnie mogą być istotnie zniekształcone oraz dla kontynuacji zlecenia.

Formułowanie wniosku biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych

Opis mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej (zob. par.69(a))

A106. Opis mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej w sprawozdaniach finansowych jest ważny, ponieważ informuje on użytkowników sprawozdań finansowych o ramowych założeniach, na których opierają się sprawozdania finansowe. Jeżeli sprawozdania finansowe są sprawozdaniami finansowymi specjalnego przeznaczenia, mogą być sporządzone na podstawie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej specjalnego przeznaczenia, które są dostępne wyłącznie dla strony zlecającej oraz biegłego rewidenta. Opis zastosowanych ramowych założeń sprawozdawczości finansowej specjalnego przeznaczenia jest ważny, gdyż sprawozdania finansowe specjalnego przeznaczenia mogą nie być odpowiednie do wykorzystania ich w innym celu aniżeli zamierzony cel określony w sprawozdaniach finansowych specjalnego przeznaczenia.

A107. Opis mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, który zawiera nieprecyzyjne sformułowania mające charakter zastrzeżeń lub ograniczeń (np. "sprawozdania finansowe są zasadniczo zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej") nie jest odpowiednim opisem tych ramowych założeń, gdyż może wprowadzać użytkowników sprawozdań finansowych w błąd.

Ujawnianie wpływu istotnych transakcji i zdarzeń na informacje przekazywane w sprawozdaniach finansowych (zob. par. 69(b)(vi), 71)

A108. Biegły rewident zgodnie z niniejszym standardem jest zobowiązany ocenić, czy sprawozdania finansowe zawierają odpowiednie ujawnienia umożliwiające zamierzonym użytkownikom zrozumienie wpływu istotnych transakcji i zdarzeń na sytuację finansową jednostki, wynik finansowy i przepływy pieniężne.

A109. W przypadku sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z wymogami ramowych założeń rzetelnej prezentacji, kierownik jednostki może potrzebować zamieszczenia dodatkowych ujawnień w sprawozdaniach finansowych, poza tymi, których szczegółowo wymagają mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej lub, w wyjątkowo rzadkich okolicznościach, odstąpienia od wymogu tych ramowych założeń, aby zapewnić rzetelną prezentację sprawozdań finansowych.

Rozważania, gdy stosuje się ramowe założenia zgodności

A110. Jeżeli, zgodnie z niniejszym standardem, biegły rewident na etapie akceptacji zlecenia ustalił, że ramowe założenia są akceptowalne, to niezwykle rzadko będzie miał miejsce przypadek, gdy biegły rewident uzna sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami zgodności za wprowadzające w błąd.

Jakościowe aspekty praktyk księgowych jednostki (zob. par. 70(b))

A111. Rozważając jakościowe aspekty praktyk księgowych jednostki biegły rewident może dowidzieć się o możliwej stronniczości osądów kierownika jednostki. Biegły rewident może stwierdzić, że łączny skutek braku neutralności, łącznie ze skutkiem oczywistych nieskorygowanych nieprawidłowości powodują, że sprawozdania finansowe jako całość są istotnie zniekształcone. Przesłanki braku neutralności mogące wpłynąć na ocenę biegłego rewidenta, czy sprawozdania finansowe jako całość mogą być istotnie zniekształcone obejmują:

* wybiórczą korektę oczywistych nieprawidłowości, na które zwrócono uwagę kierownika jednostki w trakcie przeglądu (np. korygowanie nieprawidłowości, których skutkiem jest wzrost wykazywanych zysków przy braku korekty nieprawidłowości, których skutkiem jest obniżenie wykazywanych zysków),

* możliwa stronniczość kierownika jednostki przy określaniu wartości szacunkowych.

A112. Przesłanki możliwej stronniczości kierownika jednostki niekoniecznie oznaczają, że wystąpiły nieprawidłowości dla celów wyciągania wniosków o racjonalności poszczególnych wartości szacunkowych. Jednakże mogą wpływać na rozważania biegłego rewidenta, czy sprawozdania finansowe jako całość mogą być istotnie zniekształcone.

Forma wniosku (zob. par. 74)

Opis informacji prezentowanych przez sprawozdania finansowe

A113. W przypadku sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji, wniosek biegłego rewidenta stwierdza, że biegły rewident nie zauważył niczego, co kazałoby sądzić biegłemu rewidentowi, że sprawozdania finansowe nie prezentują rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach, ... (lub nie dają prawdziwego i rzetelnego obrazu ...) zgodnie z [mające zastosowanie ramowe założenia rzetelnej prezentacji]. W przypadku wielu ramowych założeń ogólnego przeznaczenia, np. wymaga się, aby sprawozdania finansowe rzetelnie prezentowały (lub dawały prawdziwy i rzetelny obraz) sytuację finansową jednostki na koniec okresu oraz wyniki finansowe jednostki i przepływy pieniężne w tym okresie.

"Prezentuje rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach" lub "daje prawdziwy i rzetelny obraz"

A114. To, czy w określonym systemie prawnym używane jest sformułowanie "prezentuje rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach", czy sformułowanie "daje prawdziwy i rzetelny obraz", jest określone przez prawo lub regulację rządzące przeglądami sprawozdań finansowych w tym systemie prawnym lub przez powszechnie przyjęte praktyki w tym systemie prawnym. Gdy prawo lub regulacja wymaga stosowania innego sformułowania, nie wpływa to na wymogi niniejszego standardu, nakazujące biegłemu rewidentowi ocenę rzetelnej prezentacji sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji.

Niemożność sformułowania wniosku ze względu na narzucone przez kierownika jednostki ograniczenie zakresu przeglądu po akceptacji zlecenia (zob. par. 15, 82)

A115. Realna możliwość wycofania się ze zlecenia może zależeć od stopnia zaawansowania zlecenia na dzień, w którym kierownik jednostki narzucił ograniczenie zakresu. Jeżeli biegły rewident zasadniczo zakończył przegląd, biegły rewident może zdecydować się dokończyć przegląd w zakresie, w jakim to możliwe, odmówić sformułowania wniosku oraz wyjaśnić ograniczenie zakresu w akapicie raportu opisującym podstawę odmowy sformułowania wniosku.

A116. W pewnych okolicznościach wycofanie się ze zlecenia może być niemożliwe, jeżeli prawo lub regulacja wymaga, aby biegły rewident kontynuował zlecenie. Na przykład może mieć to miejsce w przypadku biegłego rewidenta wyznaczonego do przeglądu sprawozdań finansowych jednostek sektora publicznego. Może to mieć także miejsce w systemach prawnych, w których biegły rewident jest wyznaczany do przeglądu sprawozdań finansowych obejmujących ustalony okres, albo wyznaczany na określony czas i nie wolno mu wycofać się, odpowiednio, dopóki nie zakończy przeglądu tych sprawozdań finansowych lub przed końcem tego okresu. Biegły rewident może także uznać za niezbędne zamieszczenie w raporcie biegłego rewidenta akapitu "Inne kwestie", aby wyjaśnić dlaczego nie jest możliwe wycofanie się biegłego rewidenta ze zlecenia.

Komunikowanie się z regulatorami lub właścicielami jednostki

A117. Gdy biegły rewident stwierdza, że wycofanie się ze zlecenia jest konieczne z uwagi na ograniczenie zakresu, może istnieć wymóg zawodowy, prawny lub regulacyjny, aby biegły rewident poinformował regulatorów lub właścicieli jednostki o kwestiach związanych z wycofaniem się ze zlecenia.

Raport biegłego rewidenta (zob. par. 86-92)

A118. Przez pisemny raport rozumie się zarówno raporty wydane w formie wydruku, jak też zapisane na nośnikach elektronicznych.

Elementy raportu biegłego rewidenta (zob. par. 86)

A119. Tytuł wskazujący, że raport jest raportem niezależnego biegłego rewidenta, np. "Raport niezależnego biegłego rewidenta z przeglądu", potwierdza, że biegły rewident spełnił wszystkie odpowiednie wymogi etyczne dotyczące niezależności i dlatego odróżnia raport niezależnego biegłego rewidenta od raportów wydanych przez innych.

A120. Prawo lub regulacja mogą określać, do kogo raport biegłego rewidenta ma być zaadresowany w danym systemie prawnym. Raport biegłego rewidenta jest normalnie adresowany do tych osób, dla których raport został sporządzony, często albo do udziałowców/akcjonariuszy albo do osób sprawujących nadzór w jednostce, której sprawozdania finansowe są przedmiotem przeglądu.

A121. Gdy biegły rewident jest świadomy, że objęte przeglądem sprawozdania finansowe będą włączone do dokumentu zawierającego inne informacje, takiego jak raport finansowy, biegły rewident może rozważyć, jeżeli pozwala na to forma prezentacji, wskazanie numerów stron, na których zaprezentowano objęte przeglądem sprawozdania finansowe. Pomaga to użytkownikom zidentyfikować sprawozdania finansowe, których dotyczy raport biegłego rewidenta.

Odpowiedzialność kierownika jednostki za sprawozdania finansowe (zob. par. 86(d))

A122. Wymóg niniejszego standardu, że biegły rewident musi uzyskać zgodę kierownika jednostki, że potwierdza on i rozumie swoją odpowiedzialność, zarówno związaną ze sporządzaniem sprawozdań finansowych, jak i związaną z usługą przeglądu, ma fundamentalne znaczenie dla przeprowadzenia przeglądu i raportowania dotyczącego zlecenia. Opis odpowiedzialności kierownika jednostki w raporcie biegłego rewidenta wprowadza kontekst dla czytelników raportu biegłego rewidenta w zakresie odpowiedzialności kierownika jednostki, ponieważ dotyczy ona przeprowadzonego przeglądu.

A123. Raport biegłego rewidenta nie musi odwoływać się szczególnie do "kierownika jednostki", ale zamiennie może używać terminu, który jest odpowiedni w kontekście ramowych założeń danego systemu prawnego. W niektórych systemach prawnych odpowiednie będzie odwołanie się do osób sprawujących nadzór w jednostce.

A124. Mogą zachodzić okoliczności, kiedy odpowiednie jest, aby biegły rewident uzupełnił opis odpowiedzialności kierownika jednostki, o którym mowa w niniejszym standardzie, tak aby odzwierciedlić dodatkową odpowiedzialność związaną ze sporządzaniem sprawozdań finansowych w kontekście danego systemu prawnego lub ze względu na charakter jednostki.

A125. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacja określające odpowiedzialność kierownika jednostki mogą w szczególności odwoływać się do odpowiedzialności za odpowiedniość ksiąg rachunkowych i ewidencji księgowej lub systemu księgowego. Z uwagi na to, że księgi rachunkowe, ewidencja i systemy księgowe stanowią integralną część kontroli wewnętrznej niniejszy standard nie posługuje się tymi opisami ani nie odwołuje się do nich w szczególny sposób.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta (zob. par. 86(f))

A126. Raport biegłego rewidenta stwierdza, że biegły rewident jest odpowiedzialny za sformułowanie wniosku na temat sprawozdań finansowych na podstawie przeprowadzonego przeglądu, aby przeciwstawić odpowiedzialność biegłego rewidenta odpowiedzialności kierownika jednostki za sporządzenie sprawozdań finansowych.

Odwołanie do standardów (zob. par. 86(f))

A127. Odwołanie do zastosowanych przez biegłego rewidenta standardów dla przeglądu przekazuje użytkownikom raportu biegłego rewidenta informację, że przegląd został przeprowadzony zgodnie z uznanymi standardami.

Informowanie o charakterze przeglądu sprawozdań finansowych (zob. par. 86(g))

A128. Opis charakteru usługi przeglądu w raporcie biegłego rewidenta wyjaśnia zakres i ograniczenia zlecenia przyjętego dla korzyści czytelników raportu. Wyjaśnienie to objaśnia, w celu uniknięcia wątpliwości, że przegląd nie jest badaniem, i w związku z tym biegły rewident nie wyraża opinii z badania sprawozdań finansowych.

Określenie mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej i tego, w jaki sposób mogą one wpłynąć na wniosek biegłego rewidenta (zob. par. 86(i)(ii))

A129. Identyfikacja mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej we wniosku biegłego rewidenta ma na celu wskazanie użytkownikom raportu biegłego rewidenta kontekstu, w jakim został sformułowany ten wniosek. Nie ma to na celu ograniczenia oceny wymaganej przez paragraf 30(a). Mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są identyfikowane za pomocą takich sformułowań jak:

"...zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej" lub "...zgodnie z zasadami rachunkowości powszechnie przyjętymi w systemie prawnym X..."

A130. Gdy mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej obejmują standardy sprawozdawczości finansowej oraz wymogi prawne lub regulacyjne, ramowe założenia identyfikuje się za pomocą takich wyrażeń jak ". zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz wymogami ustawy o spółkach w systemie prawnym X."

Podstawa zmodyfikowanego akapitu, gdy wniosek jest zmodyfikowany (zob. par. 85(h)(ii))

A131. Wniosek negatywny lub odmowa sformułowania wniosku, związane ze szczególną kwestią opisaną w akapicie zawierającym podstawę modyfikacji nie uzasadniają pominięcia opisu innych zidentyfikowanych kwestii, które w innym przypadku wymagałyby modyfikacji wniosku biegłego rewidenta. W takich przypadkach ujawnienie takich innych kwestii, których biegły rewident jest świadomy, może być odpowiednie dla użytkowników sprawozdań finansowych.

Podpis biegłego rewidenta (zob. par. 86(l))

A132. Podpis biegłego rewidenta jest składany w imieniu firmy biegłego rewidenta, we własnym imieniu indywidualnego biegłego rewidenta lub obu, w zależności od tego, co jest odpowiednie w danym systemie prawnym. W niektórych systemach prawnych, dodatkowo oprócz podpisu biegłego rewidenta, biegły rewident może być zobowiązany do złożenia oświadczenia w raporcie biegłego rewidenta dotyczącego tytułów zawodowych lub posiadanych uprawnień przyznanych przez odpowiedni organ upoważniony w tym systemie prawnym.

Zwrócenie uwagi czytelników, że sprawozdania finansowe zostały sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia (zob. par. 88)

A133. Sprawozdania finansowe specjalnego przeznaczenia mogą być wykorzystane w innym celu niż cel zamierzony. Na przykład regulator może wymagać od niektórych jednostek zamieszczenia sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia w publicznym rejestrze. W celu uniknięcia nieporozumień, ważne jest, aby biegły rewident zawracał uwagę użytkowników raportu biegłego rewidenta, że sprawozdania finansowe zostały sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia i dlatego mogą nie być odpowiednie do wykorzystania ich w innym celu.

Ograniczenie udostępniania lub wykorzystania

A134. Dodatkowo poza zwróceniem uwagi czytelnikowi raportu biegłego rewidenta, które jest wymagane przez niniejszy standard, gdy sprawozdania finansowe zostały sporządzone przy zastosowaniu ramowych założeń specjalnego przeznaczenia, biegły rewident może uznać za odpowiednie, aby zaznaczyć, iż raport biegłego rewidenta jest przeznaczony wyłącznie dla szczególnych użytkowników. W zależności od prawa lub regulacji w danym systemie prawnym cel ten może być osiągnięty przez ograniczenie udostępniania lub wykorzystania raportu biegłego rewidenta. W takich okolicznościach akapit zawierający zwrócenie uwagi dotyczące zastosowania ramowych założeń specjalnego przeznaczenia może zostać poszerzony w celu uwzględnienia tych innych kwestii, a nagłówek może zostać odpowiednio zmodyfikowany.

Inne obowiązki sprawozdawcze (zob. par. 91)

A135. W niektórych systemach prawnych biegły rewident może mieć dodatkowe obowiązki sprawozdawcze na temat innych kwestii, które mają charakter uzupełniający w stosunku do obowiązków wynikających z niniejszego standardu. Na przykład biegły rewident może być zobowiązany do ujęcia w raporcie pewnych kwestii, jeżeli zwróciły one uwagę biegłego rewidenta podczas trwania przeglądu sprawozdań finansowych. Albo biegły rewident może być zobowiązany do przeprowadzenia i ujęcia w raporcie dodatkowych wyszczególnionych procedur lub do sformułowania wniosku na temat szczególnych kwestii, takich jak odpowiedniość ksiąg rachunkowych i ewidencji księgowej. Standardy usług przeglądu sprawozdań finansowych w określonym systemie prawnym mogą zawierać wytyczne na temat odpowiedzialności biegłego rewidenta za szczególne, dodatkowe obowiązki sprawozdawcze w tym systemie prawnym.

A136. W niektórych przypadkach odnośne prawo lub regulacja mogą wymagać lub zezwalać na to, aby biegły rewident raportował te inne obowiązki w raporcie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych. W innych przypadkach biegły rewident może być zobowiązany lub mieć prawo do raportowania na ten temat w odrębnym raporcie.

A137. Tym innym obowiązkom sprawozdawczym jest poświęcona odrębna sekcja raportu biegłego rewidenta, aby wyraźnie oddzielić je od wynikającej z niniejszego standardu odpowiedzialności biegłego rewidenta za wydanie raportu na temat sprawozdań finansowych. Tam, gdzie to stosowne, ta sekcja może zawierać podtytuł(- y) opisujący(-e) treść akapitu(-ów) dotyczącego(-ych) innych obowiązków sprawozdawczych. W niektórych systemach prawnych do dodatkowych obowiązków sprawozdawczych może odnosić się raport odrębny od raportu biegłego rewidenta dostarczanego dla przeglądu sprawozdań finansowych.

Data raportu biegłego rewidenta (zob. par. 86(k), 92)

A138. Data raportu biegłego rewidenta informuje użytkownika raportu biegłego rewidenta, że biegły rewident rozważył wpływ zdarzeń i transakcji, o których biegły rewident się dowiedział, a które nastąpiły przed tą datą.

A139. Wniosek biegłego rewidenta jest formułowany na temat sprawozdań finansowych, a za sprawozdania finansowe jest odpowiedzialny kierownik jednostki. Biegły rewident nie jest w stanie stwierdzić, że uzyskał wystarczające odpowiednie dowody, dopóki biegły rewident nie jest przekonany, że wszystkie sprawozdania wchodzące w skład sprawozdań finansowych, w tym powiązane informacje dodatkowe, zostały sporządzone, a kierownik jednostki przyjął za nie odpowiedzialność.

A140. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacja wskazują osoby lub organy (np. zarząd) odpowiedzialne za stwierdzenie, że wszystkie sprawozdania składające się na sprawozdania finansowe, w tym powiązane informacje dodatkowe, zostały sporządzone, oraz określają niezbędny proces zatwierdzenia. W takich przypadkach dowody zatwierdzenia uzyskuje się przed datowaniem raportu na temat sprawozdań finansowych. Natomiast w innych systemach prawnych procesu zatwierdzenia nie określa prawo lub regulacja. W takich przypadkach procedury, które jednostka stosuje do sporządzania i finalizacji swoich sprawozdań finansowych, w świetle jej struktury zarządczej i nadzorczej, są rozważane w celu identyfikacji osób lub organu uprawnionych do stwierdzenia, że wszystkie sprawozdania składające się na sprawozdania finansowe, w tym powiązane informacje dodatkowe, zostały sporządzone. W niektórych przypadkach prawo lub regulacja mogą określać moment w procesie sprawozdawczości finansowej, w którym oczekuje się, że przegląd zostanie zakończony.

A141. W niektórych systemach prawnych wymaga się przed opublikowaniem i przekazaniem do publicznej wiadomości sprawozdań finansowych ich ostatecznego zatwierdzenia przez udziałowców/akcjonariuszy. W tych systemach prawnych ostateczne zatwierdzenie przez udziałowców/akcjonariuszy nie jest konieczne do tego, aby biegły rewident sformułował wniosek na temat sprawozdań finansowych. Datą zatwierdzenia sprawozdań finansowych na potrzeby niniejszego standardu jest wcześniejsza data, na którą osoby uprawnione stwierdziły, że wszystkie sprawozdania składające się na sprawozdania finansowe, w tym powiązane informacje dodatkowe, zostały sporządzone i osoby uprawnione potwierdziły, iż przyjęły za nie odpowiedzialność.

Raport biegłego rewidenta określony przez prawo lub regulację (zob. par. 34-35, 86)

A142. Spójność w raporcie biegłego rewidenta, gdy przegląd został przeprowadzony zgodnie z niniejszym standardem, podnosi wiarygodność na globalnym rynku przez ułatwienie rozpoznawalności tych przeglądów sprawozdań finansowych, które zostały przeprowadzone zgodnie z globalnie uznanymi standardami. Raport biegłego rewidenta może odwoływać się do niniejszego standardu, jeżeli różnice między wymogami prawnymi lub regulacyjnymi, a niniejszym standardem dotyczą tylko układu lub sformułowań raportu biegłego rewidenta, a raport biegłego rewidenta co najmniej jest zgodny z wymogami określonymi w paragrafie 86 niniejszego standardu. Odpowiednio, w takich okolicznościach uznaje się, że biegły rewident przestrzegał wymogów niniejszego standardu także wtedy, gdy zastosowany układ i sformułowania raportu biegłego rewidenta zostały określone przez prawne lub regulacyjne wymogi sprawozdawcze. Jeżeli szczególne wymogi danego systemu prawnego nie są sprzeczne z niniejszym standardem, to zastosowanie układu i sformułowań określonych w niniejszym standardzie pomaga użytkownikom raportu biegłego rewidenta łatwiej uznać raport biegłego rewidenta za raport z przeglądu sprawozdań finansowych przeprowadzonego zgodnie z niniejszym standardem. Okoliczności, w których prawo lub regulacja określają układ lub sformułowania raportu biegłego rewidenta w sposób znacząco różny od wymogów niniejszego standardu, zostały omówione w ramach wymogów niniejszego standardu dotyczących akceptacji zlecenia przeglądu i kontynuacji relacji z klientem.

Raport biegłego rewidenta z przeglądu przeprowadzonego zarówno zgodnie z odpowiednimi standardami określonego systemu prawnego, jak i niniejszym standardem (zob. par. 86(f))

A143. Gdy dodatkowo, oprócz spełnienia wymogów niniejszego standardu, biegły rewident spełnia wymogi odpowiednich krajowych standardów, raport może odnosić się do tego, że przegląd został przeprowadzony zarówno zgodnie z niniejszym standardem, jak i odpowiednimi standardami krajowymi dla usług przeglądu sprawozdań finansowych. Jednakże odwołanie zarówno do niniejszego standardu, jak i odpowiednich krajowych standardów nie jest właściwe, jeżeli między wymogami niniejszego standardu i odpowiednich krajowych standardów zachodzi sprzeczność, która prowadziłaby biegłego rewidenta do sformułowania innego wniosku lub nie zamieszczenia akapitu objaśniającego, który w szczególnych okolicznościach byłby wymagany przez niniejszy standard. W takim przypadku raport biegłego rewidenta odwołuje się tylko do odpowiednich standardów (albo niniejszego standardu albo odpowiednich krajowych standardów), zgodnie z którymi raport biegłego rewidenta został sporządzony.

Przykładowe raporty z przeglądu (zob. par. 86)

A144. Załącznik 2 do niniejszego standardu zawiera przykłady raportów biegłego rewidenta z przeglądu sprawozdań finansowych, uwzględniające wymogi niniejszego standardu dotyczące raportowania.

Dokumentacja

Terminowość dokumentacji zlecenia (zob. par. 93)

A145. MSKJ 1 wymaga, aby firma ustaliła limit czasu, który odzwierciedla konieczność zakończenia gromadzenia ostatecznej dokumentacji zlecenia w sposób terminowy.

Załącznik  1

Przykładowy list intencyjny dotyczący zlecenia przeglądu historycznych sprawozdań finansowych

Poniżej przedstawiono przykład listu intencyjnego dotyczącego zlecenia przeglądu sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia (sporządzonych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF)), który ilustruje odnośne wymogi i wytyczne zawarte w niniejszym standardzie. Poniższy list nie ma mocy wiążącej, ale należy traktować go tylko jako przewodnik, który może być wykorzystywany w powiązaniu z rozważaniami zawartymi w niniejszym standardzie. Należy go dostosować do indywidualnych wymogów i okoliczności. Został zaprojektowany w odniesieniu przeglądu sprawozdań finansowych za jeden okres sprawozdawczy i wymagałby odpowiednich zmian, jeżeli zamiarem byłoby stosowanie go przy cyklicznych przeglądach. W celu stwierdzenia, czy dany list intencyjny jest odpowiedni, właściwe może być skorzystanie z porady prawnej.

***

Do odpowiedniego przedstawiciela kierownika jednostki lub osób sprawujących nadzór w jednostce ABC ⁶⁶⁵ :

[Cel i zakres przeglądu]

Poproszono nas ⁶⁶⁶ o przeprowadzenie przeglądu sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia spółki ABC, które składają się ze sprawozdania z sytuacji finansowej na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz sprawozdania z całkowitych dochodów, sprawozdania ze zmian w kapitale własnym i sprawozdania z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu oraz z opisu znaczących polityk rachunkowości oraz z innych informacji objaśniających. Na mocy niniejszego listu mamy przyjemność potwierdzić przyjęcie i zrozumienie warunków tego zlecenia przeglądu.

Przegląd przeprowadzimy mając na celu sformułowanie wniosku na temat sprawozdań finansowych. Nasz wniosek, jeżeli będzie niezmodyfikowany, będzie w formie "Na podstawie naszego przeglądu, nie zauważyliśmy nic, co kazałoby nam sądzić, że te sprawozdania finansowe nie przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub nie dają prawdziwego i rzetelnego obrazu) sytuacji finansowej jednostki na dzień [data] oraz jej wyniku finansowego i przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF)."

[Odpowiedzialność biegłego rewidenta]

Przeprowadzimy przegląd zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu (MSUP) 2400 (zmienionym), Przegląd historycznych sprawozdań finansowych. MSUP 2400 (zmieniony) wymaga od nas sformułowania wniosku, czy naszą uwagę zwróciło cokolwiek, co kazałoby nam sądzić, że sprawozdania finansowe jako całość nie zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. MSUP 2400 wymaga także od nas przestrzegania odpowiednich wymogów etycznych.

Przegląd sprawozdań finansowych zgodnie z MSUP 2400 (zmienionym) jest zleceniem o ograniczonej pewności. Przeprowadzimy procedury, przede wszystkim składające się z kierowania zapytań do kierownika jednostki oraz, odpowiednio, do innych osób z jednostki i stosowania procedur analitycznych oraz dokonamy oceny uzyskanych dowodów. Przeprowadzimy także dodatkowe procedury, jeżeli dowiemy się o kwestiach, które kazałyby nam sądzić, że sprawozdania finansowe jako całość mogą być istotnie zniekształcone. Procedury te są przeprowadzane, aby umożliwić nam sformułowanie wniosku na temat sprawozdań finansowych zgodnie z MSUP 2400 (zmieniony). Wybór procedur będzie zależał od tego, co uznamy za konieczne stosując nasz zawodowy osąd, na podstawie naszego zrozumienia spółki ABC i jej otoczenia oraz naszego zrozumienia MSSF i ich zastosowania w kontekście branży.

Przegląd nie jest badaniem sprawozdań finansowych i dlatego:

(a) występuje współmiernie wyższe ryzyko niż wystąpiłoby w przypadku badania, że pewne istotne nieprawidłowości występujące w sprawozdaniach finansowych objętych przeglądem mogą nie zostać wykryte w trakcie przeglądu, mimo iż przegląd zostanie należycie przeprowadzony zgodnie z MSUP 2400 (zmienionym),

(b) formułując nasz wniosek z przeglądu sprawozdań finansowych, nasz raport na temat sprawozdań finansowych wyraźnie stwierdzi, że nie wyrażamy opinii z badania na temat tych sprawozdań finansowych.

[Odpowiedzialność kierownika jednostki oraz identyfikacja mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej (na potrzeby niniejszego przykładu przyjmuje się, że biegły rewident nie stwierdził, że prawo lub regulacja określają tę odpowiedzialność za pomocą właściwych sformułowań; dlatego stosuje się opis zawarty w paragrafie 30(b) niniejszego standardu)].

Nasz przegląd przeprowadzimy w oparciu o założenie, że [kierownik jednostki oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawujące nadzór] ⁶⁶⁷ potwierdzają i rozumieją swoją odpowiedzialność za:

(a) sporządzenie i rzetelną prezentację sprawozdań finansowych zgodnie z MSSF ⁶⁶⁸ ,

(b) taką kontrolę wewnętrzną, jaką kierownik jednostki uzna za niezbędną w celu umożliwienia sporządzenia sprawozdań finansowych niezawierających istotnych nieprawidłowości, powstałych na skutek oszustwa lub błędu oraz

(c) zapewnienie nam:

(i) dostępu do wszystkich informacji, których kierownik jednostki jest świadomy, takich jak zapisy, dokumentacja i inne kwestie, które mają znaczenie dla sporządzania i rzetelnej prezentacji sprawozdań finansowych,

(ii) dodatkowych informacji, o które możemy poprosić kierownika jednostki na potrzeby przeglądu oraz

(iii) nieograniczonego dostępu do osób ze spółki ABC, od których uzyskanie dowodów uważamy za konieczne.

W trakcie przeglądu zwrócimy się z prośbą do [kierownika jednostki oraz, tam gdzie to odpowiednie, do osób sprawujących nadzór] o pisemne potwierdzenie w zakresie oświadczeń złożonych nam w związku z przeglądem. Liczymy na pełną współpracę z pracownikami spółki podczas naszego przeglądu.

[Inne odpowiednie informacje]

[Należy zamieścić inne informacje, takie jak ustalenia w sprawie wynagrodzenia, fakturowania oraz, odpowiednio, inne szczegółowe warunki].

[Raportowanie]

[Należy zamieścić odpowiednie odniesienie do oczekiwanej formy i treści raportu biegłego rewidenta].

Forma i treść naszego raportu może ulec zmianie w świetle naszych ustaleń uzyskanych z przeglądu.

Prosimy o podpisanie i zwrot załączonej kopii niniejszego listu jako potwierdzenia, że jego treść odpowiada Państwa zrozumieniu uzgodnień, dotyczących przeglądu sprawozdań finansowych, w tym zakresu naszej odpowiedzialności, i wyrażają Państwo zgodę na takie postanowienia.

XYZ i spółka

Zatwierdził i zaakceptował w imieniu spółki ABC

(podpis)

..............................................

Imię, nazwisko i tytuł

Data

Załącznik  2

Przykładowe raporty biegłego rewidenta z przeglądu

Raporty z przeglądu sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia

Przykładowe raporty z przeglądu zawierające wnioski niezmodyfikowane

* Przykład 1: Raport biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych sporządzony zgodnie z ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji zaprojektowanymi w celu zaspokojenia powszechnych potrzeb szerokiego kręgu użytkowników w zakresie informacji finansowych (np. Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw).

Przykładowe raporty z przeglądu zawierające wnioski zmodyfikowane

* Przykład 2: Raport biegłego rewidenta zawierający wniosek z zastrzeżeniem z powodu oczywistego istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych. Sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami zgodności zaprojektowanymi w celu zaspokojenia powszechnych potrzeb informacyjnych szerokiego kręgu użytkowników. (Sprawozdania finansowe sporządzone z zastosowaniem ramowych założeń zgodności).

* Przykład 3: Raport biegłego rewidenta zawierający wniosek z zastrzeżeniem z powodu niemożności uzyskania przez biegłego rewidenta wystarczających odpowiednich dowodów. (Sprawozdania finansowe sporządzone z zastosowaniem ramowych założeń rzetelnej prezentacji - MSSF).

* Przykład 4: Raport biegłego rewidenta zawierający wniosek negatywny z powodu istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych. (Sprawozdania finansowe sporządzone z zastosowaniem ramowych założeń rzetelnej prezentacji - MSSF).

* Przykład 5: Raport biegłego rewidenta zawierający odmowę sformułowania wniosku z powodu niemożności uzyskania przez biegłego rewidenta wystarczających odpowiednich dowodów dotyczących wielu elementów sprawozdań finansowych, co skutkuje niemożnością zakończenia przeglądu. (Sprawozdania finansowe sporządzone z zastosowaniem ramowych założeń rzetelnej prezentacji - MSSF).

Raporty z przeglądu sprawozdań finansowych specjalnego przeznaczenia

* Przykład 6: Raport biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z postanowieniami umowy dotyczącymi sprawozdawczości finansowej (na potrzeby niniejszego przykładu są to ramowe założenia zgodności).

* Przykład 7: Raport biegłego rewidenta na temat pojedynczego sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z zasadami rachunkowości opartymi o wpływy i wydatki środków pieniężnych (na potrzeby niniejszego przykładu są to ramowe założenia rzetelnej prezentacji).

Przykład 1: Okoliczności są następujące: * Przegląd pełnego zestawu sprawozdań finansowych. * Sprawozdania finansowe zostały sporządzone na potrzeby ogólne przez kierownika jednostki zgodnie z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw. * Warunki zlecenia przeglądu odzwierciedlają opis odpowiedzialności kierownika jednostki za sprawozdania finansowe zgodny z paragrafem 30(b) niniejszego standardu. * Oprócz przeglądu sprawozdań finansowych biegły rewident ma inne obowiązki sprawozdawcze wynikające z lokalnego prawa.

RAPORT NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA Z PRZEGLĄDU

[Właściwy adresat]

Raport na temat sprawozdań finansowych ⁶⁶⁹

Przeprowadziliśmy przegląd załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, które składają się ze sprawozdania z sytuacji finansowej na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz sprawozdania z całkowitych dochodów, sprawozdania ze zmian w kapitale własnym i sprawozdania z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, a także z opisu znaczących polityk rachunkowości oraz innych informacji objaśniających.

Odpowiedzialność kierownika jednostki ⁶⁷⁰ za sprawozdania finansowe

Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za sporządzenie i rzetelną prezentację tych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw ⁶⁷¹ oraz za taką kontrolę wewnętrzną, jaką kierownik jednostki uznaje za niezbędną dla umożliwienia sporządzenia sprawozdań finansowych niezawierających istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za sformułowanie wniosku na temat załączonych sprawozdań finansowych. Przeprowadziliśmy nasz przegląd zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu (MSUP) 2400 (zmienionym), Przegląd historycznych sprawozdań finansowych. MSUP 2400 (zmieniony) wymaga od nas sformułowania wniosku, czy naszą uwagę zwróciło cokolwiek, co powodowałoby nasze przekonanie, że sprawozdania finansowe jako całość nie zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Standard ten wymaga także od nas przestrzegania odpowiednich wymogów etycznych.

Przegląd sprawozdań finansowych zgodnie z MSUP 2400 (zmienionym) jest zleceniem o ograniczonej pewności. Biegły rewident przeprowadza procedury, przede wszystkim składające się z kierowania zapytań do kierownika jednostki i, odpowiednio, do innych osób w jednostce oraz stosowania procedur analitycznych, a także ocenia uzyskane dowody.

Liczba procedur przeprowadzonych w trakcie przeglądu jest znacznie mniejsza niż w przypadku przeprowadzania badania wykonywanego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. W związku z tym nie wyrażamy opinii z badania na temat tych sprawozdań finansowych.

Wniosek

Na podstawie naszego przeglądu stwierdzamy, że nie zauważyliśmy niczego, co kazałoby nam sądzić, że te sprawozdania finansowe nie przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub nie dają prawdziwego i rzetelnego obrazu) sytuacji finansowej spółki ABC na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz jej wyniku finansowego i przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw.

Raport na temat innych wymogów prawnych i regulacyjnych

[Forma i treść tej sekcji raportu biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju innych obowiązków sprawozdawczych biegłego rewidenta]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data raportu biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 2: Okoliczności są następujące: * Przegląd pełnego zestawu sprawozdań finansowych jest wymagany przez prawo lub regulację. * Sprawozdania finansowe zostały sporządzone na potrzeby ogólne przez kierownika jednostki zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej (prawo XYZ) systemu prawnego X (tj. ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, obejmującymi prawo i regulację, które zostały zaprojektowane tak, aby zaspokoić powszechne potrzeby szerokiego kręgu użytkowników w zakresie informacji finansowych, ale niebędące ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji). * Warunki zlecenia przeglądu odzwierciedlają opis odpowiedzialności kierownika jednostki za sprawozdania finansowe z paragrafu 30(b) niniejszego standardu. * Z przeglądu wynika, że zapasy są zniekształcone. Nieprawidłowość jest istotna, ale jej wpływ na sprawozdania finansowe nie jest rozległy. * Dodatkowo oprócz przeglądu sprawozdań finansowych biegły rewident ma inne obowiązki sprawozdawcze wynikające z lokalnego prawa.

RAPORT NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA Z PRZEGLĄDU

[Właściwy adresat]

Raport na temat sprawozdań finansowych ⁶⁷²

Przeprowadziliśmy przegląd załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, które składają się ze sprawozdania z sytuacji finansowej na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz sprawozdania z całkowitych dochodów, sprawozdania ze zmian w kapitale własnym i sprawozdania z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, a także z opisu znaczących polityk rachunkowości oraz innych informacji objaśniających.

Odpowiedzialność kierownika jednostki ⁶⁷³ za sprawozdania finansowe

Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za sporządzenie tych sprawozdań finansowych zgodnie z prawem XYZ systemu prawnego X oraz za taką kontrolę wewnętrzną, jaką kierownik jednostki uznaje za niezbędną dla umożliwienia sporządzenia sprawozdań finansowych niezawierających istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za sformułowanie wniosku na temat załączonych sprawozdań finansowych. Przeprowadziliśmy nasz przegląd zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu (MSUP) 2400 (zmienionym), Przegląd historycznych sprawozdań finansowych. MSUP 2400 (zmieniony) wymaga od nas sformułowania wniosku, czy naszą uwagę zwróciło cokolwiek, co kazałoby nam sądzić, że sprawozdania finansowe jako całość nie zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Standard ten wymaga także od nas przestrzegania odpowiednich wymogów etycznych.

Przegląd sprawozdań finansowych zgodnie z MSUP 2400 (zmienionym) jest zleceniem o ograniczonej pewności. Biegły rewident przeprowadza procedury, przede wszystkim składające się z kierowania zapytań do kierownika jednostki i, odpowiednio, do innych osób w jednostce oraz stosowania procedur analitycznych, a także ocenia uzyskane dowody.

Ilość procedur przeprowadzonych w trakcie przeglądu jest znacznie mniejsza niż w przypadku przeprowadzania badania wykonywanego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. W związku z tym nie wyrażamy opinii z badania na temat tych sprawozdań finansowych.

Uzasadnienie wniosku z zastrzeżeniem

Zapasy jednostki zostały ujęte w sprawozdaniu z sytuacji finansowej w kwocie xxx. Kierownik jednostki nie wykazał tych zapasów w kwocie niższej spośród kosztu w cenie nabycia i wartości netto możliwej do uzyskania, ale wykazał je wyłącznie w wartości kosztu w cenie nabycia, co stanowi odstępstwo od wymogów ramowych założeń sprawozdawczości finansowej (prawo XYZ) systemu prawnego X. Z zapisów spółki wynika, że gdyby kierownik jednostki wykazał te zapasy w kwocie niższej spośród kosztu w cenie nabycia i wartości netto możliwej do uzyskania, wartość zapasów xxx zostałaby spisana do ich wartości netto możliwej do uzyskania. W związku z tym koszt sprzedanych produktów zostałby zwiększony o xxx, a podatek dochodowy, wynik finansowy netto oraz kapitał własny zostałyby zmniejszone, odpowiednio o xxx, xxx i xxx.

Wniosek z zastrzeżeniem

Z wyjątkiem skutków kwestii opisanej w akapicie Uzasadnienie wniosku z zastrzeżeniem, na podstawie naszego przeglądu stwierdzamy, że nie zauważyliśmy niczego, co kazałoby nam sądzić, że sprawozdania finansowe spółki ABC nie zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej (prawo XYZ) systemu prawnego X.

Raport na temat innych wymogów prawnych i regulacyjnych

[Forma i treść tej sekcji raportu biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju innych obowiązków sprawozdawczych biegłego rewidenta]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data raportu biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 3: Okoliczności są następujące: * Przegląd pełnego zestawu sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia sporządzonych przez kierownika jednostki zgodnie z [ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zaprojektowane w celu osiągnięcia rzetelnej prezentacji, inne niż Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej]. * Warunki zlecenia przeglądu odzwierciedlają opis odpowiedzialności kierownika jednostki za sprawozdania finansowe z paragrafu 30(b) niniejszego standardu. * Biegły rewident nie był w stanie uzyskać wystarczających odpowiednich dowodów dotyczących inwestycji w zagraniczną jednostkę powiązaną. Możliwe skutki niemożności uzyskania wystarczających odpowiednich dowodów wydają się istotne, ale ich wpływ na sprawozdania finansowe nie jest rozległy. * Biegły rewident oprócz przeglądu skonsolidowanych sprawozdań finansowych nie ma innych obowiązków sprawozdawczych wynikających z lokalnego prawa.

RAPORT NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA Z PRZEGLĄDU

[Właściwy adresat]

Przeprowadziliśmy przegląd załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, które składają się ze sprawozdania z sytuacji finansowej na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz sprawozdania z całkowitych dochodów, sprawozdania ze zmian w kapitale własnym i sprawozdania z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, a także z opisu znaczących polityk rachunkowości oraz innych informacji objaśniających.

Odpowiedzialność kierownika jednostki ⁶⁷⁴ za sprawozdania finansowe

Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za sporządzenie i rzetelną prezentację tych sprawozdań finansowych zgodnie z [nazwa mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, w tym odwołanie do systemu prawnego lub kraju pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, jeżeli Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej nie zastosowano jako ramowych założeń sprawozdawczości finansowej] ⁶⁷⁵ oraz za taką kontrolę wewnętrzną, jaką kierownik jednostki uznaje za niezbędną dla umożliwienia sporządzenia sprawozdań finansowych niezawierających istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za sformułowanie wniosku na temat załączonych sprawozdań finansowych. Przeprowadziliśmy nasz przegląd zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu (MSUP) 2400 (zmienionym), Przegląd historycznych sprawozdań finansowych. MSUP 2400 (zmieniony) wymaga od nas sformułowania wniosku, czy naszą uwagę zwróciło cokolwiek, co kazałoby nam sądzić, że sprawozdania finansowe jako całość nie zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Standard ten wymaga także od nas przestrzegania odpowiednich wymogów etycznych.

Przegląd sprawozdań finansowych zgodnie z MSUP 2400 (zmieniony) jest zleceniem o ograniczonej pewności. Biegły rewident przeprowadza procedury, przede wszystkim składające się z kierowania zapytań do kierownika jednostki i, odpowiednio, do innych osób w jednostce oraz stosowania procedur analitycznych, a także ocenia uzyskane dowody.

Ilość procedur przeprowadzonych w trakcie przeglądu jest znacznie mniejsza niż w przypadku przeprowadzania badania wykonywanego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. W związku z tym nie wyrażamy opinii z badania na temat tych sprawozdań finansowych.

Uzasadnienie wniosku z zastrzeżeniem

Inwestycja spółki ABC w spółkę XYZ, będącą zagraniczną jednostką powiązaną nabytą w ciągu roku i ujmowaną metodą praw własności, jest wykazywana w wartości xxx w sprawozdaniu z sytuacji finansowej na dzień 31 grudnia 20X1 r., a udział spółki ABC w zysku netto spółki XYZ w kwocie xxx jest wykazywany w przychodach ABC za rok zakończony w tym dniu. Nie byliśmy w stanie uzyskać dostępu do odpowiednich informacji finansowych spółki XYZ dotyczących wartości bilansowej inwestycji spółki ABC w spółkę XYZ na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz udziału spółki ABC w zysku netto spółki XYZ za rok obrotowy. W związku z tym nie byliśmy w stanie przeprowadzić procedur, które uważaliśmy za niezbędne.

Wniosek z zastrzeżeniem

Z wyjątkiem możliwych skutków kwestii opisanej w akapicie Uzasadnienie wniosku z zastrzeżeniem, na podstawie naszego przeglądu stwierdzamy, że nie zauważyliśmy niczego, co kazałoby nam sądzić, że załączone sprawozdania finansowe nie przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub nie dają prawdziwego i rzetelnego obrazu) sytuacji finansowej spółki ABC na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz jej wyniku finansowego i przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, zgodnie z [nazwa mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, zawierająca odwołanie do systemu prawnego lub kraju pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, jeżeli Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej nie zastosowano jako ramowych założeń sprawozdawczości finansowej].

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data raportu biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 4: Okoliczności są następujące: * Przegląd skonsolidowanych sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia sporządzonych przez kierownika jednostki dominującej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. * Warunki zlecenia przeglądu odzwierciedlają opis odpowiedzialności kierownika jednostki za sprawozdania finansowe z paragrafu 30(b) niniejszego standardu. * Sprawozdania finansowe są istotnie zniekształcone z powodu nieprzeprowadzenia konsolidacji jednostki zależnej. Istotną nieprawidłowość uznaje się za mającą rozległy wpływ na sprawozdania finansowe. Wpływ tej nieprawidłowości na sprawozdania finansowe nie został ustalony, ponieważ jego ustalenie było niewykonalne w praktyce. * Biegły rewident oprócz przeglądu skonsolidowanych sprawozdań finansowych nie ma innych obowiązków sprawozdawczych wynikających z lokalnego prawa.

RAPORT NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA Z PRZEGLĄDU

[Właściwy adresat]

Raport na temat skonsolidowanych sprawozdań finansowych ⁶⁷⁶

Przeprowadziliśmy przegląd załączonych skonsolidowanych sprawozdań finansowych spółki ABC, które składają się ze skonsolidowanego sprawozdania z sytuacji finansowej na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz skonsolidowanego sprawozdania z całkowitych dochodów, sprawozdania ze zmian w kapitale własnym i sprawozdania z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, a także z opisu znaczących polityk rachunkowości oraz innych informacji objaśniających.

Odpowiedzialność kierownika jednostki ⁶⁷⁷ za sprawozdania finansowe

Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za sporządzenie i rzetelną prezentację tych skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej ⁶⁷⁸ oraz za taką kontrolę wewnętrzną, jaką kierownik jednostki uznaje za niezbędną dla umożliwienia sporządzenia sprawozdań finansowych niezawierających istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za sformułowanie wniosku na temat załączonych skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Przeprowadziliśmy nasz przegląd zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu (MSUP) 2400 (zmienionym), Przegląd historycznych sprawozdań finansowych. MSUP 2400 (zmieniony) wymaga od nas sformułowania wniosku, czy naszą uwagę zwróciło cokolwiek, co kazałoby nam sądzić, że skonsolidowane sprawozdania finansowe jako całość nie zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Standard ten wymaga także od nas przestrzegania odpowiednich wymogów etycznych.

Przegląd skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z MSUP 2400 (zmienionym) jest zleceniem o ograniczonej pewności. Biegły rewident przeprowadza procedury, przede wszystkim składające się z kierowania zapytań do kierownika jednostki i, odpowiednio, do innych osób w jednostce oraz stosowania procedur analitycznych, a także ocenia uzyskane dowody.

Ilość procedur przeprowadzonych w trakcie przeglądu jest znacznie mniejsza niż w przypadku przeprowadzania badania wykonywanego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. W związku z tym nie wyrażamy opinii z badania na temat tych skonsolidowanych sprawozdań finansowych.

Uzasadnienie wniosku negatywnego

Zgodnie z wyjaśnieniem zwartym w nocie X informacji dodatkowej, spółka nie objęła konsolidacją sprawozdań finansowych jednostki zależnej XYZ, którą nabyła w ciągu 20X1 r., ponieważ nie była jeszcze w stanie ustalić wartości godziwych niektórych istotnych aktywów i zobowiązań jednostki zależnej na dzień nabycia. W związku z tym inwestycja ta została ujęta na podstawie ceny nabycia. Zgodnie z Międzynarodowymi

Standardami Sprawozdawczości Finansowej jednostka zależna powinna zostać skonsolidowana, ponieważ jest kontrolowana przez spółkę ABC. Gdyby XYZ została skonsolidowana, miałoby to istotny wpływ na wiele elementów załączonych sprawozdań finansowych.

Wniosek negatywny

Z powodu znaczenia kwestii opisanej w akapicie Uzasadnienie wniosku negatywnego, na podstawie naszego przeglądu stwierdzamy, że skonsolidowane sprawozdania finansowe nie przedstawiają rzetelnie (lub nie dają prawdziwego i rzetelnego obrazu) sytuacji finansowej spółki ABC i jej jednostek zależnych na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz ich wyniku finansowego i przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Raport na temat innych wymogów prawnych i regulacyjnych

[Forma i treść tej sekcji raportu biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju innych obowiązków sprawozdawczych biegłego rewidenta.]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data raportu biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 5: Okoliczności są następujące: * Przegląd pełnego zestawu sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia sporządzonych przez kierownika jednostki zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. * Warunki zlecenia przeglądu odzwierciedlają opis odpowiedzialności kierownika jednostki za sprawozdania finansowe z paragrafu 30(b) niniejszego standardu. * Biegły rewident nie był w stanie sformułować wniosku na temat sprawozdań finansowych ze względu na niemożność uzyskania wystarczających odpowiednich dowodów dotyczących wielu elementów sprawozdań finansowych i biegły rewident jest przekonany, że wpływ na sprawozdania finansowe jest istotny i rozległy. W szczególności biegły rewident nie był w stanie uzyskać dowodów dotyczących inwentaryzacji zapasów i należności.

RAPORT NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA Z PRZEGLĄDU

[Właściwy adresat]

Zostaliśmy zatrudnieni do przeprowadzenia przeglądu załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, które składają się ze sprawozdania z sytuacji finansowej na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz sprawozdania z całkowitych dochodów, sprawozdania ze zmian w kapitale własnym i sprawozdania z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, a także z opisu znaczących polityk rachunkowości oraz innych informacji objaśniających.

Odpowiedzialność kierownika jednostki ⁶⁷⁹ za sprawozdania finansowe

Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za sporządzenie i rzetelną prezentację tych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej ⁶⁸⁰ oraz za taką kontrolę wewnętrzną, jaką kierownik jednostki uznaje za niezbędną dla umożliwienia sporządzenia sprawozdań finansowych niezawierających istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za sformułowanie wniosku na temat załączonych sprawozdań finansowych. Jednakże ze względu na kwestię(-e) opisaną(-e) w akapicie Podstawa odmowy sformułowania wniosku, nie jesteśmy w stanie uzyskać wystarczających odpowiednich dowodów jako podstawy do sformułowania wniosku na temat sprawozdań finansowych.

Uzasadnienie odmowy sformułowania wniosku

Kierownik jednostki nie przeprowadził spisu z natury zapasów znajdujących się na składzie na koniec roku. Nie byliśmy w stanie przeprowadzić procedur, które uważamy za niezbędne w stosunku do ilości posiadanych zapasów na 31 grudnia 20X1 r., które zostały wykazane w kwocie xxx w sprawozdaniu z sytuacji finansowej na dzień na 31 grudnia 20X1 r.

Ponadto wprowadzenie we wrześniu 20X1 r. nowego komputerowego systemu ewidencji należności doprowadziło do licznych błędów w pozycjach należności i zapasów. Na dzień sporządzania przez nas raportu kierownik jednostki był nadal w trakcie usuwania braków systemu oraz poprawiania błędów. Na skutek tych kwestii nie byliśmy w stanie ustalić, czy konieczna byłaby korekta wykazanych i niewykazanych zapasów i należności oraz elementów wchodzących w skład sprawozdania z całkowitych dochodów, sprawozdania ze zmian w kapitale własnym oraz sprawozdania z przepływów pieniężnych.

Odmowa sformułowania wniosku

Ze względu na znaczenie kwestii opisanych w akapicie Uzasadnienie odmowy sformułowania wniosku, nie byliśmy w stanie uzyskać wystarczających odpowiednich dowodów, aby sformułować wniosek na temat załączonych sprawozdań finansowych. W związku z tym nie formułujemy wniosku na temat tych sprawozdań finansowych.

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data raportu biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 6: Okoliczności są następujące: * Sprawozdania finansowe zostały sporządzone przez kierownika jednostki zgodnie z postanowieniami umowy dotyczącymi sprawozdawczości finansowej (tj. ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia) w celu zachowania zgodności z postanowieniami umowy. Kierownik jednostki nie ma możliwości wyboru ramowych założeń sprawozdawczości finansowej. * Mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są ramowymi założeniami zgodności. * Warunki zlecenia przeglądu odzwierciedlają opis odpowiedzialności kierownika jednostki za sprawozdania finansowe z paragrafu 30(b) niniejszego standardu. * Udostępnianie lub wykorzystanie raportu biegłego rewidenta są ograniczone.

RAPORT NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA Z PRZEGLĄDU

[Właściwy adresat]

Przeprowadziliśmy przegląd załączonych sprawozdań finansowych spółki ABC, które składają się z bilansu na dzień 31 grudnia 20X1 r. oraz rachunku zysków i strat, sprawozdania ze zmian w kapitale własnym i rachunku przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, a także z opisu znaczących polityk rachunkowości oraz innych informacji objaśniających. Sprawozdania finansowe zostały sporządzone przez kierownika jednostki ABC na podstawie postanowień dotyczących sprawozdawczości finansowej zawartych w rozdziale Z umowy z dnia 1 stycznia 20X1 r., zawartej między spółką ABC i spółką DEF ("umowa").

Odpowiedzialność kierownika jednostki ⁶⁸¹ za sprawozdania finansowe

Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za sporządzenie tych sprawozdań finansowych zgodnie z postanowieniami dotyczącymi sprawozdawczości finansowej zawartymi w rozdziale Z umowy oraz za taką kontrolę wewnętrzną, jaką kierownik jednostki uznaje za niezbędną dla umożliwienia sporządzenia sprawozdań finansowych niezawierających istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za sformułowanie wniosku o załączonych sprawozdaniach finansowych. Przeprowadziliśmy nasz przegląd zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu (MSUP) 2400 (zmienionym), Przegląd historycznych sprawozdań finansowych. MSUP 2400 (zmieniony) wymaga od nas sformułowania wniosku, czy naszą uwagę zwróciło cokolwiek, co kazałoby nam sądzić, że sprawozdania finansowe jako całość nie zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Standard ten wymaga także od nas przestrzegania odpowiednich wymogów etycznych.

Przegląd sprawozdań finansowych zgodnie z MSUP 2400 (zmienionym) jest zleceniem o ograniczonej pewności. Biegły rewident przeprowadza procedury, przede wszystkim składające się z kierowania zapytań do kierownika jednostki i, odpowiednio, do innych osób w jednostce oraz stosowania procedur analitycznych, a także ocenia uzyskane dowody.

Ilość procedur przeprowadzonych w trakcie przeglądu jest znacznie mniejsza niż w przypadku przeprowadzania badania wykonywanego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. W związku z tym nie wyrażamy opinii z badania na temat tych sprawozdań finansowych.

Wniosek

Na podstawie przeprowadzonego przez nas przeglądu stwierdzamy, że nie zauważyliśmy niczego, co kazałoby nam sądzić, że te sprawozdania finansowe nie zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z postanowieniami dotyczącymi sprawozdawczości finansowej zawartymi w rozdziale Z umowy.

Zasady rachunkowości oraz ograniczenie dystrybucji i wykorzystania

Nie dokonując modyfikacji naszego wniosku zwracamy uwagę na notę X informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych, w której opisano zasadę rachunkowości. Sprawozdania finansowe zostały sporządzone, aby pomóc spółce ABC w zachowaniu zgodności z postanowieniami umowy, o której mowa powyżej, dotyczącymi sprawozdawczości finansowej. W wyniku tego sprawozdania finansowe mogą nie być odpowiednie do ich wykorzystania w innym celu. Nasz raport jest przeznaczony wyłącznie dla spółki ABC i spółki DEF i nie powinien być udostępniany ani wykorzystywany przez inne strony niż spółka ABC lub spółka DEF.

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data raportu biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 7 Okoliczności są następujące: * Przegląd sprawozdania z wpływów i wydatków. * Sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przez kierownika jednostki zgodnie z zasadą rachunkowości dotyczącą ujmowania wpływów i wydatków, aby odnieść się do prośby kredytodawcy o uzyskanie informacji na temat przepływów pieniężnych. Zasada rachunkowości zastosowana przy sporządzaniu sprawozdania finansowego została uzgodniona między kierownikiem jednostki i kredytodawcą. * Mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej są ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji zaprojektowanymi, aby zaspokoić potrzeby szczególnych użytkowników w zakresie informacji finansowych. * Biegły rewident ustalił, że właściwe jest używanie sformułowania "przedstawia rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach" we wniosku biegłego rewidenta. * Warunki zlecenia przeglądu odzwierciedlają opis odpowiedzialności kierownika jednostki za sprawozdania finansowe z paragrafu 30(b) niniejszego standardu. * Udostępnianie i wykorzystanie raportu biegłego rewidenta nie są ograniczone.

RAPORT NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA Z PRZEGLĄDU

[Właściwy adresat]

Przeprowadziliśmy przegląd załączonego sprawozdania z wpływów i wydatków spółki ABC za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r. oraz opisu znaczących polityk rachunkowości oraz innych informacji objaśniających (określanych łącznie jako "sprawozdanie finansowe"). Sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przez kierownika jednostki ABC zgodnie z zasadą rachunkowości ujmowania wpływów i wydatków środków pieniężnych opisaną w Nocie X informacji dodatkowej.

Odpowiedzialność kierownika jednostki ⁶⁸² za sprawozdanie finansowe

Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za sporządzenie i rzetelną prezentację tego sprawozdania finansowego zgodnie z zasadą rachunkowości ujmowania wpływów i wydatków opisaną w Nocie X informacji dodatkowej oraz za taką kontrolę wewnętrzną, jaką kierownik jednostki uznaje za niezbędną dla umożliwienia sporządzenia sprawozdania finansowego niezawierającego istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwem lub błędem.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za sformułowanie wniosku na temat załączonego sprawozdania finansowego. Przeprowadziliśmy nasz przegląd zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu (MSUP) 2400 (zmienionym), Przegląd historycznych sprawozdań finansowych. MSUP 2400 (zmieniony) wymaga od nas sformułowania wniosku, czy naszą uwagę zwróciło cokolwiek, co kazałoby nam sądzić, że sprawozdanie finansowe nie zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Standard ten wymaga także od nas przestrzegania odpowiednich wymogów etycznych.

Przegląd sprawozdań finansowych zgodnie z MSUP 2400 (zmienionym) jest zleceniem o ograniczonej pewności. Biegły rewident przeprowadza procedury, przede wszystkim składające się z kierowania zapytań do kierownika jednostki i, odpowiednio, do innych osób w jednostce oraz stosowania procedur analitycznych, a także ocenia uzyskane dowody.

Liczba procedur przeprowadzonych w trakcie przeglądu jest znacznie mniejsza niż w przypadku przeprowadzania badania wykonywanego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. W związku z tym nie wyrażamy opinii z badania na temat tego sprawozdania finansowego.

Wniosek

Na podstawie przeprowadzonego przez nas przeglądu stwierdzamy, że nie zauważyliśmy niczego, co kazałoby nam sądzić, że sprawozdanie finansowe nie przedstawia rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub nie daje prawdziwego i rzetelnego obrazu), wpływów i wydatków środków pieniężnych spółki ABC za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r. zgodnie z zasadą rachunkowości ujmowania wpływów i wydatków opisaną w Nocie X informacji dodatkowej.

Zasady rachunkowości

Nie dokonując modyfikacji naszego wniosku zwracamy uwagę na Notę X informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w której opisano zasady rachunkowości. Sprawozdanie finansowe zostało sporządzone, aby dostarczyć informacje kredytodawcy XYZ. W wyniku tego sprawozdanie finansowe może nie być odpowiednie do wykorzystania w innym celu.

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data raportu biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Niniejszy Międzynarodowy Standard Usług Przeglądu 2400 Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) opublikowany przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC) we wrześniu 2012 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KIBR) w lipcu 2014 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowego Standardu Usług Przeglądu 2400 został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem Międzynarodowego Standardu Usług Przeglądu 2400 jest tekst opublikowany przez IFAC w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Usług Przeglądu 2400 © 2012 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Usług Przeglądu 2400 © 2014 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standard on Review Engagements 2400

SBN: 978-1-60815-127-1.

ZAŁĄCZNIK Nr  2.2

PRZEGLĄD ŚRÓDROCZNYCH INFORMACJI FINANSOWYCH PRZEPROWADZONY PRZEZ NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA JEDNOSTKI

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU USŁUG PRZEGLĄDU 2410 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD USŁUG PRZEGLĄDU 2410

PRZEGLĄD ŚRÓDROCZNYCH INFORMACJI FINANSOWYCH PRZEPROWADZONY PRZEZ NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA JEDNOSTKI

(Niniejszy standard stosuje się do przeglądów śródrocznych informacji finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2006 r. i później.

Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone)

SPIS TREŚCI

___________________________________________________________________________

Paragraf

Wprowadzenie 1-3

Ogólne zasady przeglądu śródrocznych informacji finansowych 4-6

Cel usługi przeglądu śródrocznych informacji finansowych 7-9

Uzgodnienie warunków usługi 10-11

Procedury przeglądu śródrocznych informacji finansowych 12-29

Ocena zniekształceń 30-33

Oświadczenia kierownika jednostki 34-35

Odpowiedzialność biegłego rewidenta za dołączone informacje 36-37

Komunikacja 38-42

Raportowanie o rodzaju, zakresie i rezultatach przeglądu śródrocznych

informacji finansowych 43-63

Dokumentacja 64

Data wejścia w życie 65

Załącznik 1: Przykład umowy o usługę przeglądu śródrocznych informacji finansowych

Załącznik 2: Procedury analityczne, które biegły rewident może zastosować przeprowadzając przegląd śródrocznych informacji finansowych

Załącznik 3: Przykład oświadczenia kierownika jednostki

Załącznik 4: Przykłady raportów z przeglądu śródrocznych informacji finansowych

Załącznik 5: Przykłady raportów z przeglądu zawierających wniosek z zastrzeżeniem z powodu odstępstwa od mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej

Załącznik 6: Przykłady raportów z przeglądu zawierających wniosek z zastrzeżeniem z powodu ograniczenia zakresu, niespowodowanego przez kierownika jednostki

Załącznik 7: Przykłady raportów z przeglądu zawierających wniosek negatywny z powodu odstępstwa od mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej.

Międzynarodowy Standard Usług Przeglądu (MSUP) 2410, Przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki, należy czytać w kontekście Przedmowy do międzynarodowych standardów i innych dokumentów dotyczących kontroli jakości, badań, przeglądów, innych usług atestacyjnych i usług pokrewnych, która określa stosowanie i obowiązywanie MSUP.

Wprowadzenie

1. Celem niniejszego Międzynarodowego Standardu Usług Przeglądu (MSUP) jest ustanowienie standardów i przedstawienie wytycznych zawodowej odpowiedzialności biegłego rewidenta podejmującego się wykonania usługi przeglądu śródrocznych informacji finansowych jednostki, której roczne sprawozdanie finansowe podlega badaniu przez tego biegłego rewidenta oraz formy i treści raportu z przeglądu. Termin "biegły rewident" jest stosowany w całym niniejszym standardzie nie dlatego, że biegły rewident przeprowadza czynność badania, ale dlatego, że niniejszy standard ogranicza się do przeglądu śródrocznych informacji finansowych, który przeprowadza niezależny biegły rewident badający sprawozdania finansowe jednostki.

2. Na potrzeby niniejszego standardu przez śródroczne informacje finansowe rozumie się informacje finansowe sporządzone i przedstawione zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej ⁶⁸³ i które obejmują pełny lub skrócony zestaw sprawozdań finansowych za okres krótszy od pełnego roku obrotowego jednostki.

3. Biegły rewident zaangażowany do przeprowadzenia przeglądu śródrocznych informacji finansowych powinien przeprowadzić przegląd zgodnie z niniejszym standardem. Podczas badania rocznych sprawozdań finansowych biegły rewident uzyskuje wiedzę o jednostce i jej środowisku, w tym także o kontroli wewnętrznej w tej jednostce. W czasie przeprowadzania przeglądu śródrocznych informacji finansowych, biegły rewident aktualizuje tę wiedzę przez zapytania kierowane w trakcie przeglądu, co pomaga mu w formułowaniu zapytań, które zostaną zadane, oraz ustaleniu procedur analitycznych oraz innych procedur przeglądu, które zostaną przeprowadzone. Biegły rewident, zaangażowany do przeprowadzenia przeglądu śródrocznych informacji finansowych, a który nie jest biegłym rewidentem jednostki, przeprowadza przegląd zgodnie z MSUP 2400 (zmienionym), Przegląd historycznych sprawozdań finansowych. Z uwagi na to, że taki biegły rewident nie posiada zazwyczaj takiej samej wiedzy o jednostce i jej środowisku, w tym o jej kontroli wewnętrznej, co biegły rewident tej jednostki, musi on sformułować inne zapytania i przeprowadzić inne procedury, aby zrealizować cel przeglądu.

3a. Niniejszy standard jest ukierunkowany na przeprowadzanie przeglądu śródrocznych informacji finansowych jednostki przez biegłego rewidenta tej jednostki. Należy go jednak także stosować, dostosowując odpowiednio do okoliczności, gdy biegły rewident jednostki podejmuje się wykonania usługi przeglądu historycznych informacji finansowych innych niż śródroczne informacje finansowe jednostki, której roczne sprawozdanie finansowe bada ten biegły rewident. ^*

Ogólne zasady przeglądu śródrocznych informacji finansowych

4. Biegły rewident powinien postępować zgodnie z wymogami etycznymi mającymi zastosowanie do badania rocznych sprawozdań finansowych jednostki. Wymogi te określają zawodową odpowiedzialność biegłego rewidenta w następujących obszarach: niezależność, uczciwość, obiektywizm, kompetencje zawodowe i należyta staranność, zachowanie tajemnicy, profesjonalna postawa i standardy merytoryczne.

5. Biegły rewident wdraża procedury kontroli jakości mające zastosowanie do danej usługi przeglądu. Elementy kontroli jakości mające znaczenie dla danej usługi przeglądu obejmują odpowiedzialność kierownika podmiotu uprawnionego do przeprowadzenia przeglądu za jakość usługi, wymogi etyczne, akceptację i kontynuację współpracy z klientem i szczególnych usług, wyznaczenie zespołu wykonującego usługę, przeprowadzenie oraz monitorowanie usługi.

6. Biegły rewident powinien zaplanować i przeprowadzać przegląd zachowując zawodowy sceptycyzm, przyjmując, że mogą wystąpić okoliczności wskutek których śródroczne informacje finansowe będą wymagać istotnej korekty, aby można było je sporządzić, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Zachowanie zawodowego sceptycyzmu oznacza, że biegły rewident z dociekliwością i krytycyzmem ocenia wagę uzyskanych dowodów i jest wyczulony na dowody zaprzeczające lub podważające wiarygodność dokumentów lub oświadczeń wydanych przez kierownika jednostki.

Cel usługi przeglądu śródrocznych informacji finansowych

7. Celem usługi przeglądu śródrocznych informacji finansowych jest umożliwienie biegłemu rewidentowi sformułowania wniosku, czy na podstawie przeglądu zauważył cokolwiek, co kazałoby mu sądzić, że śródroczne informacje finansowe nie zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Biegły rewident kieruje zapytania oraz przeprowadza procedury analityczne oraz inne procedury przeglądu, aby w przypadku, gdy śródroczne informacje finansowe zostały istotnie zniekształcone, obniżyć do umiarkowanego poziomu ryzyko sformułowania niewłaściwego wniosku.

8. Cel przeglądu śródrocznych informacji finansowych różni się znacząco od celu badania przeprowadzonego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania (MSB). Przegląd śródrocznych informacji finansowych nie dostarcza podstawy do wyrażenia opinii, czy informacje finansowe przekazują rzetelny i jasny obraz, lub czy przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację finansową jednostki, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

9. Przegląd, w przeciwieństwie do badania nie jest zaprojektowany tak, aby uzyskać racjonalną pewność, że informacje finansowe nie zawierają istotnych zniekształceń. Przegląd polega na kierowaniu zapytań - przede wszystkim do osób odpowiedzialnych za kwestie finansowe i księgowe - oraz przeprowadzanie procedur analitycznych oraz innych procedur przeglądu. Przegląd może zwrócić uwagę biegłego rewidenta na znaczące kwestie wpływające na śródroczne informacje finansowe, ale nie dostarcza wszystkich dowodów, które byłyby wymagane w przypadku badania.

Uzgodnienie warunków usługi

10. Biegły rewident i klient powinni uzgodnić warunki usługi.

11. Uzgodnione warunki usługi są zazwyczaj określone w umowie. Takie porozumienie pomaga uniknąć rozbieżności w rozumieniu charakteru usługi, a w szczególności celu i zakresu przeglądu, odpowiedzialności kierownika jednostki, zakresu odpowiedzialności biegłego rewidenta, uzyskanego stopnia pewności oraz rodzaju i formy raportu z przeglądu. Umowa określa zazwyczaj następujące zagadnienia:

* cel przeglądu śródrocznych informacji finansowych,

* zakres przeglądu,

* odpowiedzialność kierownika jednostki za śródroczne informacje finansowe,

* odpowiedzialność kierownika jednostki za wdrożenie i działanie skutecznej kontroli wewnętrznej mającej znaczenie dla sporządzania śródrocznych informacji finansowych,

* odpowiedzialność kierownika jednostki za udostępnienie biegłemu rewidentowi całej dokumentacji finansowej oraz powiązanych z nią informacji,

* zobowiązanie kierownika jednostki do złożenia biegłemu rewidentowi pisemnych oświadczeń, które potwierdzą zarówno oświadczenia ustne złożone podczas przeglądu jak również oświadczenia dające się wywnioskować z/zawarte domyślnie w dokumentacji jednostki,

* przewidywaną formę i treść raportu, który zostanie wydany, włączając w to określenie adresata raportu,

* zgodę kierownika jednostki na to, że jeśli jakiś dokument zawierający śródroczne informacje finansowe, wskazuje na fakt ich przeglądu przez biegłego rewidenta jednostki, to ten dokument powinien również obejmować raport z przeglądu tych śródrocznych informacji finansowych.

Przykład umowy zawiera Załącznik 1 do niniejszego standardu. Warunki usługi przeglądu śródrocznych informacji finansowych mogą być także połączone z warunkami umowy o badanie rocznych sprawozdań finansowych.

Procedury przeglądu śródrocznych informacji finansowych

Poznanie jednostki i jej środowiska, w tym jej kontroli wewnętrznej

12. Biegły rewident powinien posiąść wiedzę o jednostce i jej środowisku, w tym jej kontroli wewnętrznej, w zakresie w jakim wiąże się to ze sporządzaniem zarówno rocznych jak i śródrocznych informacji finansowych. Wiedza ta powinna być wystarczająca do zaplanowania i wykonania usługi w taki sposób, aby biegły rewident mógł:

(a) zidentyfikować rodzaje potencjalnych istotnych zniekształceń oraz rozważyć prawdopodobieństwo ich wystąpienia oraz

(b) dobrać zapytania, procedury analityczne oraz inne procedury przeglądu, które dadzą mu podstawę do stwierdzenia w raporcie, czy zauważył cokolwiek, co kazałoby sądzić, że śródroczne informacje finansowe nie zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

13. Zgodnie z wymogami MSB 315 (zmienionego), Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia, biegły rewident, który badał sprawozdania finansowe jednostki za jeden lub więcej rocznych okresów poznał jednostkę i jej środowisko, w tym jej kontrolę wewnętrzną, w zakresie w jakim wiąże się ze sporządzeniem rocznych informacji finansowych, w stopniu wystarczającym do przeprowadzenia badania. Planując przegląd śródrocznych informacji finansowych biegły rewident aktualizuje tę wiedzę. Biegły rewident poznaje również w wystarczającym stopniu kontrolę wewnętrzną, która wiąże się ze sporządzaniem śródrocznych informacji finansowych, gdyż może się ona różnić od kontroli wewnętrznej związanej ze sporządzaniem rocznych informacji finansowych.

14. Biegły rewident wykorzystuje wiedzę o jednostce i jej środowisku, w tym jej kontroli wewnętrznej, do ustalania zapytań, które zostaną zadane oraz procedur analitycznych i innych procedur przeglądu, które zostaną przeprowadzone oraz do zidentyfikowania określonych zdarzeń, transakcji lub stwierdzeń, których mogą dotyczyć zapytania bądź procedury analityczne lub inne procedury przeglądu.

15. Procedury przeprowadzone przez biegłego rewidenta w celu zaktualizowania wiedzy o jednostce i jej środowisku, w tym także jej kontroli wewnętrznej, obejmują zazwyczaj:

* zapoznanie się w niezbędnym zakresie z dokumentacją z badania za poprzedni rok, a także z dokumentacją z przeglądu/(ów) za poprzedni/(e) śródroczny/(e) okres/(y) bieżącego roku oraz za odpowiadający/(e) mu/(im) śródroczny/(e) okres/(y) ubiegłego roku, w stopniu umożliwiającym zidentyfikowanie kwestii, które mogą wpływać na śródroczne informacje finansowe za bieżący okres,

* rozważenie wszelkich znaczących ryzyk, włączając w to ryzyko obchodzenia kontroli przez kierownictwo, które zidentyfikowano w trakcie badania sprawozdania finansowego za poprzedni rok,

* zapoznanie się z ostatnimi dostępnymi rocznymi informacjami finansowymi oraz porównawczymi śródrocznymi informacjami finansowymi za poprzedni okres,

* analiza istotności w odniesieniu do mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej do śródocznych informacji finansowych wymagających przeprowadzenia w celu ustalenia rodzaju i zakresu procedur oraz oceny skutków zniekształceń,

* analiza rodzaju wszelkich skorygowanych istotnych zniekształceń oraz wszelkich zidentyfikowanych ale nieskorygowanych nieistotnych zniekształceń sprawozdań finansowych za poprzedni rok,

* analiza istotnych kwestii księgowych i sprawozdawczych, które mogą nadal mieć znaczenie, takich jak poważne słabości kontroli wewnętrznej,

* analiza rezultatów wszelkich przeprowadzonych procedur badania sprawozdań finansowych za bieżący rok,

* analiza rezultatów wszelkich przeprowadzonych procedur audytu wewnętrznego oraz późniejszych działań podjętych przez kierownika jednostki,

* skierowanie do kierownika jednostki zapytania odnośnie wyniku dokonanej przez niego oceny ryzyka, że śródroczne informacje finansowe mogą być istotnie zniekształcone na skutek nadużycia,

* skierowanie do kierownika jednostki zapytania odnośnie wpływu zmian w działalności gospodarczej jednostki,

* skierowanie do kierownika jednostki zapytania odnośnie wszelkich znaczących zmian w kontroli wewnętrznej oraz potencjalnego wpływu tych zmian na sporządzanie śródrocznych informacji finansowych,

* skierowanie do kierownika jednostki zapytania odnośnie procesu, w toku którego śródroczne informacje finansowe zostały sporządzone oraz wiarygodności dowodów i zapisów księgowych, na podstawie których śródroczne informacje finansowe zostały sporządzone lub uzgodnione.

16. Biegły rewident ustala rodzaj procedur przeglądu, które jeśli niezbędne, mają zostać przeprowadzone w odniesieniu do części składowych oraz, tam gdzie ma to zastosowanie, komunikuje o tym innym biegłym rewidentom zaangażowanym w przegląd. Czynniki, które należy rozważyć obejmują istotność oraz ryzyko zniekształcenia śródrocznych informacji finansowych dotyczących części składowych oraz zrozumienie przez biegłego rewidenta zakresu, w jakim kontrola wewnętrzna nad sporządzeniem takich informacji jest scentralizowana lub zdecentralizowana.

17. W celu zaplanowania i przeprowadzenia przeglądu śródrocznych informacji finansowych, dokonujący przeglądu biegły rewident, który jeszcze nie przeprowadzał badania rocznych sprawozdań finansowych jednostki zgodnie z MSB, powinien poznać jednostkę i jej środowisko, w tym jej kontrolę wewnętrzną, w zakresie jakim wiąże się ze sporządzeniem zarówno rocznych jak i śródrocznych informacji finansowych.

18. Wiedza ta umożliwia biegłemu rewidentowi skupienie się na zapytaniach oraz na procedurach analitycznych i innych procedurach przeglądu przeprowadzane w związku z przeglądem śródrocznych informacji finansowych zgodnie z niniejszym standardem. W ramach uzyskiwania wiedzy o jednostce biegły rewident kieruje zazwyczaj do poprzedniego biegłego rewidenta zapytania oraz, jeżeli to wykonalne, przegląda dokumentację dotyczącą poprzedniego rocznego badania przeprowadzonego przez swego poprzednika i dokumentację dotyczącą wcześniejszych śródrocznych okresów bieżącego roku, za które poprzedni biegły rewident przeprowadził przeglądy. W trakcie tych czynności biegły rewident rozważa rodzaj wszelkich skorygowanych zniekształceń oraz wszelkich nieskorygowanych zniekształceń zagregowanych przez poprzedniego biegłego rewidenta, wszelkie znaczące ryzyka, w tym ryzyko obchodzenia kontroli przez kierownika jednostki, oraz znaczące księgowe i sprawozdawcze kwestie, które mogą mieć nadal znaczenie, takie jak poważne słabości kontroli wewnętrznej.

Zapytania, procedury analityczne i inne procedury przeglądu

19. Biegły rewident powinien kierować zapytania, przede wszystkim do osób odpowiedzialnych za sprawy finansowe i księgowe, oraz przeprowadzać procedury analityczne i inne procedury przeglądu, które umożliwią stwierdzenie, czy na ich podstawie stwierdził cokolwiek, co kazałoby sądzić, że śródroczne informacje finansowe nie zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

20. Przegląd nie wymaga zazwyczaj badania dokumentacji księgowej drogą inspekcji, obserwacji lub potwierdzenia. Procedury przeglądu śródrocznych informacji finansowych zazwyczaj ograniczają się do kierowania zapytań - przede wszystkim do osób odpowiedzialnych za sprawy finansowe i księgowe - oraz przeprowadzania procedur analitycznych oraz innych procedur przeglądu, a nie do potwierdzania uzyskanych informacji dotyczących znaczących kwestii księgowych związanych ze śródrocznymi informacjami finansowymi. Poznanie przez biegłego rewidenta jednostki oraz jej środowiska, w tym jej kontroli wewnętrznej, rezultatów oceny ryzyka dotyczącego poprzedniego badania oraz rozważenie przez biegłego rewidenta istotności w odniesieniu do śródrocznych informacji finansowych, wpływa na rodzaj i zakres formułowanych zapytań oraz przeprowadzonych procedur analitycznych i innych procedur przeglądu.

21. Biegły rewident przeprowadza zazwyczaj następujące procedury:

* zapoznaje się z protokołami ze zgromadzeń udziałowców, osób sprawujących nadzór oraz innych odpowiednich gremiów, aby zidentyfikować kwestie, które mogą wpływać na śródroczne informacje finansowe oraz kieruje zapytania dotyczące spraw omawianych na posiedzeniach, z których protokoły nie są dostępne, a które mogą wpływać na śródroczne informacje finansowe;

* rozważa skutki, spraw - jeśli miały miejsce - prowadzących do modyfikacji opinii z badania lub raportu z przeglądu, skutki korekt księgowych lub nieskorygowanych zniekształceń stwierdzonych w czasie poprzedniego badania lub przeglądów;

* komunikuje się, jeżeli to zasadne, z innymi biegłymi rewidentami, którzy przeprowadzają przegląd śródrocznych informacji finansowych znaczących części składowych jednostki sprawozdawczej;

* kieruje do członków kierownictwa jednostki, odpowiedzialnych za sprawy finansowe i księgowe, oraz do innych odpowiednich osób następujące zapytania:

- czy śródroczne informacje finansowe zostały sporządzone i przedstawione zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej?

- czy nastąpiły jakiekolwiek zmiany zasad (polityki) rachunkowości lub metod ich stosowania? o czy jakiekolwiek nowe transakcje wymogły zastosowanie nowej zasady (polityki) rachunkowości? o czy śródroczne informacje finansowe zawierają jakiekolwiek znane nieskorygowane zniekształcenia? o czy miały miejsce nietypowe lub złożone sytuacje, które mogły wpłynąć na śródroczne informacje finansowe, takie jak połączenia przedsięwzięć lub zbycie segmentu działalności?

- znaczące założenia mające znaczenie dla wyceny lub ujawniania wartości godziwej oraz intencja i możliwość kierownika jednostki przeprowadzenia w określony sposób działań w imieniu jednostki,

- czy transakcje z podmiotami powiązanymi zostały odpowiednio zaksięgowane i ujawnione w śródrocznych informacjach finansowych?

- znaczące zmiany zobowiązań (obowiązków) i zobowiązań umownych, o znaczące zmiany zobowiązań warunkowych obejmujących spory prawne lub roszczenia, o przestrzeganie warunków umów kredytowych,

- kwestie, co do których powstały wątpliwości w trakcie przeprowadzania procedur przeglądu, o znaczące transakcje jakie nastąpiły w ostatnich kilku dniach śródrocznego okresu lub pierwszych kilku dniach następnego śródrocznego okresu,

- wiedza na temat wpływających na jednostkę stwierdzonych lub podejrzewanych nadużyć, które obejmują:

- kierownictwo jednostki,

- pracowników pełniących znaczące role w kontroli wewnętrznej lub

- inne osoby, w związku z którymi nadużycie może mieć istotny wpływ na śródroczne informacje finansowe,

- wiedza na temat zarzucanych lub domniemanych nadużyć mających wpływ na śródroczne informacje finansowe, która została zakomunikowana przez pracowników, byłych pracowników, analityków, regulatorów lub innych,

- wiedza na temat przypadków faktycznego lub możliwego nieprzestrzegania praw i regulacji, które mogą mieć znaczący wpływ na śródroczne informacje finansowe;

* zastosowanie do śródrocznych informacji finansowych procedur analitycznych służących identyfikacji relacji i poszczególnych pozycji, które wydają się nietypowe i które mogą świadczyć o istotnym zniekształceniu śródrocznych informacji finansowych. Procedury analityczne mogą obejmować analizę wskaźników i techniki statystyczne, takie jak analiza trendów lub analiza regresji i mogą być przeprowadzone ręcznie lub z użyciem technik wspieranych komputerowo. Załącznik 2 do standardu zawiera przykłady procedur analitycznych, które biegły rewident może rozważyć w trakcie przeprowadzania przeglądu śródrocznych informacji finansowych;

* zapoznanie się ze śródrocznymi informacjami finansowymi oraz rozważenie, czy biegły rewident zauważył cokolwiek, co kazałoby mu sądzić, że śródroczne informacje finansowe nie zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

22. Biegły rewident może przeprowadzić wiele procedur przeglądu przed lub równocześnie ze sporządzaniem przez jednostkę śródrocznych informacji finansowych. Na przykład zaktualizowanie wiedzy o jednostce i jej środowisku, w tym o jej kontroli wewnętrznej, i rozpoczęcie zapoznawania się z odnośnymi protokołami następuje przed końcem okresu śródrocznego. Przeprowadzanie niektórych procedur przeglądu wcześniej w trakcie okresu śródrocznego umożliwia także wcześniejszą identyfikację i analizę znaczących kwestii księgowych wpływających na śródroczne informacje finansowe.

23. Biegły rewident przeprowadzający przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadza także badania rocznych sprawozdań finansowych jednostki. Ze względu na wygodę i efektywność, biegły rewident może zdecydować się na przeprowadzenie niektórych procedur badania jednocześnie z przeglądem śródrocznych informacji finansowych. Na przykład informacje wynikające z zapoznania się z protokołami z posiedzeń zarządu, uzyskane w trakcie przeglądu śródrocznych informacji finansowych, mogą być także wykorzystane na potrzeby rocznego badania. W czasie śródrocznego przeglądu biegły rewident może zdecydować się również na przeprowadzenie procedur badania, które należałoby przeprowadzić na potrzeby badania rocznych sprawozdań finansowych, np. badanie znaczących lub nietypowych transakcji, które nastąpiły w ciągu okresu, takie jak połączenia przedsięwzięć, restrukturyzacja lub transakcje znaczące dla przychodów.

24. Przegląd śródrocznych informacji finansowych zazwyczaj nie wymaga potwierdzania zapytań dotyczących sporów prawnych lub roszczeń. W związku z tym nie jest na ogół konieczne kierowanie zapytania do prawnika jednostki. Tym niemniej bezpośrednie komunikowanie się z prawnikiem jednostki w sprawie sporów prawnych lub roszczeń może być odpowiednie, jeśli dana kwestia zauważona przez biegłego rewidenta wywołuje wątpliwość, czy śródroczne informacje finansowe zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, a biegły rewident uważa, że prawnik jednostki może posiadać stosowne informacje.

25. Biegły rewident powinien uzyskać dowody, że śródroczne informacje finansowe są zgodne lub uzgodnione z odpowiednią dokumentacją i zapisami księgowymi. Biegły rewident może uzyskać dowody, że śródroczne informacje finansowe są zgodne lub uzgodnione z odpowiednią dokumentacją i zapisami księgowymi poprzez powiązanie śródrocznych informacji finansowych z:

(a) zapisami kont, takich jak księga główna, lub ze skonsolidowanym zestawieniem, które jest zgodne lub uzgodnione z dokumentacją i zapisami księgowymi oraz

(b) innymi danymi źródłowymi zawartymi w dokumentacji jednostki, jeśli to konieczne.

26. Biegły rewident powinien zapytać, czy kierownik jednostki zidentyfikował wszystkie zdarzenia jakie nastąpiły do daty raportu z przeglądu, które mogą wymagać korekty lub ujawnienia w śródrocznych informacjach finansowych. Nie ma potrzeby, aby biegły rewident przeprowadzał inne procedury służące zidentyfikowaniu zdarzeń jakie następują po dacie raportu z przeglądu.

27. Biegły rewident powinien zapytać, czy kierownik jednostki zmienił swoją ocenę zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Jeśli w wyniku tego zapytania lub innych procedur przeglądu biegły rewident uzyska wiadomość o zdarzeniach lub uwarunkowaniach, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności kontynuowania działalności przez jednostkę, powinien on:

(a) zapytać kierownika jednostki o plany dotyczące przyszłych działań oparte na dokonanej przez kierownika jednostki ocenie możliwości zdolności do kontynuacji działalności, wykonalność tych planów oraz czy kierownik jednostki uważa, że realizacja tych planów wpłynie na poprawę sytuacji oraz

(b) rozważyć czy ujawnienie tych kwestii w śródrocznych informacjach finansowych jest odpowiednie.

28. Zdarzenia lub uwarunkowania, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności kontynuowania działalności przez jednostkę, mogły występować na dzień sporządzenia rocznych sprawozdań finansowych lub mogły zostać rozpoznane na skutek kierowania zapytań do kierownika jednostki w trakcie przeprowadzania innych procedur przeglądu. Jeżeli biegły rewident uzyska wiadomość o takich zdarzeniach lub uwarunkowaniach, powinien zapytać kierownika jednostki o jego plany dotyczące przyszłych działań, w tym plany upłynnienia aktywów, zaciągnięcia pożyczek lub restrukturyzacji zadłużenia, zredukowania lub opóźnienia wydatków, bądź też podwyższenia kapitału. Biegły rewident także pyta o wykonalność planów kierownika jednostki i czy jest on przekonany, że realizacja tych planów wpłynie na poprawę sytuacji. Zazwyczaj, nie jest konieczne, aby biegły rewident potwierdzał wykonalność planów kierownika jednostki i wpływ realizacji tych planów na poprawę sytuacji.

29. Jeżeli biegły rewident stwierdzi kwestię, która rodzi wątpliwość, czy należy wprowadzić istotną korektę do śródrocznych informacji finansowych, aby były one, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, wówczas powinien on skierować dodatkowe zapytania lub przeprowadzić inne procedury, aby umożliwić sformułowanie wniosku w raporcie z przeglądu. Na przykład, jeśli przeprowadzone procedury przeglądu wzbudzały wątpliwość, czy znacząca transakcja sprzedaży jest ujęta zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, biegły rewident przeprowadza dodatkowe wystarczające do rozwiania jego wątpliwości procedury, takie jak omówienie warunków transakcji z doświadczonymi pracownikami działu marketingu i księgowości lub zapoznanie się z umową sprzedaży.

Ocena zniekształceń

30. Biegły rewident powinien ocenić, czy nieskorygowne zniekształcenia, które zwróciły jego uwagę są, pojedynczo i łącznie, istotne dla śródrocznych informacji finansowych.

31. Przegląd śródrocznych informacji finansowych w przeciwieństwie do badania sprawozdania finansowego nie jest zaprojektowany tak, aby uzyskać racjonalną pewność, że śródroczne informacje finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia. Tym niemniej zniekształcenia, które zwróciły uwagę biegłego rewidenta, w tym nieodpowiednie ujawnienia informacji, są oceniane indywidualnie i łącznie, aby ustalić, czy konieczna jest istotna korekta śródrocznych informacji finansowych tak, aby były one sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

32. Biegły rewident stosuje zawodowy osąd do oceny istotności każdego zniekształcenia, nieskorygowanego przez jednostkę. Biegły rewident rozważa takie kwestie jak rodzaj, przyczyna i kwota zniekształcenia, czy zniekształcenie powstało w poprzednim roku czy w śródrocznym okresie bieżącego roku oraz potencjalny wpływ zniekształcenia na przyszłe okresy śródroczne lub roczne.

33. Biegły rewident może wyznaczyć kwotę, poniżej której zniekształcenia nie muszą być łączone (agregowane), ponieważ spodziewa się, że agregacja takich kwot wyraźnie nie miałaby istotnego wpływu na śródroczne informacje finansowe. Podejmując taką decyzję biegły rewident uwzględnia fakt, że ustalenie istotności obejmuje przeprowadzenie analizy zarówno ilościowej jak i jakościowej oraz że zniekształcenia stosunkowo nawet małych kwot mogą wywrzeć istotny wpływ na śródroczne informacje finansowe.

Oświadczenia kierownika jednostki

34. Biegły rewident powinien uzyskać od kierownika jednostki pisemne oświadczenie, że:

(a) potwierdza swoją odpowiedzialność za zaprojektowanie i wdrożenie kontroli wewnętrznej mającej zapobiegać i wykrywać przypadki nadużyć i błędów,

(b) śródroczne informacje finansowe zostały sporządzone i przedstawione zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej,

(c) jest przekonany, że skutki nieskorygowanych zniekształceń zagregowanych przez biegłego rewidenta w trakcie przeglądu, zarówno pojedynczo jak i łącznie, nie są istotne dla śródrocznych informacji finansowych. Podsumowanie takich pozycji jest zamieszczone lub dołączone do pisemnych oświadczeń,

(d) ujawnił biegłemu rewidentowi wszystkie znane mu znaczące fakty dotyczące nadużyć lub domniemanych nadużyć, które mogły wpłynąć na jednostkę,

(e) ujawnił biegłemu rewidentowi rezultaty swojej oceny ryzyka, że śródroczne informacje finansowe mogły zostać istotnie zniekształcone na skutek nadużycia, ⁶⁸⁴

(f) ujawnił biegłemu rewidentowi wszystkie znane faktyczne lub możliwe przypadki naruszenia praw i regulacji, których skutki wymagają rozważenia przy sporządzaniu śródrocznych informacji finansowych oraz

(g) ujawnił biegłemu rewidentowi wszystkie znaczące zdarzenia, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, do daty raportu z przeglądu, które mogą wymagać korekty lub ujawnienia w śródrocznych informacjach finansowych.

35. Biegły rewident uzyskuje odpowiednio dodatkowe oświadczenia dotyczące kwestii specyficznych dla działalności jednostki lub branży. Przykład oświadczenia kierownika jednostki zawiera Załącznik 3 niniejszego standardu.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta za dołączone informacje

36. Biegły rewident powinien zapoznać się z innymi informacjami, dołączonymi do śródrocznych informacji finansowych, aby rozważyć, czy któraś z tych informacji jest w istotny sposób niespójna ze śródrocznymi informacjami finansowymi. Jeśli biegły rewident zidentyfikuje istotną niespójność, to rozważa, czy zmiany wymagają śródroczne informacje finansowe lub inne informacje finansowe. Jeśli konieczne jest poprawienie śródrocznych informacji finansowych, a kierownik jednostki odmawia wprowadzenia zmian, biegły rewident rozważa, jakie są tego implikacje dla raportu z przeglądu. Jeśli konieczne jest poprawienie innych informacji, a kierownik jednostki odmawia wprowadzenia zmian, to biegły rewident rozważa zamieszczenie w raporcie z przeglądu dodatkowego paragrafu opisującego istotną niespójność lub podjęcie innych działań, takich jak powstrzymanie się od wydania raportu z przeglądu lub wycofanie się z wykonania usługi przeglądu. Na przykład kierownik jednostki może przedstawić alternatywne sposoby pomiaru wyników, które w bardziej pozytywnym świetle przedstawiają finansowe wyniki działalności niż czynią to śródroczne informacje finansowe; tego rodzaju alternatywnym wynikom nadaje się nadmierne znaczenie, nie są one wyraźnie zdefiniowane ani jasno uzgodnione ze śródrocznymi informacjami finansowymi, tak iż rodzą wątpliwości i potencjalnie mogą wprowadzać w błąd.

37. Jeśli biegły rewident zwróci uwagę na daną kwestię, która każe mu sądzić, że inne informacje wydają się zawierać istotne zniekształcenie faktu, to powinien omówić tę sprawę z kierownikiem jednostki. Zapoznając się z innymi informacjami w celu zidentyfikowania istotnych niespójności, biegły rewident może zwrócić uwagę na wyraźnie istotne zniekształcenie faktu (tj. informację niepowiązaną z kwestiami pojawiającymi się w śródrocznych informacjach finansowych, która jest niepoprawnie ujęta lub przedstawiona). Omawiając taką kwestię z kierownikiem jednostki biegły rewident analizuje słuszność znaczenie innych informacji oraz odpowiedzi kierownika jednostki na zapytania biegłego rewidenta, czy istnieją ważne różnice w osądach i opiniach oraz czy należy poprosić kierownika jednostki o skonsultowanie się z wykwalifikowaną stroną trzecią, aby rozwiązać oczywiste zniekształcenie faktu. Jeśli w celu skorygowania istotnego zniekształcenia konieczne jest wprowadzenie zmiany, a kierownik jednostki odmawia jej wprowadzenia, biegły rewident rozważa podjęcie dalszych odpowiednich działań, takich jak poinformowanie osób sprawujących nadzór oraz zasięgnięcie porady prawnej.

Komunikowanie się

38. Jeśli w wyniku przeprowadzenia przeglądu śródrocznych informacji finansowych, biegły rewident zauważy kwestię, która każe mu sądzić, że należy dokonać istotnej korekty śródrocznych informacji finansowych, aby były sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, to powinien powiadomić o tym, tak szybko jak to możliwe kierownictwo odpowiedniego szczebla.

39. Jeżeli w ocenie biegłego rewidenta kierownik jednostki nie udziela właściwej odpowiedzi w ciągu rozsądnego okresu czasu, biegły rewident powinien poinformować o tym osoby sprawujące nadzór. Komunikacja w formie ustnej lub pisemnej powinna nastąpić tak szybko jak to możliwe albo ustnie albo w formie pisemnej. Decyzja biegłego rewidenta o tym, czy poinformuje o sprawie pisemnie czy ustnie zależy od takich czynników jak rodzaj, wrażliwość i znaczenie kwestii oraz czas takiej komunikacji. Jeśli informacja jest komunikowana ustnie, biegły rewident dokumentuje ten fakt.

40. Jeżeli w ocenie biegłego rewidenta osoby sprawujące nadzór nie udzielają właściwej odpowiedzi w ciągu rozsądnego okresu czasu, biegły rewident powinien rozważyć możliwość:

(a) zmodyfikowania raportu lub

(b) wycofanie się z wykonania usługi lub

(c) zrezygnowania ze zlecenia badania rocznych sprawozdań finansowych.

41. Jeśli biegły rewident w wyniku przeprowadzenia przeglądu śródrocznych informacji finansowych, zauważy kwestię, która każe mu sądzić, że miało miejsce nadużycie lub naruszenie przez jednostkę prawa i regulacji, to powinien poinformować o tej kwestii tak szybko jak to możliwe kierownictwo odpowiedniego szczebla. Ustalenie, który szczebel kierownictwa jest odpowiedni zależy od powziętych przez biegłego rewidenta informacji o możliwości zmowy między członkami kierownictwa lub zaangażowania członka kierownictwa. Biegły rewident rozważa również potrzebę przedstawienia tego rodzaju kwestii osobom sprawującym nadzór oraz wpływ tych kwestii na przegląd.

42. Biegły rewident powinien poinformować osoby sprawujące nadzór o stosownych kwestiach mających związek z nadzorem, które wynikły z przeprowadzonego przeglądu śródrocznych informacji finansowych. W wyniku przeprowadzenia przeglądu śródrocznych informacji finansowych biegły rewident może dowiedzieć się o kwestiach, które jego zdaniem są ważne i mają znaczenie dla osób sprawujących nadzór w związku z nadzorowaniem przez nie procesu sprawozdawczości finansowej i ujawniania informacji. Biegły rewident informuje o takich kwestiach osoby sprawujące nadzór.

Raportowanie o rodzaju, zakresie i rezultatach przeglądu śródrocznych informacji finansowych

43. Biegły rewident powinien wydać pisemny raport zawierający następujące elementy:

(a) właściwy tytuł,

(b) adresata, zgodnie z warunkami umowy o wykonanie danej usługi,

(c) identyfikację śródrocznych informacji finansowych objętych przeglądem, w tym tytuł każdego ze sprawozdań wchodzących w skład pełnego lub skróconego zestawu sprawozdań finansowych oraz datę i okres objęty śródrocznymi informacjami finansowymi,

(d) oświadczenie, kierownika jednostki, że jest odpowiedzialny za przygotowanie i rzetelne przedstawienie śródrocznych informacji finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, jeśli śródroczne informacje finansowe składają się z pełnego zestawu sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia, sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, zaprojektowanymi w celu osiągnięcia rzetelnej prezentacji,

(e) oświadczenie, kierownika jednostki, że jest odpowiedzialny za przygotowanie i przedstawienie śródrocznych informacji finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej - o innych okolicznościach,

(f) oświadczenie, że biegły rewident jest odpowiedzialny za sformułowanie wniosku na temat śródrocznych informacji finansowych na podstawie przeprowadzonego przeglądu,

(g) oświadczenie, że przegląd śródrocznych informacji finansowych został przeprowadzony zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu 2410 "Przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki" oraz wyjaśnienie, że na taki przegląd składa się kierowanie zapytań, przede wszystkim do osób odpowiedzialnych za kwestie finansowe i księgowe, oraz przeprowadzenie procedur analitycznych oraz innych procedur przeglądu,

(h) wyjaśnienie, że przegląd ma ze swej istoty węższy zakres niż badanie przeprowadzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania i na skutek tego nie umożliwia biegłemu rewidentowi uzyskania pewności, że zidentyfikował on wszystkie znaczące kwestie, które mogłyby zostać zidentyfikowane w trakcie badania dlatego też nie jest wyrażana opinia z badania,

(i) jeżeli śródroczne informacje finansowe składają się z pełnego zestawu sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, zaprojektowanymi w celu zapewnienia rzetelnej prezentacji, wniosek, dotyczący tego, czy cokolwiek zwróciło uwagę biegłego rewidenta, co kazałoby mu sadzić, że śródroczne informacje finansowe nie przekazują rzetelnego i jasnego obrazu lub nie przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach, sytuacji finansowej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej (jeżeli nie są to Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej należy podać dodatkowo system prawny lub kraj pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej),

(j) w innych okolicznościach, wniosek, czy cokolwiek zwróciło uwagę biegłego rewidenta, co kazałoby mu sądzić, że śródroczne informacje finansowe nie zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej (jeżeli nie są to Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej należy podać dodatkowo system prawny lub kraj pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej),

(k) datę raportu,

(l) miejscowość w kraju lub systemie prawnym, w którym biegły rewident wykonuje zawód,

(m) podpis biegłego rewidenta.

Przykłady raportów z przeglądu zawiera Załącznik 4 do niniejszego standardu.

44. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacje normujące przeglądy śródrocznych informacji finansowych wymagają stosowania innych sformułowań we wniosku biegłego rewidenta niż określone w paragrafie 43(i) lub (j). Mimo iż biegły rewident może być zobowiązany do stosowania wymaganych sformułowań, tym niemniej określona przez niniejszy standard odpowiedzialność biegłego rewidenta prowadząca do sformułowania wniosku pozostaje taka sama.

Odstępstwo do mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej

45. Biegły rewident powinien wyrazić wniosek z zastrzeżeniem lub wniosek negatywny, jeśli zauważył kwestię, która każe mu sądzić, że do śródrocznych informacji finansowych należy wprowadzić istotną korektę tak, aby można było uznać, że są sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

46. Jeśli biegły rewident zauważył kwestię, która każe mu sądzić, że na śródroczne informacje finansowe wpłynęło lub może w istotny sposób wpłynąć odstępstwo od mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, a kierownik jednostki nie koryguje śródrocznych informacji finansowych, biegły rewident modyfikuje raport z przeglądu. Modyfikacja opisuje rodzaj odstępstwa oraz, jeśli jest to możliwe, określa jego wpływ na śródroczne informacje finansowe. Jeśli zdaniem biegłego rewidenta w śródrocznych informacjach finansowych nie ma informacji koniecznej dla zapewnienia wystarczających ujawnień, biegły rewident modyfikuje raport z przeglądu oraz, jeśli jest to możliwe, zamieszcza tę konieczną informację w raporcie z przeglądu. Modyfikacja raportu z przeglądu zwykle następuje przez zamieszczenie w nim paragrafu objaśniającego i zawarcie we wniosku zastrzeżenia. Przykłady raportów z przeglądu zawierających wniosek z zastrzeżeniem znajdują się w Załączniku 5 do niniejszego standardu.

47. Jeżeli skutek odstępstwa jest dla śródrocznych informacji finansowych tak istotny i rozległy, że zdaniem biegłego rewidenta, wniosek z zastrzeżeniem nie jest odpowiedni, aby ujawnić wprowadzający w błąd lub niekompletny charakter śródrocznych informacji finansowych, wówczas wyraża wniosek negatywny. Przykłady raportów z przeglądu zawierających wniosek negatywny znajdują się w Załączniku 7 do niniejszego standardu.

Ograniczenie zakresu

48. Ograniczenie zakresu zwykle uniemożliwia biegłemu rewidentowi zakończenie przeglądu.

49. Jeżeli biegły rewident nie jest w stanie zakończyć przeglądu, powinien poinformować na piśmie kierownictwo odpowiedniego szczebla oraz osoby sprawujące nadzór o przyczynie, z powodu której przegląd nie może być zakończony oraz rozważyć, czy odpowiednie jest wydanie raportu.

Ograniczenie zakresu spowodowane przez kierownika jednostki

50. Biegły rewident nie powinien akceptować wykonania usługi przeglądu śródrocznych informacji finansowych, jeżeli z jego wstępnej wiedzy o okolicznościach usługi wynika, że nie będzie on w stanie zakończyć przeglądu, ze względu na spowodowane przez kierownika jednostki ograniczenie zakresu przeprowadzanego przez biegłego rewidenta przeglądu.

51. Jeśli po tym, jak biegły rewident zaakceptował usługę przeglądu kierownik jednostki spowodował ograniczenie zakresu przeglądu, biegły rewident zwraca się o zniesienie tego ograniczenia. Jeśli kierownik jednostki odmawia zniesienia ograniczenia, biegły rewident nie jest w stanie zakończyć przeglądu i sformułować wniosku. W takich przypadkach biegły rewident informuje na piśmie kierownika jednostki oraz osoby sprawujące nadzór o przyczynie niemożności zakończenia przeglądu. Tym niemniej, jeśli biegły rewident zauważył kwestię, która każe mu sądzić, że do śródrocznych informacji finansowych należy wprowadzić istotną korektę tak, aby były sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, biegły rewident informuje o tej kwestii zgodnie z wytycznymi paragrafów 38-40.

52. Biegły rewident rozważa również odpowiedzialność prawną i regulacyjne, w tym, czy istnieje wymóg wydania przez niego raportu. Jeśli taki wymóg istnieje, biegły rewident odstępuje od sformułowania wniosku i w raporcie z przeglądu podaje przyczynę, która uniemożliwiła zakończenie przeglądu. Tym niemniej, jeśli biegły rewident zauważył kwestię, która każe mu sądzić, że do śródrocznych informacji finansowych należy wprowadzić istotną korektę tak, aby były sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, biegły rewident informuje w raporcie również o tej kwestii.

Inne ograniczenia zakresu

53. Ograniczenie zakresu może wynikać z innych okoliczności niż ograniczenie zakresu spowodowane przez kierownika jednostki. W takich okolicznościach biegły rewident zazwyczaj nie jest w stanie zakończyć przeglądu i sformułować wniosku i postępuje zgodnie z paragrafami 51-52. Tym niemniej mogą występować pewne rzadkie okoliczności, kiedy ograniczenia zakresu pracy biegłego rewidenta są ściśle powiązane z jedną lub więcej niż jedną specyficzną kwestią, która jest mimo, że istotna, to w ocenie biegłego rewidenta nie jest rozległa w skutkach dla śródrocznych informacji finansowych. W takich okolicznościach biegły rewident modyfikuje raport z przeglądu przez zaznaczenie, że za wyjątkiem kwestii opisanej w paragrafie objaśniającym zmieszczonym w raporcie z przeglądu, przegląd został przeprowadzony zgodnie z niniejszym standardem, oraz dodanie wniosku z zastrzeżeniem. Przykłady raportów z przeglądu zawierających wniosek z zastrzeżeniem znajdują się w Załączniku 6 do niniejszego standardu.

54. W wyniku badania ostatnich rocznych sprawozdań finansowych biegły rewident mógł wyrazić opinię z zastrzeżeniem z powodu ograniczenia zakresu tego badania. Biegły rewident rozważa, czy ograniczenie zakresu nadal istnieje, a jeśli tak, jakie wpływ wywiera na raport z przeglądu.

Kontynuacja działalności i znaczące niepewności

55. W pewnych okolicznościach do raportu z przeglądu może zostać dodany niewpływający na wniosek biegłego rewidenta paragraf objaśniający, w którym wskazuje się na kwestię szerzej omówioną w nocie objaśniającej w śródrocznych informacjach finansowych. Najlepiej, aby paragraf objaśniający znajdował się po paragrafie zawierającym wniosek i nawiązywał do faktu, że nie oznacza zastrzeżeń do wniosku.

56. Jeśli śródroczne informacje finansowe zawierają należyte ujawnienia, biegły rewident powinien dodać paragraf objaśniający do raportu z przeglądu, aby podkreślić istotną niepewność dotyczącą zdarzenia lub uwarunkowań, które mogą budzić poważną wątpliwość co do zdolności kontynuacji działalności przez jednostkę.

57. Biegły rewident mógł dokonać modyfikacji wcześniejszej opinii z badania lub raportu z przeglądu przez dodanie paragrafu objaśniającego, aby podkreślić istotną niepewność dotyczącą zdarzenia lub uwarunkowań, które mogą budzić poważną wątpliwość co do zdolności do kontynuacji działalności przez jednostkę. Jeśli istotna niepewność nadal istnieje, a śródroczne informacje finansowe zawierają należyte ujawnienia, biegły rewident modyfikuje swój raport z przeglądu bieżących śródrocznych informacji finansowych dodając paragraf objaśniający, aby podkreślić w nim istniejącą istotną niepewność.

58. Jeśli w wyniku zapytań lub innych procedur przeglądu, biegły rewident zauważy istotną niepewność dotyczącą zdarzenia lub uwarunkowań, które mogą budzić poważną wątpliwość co do zdolności do kontynuacji działalności przez jednostkę, a w śródrocznych informacjach finansowych zawarto należyte ujawnienia, biegły rewident modyfikuje raport z przeglądu dodając paragraf objaśniający.

59. Jeśli istotna niepewność, która budzi poważną wątpliwość co do zdolności do kontynuacji działalności przez jednostkę nie jest należycie ujawniona w śródrocznych informacjach finansowych, biegły rewident powinien wyrazić wniosek z zastrzeżeniem lub wniosek negatywny, w zależności od tego, co jest odpowiednie. Raport z przeglądu powinien zawierać specjalne odniesienie do faktu istnienia takiej istotnej niepewności.

60. Biegły rewident powinien rozważyć modyfikację raportu z przeglądu przez dodanie paragrafu objaśniającego, aby podkreślić znaczącą niepewność (inną niż dotycząca kontynuacji działalności), którą zauważył, a której rozwiązanie może zależeć od przyszłych zdarzeń mogących wpłynąć na śródroczne informacje finansowe.

Inne czynniki

61. Warunki usługi przeglądu powinny obejmować zgodę kierownika jednostki na to, że jeśli jakiś dokument zawierający śródroczne informacje finansowe, wskazuje na fakt ich przeglądu przez biegłego rewidenta jednostki, to dokument ten powinien również zawierać raport z przeglądu tych śródrocznych informacji finansowych. Jeśli kierownik jednostki nie zamieścił w tym dokumencie raportu z przeglądu, biegły rewident rozważa skorzystanie z pomocy prawnej, aby ustalić odpowiedni w takich okolicznościach sposób działania.

62. Jeśli biegły rewident wydał zmodyfikowany raport z przeglądu, a kierownik jednostki udostępnia śródroczne informacje finansowe bez zamieszczenia zmodyfikowanego raportu z przeglądu w dokumencie zawierającym śródroczne informacje finansowe, biegły rewident rozważa skorzystanie z pomocy prawnej aby ustalić odpowiedni w danych okolicznościach sposób działania oraz możliwość rezygnacji ze zlecenia badania rocznych sprawozdań finansowych.

63. Śródroczne informacje finansowe składające się ze skróconego zestawu sprawozdań finansowych niekoniecznie muszą zawierać wszystkie informacje jakie znalazłyby się w pełnym zestawie sprawozdań finansowych, ale mogą przedstawiać objaśnienie zdarzeń i uwarunkowań, które są znaczące dla zrozumienia wyników działalności jednostki i zmian sytuacji finansowej, jakie zaszły od dnia bilansowego rocznego sprawozdania. Wynika to stąd, że zakłada się, iż użytkownicy śródrocznych informacji finansowych będą mieli dostęp do ostatnio zbadanych sprawozdań finansowych, tak jak ma to miejsce w przypadku jednostek notowanych na giełdzie. W innych okolicznościach biegły rewident omawia z kierownikiem jednostki potrzebę, włączenia do takich śródrocznych informacji finansowych oświadczenia, że należy je czytać łącznie z ostatnio zbadanymi sprawozdaniami finansowymi. W przypadku nie włączenia takiego oświadczenia, biegły rewident rozważa, czy wobec braku włączenia odniesienia do ostatnio zbadanych sprawozdań finansowych, śródroczne informacje finansowe nie wprowadzają w błąd, i jak to wpływa na raport z przeglądu.

Dokumentacja

64. Biegły rewident powinien sporządzić dokumentację z przeglądu, która jest wystarczająca i odpowiednia do tego, aby stanowić podstawę do sformułowania wniosku przez biegłego rewidenta oraz dowód, że przegląd został przeprowadzony zgodnie z niniejszym standardem oraz mającymi zastosowanie prawnymi i regulacyjnymi wymogami. Dokumentacja umożliwia doświadczonemu biegłemu rewidentowi, który nie zetknął się wcześniej z daną usługą przeglądu zrozumienia rodzaju, czasu i zakresu zadanych zapytań oraz przeprowadzonych procedur analitycznych i innych procedur przeglądu, uzyskanych informacji oraz wszelkich innych znaczących kwestii rozważonych w trakcie przeprowadzania przeglądu, w tym sposób postępowania z tymi kwestiami.

Data wejścia w życie

65. Niniejszy standard stosuje się do przeglądów śródrocznych informacji finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2006 r. i później. Wcześniejsze zastosowanie niniejszego standardu jest dozwolone.

Specyfika sektora publicznego

1. Paragraf 10 wymaga, aby biegły rewident oraz klient uzgodnili warunki usługi przeglądu. Paragraf 11 wyjaśnia, że umowa pomaga uniknąć nieporozumień co do rodzaju usługi oraz, w szczególności, celu i zakresu przeglądu, odpowiedzialności kierownika jednostki, zakresu odpowiedzialności biegłego rewidenta, uzyskanego stopnia pewności oraz rodzaju i formy raportu z przeglądu. Prawo i regulacje dotyczące usług przeglądu w sektorze publicznym zwykle określają sposób wyznaczenia biegłego rewidenta. Zatem praktyka sporządzania umowy może nie być szeroko rozwinięta w sektorze publicznym. Tym niemniej umowa określająca kwestie, o których mowa w paragrafie 11, może być przydatna zarówno dla klienta jak i biegłego rewidenta jednostki sektora publicznego. W związku z tym biegli rewidenci sektora publicznego rozważają ustalenie z klientem warunków usługi przeglądu w formie umowy.

2. W sektorze publicznym obowiązki biegłego rewidenta związane z badaniem ustawowym mogą rozciągać się na wykonanie innych prac, takich jak przegląd śródrocznych informacji finansowych. Jeśli taka sytuacja ma miejsce, biegły rewident sektora publicznego nie może uniknąć tego obowiązku i dlatego może nie mieć możliwości odmowy akceptacji usługi przeglądu (zob. paragraf 50) lub wycofania się z usługi przeglądu (zob. par. 36 i 40(b)). Biegły rewident sektora publicznego może również nie mieć możliwości zrezygnowania ze zlecenia badania rocznych sprawozdań finansowych (zob. par. 40(c)) i 62).

3. Paragraf 41 omawia kwestię odpowiedzialności biegłego rewidenta, jeżeli zauważy on kwestię, która każe mu sądzić, że miało miejsce nadużycie lub naruszenie prawa i regulacji przez jednostkę. W sektorze publicznym biegły rewident może mieć obowiązek wynikający z wymogów ustawowych lub regulacyjnych, poinformowania o takiej sprawie organów regulacyjnych lub innych organów władzy publicznej.

Załącznik  1

Przykład umowy o usługę przeglądu śródrocznych informacji finansowych

Poniższa umowa powinna być stosowana jako pomoc w powiązaniu z rozważaniami przedstawionymi w paragrafie 10 niniejszego standardu i powinna być dostosowana do indywidualnych potrzeb i okoliczności.

Do Zarządu (lub innego odpowiedniego organu kierownictwa wyższego szczebla)

Przedstawiamy niniejszą umowę, aby potwierdzić nasz sposób rozumienia warunków i celów przeglądu śródrocznego bilansu jednostki sporządzonego na dzień 30 czerwca 20X1 r. oraz powiązanego sprawozdania z całkowitego dochodu, zestawienia zmian w kapitale własnym oraz sprawozdania z przepływów pieniężnych sporządzonych za okres sześciu miesięcy zakończony tego dnia.

Przegląd zostanie przeprowadzony zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu 2410, Przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki, wydanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych w celu dostarczenia nam podstawy do stwierdzenia, czy zauważyliśmy cokolwiek, co kazałoby nam sądzić, że śródroczne informacje finansowe nie zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, jeżeli nie są to Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej należy dodatkowo określić system prawny lub kraj pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej]. Na przegląd ten składa się kierowanie zapytań, przede wszystkim do osób odpowiedzialnych za sprawy finansowe i księgowe, oraz przeprowadzenie procedur analitycznych oraz innych procedur przeglądu i nie wymaga on zazwyczaj potwierdzania uzyskanych informacji. Zakres przeglądu śródrocznych informacji finansowych jest znacząco węższy od zakresu badania przeprowadzanego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania, którego celem jest wyrażenie opinii o sprawozdaniach finansowych i w związku z tym nie wyrazimy takiej opinii.

Przewidujemy, że raport na temat śródrocznych informacji finansowych będzie przedstawiał się następująco:

[Należy zamieścić tekst przykładowego raportu].

Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za śródroczne informacje finansowe, w tym za odpowiednie ujawnienia. Odpowiedzialność ta obejmuje zaprojektowanie, wdrożenie i działanie kontroli wewnętrznej mającej znaczenie dla sporządzania i przedstawienia śródrocznych informacji finansowych, wolnych od poważnej słabości spowodowanych nadużyciem lub błędami, wybór odpowiednich zasad (polityki) rachunkowości oraz określanie racjonalnych w danych okolicznościach wartości szacunkowych. W ramach przeglądu zwrócimy się do kierownika jednostki o pisemne oświadczenia dotyczące stwierdzeń poczynionych w związku z przeglądem.

Zwrócimy się także z prośbą, o to aby - jeżeli jakiś dokument zawiera śródroczne informacje finansowe wskazujące na fakt ich przeglądu, to obejmował także nasz raport z przeglądu dotyczący tych śródrocznych informacji finansowych.

Przegląd śródrocznych informacji finansowych nie daje pewności, że uzyskamy informacje na temat wszystkich znaczących kwestii, które mogłyby zostać zidentyfikowane w trakcie badania. Ponadto, nie można zakładać, że przegląd wykaże czy popełniono nadużycia, błędy lub nielegalne działania. Tym niemniej poinformujemy Państwa o wszelkich istotnych kwestiach, które zwrócą naszą uwagę.

Oczekujemy pełnej współpracy z pracownikami jednostki i wyrażamy nadzieję, że udostępnią nam wszelką dokumentację oraz inne informacje konieczne do przeprowadzenia przez nas przeglądu.

[Należy zamieścić dodatkowe odpowiednie zapisy dotyczące wynagrodzenia i fakturowania].

Ustalenia niniejszej umowy będą obowiązywać w kolejnych latach, chyba że zostanie ona wypowiedziana, zmieniona lub zastąpiona (jeśli ma to zastosowanie).

Prosimy o podpisanie i zwrot załączonej kopii niniejszej umowy w celu potwierdzenia że zawiera ona postanowienia zgodne z Państwa zrozumieniem ustaleń dotyczących przeprowadzenia przez nas przeglądu sprawozdań finansowych.

Potwierdzamy w imieniu jednostki ABC

(podpis)

Nazwisko i funkcja

Data

Załącznik  2

Procedury analityczne, które biegły rewident może zastosować przeprowadzając przegląd śródrocznych informacji finansowych

Przykłady procedur analitycznych, które biegły rewident może zastosować przeprowadzając przegląd śródrocznych informacji finansowych obejmują:

* porównanie śródrocznych informacji finansowych ze śródrocznymi informacjami finansowymi za bezpośrednio poprzedzający okres śródroczny, ze śródrocznymi informacjami finansowymi za korespondujący okres śródroczny w poprzednim roku obrotowym, ze śródrocznymi informacjami finansowymi, które były przez kierownika jednostki oczekiwane za bieżący okres oraz z ostatnimi zbadanymi rocznymi sprawozdaniami finansowymi;

* porównanie bieżących śródrocznych informacji finansowych z przewidywaniami, takimi jak budżety lub prognozy (np. porównanie salda podatków i powiązanie między rezerwą na podatek dochodowy a dochodem przed opodatkowaniem w bieżących śródrocznych informacjach finansowych z korespondującymi informacjami w (a) budżetach oraz (b) informacjach finansowych za poprzednie okresy).

* porównanie bieżących śródrocznych informacji finansowych z odpowiednimi informacjami niefinansowymi;

* porównanie zaksięgowanych kwot, lub wskaźników wyliczonych na podstawie tych kwot, z kwotami i wskaźnikami wyliczonymi przez biegłego rewidenta. Biegły rewident formułuje oczekiwania co do kwot i wskaźników na podstawie zidentyfikowania i zastosowania powiązań, których istnienia może racjonalnie oczekiwać wykorzystując wiedzę posiadaną o jednostce oraz branży w jakiej jednostka prowadzi działalność;

* porównanie wskaźników za bieżący okres śródroczny ze wskaźnikami jednostek działających w tej samej branży;

* porównanie powiązań między elementami bieżących śródrocznych informacjach finansowych a korespondującymi powiązaniami w śródrocznych informacjach finansowych za poprzednie okresy, np. koszty w przyjętym układzie w procencie sprzedaży, aktywa według rodzaju w procencie wszystkich aktywów, procent zmiany sprzedaży w relacji do procentu zmiany należności;

* porównanie rozłącznych danych. Poniżej podaje się przykłady rozłączania (dezagregacji) danych:

- w podziale na okresy, np. przychody lub koszty mogą być przedstawione w podziale na kwoty kwartalne, miesięczne lub tygodniowe,

- w podziale na grupy produktów lub źródła przychodów,

- w podziale terytorialnym, np. według części składowych jednostki,

- w podziale według cech transakcji, np. przychody wypracowane przez projektantów, architektów lub rzemieślników,

- w podziale według kilku cech transakcji, np. sprzedaż według kryterium produktu i miesiąca.

Załącznik  3

Przykład oświadczenia kierownika jednostki

Poniższe oświadczenie kierownika jednostki ma charakter ilustracyjny. Oświadczenia kierownika jednostki mogą się różnić w poszczególnych jednostkach i z jednego okresu śródrocznego na drugi.

(Blankiet firmowy jednostki)

(Do biegłego rewidenta) (Data)

Akapit wprowadzający, jeżeli śródroczne informacje finansowe obejmują skrócone sprawozdania finansowe:

Niniejsze oświadczenie wydajemy w związku z przeprowadzanym przez Panią/Pana przeglądem skróconego bilansu jednostki ABC sporządzonego na dzień 31 marca 20X1 r. oraz powiązanego skróconego sprawozdania z całkowitego dochodu, zestawienia zmian w kapitale własnym i sprawozdania z przepływów pieniężnych sporządzonych za trzymiesięczny okres zakończony w tym dniu, w celu sformułowania wniosku, czy cokolwiek zwróciło Pani/Pan uwagę, co kazałoby Pani/Panu sądzić, że śródroczne informacje finansowe nie zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, jeżeli nie są to Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej należy dodatkowo określić system prawny lub kraj pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej].

Uznajemy naszą odpowiedzialność za sporządzenie i przedstawienie śródrocznych informacji finansowych zgodnie z [należy wskazać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej].

Akapit wprowadzający, jeżeli śródroczne informacje finansowe obejmują pełny zestaw sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej zaprojektowanymi w celu zapewnienia rzetelnej prezentacji:

Niniejsze oświadczenie składamy w związku z przeprowadzanym przez Panią/Pana przeglądem bilansu jednostki ABC sporządzonego na dzień 31 marca 20X1 r. oraz powiązanego sprawozdania z całkowitego dochodu, zestawienia zmian w kapitale własnym i sprawozdania z przepływów pieniężnych sporządzonych za trzymiesięczny okres zakończony w tym dniu oraz opisu znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz innych informacji objaśniających, który to przegląd przeprowadza się w celu sformułowania wniosku, czy cokolwiek zwróciło Pani/Pan uwagę, co kazałoby Pani/Panu sądzić, że śródroczne informacje finansowe nie przekazują rzetelnego i jasnego obrazu (lub "nie przedstawiają rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach") sytuacji finansowej jednostki ABC na dzień 31 marca 20X1 r., finansowych wyników działalności i jej przepływów pieniężnych zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, jeżeli nie są to Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej należy dodatkowo określić system prawny lub kraj pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej].

Uznajemy naszą odpowiedzialność za rzetelne przedstawienie śródrocznych informacji finansowych zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej].

Zgodnie z naszą najlepszą wiedzą i przekonaniem składamy następujące oświadczenia:

* śródroczne informacje finansowe, o których mowa powyżej zostały sporządzone i przedstawione zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej];

* udostępniliśmy Pani/Panu wszystkie księgi rachunkowe i stanowiąca ich podstawę dokumentację oraz wszystkie protokoły z posiedzeń udziałowców i zarządu (tj. tych, które odbyły się w dniach [należy podać odpowiednie daty]);

* nie nastąpiły żadne istotne transakcje, które nie zostałyby poprawnie ujęte w ewidencji księgowej, na podstawie której sporządzono śródroczne informacje finansowe;

* nic nam nie wiadomo o faktycznych lub możliwych przypadkach naruszenia przepisów prawa i regulacji, które mogłyby mieć istotny wpływ na śródroczne informacje finansowe, gdyby miały miejsce;

* potwierdzamy odpowiedzialność za zaprojektowanie i wdrożenie kontroli wewnętrznej mającej zapobiegać i wykrywać nadużycia i błędy;

* ujawniliśmy Pani/Panu wszystkie znaczące fakty dotyczące wszelkich znanych lub domniemanych nadużyć, które mogły wpłynąć na jednostkę;

* ujawniliśmy Pani/Panu rezultaty naszej oceny ryzyka, że śródroczne informacje finansowe mogą być istotnie zniekształcone na skutek nadużycia;

* uważamy, że skutki nieskorygowanych zniekształceń podsumowane w załączonym zestawieniu, zarówno pojedynczo jak i łącznie, są nieistotne dla śródrocznych informacji finansowych jako całości;

* potwierdzamy kompletność przedstawionych informacji dotyczących rozpoznania podmiotów powiązanych;

* poniższe kwestie zostały właściwie zaksięgowane i, tam gdzie ma to zastosowanie, odpowiednio ujawnione w śródrocznych informacjach finansowych:

- transakcje z podmiotami powiązanym, w tym sprzedaż, zakupy, pożyczki, transfery, umowy leasingowe i gwarancje, należności lub zobowiązania wobec podmiotów powiązanych,

- gwarancje, pisemne lub ustne, stanowiące zobowiązania warunkowe jednostki oraz

- umowy i opcje odkupienia uprzednio sprzedanych aktywów;

* przedstawienie i ujawnienie wycen wartości godziwej aktywów i zobowiązań są zgodne z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej]. Przyjęte założenia odzwierciedlają nasze intencje i zdolność do przeprowadzenia specyficznych działań w imieniu jednostki i są odpowiednie do wyceny i ujawnienia wartości godziwej;

* nie mamy planów ani zamierzeń mogących istotnie wpłynąć na przyjętą wartość lub klasyfikację aktywów i zobowiązań odzwierciedloną w śródrocznych informacjach finansowych;

* nie mamy żadnych planów zaniechania produkcji jakichkolwiek dóbr, ani innych planów lub zamierzeń, które mogłyby prowadzić do powstania nadmiernych lub przeterminowanych zapasów. Zapasy zostały wykazane w kwotach nie wyższych niż cena ich sprzedaży netto;

* jednostka ma nieograniczone prawo do wszystkich aktywów, a na aktywach jednostki nie są ustanowione żadne zastawy ani obciążenia;

* ujęliśmy lub ujawniliśmy odpowiednio wszystkie zobowiązania zarówno faktyczne jak i warunkowe;

* [należy dodać dodatkowe oświadczenia dotyczące nowych standardów rachunkowości, które zostały wprowadzone w życie po raz pierwszy oraz rozważyć wszelkie dodatkowe oświadczenia wymagane przez nowy Standard Badania, które mają znaczenie dla śródrocznych informacji finansowych].

Według naszej najlepszej wiedzy i przekonania po dniu bilansowym ani do dnia niniejszego oświadczenia nie nastąpiły żadne zdarzenia, które wymagałyby korekty lub ujawnienia w powyżej wymienionych śródrocznych informacjach finansowych.

___________________________

(Dyrektor zarządzający)

___________________________

(Dyrektor finansowy)

Załącznik  4

Przykłady raportów z przeglądu śródrocznych informacji finansowych

Pełny zestaw sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej zaprojektowanymi w celu zapewnienia rzetelnej prezentacji (zob. par. 43 (i))

Raport z przeglądu śródrocznych informacji finansowych

(Właściwy adresat)

Wprowadzenie

Przeprowadziliśmy przegląd załączonego bilansu jednostki ABC sporządzonego na dzień 31 marca 20X1 r. oraz powiązanego sprawozdania z całkowitego dochodu, zestawienia zmian w kapitale własnym i sprawozdania z przepływów pieniężnych sporządzonych za trzymiesięczny okres zakończony w tym dniu oraz opisu znaczących zasad (polityki) rachunkowości i not objaśniających. ⁶⁸⁵ Za sporządzenie i rzetelne przedstawienie niniejszych śródrocznych informacji finansowych zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej] odpowiedzialny jest kierownik jednostki. My jesteśmy odpowiedzialni za sformułowanie wniosku na temat śródrocznych informacji finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas przeglądu.

Zakres przeglądu

Przegląd przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu 2410, Przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki. ⁶⁸⁶ Przegląd śródrocznych informacji finansowych polega na kierowaniu zapytań, przede wszystkim do osób odpowiedzialnych za kwestie finansowe i księgowe, oraz przeprowadzaniu procedur analitycznych oraz innych procedur przeglądu. Przegląd ma istotnie węższy zakres niż badanie przeprowadzane zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Na skutek tego przegląd nie wystarcza do uzyskania pewności, że wszystkie istotne kwestie, które zostałyby zidentyfikowane w trakcie badania, zostały ujawnione. W związku z tym nie wyrażamy opinii z badania.

Wniosek

Na podstawie przeprowadzonego przez nas przeglądu stwierdzamy, że nic nie zwróciło naszej uwagi, co kazałoby nam sądzić, że załączone śródroczne informacje finansowe nie przekazują rzetelnego i jasnego obrazu (lub "nie przedstawiają rzetelnie"), we wszystkich istotnych aspektach, sytuacji finansowej jednostki na dzień 31 marca 20X1 r. oraz finansowych wyników jej działalności i przepływów pieniężnych za okres trzech miesięcy zakończony w tym dniu zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, jeżeli nie są to Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej należy dodatkowo określić system prawny lub kraj pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej].

BIEGŁY REWIDENT

Data

Adres

Inne śródroczne informacje finansowe (zob. paragraf 43(j))

Raport z przeglądu śródrocznych informacji finansowych

(Właściwy adresat)

Wprowadzenie

Przeprowadziliśmy przegląd załączonego [skróconego] bilansu jednostki ABC sporządzonego na dzień 31 marca 20X1 r. oraz powiązanego [skróconego] sprawozdania z całkowitego dochodu, [skróconego] zestawienia zmian w kapitale własnym i [skróconego] sprawozdania z przepływów pieniężnych sporządzonych za trzymiesięczny okres zakończony w tym dniu. ⁶⁸⁷ Za sporządzenie i rzetelne przedstawienie niniejszych śródrocznych informacji finansowych zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej] odpowiedzialny jest kierownik jednostki. My jesteśmy odpowiedzialni za sformułowanie wniosku na temat niniejszych śródrocznych informacji finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas przeglądu.

Zakres przeglądu

Przegląd przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu 2410, Przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki. ⁶⁸⁸ Przegląd śródrocznych informacji finansowych polega na kierowaniu zapytań, przede wszystkim do osób odpowiedzialnych za kwestie finansowe i księgowe, oraz przeprowadzaniu procedur analitycznych oraz innych procedur przeglądu. Przegląd ma istotnie węższy zakres niż badanie przeprowadzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Na skutek tego przegląd nie wystarcza do uzyskania pewności, że wszystkie istotne kwestie, które zostałyby zidentyfikowane w trakcie badania, zostały ujawnione. W związku z tym nie wyrażamy opinii z badania.

Wniosek

Na podstawie przeprowadzonego przez nas przeglądu stwierdzamy, że nic nie zwróciło naszej uwagi, co kazałoby nam sądzić, że załączone śródroczne informacje finansowe nie zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, jeżeli nie są to Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej należy dodatkowo określić system prawny lub kraj pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej].

BIEGŁY REWIDENT

Data

Adres

Załącznik  5

Przykłady raportów z przeglądu zawierających wniosek z zastrzeżeniem z powodu odstępstwa od mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej

Pełny zestaw sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej zaprojektowanymi w celu zapewnienia rzetelnej prezentacji (zob. par. 43 (i))

Raport z przeglądu śródrocznych informacji finansowych

(Właściwy adresat)

Wprowadzenie

Przeprowadziliśmy przegląd załączonego bilansu jednostki ABC sporządzonego na dzień 31 marca 20X1 r. oraz powiązanego sprawozdania z całkowitego dochodu, zestawienia zmian w kapitale własnym i sprawozdania z przepływów pieniężnych sporządzonych za trzymiesięczny okres zakończony w tym dniu oraz opisu znaczących zasad (polityki) rachunkowości i not objaśniających. ⁶⁸⁹ Za sporządzenie i rzetelne przedstawienie niniejszych śródrocznych informacji finansowych zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej] odpowiedzialny jest kierownik jednostki. My jesteśmy odpowiedzialni za sformułowanie wniosku na temat niniejszych śródrocznych informacji finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas przeglądu.

Zakres przeglądu

Przegląd przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu 2410, Przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki. ⁶⁹⁰ Przegląd śródrocznych informacji finansowych polega na kierowaniu zapytań, przede wszystkim do osób odpowiedzialnych za kwestie finansowe i księgowe, oraz przeprowadzaniu procedur analitycznych oraz innych procedur przeglądu. Przegląd ma istotnie węższy zakres niż badanie przeprowadzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Na skutek togo przegląd nie wystarcza do uzyskania pewności, że wszystkie istotne kwestie, które zostałyby zidentyfikowane w trakcie badania, zostały ujawnione. W związku z tym nie wyrażamy opinii z badania.

Uzasadnienie wniosku z zastrzeżeniem

Z informacji przekazanej nam przez kierownika jednostki, wynika że spółka ABC wyłączyła z rzeczowego majątku trwałego i długoterminowych zobowiązań umowę leasingu, która naszym zdaniem powinna być ujęta zgodnie z [należy wskazać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej]. Informacja ta wskazuje, że gdyby umowa leasingu była ujęta na dzień 31 marca 20X1 r., to wartość środków trwałych wzrosłaby o ______ USD,

długoterminowe zobowiązania wzrosłyby o ____________ USD, a zysk netto oraz zysk na akcję wzrósłby (zmniejszył się) odpowiednio o ________ USD, ________ USD,________ USD, oraz ________ USD, za okres trzech miesięcy zakończony w tym dniu.

Wniosek z zastrzeżeniem

Na podstawie przeprowadzonego przez nas przeglądu stwierdzamy, że za wyjątkiem kwestii opisanej w poprzednim paragrafie, nic nie zwróciło naszej uwagi, co kazałoby nam sądzić, że załączone śródroczne informacje finansowe nie przekazują rzetelnego i jasnego obrazu (lub "nie przedstawiają rzetelnie"), we wszystkich istotnych aspektach, sytuacji finansowej jednostki na dzień 31 marca 20X1 r. oraz finansowych wyników jej działalności i przepływów pieniężnych za okres trzech miesięcy zakończony w tym dniu zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, jeżeli nie są to Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej należy dodatkowo określić system prawny lub kraj pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej].

BIEGŁY REWIDENT

Data

Adres

Inne śródroczne informacje finansowe (zob. par. 43(j))

Raport z przeglądu śródrocznych informacji finansowych

(Właściwy adresat)

Wprowadzenie

Przeprowadziliśmy przegląd załączonego [skróconego] bilansu jednostki ABC sporządzonego na dzień 31 marca 20X1 r. oraz powiązanego [skróconego] sprawozdania z całkowitego dochodu, [skróconego] zestawienia zmian w kapitale własnym i [skróconego] sprawozdania z przepływów pieniężnych sporządzonych za trzymiesięczny okres zakończony w tym dniu. ⁶⁹¹ Za sporządzenie i rzetelne przedstawienie niniejszych śródrocznych informacji finansowych zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej] odpowiedzialny jest kierownik jednostki. My jesteśmy odpowiedzialni za sformułowanie wniosku na temat niniejszych śródrocznych informacji finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas przeglądu.

Zakres przeglądu

Przegląd przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu 2410, Przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki. ⁶⁹² Przegląd śródrocznych informacji finansowych polega na kierowaniu zapytań, przede wszystkim do osób odpowiedzialnych za kwestie finansowe i księgowe, oraz przeprowadzaniu procedur analitycznych oraz innych procedur przeglądu. Przegląd ma istotnie węższy zakres niż badanie przeprowadzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Na skutek tego przegląd nie wystarcza do uzyskania pewności, że wszystkie istotne kwestie, które zostałyby zidentyfikowane w trakcie badania, zostały ujawnione. W związku z tym nie wyrażamy opinii z badania.

Uzasadnienie wniosku z zastrzeżeniem

Z informacji przekazanej nam przez kierownika jednostki, wynika że spółka ABC wyłączyła z majątku trwałego i długoterminowych zobowiązań umowę o leasing, która naszym zdaniem powinna być ujęta zgodnie z [należy wskazać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej]. Informacja ta wskazuje, że gdyby umowa o leasing była ujęta na dzień 31 marca 20X1 r., to wartość środków trwałych wzrosłaby o ____________ USD, długoterminowe zobowiązania wzrosłyby o ____________ USD, a zysk netto oraz zysk na akcję wzrósłby (zmniejszył się) odpowiednio o ____________ USD, ____________ USD, oraz ____________ USD, za okres trzech miesięcy zakończony w tym dniu.

Wniosek z zastrzeżeniem

Na podstawie przeprowadzonego przez nas przeglądu stwierdzamy, że za wyjątkiem kwestii opisanej w poprzednim paragrafie, nic nie zwróciło naszej uwagi, co kazałoby nam sądzić, że załączone śródroczne informacje finansowe nie zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, jeżeli nie są to Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej należy dodatkowo określić system prawny lub kraj pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej].

BIEGŁY REWIDENT

Data

Adres

Załącznik  6

Przykłady raportów z przeglądu zawierających wniosek z zastrzeżeniem z powodu ograniczenia zakresu, niespowodowanego przez kierownika jednostki

Pełny zestaw sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej zaprojektowanymi w celu zapewnienia rzetelnej prezentacji (zob. par. 43 (i))

Raport z przeglądu śródrocznych informacji finansowych

(Właściwy adresat)

Wprowadzenie

Przeprowadziliśmy przegląd załączonego bilansu jednostki ABC sporządzonego na dzień 31 marca 20X1 r. oraz powiązanego sprawozdania z całkowitego dochodu, zestawienia zmian w kapitale własnym i sprawozdania z przepływów pieniężnych sporządzonych za trzymiesięczny okres zakończony w tym dniu oraz opisu znaczących zasad (polityki) rachunkowości i not objaśniających. ⁶⁹³ Za sporządzenie i rzetelne przedstawienie niniejszych śródrocznych informacji finansowych zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej] odpowiedzialny jest kierownik jednostki. My jesteśmy odpowiedzialni za sformułowanie wniosku na temat niniejszych śródrocznych informacji finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas przeglądu.

Zakres przeglądu

Za wyjątkiem kwestii omówionej w następnym paragrafie przeprowadziliśmy przegląd zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu 2410, Przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki ⁶⁹⁴ Przegląd śródrocznych informacji finansowych polega na kierowaniu zapytań, przede wszystkim do osób odpowiedzialnych za kwestie finansowe i księgowe, przeprowadzaniu procedur analitycznych oraz innych procedur przeglądu. Przegląd ma zasadniczo węższy zakres niż badanie przeprowadzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Na skutek tego przegląd nie wystarcza do uzyskania pewności, że wszystkie istotne kwestie, które zostałyby zidentyfikowane w trakcie badania, zostały ujawnione. W związku z tym nie wyrażamy opinii z badania.

Uzasadnienie wniosku z zastrzeżeniem

Na skutek pożaru (w dniu) w oddziale jednostki, co spowodowało zniszczenie ewidencji należności, nie byliśmy w stanie zakończyć przeglądu należności, które w łącznej kwocie USD są ujęte w śródrocznych informacjach finansowych. Jednostka jest w trakcie rekonstruowania tej ewidencji i nie ma pewności, czy odbudowana ewidencja potwierdzi wykazaną powyżej kwotę należności oraz wysokość odpisów aktualizujących wartość należności. Gdybyśmy byli w stanie zakończyć przegląd należności, być może zwrócilibyśmy uwagę na pewne kwestie wskazujące na potrzebę dokonania korekt śródrocznych informacji finansowych.

Wniosek z zastrzeżeniem

Za wyjątkiem korekt śródrocznych informacji finansowych, które być może zostałyby przez nas ustalone, gdyby nie zaistniała sytuacja opisana powyżej, nic nie zwróciło naszej uwagi, co kazałoby nam sądzić, że załączone śródroczne informacje finansowe nie przekazują rzetelnego i jasnego obrazu (lub "nie przedstawiają rzetelnie"), we wszystkich istotnych aspektach, sytuacji finansowej jednostki na dzień 31 marca 20X1 r. oraz finansowych wyników jej działalności i przepływów pieniężnych za okres trzech miesięcy zakończony w tym dniu zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, jeżeli nie są to Międzynarodowe Standardy

Sprawozdawczości Finansowej należy dodatkowo określić system prawny lub kraj pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej].

BIEGŁY REWIDENT

Data

Adres

Inne śródroczne informacje finansowe (zob. par. 43(j))

Raport z przeglądu śródrocznych informacji finansowych

(Właściwy adresat)

Wprowadzenie

Przeprowadziliśmy przegląd załączonego [skróconego] bilansu jednostki ABC sporządzonego na dzień 31 marca 20X1 r. oraz powiązanego [skróconego] sprawozdania z całkowitego dochodu, [skróconego] zestawienia zmian w kapitale własnym i [skróconego] sprawozdania z przepływów pieniężnych sporządzonych za trzymiesięczny okres zakończony w tym dniu. ⁶⁹⁵ Za sporządzenie i rzetelne przedstawienie niniejszych śródrocznych informacji finansowych zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej] odpowiedzialny jest kierownik jednostki. My jesteśmy odpowiedzialni za sformułowanie wniosku na temat niniejszych śródrocznych informacji finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas przeglądu.

Zakres przeglądu

Za wyjątkiem kwestii omówionej w następnym paragrafie przegląd przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu 2410, Przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki. ⁶⁹⁶ Przegląd śródrocznych informacji finansowych polega na kierowaniu zapytań, przede wszystkim do osób odpowiedzialnych za kwestie finansowe i księgowe, oraz przeprowadzaniu procedur analitycznych oraz innych procedur przeglądu. Przegląd ma istotny węższy zakres niż badanie przeprowadzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Na skutek tego przegląd nie wystarcza do uzyskania pewności, że wszystkie istotne kwestie, które zostałyby zidentyfikowane w trakcie badania, zostały ujawnione. W związku z tym nie wyrażamy opinii z badania.

Uzasadnienie wniosku z zastrzeżeniem

Na skutek pożaru (w dniu) w oddziale jednostki, co spowodowało zniszczenie ewidencji należności nie byliśmy w stanie zakończyć przeglądu należności, które w łącznej kwocie USD są ujęte w śródrocznych informacjach finansowych. Jednostka jest w trakcie rekonstruowania tej ewidencji i nie ma pewności, czy odbudowana ewidencja potwierdzi wykazaną powyżej kwotę należności oraz wysokość odpisów aktualizujących wartość należności. Gdybyśmy byli w stanie zakończyć przegląd należności, być może zwrócilibyśmy uwagę na pewne kwestie wskazujące na potrzebę dokonania korekt śródrocznych informacji finansowych.

Wniosek z zastrzeżeniem

Za wyjątkiem korekt śródrocznych informacji finansowych, które być może zostałyby przez nas ustalone, gdyby nie zaistniała sytuacja opisana powyżej, nic nie zwróciło naszej uwagi, co kazałoby nam sądzić, że załączone śródroczne informacje finansowe nie zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, jeżeli nie są to Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej należy dodatkowo określić system prawny lub kraj pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej].

BIEGŁY REWIDENT

Data

Adres

Załącznik  7

Przykłady raportów z przeglądu zawierających wniosek negatywny z powodu odstępstwa od mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej

Pełny zestaw sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej zaprojektowanymi w celu zapewnienia rzetelnej prezentacji (zob. par. 43 (i))

Raport z przeglądu śródrocznych informacji finansowych

(Właściwy adresat)

Wprowadzenie

Przeprowadziliśmy przegląd załączonego bilansu jednostki ABC sporządzonego na dzień 31 marca 20X1 r. oraz powiązanego sprawozdania z całkowitego dochodu, zestawienia zmian w kapitale własnym i sprawozdania z przepływów pieniężnych sporządzonych za trzymiesięczny okres zakończony w tym dniu oraz opisu znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz not objaśniających. ⁶⁹⁷ Za sporządzenie i rzetelne przedstawienie niniejszych śródrocznych informacji finansowych zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej] odpowiedzialny jest kierownik jednostki. My jesteśmy odpowiedzialni za sformułowanie wniosku na temat niniejszych śródrocznych informacji finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas przeglądu.

Zakres przeglądu

Przegląd przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu 2410, Przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki ⁶⁹⁸ Przegląd śródrocznych informacji finansowych polega na kierowaniu zapytań, przede wszystkim do osób odpowiedzialnych za kwestie finansowe i księgowe, oraz przeprowadzaniu procedur analitycznych oraz innych procedur przeglądu. Przegląd ma istotnie węższy zakres niż badanie przeprowadzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Na skutek tego przegląd nie wystarcza do uzyskania pewności, że wszystkie istotne kwestie, które zostałyby zidentyfikowane w trakcie badania, zostały ujawnione. W związku z tym nie wyrażamy opinii z badania.

Uzasadnienie wniosku negatywnego

Od początku bieżącego okresu kierownik jednostki zaprzestał konsolidacji sprawozdań finansowych spółek zależnych, ponieważ uważa konsolidację za nieodpowiednią wobec istnienia nowych, istotnych udziałów niekontrolujących. Postępowanie to jest niezgodne z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, jeżeli nie są to Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej należy dodatkowo określić system prawny lub kraj pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej].

Gdyby sporządzono skonsolidowane sprawozdanie finansowe zasadniczo każda pozycja śródrocznych informacji finansowych byłaby istotnie różna.

Wniosek negatywny

Przeprowadzony przez nas przegląd pozwala stwierdzić, że ponieważ inwestycje jednostki w spółkach zależnych nie są ujęte metodą konsolidacji, jak opisano w poprzednim paragrafie, niniejsze śródroczne informacje finansowe nie przekazują rzetelnego i jasnego obrazu (lub "nie przedstawiają rzetelnie"), we wszystkich istotnych aspektach, sytuacji finansowej jednostki na dzień 31 marca 20X1 r. oraz finansowych wyników jej działalności i przepływów pieniężnych za okres trzech miesięcy zakończony w tym dniu zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, jeżeli nie są to Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej należy dodatkowo określić system prawny lub kraj pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej].

BIEGŁY REWIDENT

Data

Adres

Inne śródroczne informacje finansowe (zob. paragraf 43(j))

Sprawozdanie z przeglądu śródrocznych informacji finansowych

(Właściwy adresat)

Wprowadzenie

Przeprowadziliśmy przegląd załączonego [skróconego] bilansu jednostki ABC sporządzonego na dzień 31 marca 20X1 r. oraz powiązanego [skróconego] sprawozdania z całkowitego dochodu, [skróconego] zestawienia zmian w kapitale własnym i [skróconego] sprawozdania z przepływów pieniężnych sporządzonych za trzymiesięczny okres zakończony w tym dniu. ⁶⁹⁹ Za sporządzenie i rzetelne przedstawienie niniejszych śródrocznych informacji finansowych zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej] odpowiedzialny jest kierownik jednostki. My jesteśmy odpowiedzialni za sformułowanie wniosku na temat niniejszych śródrocznych informacji finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas przeglądu.

Zakres przeglądu

Przegląd przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu 2410, Przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki. ⁷⁰⁰ Przegląd śródrocznych informacji finansowych polega na kierowaniu zapytań, przede wszystkim do osób odpowiedzialnych za kwestie finansowe i księgowe, oraz przeprowadzaniu procedur analitycznych oraz innych procedur przeglądu. Przegląd ma istotnie węższy zakres niż badanie przeprowadzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. Na skutek tego przegląd nie wystarcza do uzyskania pewności, że wszystkie istotne kwestie, które zostałyby zidentyfikowane w trakcie badania, zostały ujawnione. W związku z tym nie wyrażamy opinii z badania.

Uzasadnienie wniosku negatywnego

Od początku bieżącego okresu kierownik jednostki zaprzestał konsolidacji sprawozdań finansowych spółek zależnych, ponieważ uważa konsolidację za nieodpowiednią wobec istnienia nowych, istotnych udziałów niekontrolujących. Postępowanie to jest niezgodne z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, jeżeli nie są to Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej należy dodatkowo określić system prawny lub kraj pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej]. Gdyby sporządzono skonsolidowane sprawozdanie finansowe zasadniczo każda pozycja śródrocznych informacji finansowych byłaby istotnie różna.

Wniosek negatywny

Przeprowadzony przez nas przegląd pozwala stwierdzić, że ponieważ inwestycje jednostki w spółkach zależnych nie są ujęte metodą konsolidacji, jak opisano w poprzednim paragrafie, niniejsze śródroczne informacje finansowe nie zostały sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z [należy podać mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, jeżeli nie są to Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej należy dodatkowo określić system prawny lub kraj pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej].

BIEGŁY REWIDENT

Data

Adres

Niniejszy Międzynarodowy Standard Usług Przeglądu 2410 Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) opublikowany przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC) w lipcu 2012 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KiBR) w lutym 2013 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Usług Przeglądu został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC'. Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Usług Przeglądu jest tekst opublikowany przez IFAC w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Usług Przeglądu 2410 © 2012 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Usług Przeglądu 2410 © 2013 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Review Engagements

ISBN: 978-1-60815-122-6.

ZAŁĄCZNIK Nr  3.1

USŁUGI ATESTACYJNE INNE NIŻ BADANIA LUB PRZEGLĄDY HISTORYCZNYCH INFORMACJI FINANSOWYCH

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU USŁUG ATESTACYJNYCH 3000 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD USŁUG ATESTACYJNYCH 3000 USŁUGI ATESTACYJNE INNE NIŻ BADANIA LUB PRZEGLĄDY HISTORYCZNYCH INFORMACJI FINANSOWYCH

(Niniejszy MSUA stosuje się do sprawozdań z usług atestacyjnych sporządzonych na dzień l stycznia 2005 r. i później.)

SPIS TREŚCI

Punkty

Wprowadzenie 1-3

Wymogi etyczne 4-5

Kontrola jakości 6

Podjęcie się wykonania usługi i kontynuacja związków z klientem 7-9

Uzgodnienie warunków podjęcia się wykonania usługi 10-11

Zaplanowanie i przeprowadzenie usługi atestacyjnej 12-25

Korzystanie z usług rzeczoznawcy 26-32

Uzyskiwanie dowodów 33-40

Rozpatrzenie później szych zdarzeń 41

Dokumentacja 42-44

Sporządzanie sprawozdania z usługi atestacyjnej 45-53

Pozostałe obowiązki sprawozdawcze 54-56

Data wejścia w życie 57

Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych (MSUA) 3000 "Usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych" należy czytać w kontekście "Przedmowy do międzynarodowych standardów i innych dokumentów dotyczących kontroli jakości, badań, przeglądów, innych usług atestacyjnych i usług pokrewnych", która określa zastosowanie i obowiązywanie MSUA.

Wprowadzenie

1. Celem niniejszego Międzynarodowego Standardu Usług Atestacyjnych (MSUA) jest określenie podstawowych zasad i kluczowych procedur oraz wytycznych - dla wykonujących wolny zawód zawodowych księgowych (dla celów niniejszego standardu zwanych "praktykami") - stosownych przy wykonywaniu usług atestacyjnych innych niż badanie lub przegląd historycznych informacji finansowych objętych zakresem Międzynarodowych Standardów Badania (MSB) lub Międzynarodowych Standardów Usług Przeglądu (MSUP).

2. W niniejszym MSUA użyto terminów "usługa dająca wystarczającą pewność" oraz "usługa dająca umiarkowaną pewność", aby odróżnić dwa rodzaje usług atestacyjnych, które mogą być świadczone przez praktyka. Celem usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność jest obniżenie poziomu ryzyka usługi atestacyjnej do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu w okolicznościach towarzyszących wykonywaniu usług ⁷⁰¹ . Stanowi to podstawę do wyrażenia przez praktyka wniosku w formie pozytywnej (przez afirmację). Celem usługi atestacyjnej dającej umiarkowaną pewność jest obniżenie ryzyka usługi do poziomu możliwego do zaakceptowania, w okolicznościach towarzyszących wykonywaniu danej usługi (ale wyższego niż w przypadku usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność). Stanowi to podstawę do wyrażenia przez praktyka wniosku w formie zaprzeczenia (przez negację).

Powiązania z założeniami koncepcyjnymi, pozostałymi MSUA, MSB i MSUP

3. W czasie wykonywania usług atestacyjnych innych niż badanie lub przegląd historycznych informacji finansowych objętych zakresem MSB lub MSUP praktyk powinien przestrzegać postanowień niniejszego MSUA oraz pozostałych, odpowiednich MSUA. Niniejszy MSUA należy odczytywać w kontekście "Międzynarodowych założeń koncepcyjnych usług atestacyjnych" (założenia koncepcyjne), które definiują i opisują elementy cele usług atestacyjnych oraz wskazują na usługi, do których stosuje się MSUA. Niniejszy MSUA został opracowany w celu ogólnego stosowania do usług atestacyjnych innych niż badanie lub przegląd historycznych informacji finansowych objętych zakresem MSB lub MSUP. Pozostałe MSUA mogą odnosić się do kwestii dotyczących wszystkich zagadnień będących przedmiotem usługi, lub tylko zagadnień szczegółowych. Chociaż MSB oraz MSUP nie stosuje się do usług objętych zakresem MSUA, to jednak mogą one dostarczyć praktykom liczne wskazówki.

Wymogi etyczne

4. Praktyk powinien przestrzegać postanowień części A i B Kodeksu etyki zawodowych księgowych IFAC (Kodeksu IFAC).

5. Kodeks IFAC zawiera założenia koncepcyjne obejmujące zasady, które powinny być stosowane przez członków zespołów wykonujących usługi atestacyjne, firmy audytorskie i powiązane firmy audytorskie do rozpoznania zagrożeń utraty niezależności ⁷⁰² , oceny znaczenia tych zagrożeń oraz - jeśli zagrożenia te nie są zupełnie bez znaczenia - do rozpoznania i zastosowania zabezpieczeń służących usunięciu tych zagrożeń lub ograniczeniu ich do poziomu możliwego do zaakceptowania, tak, aby ani wewnętrzna ani zewnętrzna niezależność nie została naruszona.

Kontrola jakości

6. Praktyk powinien przeprowadzać kontrole jakości odpowiednie do danego zlecenia. Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Kontroli Jakości (MSKJ) l "Kontrola jakości firm świadczących usługi badania i przeglądu historycznych informacji finansowych oraz inne usługi atestacyjne i pokrewne" ⁷⁰³ firma lub zawodowy księgowy są zobowiązani do opracowania systemu kontroli jakości służącego uzyskaniu wystarczającej pewności, że zarówno firma jak i jej personel przestrzegają standardów zawodowych, wymogów regulacyjnych i prawnych oraz że sprawozdania z usług atestacyjnych, sporządzone przez firmę lub partnera odpowiedzialnego za wykonanie usługi, są odpowiednie do okoliczności. Elementy kontroli jakości wymagane do zastosowania w przypadku pojedynczej jednostki obejmują ponadto odpowiedzialność kierownictwa za jakość usługi, wymogi etyczne, podjęcie się wykonania usługi i kontynuację związków z klientem i daną usługą, przydział zadań zespołowi wykonującemu usługi, przeprowadzenie usługi oraz nadzór.

Podjęcie się wykonania usługi i kontynuacja związków z klientem

7. Praktyk powinien podjąć się wykonania (lub kontynuacji wykonania) usługi atestacyjnej tylko wtedy, gdy za dane zagadnienie odpowiedzialność ponosi strona inna niż przewidywany użytkownik lub praktyk. Zgodnie z punktem 27 Założeń koncepcyjnych stroną odpowiedzialną może być jeden z zamierzonych użytkowników, ale tylko wówczas, gdy nie jest on jedynym przewidywanym użytkownikiem. Potwierdzenie odpowiedzialności za dane zagadnienie przez stronę odpowiedzialną dowodzi istnienia odpowiedniej relacji pomiędzy stronami oraz stanowi podstawę zrozumienia przez każdą ze stron spoczywającej na niej odpowiedzialności.

Najlepszy sposób udokumentowania, że strona odpowiedzialna rozumie spoczywającą na niej odpowiedzialność stanowi pisemne potwierdzenie. Jeżeli uzyskanie potwierdzenia odpowiedzialności nie jest możliwe, praktyk powinien ocenić:

a) czy może podjąć się wykonania usługi; może się on podjąć wykonania usługi, gdy np. inne źródła, takie jak przepisy prawa lub umowy, określają odpowiedzialność oraz

b) w przypadku podjęcia się wykonania usługi - czy ujawniać te okoliczności w sprawozdaniu z usługi atestacyjnej.

8. Praktyk powinien podjąć się wykonania (lub kontynuacji wykonywania) usługi atestacyjnej tylko wtedy, gdy na podstawie wstępnej wiedzy o okolicznościach towarzyszących wykonaniu usługi, nie stwierdzi niczego, co kazałoby sądzić, że wymogi określone w Kodeksie IFAC lub w MSUA nie zostaną spełnione. Praktyk powinien wziąć pod uwagę zagadnienia, o których mowa w punkcie 17 Założeń koncepcyjnych i nie powinien podejmować się wykonania zlecenia dopóki nie stwierdzi, że ma ono wszystkie cechy określone w tym punkcie. Dodatkowo, jeśli stroną angażującą praktyka (zleceniodawca) nie jest strona odpowiedzialna, praktyk powinien ocenić wpływ tej okoliczności na możliwość dostępu do danych, dokumentacji i innych informacji, których mógłby potrzebować, aby wykonać usługę.

9. Praktyk powinien podjąć się wykonania (lub kontynuować wykonywanie) usługi atestacyjnej tylko wtedy, gdy jest pewny, że osoby współdziałające w zespole wykonującym tę usługę posiadają niezbędną wiedzę fachową. Praktyk może podejmować się wykonania usługi atestacyjnej dotyczącej wielu zagadnień. Niektóre zagadnienia mogą wymagać specjalistycznych umiejętności i wiedzy, wykraczających poza zwykłe kompetencje praktyków (zobacz punkt 26-32).

Uzgodnienie warunków podjęcia się wykonania usługi

10. Praktyk powinien uzgodnić ze zleceniodawcą warunki podjęcia się usługi. Aby uniknąć nieporozumień, uzgodnione warunki utrwala się w liście intencyjnym lub w umowie w innej odpowiedniej postaci. Jeśli zleceniodawca nie jest stroną odpowiedzialną, rodzaj i treść listu intencyjnego lub umowy może się różnić. Istnienie prawnego obowiązku może wystarczająco określać warunki podjęcia się usługi. Jednak i w takich okolicznościach list intencyjny może być użyteczny zarówno dla praktyka jak i zleceniodawcy.

11. Praktyk powinien ocenić zasadność propozycji złożonej przed zakończeniem usługi atestacyjnej, co do zmiany usługi na usługę nieatestacyjną lub też zmiany z usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność na usługę dającą umiarkowaną pewność; nie powinien jednak godzić się na zmianę, jeżeli nie jest ona racjonalnie uzasadniona. Zazwyczaj uznaje się, że zmiana okoliczności, która wpływa na zmianę wymogów, stawianych przez przewidywanych użytkowników lub nieporozumienie, co do charakteru usługi uzasadniają wniosek o zmianę charakteru usługi. Jeżeli taka zmiana nastąpi, praktyk nie pomija dowodów uzyskanych przed zmianą.

Zaplanowanie i przeprowadzenie usługi atestacyjnej

12. Praktyk powinien zaplanować przeprowadzenie usługi w sposób zapewniający jej efektywnie wykonanie. Planowanie obejmuje opracowanie ogólnej strategii co do zakresu zagadnień, na które należy zwrócić szczególną uwagę, czasu przeprowadzenia usługi oraz planu przeprowadzenia usługi zawierającego szczegółowe ustalenia dotyczące rodzaju, czasu przeprowadzenia oraz zakresu procedur gromadzenia dowodów wraz z uzasadnieniem ich wyboru. Właściwe zaplanowanie usługi pomaga poświęcić odpowiednią uwagę ważnym jej obszarom, rozpoznać we właściwym czasie potencjalne problemy oraz poprawnie zorganizować i kierować usługą w celu przeprowadzenia jej w sposób efektywny i wydajny. Właściwe zaplanowanie pomaga też praktykowi poprawnie przydzielać zadania członkom zespołu wykonującego usługę atestacyjną, ułatwia kierowanie, nadzór oraz przegląd ich pracy. W określonych przypadkach pomaga również w koordynowaniu pracy wykonywanej przez innych praktyków i rzeczoznawców. Rodzaj i zakres planowanych działań zależy od okoliczności wykonywania usługi, np. od wielkości i złożoności jednostki oraz poprzednich doświadczeń praktyka przy świadczeniu usług na rzecz danej jednostki. Przykładowo główne zagadnienia, jakie należy rozważyć to:

* warunki podjęcia się usługi,

* charakterystyka zagadnienia będącego przedmiotem usługi i stosowne kryteria oceny,

* przebieg wykonywania usługi i możliwe źródła dowodów,

* zapoznanie się przez praktyka z działalnością jednostki oraz jej otoczeniem, z uwzględnieniem ryzyka, że informacje o danym zagadnieniu mogą zawierać istotne nieprawidłowości,

* określenie przewidywanych użytkowników oraz ich potrzeb i analiza istotności oraz składników ryzyka usługi atestacyjnej,

* wymagania dotyczące współpracowników i ich wiedzy fachowej, w tym także rodzaju i zakresu współpracy z rzeczoznawcami.

13. Planowanie nie jest działaniem - odosobnionym lecz procesem stałym i powtarzającym się przez cały czas wykonywania usługi. Na skutek nieprzewidzianych wydarzeń, zmian warunków lub uzyskania dowodów w toku ich gromadzenia, praktyk może zostać zmuszony do skorygowania ogólnej strategii i planu wykonania usługi a tym samym planowanego rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu dalszych procedur.

14. Planując i wykonując usługę atestacyjną praktyk kieruje się zawodowym sceptycyzmem, uznając za możliwe istnienie okoliczności sprawiających, że informacje o danym zagadnieniu zawierają istotne nieprawidłowości. Kierowanie się zawodowym sceptycyzmem oznacza, że praktyk z dociekliwością i krytycyzmem opiniuje zasadność uzyskanych dowodów i uwzględnia możliwość pojawienia się dowodów zaprzeczających lub kwestionujących wiarygodność dokumentów lub oświadczeń wydanych przez stronę odpowiedzialną.

15. Praktyk powinien uzyskać wiedzę na temat danego zagadnienia oraz innych okoliczności towarzyszących wykonywaniu usługi, wystarczającą do zidentyfikowania i oszacowania ryzyka, że informacje o danym zagadnieniu zawierają istotne nieprawidłowości, a także wystarczającą do zaprojektowania i przeprowadzenia dalszych procedur gromadzenia dowodów.

16. Zapoznanie się z zagadnieniem będącym przedmiotem usługi oraz okolicznościami wykonywania usługi jest kluczową częścią planowania i przeprowadzenia usługi atestacyjnej. Zdobyta wiedza stanowi dla praktyka układ odniesienia, pomocny wtedy, gdy w czasie wykonywania usługi konieczne jest kierowanie się osądem, co dotyczy np.:

* analizy cech zagadnienia będącego przedmiotem usługi,

* oceny czy kryteria są właściwe,

* ustalenia [obszarów], które mogą wymagać szczególnej uwagi, np. czynników wskazujących na nadużycia oraz potrzebę skorzystania ze specjalistycznych umiejętności lub usług rzeczoznawcy,

* ustalenie bieżącej oceny odpowiedniości ilościowego poziomu istotności (tam gdzie to stosowne) oraz jakościowego poziomu istotności,

* ustalenia przewidywań przydatnych w czasie przeprowadzania procedur analitycznych,

* projektowania i przeprowadzania procedur gromadzenia dowodów w celu obniżenia ryzyka usługi atestacyjnej do odpowiedniego poziomu oraz

* oceny dowodów z uwzględnieniem wiarygodności pisemnych i ustnych oświadczeń strony odpowiedzialnej.

17. Ustalając zakres wiedzy niezbędnej dla danego zagadnienia oraz okoliczności towarzyszące wykonywaniu usługi, praktyk powinien kierować się zawodowym osądem. Powinien on rozważyć, czy uzyskana wiedza wystarcza do oszacowania ryzyka, że informacje o danym zagadnieniu mogą zawierać istotne nieprawidłowości. Zazwyczaj praktyk posiada mniejszą wiedzę o jednostce niż strona odpowiedzialna.

Ocena odpowiedniości zagadnienia będącego przedmiotem usługi

18. Praktyk powinien ocenić odpowiedniość zagadnienia będącego przedmiotem usługi. Zagadnienie jest odpowiednie, jeżeli posiada cechy określone w punkcie 33 Założeń koncepcyjnych. Praktyk powinien również wskazać te cechy danego zagadnienia, które są szczególnie ważne dla przewidywanych użytkowników i zostaną opisane w sprawozdaniu z usługi atestacyjnej. Jak wskazano w punkcie 17 Założeń koncepcyjnych, praktyk może podjąć się wykonania usługi tylko wtedy, gdy po rozpoznaniu warunków wykonywania usługi stwierdzi, że dane zagadnienie jest odpowiednie. Jeżeli już po podjęciu się wykonania usługi praktyk stwierdzi, że zagadnienie będące jej przedmiotem nie jest odpowiednie, to powinien wyrazić wniosek z zastrzeżeniem lub wniosek negatywny lub też odstąpić od wyrażenia wniosku. W niektórych przypadkach praktyk powinien rozważyć możliwość wycofania się z wykonania usługi.

Ocena czy kryteria są właściwe

19. Praktyk powinien ocenić, czy przyjęte kryteria są właściwe do oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi. Właściwe kryteria mają cechy określone w punkcie 36 Założeń koncepcyjnych. Jak wskazano w punkcie 17 Założeń koncepcyjnych, praktyk nie może podjąć się wykonania usługi dopóki - po wstępnym zapoznaniu się z warunkami wykonania usługi - nie stwierdzi, że kryteria, które będą stosowane są właściwe. Jeżeli już po podjęciu się wykonania usługi praktyk stwierdzi, że kryteria nie są właściwe, to powinien wyrazić wniosek z zastrzeżeniem lub wniosek negatywny lub też odstąpić od wyrażenia wniosku. W niektórych przypadkach praktyk powinien rozważyć możliwość wycofania się z wykonania usługi.

20. Punkt 37 Założeń koncepcyjnych wskazuje, że kryteria mogą być gotowe lub specjalnie opracowane. Zazwyczaj gotowe kryteria są właściwe, gdy odpowiadają potrzebom przewidywanych użytkowników. Jeżeli nawet dla danego zagadnienia istnieją gotowe kryteria, to określeni użytkownicy mogą postanowić o zastosowaniu innych kryteriów, odpowiednich dla ich celów. Na przykład można zastosować różne założenia koncepcyjne jako gotowe kryteria oceny skuteczności kontroli wewnętrznej. Określeni użytkownicy mogą jednak opracować bardziej szczegółowy zbiór kryteriów, który będzie zaspokajał ich specyficzne potrzeby, np. dotyczące nadzoru ostrożnościowego. W takich przypadkach w sprawozdaniu z usługi atestacyjnej:

a) odnotowuje się, gdy jest to odpowiednie ze względu na okoliczności wykonywania usługi, że kryteria nie są zawarte w przepisach prawa lub regulacjach, bądź nie zostały wydane przez uprawnione lub uznane organizacje eksperckie drogą przejrzystego, odpowiedniego przygotowania oraz

b) stwierdza się, że służy ono tylko dla użytku określonych użytkowników i tylko do ich celów.

21. Dla niektórych zagadnień jest prawdopodobne, że nie istnieją gotowe kryteria. W takich przypadkach kryteria są specjalnie opracowywane. Praktyk powinien rozważyć, czy zastosowanie specjalnie opracowanych kryteriów nie spowoduje, że sprawozdanie z usługi atestacyjnej będzie wprowadzało w błąd przewidywanych użytkowników. Powinien też uzyskać od przewidywanych użytkowników lub zleceniodawców potwierdzenie, że specjalnie opracowane kryteria są właściwe dla potrzeb przewidywanych użytkowników. W razie braku takiego potwierdzenia praktyk ocenia wpływ tego na ustalenie, czy przyjęte kryteria są właściwe i na informację o zastosowanych kryteriach zawartą w sprawozdaniu z usługi atestacyjnej.

Istotność i ryzyko usługi atestacyjnej

22. Podczas planowania i wykonywania usługi atestacyjnej praktyk powinien ocenić jej istotność i ryzyko.

23. Praktyk powinien uwzględnić istotność, ustalając rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur gromadzenia dowodów oraz oceniając czy informacje o danym zagadnieniu nie zwierają nieprawidłowości. Analizując istotność praktyk musi zrozumieć i ocenić czynniki jakie mogą wpływać na decyzje podejmowane przez przewidywanych użytkowników. Przykładowo, jeżeli określone kryteria pozwalają na różne prezentacje informacji o danym zagadnieniu, praktyk musi rozważyć jak przyjęty sposób prezentacji może wpływać na decyzje podejmowane przez przewidywanych użytkowników. Istotność analizuje się uwzględniając czynniki ilościowe i jakościowe, takie jak ich względna waga, rodzaj oraz ich wpływ na ocenę danego zagadnienia oraz interesy przewidywanych użytkowników. W przypadku określonej usługi atestacyjnej, ocena istotności oraz względnego znaczenia czynników ilościowych i jakościowych zależy od osądu praktyka.

24. Praktyk powinien obniżyć ryzyko usługi atestacyjnej do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu przy uwzględnieniu okoliczności towarzyszących wykonywaniu usługi. W przypadku usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność, praktyk powinien obniżyć ryzyko usługi atestacyjnej do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu, przy uwzględnieniu okoliczności towarzyszących wykonywaniu usługi, aby uzyskać pewność wystarczającą do wyrażenia przez praktyka wniosku w formie potwierdzenia (przez afirmację). Poziom ryzyka usługi atestacyjnej jest wyższy w przypadku usługi o umiarkowanej pewności niż w przypadku usługi dającej wystarczającą pewność z uwagi na różnice rodzaju, czasu przeprowadzania oraz zakresu procedur gromadzenia dowodów. Tym niemniej w przypadku usługi atestacyjnej dającej umiarkowaną pewność, połączenie rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur gromadzenia dowodów zezwala praktykowi na uzyskanie co najmniej racjonalnego poziomu pewności pozwalającego na sformułowanie wniosku w formie zaprzeczenia (przez negację). Uzyskany poziom pewności można uznać za racjonalny, jeżeli może on w zauważalnym stopniu zwiększyć zaufanie przewidywanych użytkowników, do informacji o danym zagadnieniu.

25. Punkt 49 Założeń koncepcyjnych wskazuje, że na ryzyko usługi atestacyjnej składa się na ogół ryzyko nieodłączne, ryzyko kontroli i ryzyko przeoczenia. Waga, jaką praktyk przypisuje znaczeniu danego składnika ryzyka zależy od okoliczności wykonywania usługi, np. od rodzaju danego zagadnienia oraz czy jest to usługa dająca wystarczającą czy umiarkowaną pewność.

Korzystanie z usług rzeczoznawcy

26. Jeżeli gromadzenie i ocena dowodów następuje przy udziale rzeczoznawcy, to praktyk i rzeczoznawca powinni wspólnie posiadać odpowiednie umiejętności i wiedzę o danym zagadnieniu i kryteriach tak, aby praktyk mógł stwierdzić, że uzyskano wystarczające i odpowiednie dowody.

27. W przypadku niektórych usług atestacyjnych dane zagadnienie oraz związane z nim kryteria mogą obejmować aspekty wymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności potrzebnych do zebrania i oceny dowodów. W takich przypadkach praktyk może zdecydować o skorzystaniu z usług przedstawicieli innych zawodów, zwanych rzeczoznawcami, którzy posiadają wymaganą wiedzę i umiejętności. Niniejszy standard nie zawiera wytycznych w sprawie korzystania z pracy eksperta przy wykonywaniu usług, w przypadku których praktyk oraz jeden lub wielu rzeczoznawców sporządzają wspólne sprawozdanie, za które ponoszą wspólną odpowiedzialność.

28. Cechą profesjonalizmu, którą muszą wykazać się wszystkie osoby uczestniczące w wykonywaniu usługi atestacyjnej, w tym także rzeczoznawcy, jest należyta staranność. Poszczególne osoby uczestniczące w wykonywaniu usług atestacyjnych mają przydzielone różne obowiązki. Wymagany do wykonania takich usług zakres biegłości jest różny, zależnie od pełnionych obowiązków. Chociaż od rzeczoznawców nie wymaga się, by posiadali taką samą biegłość co praktyk w wykonywaniu wszystkich aspektów usługi, to praktyk powinien ustalić, czy rzeczoznawcy znają na tyle niniejszy MSUA, aby przydzielone im prace widzieli w szerszym kontekście, jakim jest cel danej usługi.

29. Praktyk powinien zastosować procedury kontroli jakości, określające obowiązki wszystkich osób uczestniczących w wykonywaniu usługi atestacyjnej, w tym także dotyczące pracy rzeczoznawców, którzy nie są zawodowymi księgowymi - w zakresie obowiązków spoczywających na nich - w celu zapewnienia zgodności z niniejszym i innymi MSUA.

30. Praktyk powinien być zaangażowany w usługę oraz rozumieć prace wykonywane przez rzeczoznawcę, w zakresie wystarczającym do przyjęcia przez praktyka odpowiedzialności za wniosek sformułowany na temat informacji o danym zagadnieniu Praktyk powinien ocenić, w jakim stopniu będzie polegał na wynikach pracy rzeczoznawcy przy wyrażaniu swojego wniosku.

31. Nie oczekuje się, aby praktyk posiadał taką samą specjalistyczną wiedzę i umiejętności, co rzeczoznawca. Praktyk powinien jednak posiadać wiedzę i umiejętności wystarczające do tego, aby:

a) określić cel przydzielonej rzeczoznawcy pracy oraz związek tej pracy z celem danej usługi,

b) ocenić racjonalność założeń, metod i danych źródłowych wykorzystanych przez rzeczoznawcę oraz

b) ocenić racjonalność ustaleń rzeczoznawcy w świetle okoliczności wykonywania usługi i wniosków praktyka.

32. Praktyk powinien uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody, że praca wykonana przez rzeczoznawcę odpowiada celom danej usługi atestacyjnej. Rozpatrując wystarczalność i odpowiedniość dowodów przedłożonych przez rzeczoznawcę praktyk, ocenia:

a) kompetencje zawodowe, w tym doświadczenie oraz obiektywizm rzeczoznawcy,

b) racjonalność założeń, metod i danych źródłowych wykorzystanych przez rzeczoznawcę oraz

c) racjonalność i znaczenie ustaleń rzeczoznawcy w świetle okoliczności wykonywania usługi i wniosków praktyka.

Uzyskiwanie dowodów

33. Praktyk powinien uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody uzasadniające jego wniosek. Wystarczalność jest miarą liczbą dowodów. Odpowiedniość jest miarą jakości dowodów, to jest ich przydatności i wiarygodności. Praktyk musi wziąć pod uwagę stosunek kosztów uzyskania dowodów do użyteczności uzyskanych informacji. Jednak trudności lub wydatki nie usprawiedliwiają zaniechania niezbędnej procedury gromadzenia dowodów, której nie da się zastąpić inną procedurą. Oceniając liczbę i jakość dowodów, a tym samym ich wystarczalność i odpowiedniość dla uzasadnienia sprawozdania z usługi atestacyjnej, praktyk posiłkuje się zawodowym osądem i kieruje się zawodowym sceptycyzmem.

34. Usługa atestacyjna rzadko wymaga orzekania o autentyczności dokumentacji, a praktyk ani nie jest przeszkolony w tym zakresie, ani też nie oczekuje się od niego takich umiejętności. Tym niemniej praktyk analizuje wiarygodność informacji, które będą wykorzystane jako dowody, np. fotokopie, faksymilia, dokumenty mające postać nagrań filmowych, dokumenty cyfrowe i inne dokumenty elektroniczne, jak również analizuje kontrole stosowane do ich sporządzenia i przechowywania.

35. Wystarczające i odpowiednie dowody w przypadku usługi dającej wystarczającą pewność są uzyskiwane w ramach powtarzalnego systematycznego procesu realizowania usługi obejmującego:

a) zapoznanie się z zagadnieniem będącym przedmiotem usługi oraz innymi okolicznościami towarzyszącymi wykonaniu usługi, co - w zależności od danego zagadnienia - obejmuje zapoznanie się z kontrolą wewnętrzną,

b) oszacowanie - na podstawie zdobytej wiedzy - ryzyka, że informacje o danym zagadnieniu zawierają istotne nieprawidłowości,

c) reakcję na oszacowane ryzyko, w tym opracowanie ogólnych reakcji oraz określenie rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu dalszych procedur,

d) przeprowadzenie dalszych procedur wyraźnie dotyczących rozpoznanych rodzajów ryzyka przy połączeniu metody inspekcji, obserwacji, uzyskiwania potwierdzeń, ponownego przeliczania, ponownego wykonywania określonych czynności, procedur analitycznych i kierowania zapytań. Takie dalsze procedury obejmują badania wiarygodności, w tym uzyskanie informacji potwierdzających ze źródeł niezależnych od jednostki, jak również w zależności od rodzaju danego zagadnienia - badania skuteczności działania kontroli oraz

e) ocenę wystarczalności i odpowiedniości dowodów.

36. "Wystarczająca pewność" jest niższa od absolutnej pewności. Ograniczenie ryzyka usługi atestacyjnej do zera jest bardzo rzadko osiągalne lub opłacalne m.in. ze względu na następujące czynniki:

* stosowanie badań wyrywkowych,

* nieodłączne ograniczenia kontroli wewnętrznej,

* fakt, że większość dowodów badania, dostępnych praktykowi, ma raczej charakter uprawdopodabniający niż rozstrzygający,

* kierowanie się osądem podczas gromadzenia i oceny dowodów ora formułowania wniosków na podstawie tych właśnie dowodów,

* cechy wykazywane w niektórych przypadkach przez dane zagadnienie.

37. Zarówno usługi atestacyjne dające wystarczającą, jak i umiarkowaną pewność wymagają umiejętności zastosowania technik atestacji oraz gromadzenia wystarczających i odpowiednich dowodów w ramach powtarzalnego, systematycznego procesu wykonywania usługi, obejmującego zapoznanie się z danym zagadnieniem oraz innymi okolicznościami wykonywania usługi. Jednak w przypadku usługi atestacyjnej dającej umiarkowaną pewność, rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur gromadzenia wystarczających i odpowiednich dowodów są celowo ograniczone w porównaniu do usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność. W przypadku niektórych zagadnień będących przedmiotem usługi atestacyjnej dającej umiarkowaną pewność może istnieć określony MSUA, zawierający wytyczne w sprawie procedur gromadzenia wystarczających i odpowiednich dowodów. W razie braku takiego MSUA, procedury gromadzenia wystarczających, odpowiednich dowodów będą różnić się zależnie od okoliczności towarzyszących wykonywaniu usługi, a w szczególności zagadnienia będącego jej przedmiotem oraz potrzeb przewidywanych użytkowników i zleceniodawcy a także ograniczeń kasowych. Zarówno przy świadczeniu usług atestacyjnych dających wystarczającą, jak i umiarkowaną pewność, jeżeli praktyk dowie się o zagadnieniu, które wskazuje na potrzebę rozważenia, czy nie należy istotnie zmodyfikować informacji o danym zagadnieniu, to musi się tym zająć stosując inne procedury wystarczające do ujęcia tego zagadnienia w sprawozdaniu praktyka.

Oświadczenia strony odpowiedzialnej

38. Praktyk powinien w razie potrzeby uzyskać odpowiednie oświadczenia strony odpowiedzialnej. Pisemne potwierdzenia ustnych oświadczeń zmniejszają prawdopodobieństwo wystąpienia nieporozumień pomiędzy praktykiem a stroną odpowiedzialną. W szczególności, praktyk powinien zwrócić się do strony odpowiedzialnej o pisemne oświadczenie, w którym następuje ocena lub pomiar danego zagadnienia w stosunku do określonych kryteriów bez względu na to, czy wynik oceny lub pomiaru będzie - lub nie - udostępniony przewidywanym użytkownikom jako stwierdzenie. Nie uzyskanie pisemnego oświadczenia może spowodować wyrażenie wniosku z zastrzeżeniem lub odstąpienie od wyrażenia wniosku ze względu na ograniczenie zakresu usługi. W sprawozdaniu z usługi atestacyjnej praktyk może również umieścić zastrzeżenie ograniczające wykorzystanie sprawozdania.

39. Podczas wykonywania usługi atestacyjnej strona odpowiedzialna składa praktykowi wiele oświadczeń, zarówno z własnej inicjatywy, jak i w odpowiedzi na określone zapytania. Jeżeli tego rodzaju oświadczenia dotyczą spraw istotnych dla danego zagadnienia, praktyk powinien:

a) ocenić wiarygodność i zgodność z innymi uzyskanymi dowodami, w tym z innymi oświadczeniami,

b) ocenić, czy osoby składające oświadczenia są dobrze poinformowane o określonych zagadnieniach oraz

c) uzyskać dowody potwierdzające w przypadku usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność. Praktyk może również szukać dowodów potwierdzających w przypadku usługi atestacyjnej dającej umiarkowaną pewność.

40. Oświadczenia strony odpowiedzialnej nie mogą zastąpić innych dowodów, których istnienia praktyk ma prawo zasadnie oczekiwać. Jeżeli praktyk nie może uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów dotyczących danego zagadnienia, które ma, lub może mieć istotne znaczenie dla danego zagadnienia - przy czym oczekiwanie udostępnienia takich dowodów jest zasadne - to zachodzi ograniczenie zakresu usługi, mimo iż w sprawie tej uzyskano oświadczenie strony odpowiedzialnej.

Rozpatrzenie późniejszych zdarzeń

41. Praktyk powinien ocenić wpływ jaki mogą mieć na informacje o danym zagadnieniu oraz na sprawozdanie z usługi atestacyjnej późniejsze zdarzenia, jakie nastąpiły przed datą sporządzenia jego sprawozdania. Zakres analizy późniejszych zdarzeń zależy od tego, w jakim stopniu mogą one wpływać na informacje o danym zagadnieniu oraz na poprawność wniosku praktyka. W przypadku niektórych usług atestacyjnych analiza późniejszych zdarzeń może nie być potrzebna ze względu na rodzaj danego zagadnienia. Na przykład jeżeli usługa wymaga sformułowania wniosku o poprawności sprawozdania dla celów statystycznych sporządzonego na dany moment w czasie, to na wniosek [praktyka] nie wywierają wpływu zdarzenia jakie nastąpiły w czasie pomiędzy danym momentem a datą sporządzenia sprawozdania praktyka.

Dokumentacja

42. Praktyk powinien udokumentować znaczące zagadnienia za pomocą dowodów uzasadniających sprawozdanie z usługi atestacyjnej i świadczących o wykonaniu usługi atestacyjnej zgodnie z MSUA.

43. Dokumentacja powinna utrwalać tok rozumowania praktyka dotyczący tych wszystkich znaczących zagadnień, które wymagają osądu wypływających stąd wniosków. Istnienie trudnych kwestii dotyczących zasad lub konieczność kierowania się przez praktyka osądem wymaga, aby dokumentacja utrwalała odnośne fakty znane praktykowi w momencie wyciągania wniosków.

44. Nie jest konieczne ani praktyczne dokumentowanie wszystkich zagadnień rozpatrywanych przez praktyka. Kierując się zawodowym osądem przy określaniu zakresu sporządzanej i przechowywanej dokumentacji praktyk powinien wziąć pod uwagę, jakie dane powinna zawierać dokumentacja pozwalająca na to, aby inny praktyk nie mający styczności z daną usługą, mógł na jej podstawie wyrobić sobie pogląd o wykonanej pracy i zrozumieć zasadnicze decyzje podjęte przez praktyka, jednak bez wnikania w szczegółowe aspekty. Szczegółowe aspekty usługi inny praktyk może zrozumieć dopiero w wyniku ich omówienia z praktykiem, który sporządził dokumentację.

Sporządzanie sprawozdania z usługi atestacyjnej

45. Praktyk powinien ocenić, czy uzyskał wystarczające i odpowiednie dowody uzasadniające wniosek wyrażony w sprawozdaniu z usługi atestacyjnej. Przygotowując wniosek praktyk powinien uwzględnić wszystkie uzyskane dowody, niezależnie od tego, czy potwierdzają lub też podważają informacje o danym zagadnieniu.

46. Sprawozdanie z usługi atestacyjnej powinno być sporządzone w formie pisemnej i powinno zawierać jasno wyrażony przez praktyka wniosek na temat informacji o danym zagadnieniu.

47. Zarówno przekaz ustny, jak i pozostałe formy wyrażania wniosku, mogą prowadzić do powstania nieporozumień, jeżeli nie towarzyszy im sprawozdanie pisemne. Z tego powodu, praktyk nie powinien składać sprawozdania w formie ustnej lub za pomocą symboli bez poparcia go pisemnym sprawozdaniem, każdorazowo dostępnym przy składaniu sprawozdania ustnie lub za pomocą symboli. Symbolem może być, np. link do pisemnego sprawozdania z usługi atestacyjnej, dostępnego w internecie w formie elektronicznej.

48. Niniejszy MSUA nie wymaga posługiwania się żadnym ujednoliconym wzorem sprawozdania, stosowanym przy wszystkich usługach atestacyjnych. Zamiast tego w punkcie 49 wskazuje na podstawowe elementy, które powinno zawierać sprawozdanie z usługi atestacyjnej. Sprawozdania atestacyjne wymagają dostosowania do specyficznych okoliczności towarzyszących wykonywaniu usługi. W celu ułatwienia przekazania w sposób skuteczny wniosku przewidywanemu użytkownikowi, praktyk może zdecydować się na sporządzenie sprawozdania w postaci opisowej wybierając "formę krótką" lub "formę długą". "Forma krótka" zawiera zazwyczaj tylko podstawowe elementy sprawozdania. Sprawozdanie w "formie długiej" może oprócz elementów podstawowych zawierać szczegółowy opis warunków podjęcia się wykonania usługi, stosowanych kryteriów, ustalenia dotyczące konkretnych aspektów usługi, a w niektórych przypadkach - zalecenia. Jakiekolwiek ustalenia i zalecenia powinny być wyraźnie oddzielone od wniosku praktyka o informacji o danym zagadnieniu, a sformułowania użyte do ich prezentacji nie mogą powodować wrażenia, że mają one wpływ na wniosek praktyka. Praktyk może stosować śródtytuły, numerację punktów, formatowanie typograficzne, np. pogrubienia tekstu oraz inne rozwiązania służące zwiększeniu przejrzystości i czytelności sprawozdania z usługi atestacyjnej.

Elementy sprawozdania z usługi atestacyjnej

49. Sprawozdanie z usługi atestacyjnej powinno zawierać następujące elementy:

a) tytuł [sprawozdania], który jasno wskazuje, że jest to sprawozdanie niezależnego praktyka z usługi atestacyjnej: ⁷⁰⁴ odpowiednia nazwa pomaga określić rodzaj sprawozdania z usługi atestacyjnej, odróżnić je od sprawozdań sporządzanych przez osoby, które nie spełniają wymogów etycznych, jakim podlega praktyk;

b) adresat: podanie adresata wskazuje na stronę lub strony, do których kierowane jest sprawozdanie z usługi atestacyjnej, o ile jest to wykonalne, sprawozdanie z usługi atestacyjnej ma być adresowane do wszystkich [zidentyfikowanych] przewidywanych użytkowników, ale w niektórych przypadkach mogą to być też inni przewidywani użytkownicy;

c) wskazanie i opis informacji o danym zagadnieniu oraz - jeśli to stosowne - samego zagadnienia.

Na przykład:

* moment w czasie lub okres, którego dotyczy ocena lub pomiar danego zagadnienia,

* nazwa jednostki lub jej części, z którą dane zagadnienie ma związek - o ile ma to zastosowanie,

* objaśnienie cech zagadnienia będącego przedmiotem usługi, jak i informacji na jego temat, z którymi powinni zapoznać się przewidywani użytkownicy oraz wskazanie stopnia, w jakim cechy te mogą wpływać na dodatkowe oceny lub pomiary danego zagadnienia w stosunku do kryteriów lub na uprawdopodabniający charakter dostępnych dowodów. Chodzi tu przykładowo o:

- stopień w jakim informacje o danym zagadnieniu są jakościowe albo ilościowe, obiektywne albo subiektywne, historyczne albo prognozowane,

- zmiany w danym zagadnieniu lub okolicznościach towarzyszących wykonywaniu usługi wpływające na porównywalność informacji o danym zagadnieniu z okresu na okres.

W przypadku, gdy wniosek praktyka dotyczy stwierdzenia strony odpowiedzialnej, stwierdzenie to dołącza się do sprawozdania z usługi atestacyjnej, lub w sprawozdaniu wskazuje na dostępne przewidywanym użytkownikom miejsce jego uzyskania;

d) określenie kryteriów: Sprawozdanie z usług atestacyjnych powinno wskazywać na kryteria, w stosunku do których dokonano oceny lub pomiaru danego zagadnienia tak, aby przewidywani użytkownicy mogli zrozumieć podstawy wniosków wyrażonych przez praktyka. Sprawozdanie z usług atestacyjnych może zawierać kryteria lub odsyłać do nich, jeżeli są one zawarte w stwierdzeniach strony odpowiedzialnej, dostępnych przewidywanym użytkownikom lub pochodzących z łatwo dostępnego źródła. Praktyk powinien ocenić, czy w danych okolicznościach należy ujawnić:

* źródło kryteriów oraz czy kryteria wynikają - lub nie - z przepisów prawa lub innych regulacji, czy są wydane przez uprawnione lub uznane organizacje eksperckie drogą przejrzystego odpowiedniego przygotowania oraz czy w kontekście danego zagadnienia można uznać te kryteria za gotowe (w przeciwnym przypadku należy wyjaśnić, dlaczego uznano je za niewłaściwe),

* zastosowane metody pomiaru w przypadku, gdy kryteria pozwalają na wybór różnych metod,

* znaczące interpretacje dokonane w czasie stosowania kryteriów z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących wykonywaniu usługi oraz

* czy nastąpiły jakieś zmiany dotyczące zastosowanych metod pomiaru;

e) tam, gdzie to ma zastosowanie, opis znaczących, nieodłącznych ograniczeń wpływających na ocenę lub pomiar danego zagadnienia w stosunku do kryteriów: podczas gdy niekiedy można oczekiwać, że nieodłączne ograniczenia zostaną dobrze zrozumiane przez czytelników sprawozdania z usługi atestacyjnej, to w innych przypadkach odpowiednie może być zawarcie w sprawozdaniu z usługi atestacyjnej stosownych wyjaśnień. Na przykład, w sprawozdaniu dotyczącym skuteczności kontroli wewnętrznej odpowiednie może być wskazanie, że nie można rozciągnąć oceny dotychczasowej skuteczności kontroli na przyszłe okresy z uwagi na ryzyko, że w przyszłości kontrola wewnętrzna przestanie być odpowiednia ze względu na zmianę warunków lub, że pogorszeniu ulegnie stopień przestrzegania zasad (polityki) lub procedur [kontroli wewnętrznej];

f) w przypadku, gdy kryteria zastosowane do oceny lub pomiaru danego zagadnienia są dostępne tylko dla określonych przewidywanych użytkowników lub dotyczą tylko określonego celu - należy ograniczyć wykorzystanie sprawozdania z usługi atestacyjnej tylko do tych przewidywanych użytkowników lub do tego celu: dodatkowo, gdy sprawozdanie z usługi atestacyjnej jest przeznaczone dla określonych zamierzonych użytkowników, praktyk powinien rozważyć zawarcie tej informacji w sprawozdaniu z usługi atestacyjnej ⁷⁰⁵ . Pozwala to na poinformowanie czytelników, że sprawozdanie z usługi atestacyjnej jest sporządzone tylko dla określonych użytkowników lub do określonych celów;

g) stwierdzenie wskazujące stronę odpowiedzialną i określające obowiązki strony odpowiedzialnej i praktyka: pozwala to na poinformowanie przewidywanych użytkowników, że strona odpowiedzialna odpowiada za dane zagadnienie w przypadku usługi polegającej na sporządzaniu bezpośredniego sprawozdania (usługi sprawozdawczości bezpośredniej) lub za informacje o danym zagadnieniu w przypadku usługi polegającej na sporządzaniu sprawozdania na podstawie stwierdzeń (usługi opartej na stwierdzeniach) ⁷⁰⁶ , a rolą praktyka jest wyrażenie niezależnego wniosku o informacji o danym zagadnieniu;

h) oświadczenie, że usługę wykonano zgodnie z MSUA: w przypadku gdy dane zagadnienie omawia określony MSUA, to standard ten może wymagać, aby sprawozdanie z usługi atestacyjnej dotyczyło specjalnie tego zagadnienia;

i) podsumowanie wykonanych prac: podsumowanie może pomóc przewidywanym użytkownikom zrozumieć rodzaj pewności, jakiej dostarcza sprawozdanie z usługi atestacyjnej. MSB 700 "Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdania finansowego" oraz MSUP 2400 (zmieniony) "Przegląd historycznych sprawozdań finansowych" zawierają wytyczne, jak sporządzić odpowiednie podsumowanie.

W przypadku, gdy żaden MSUA nie zawiera wytycznych dotyczących procedur gromadzenia dowodów dla określonego zagadnienia, podsumowanie może obejmować bardziej szczegółowy opis wykonanych prac. Ponieważ w przypadku usługi dającej umiarkowaną pewność zrozumienie rodzaju, czasu przeprowadzania i zakresu przeprowadzonych procedur gromadzenia dowodów jest niezbędne do zrozumienia, jakiej pewności dostarcza wniosek wyrażony w formie zaprzeczenia (przez negację), podsumowanie pracy:

(i) jest zazwyczaj bardziej szczegółowe niż w przypadku usługi dającej wystarczającą pewność i wskazuje na ograniczenia rodzaju, czasu i zakresu procedur gromadzenia dowodów. Odpowiednie może być wskazanie procedur, które nie zostały przeprowadzone, a które byłyby przeprowadzone w przypadku usługi dającej wystarczającą pewność oraz

(ii) stwierdza, że procedury gromadzenia dowodów są bardziej ograniczone niż w przypadku usługi dającej wystarczającą pewność, a zatem uzyskuje się niższy poziom pewności niż w przypadku usługi dającej wystarczającą pewność;

j) wniosek praktyka: jeżeli na informację o danym zagadnieniu składa się wiele aspektów, należy wyrazić osobny wniosek o każdym z tych aspektów. Pomimo, że nie wszystkie wnioski muszą wynikać z procedur gromadzenia dowodów na jednakowym poziomie, każdy wniosek powinien być wyrażony w formie odpowiedniej dla usługi dającej wystarczającą lub umiarkowaną pewność. Tam gdzie to stosowne, wniosek powinien informować przewidywanych użytkowników o kontekście, w jakim należy czytać wniosek praktyka.

Wniosek praktyka może np. zawierać takie sformułowania, jak: "Niniejszy wniosek został wyrażony w oparciu o nieodłączne ograniczenia i podlega nieodłącznym ograniczeniom wyjaśnionym w sprawozdaniu niezależnego praktyka z usługi atestacyjnej." Jest to odpowiednie, np. gdy sprawozdanie zawiera wyjaśnienie określonych cech danego zagadnienia, o których powinni wiedzieć przewidywani użytkownicy.

W przypadku usługi dającej wystarczającą pewność wniosek powinien zostać wyrażony w formie pozytywnej (przez afirmację). Na przykład: "Naszym zdaniem, w świetle kryteriów XYZ, kontrola wewnętrzna jest skuteczna we wszystkich istotnych aspektach" lub "Naszym zdaniem stwierdzenie strony odpowiedzialnej o skuteczności kontroli wewnętrznej zostało w świetle kryteriów XYZ wyrażone rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach.

W przypadku usługi dającej umiarkowaną pewność wniosek powinien zostać wyrażony w formie zaprzeczenia (przez negację). Na przykład: "Przy wykonywaniu prac opisanych w niniejszym sprawozdaniu, nie zauważyliśmy niczego, co w świetle kryteriów XYZ, kazałoby nam sądzić, że kontrola wewnętrzna nie jest skuteczna we wszystkich istotnych aspektach" lub "Przy wykonywaniu prac opisanych w niniejszym sprawozdaniu, nie zauważyliśmy niczego, co kazałoby nam sądzić, że stwierdzenie strony odpowiedzialnej o skuteczności kontroli wewnętrznej nie zostało wyrażone rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach w świetle o kryteriów XYZ.

Jeżeli praktyk wyraża wniosek inny niż bez zastrzeżeń, to sprawozdanie z usługi atestacyjnej powinno zawierać wyraźny opis wszystkich powodów podjęcia takiej decyzji (zobacz także punkty 51-53);

k) Datę sporządzenia sprawozdania: data informuje przewidywanych użytkowników o tym, że praktyk rozważył wpływ, jaki na informacje o danym zagadnieniu i na sprawozdanie z usługi atestacyjnej wywarły zdarzenia, jakie nastąpiły przed wskazaną datą;

l) Nazwę firmy lub nazwisko praktyka, informację o miejscu sporządzenia, którym zazwyczaj jest miejscowość, gdzie znajduje się biuro praktyka odpowiedzialnego za przeprowadzenie usługi atestacyjnej. Pozwala to na poinformowanie przewidywanych użytkowników o tym, jaka osoba lub firma odpowiada za wykonanie usługi.

50. Praktyk może poszerzyć zakres sprawozdania z usługi atestacyjnej poprzez zamieszczenie innych informacji i wyjaśnień, które nie muszą jednak mieć wpływu na wniosek praktyka. Przykładami takich informacji są: opis posiadanych kwalifikacji i doświadczenia praktyka oraz osób uczestniczących w realizacji usługi, ujawnienie poziomów istotności, ustalenia dotyczące konkretnych aspektów usługi oraz zalecenia praktyka. Decyzja o zamieszczeniu takich informacji zależy od znaczenia tych informacji dla potrzeb przewidywanych użytkowników. Dodatkowe informacje powinny być wyraźnie oddzielone od wniosku praktyka i sformułowane w taki sposób, aby nie wpływały na wniosek praktyka.

Wniosek z zastrzeżeniem, wniosek negatywny oraz odstąpienie od wyrażenia wniosku

51. Praktyk nie może wyrazić wniosku bez zastrzeżeń, jeżeli wystąpi jedna z poniższych okoliczności, której wpływ na zagadnienie według osądu praktyka jest lub może być istotny:

a) nastąpiło ograniczenie zakresu prac praktyka, czyli, powstrzymują okoliczności lub strona odpowiedzialna lub zleceniodawca nakładają ograniczenia uniemożliwiające praktykowi uzyskanie dowodów niezbędnych do ograniczenia ryzyka usługi atestacyjnej do odpowiedniego poziomu. Praktyk powinien wyrazić wniosek z zastrzeżeniem lub odstąpić od wyrażenia wniosku;

b) w przypadku gdy:

i) wniosek praktyka dotyczy stwierdzenia strony odpowiedzialnej, a stwierdzenie to nie zostało wyrażone rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach lub

ii) wniosek praktyka dotyczy bezpośrednio zagadnienia będącego przedmiotem usługi i kryteriów, a informacje o danym zagadnieniu zawierają istotne nieprawidłowości ⁷⁰⁷ , praktyk powinien wyrazić wniosek z zastrzeżeniem lub wniosek negatywny;

c) w przypadku wykrycia, już po podjęciu się usługi, że kryteria nie są właściwe lub dane zagadnienie nie jest odpowiednie dla usługi atestacyjnej, praktyk powinien wyrazić:

i) wniosek z zastrzeżeniem lub wniosek negatywny - w przypadku, gdy kryteria niewłaściwe lub niewłaściwe zagadnienie będzie wprowadzało w błąd przewidywanych użytkowników,

ii) wniosek z zastrzeżeniem lub odstąpić od wyrażenia wniosku w pozostałych przypadkach.

52. Praktyk powinien wyrazić wniosek z zastrzeżeniem, gdy wpływ danego zagadnienia nie jest na tyle istotny lub jego zakres na tyle szeroki, aby wyrazić wniosek negatywny lub odstąpić od wyrażenia wniosku. Wniosek z zastrzeżeniem powinien zostać wyrażony [jako wniosek dotyczący zagadnienia] z użyciem określenia "za wyjątkiem" skutków zdarzeń, których dotyczy zastrzeżenie.

53. W przypadkach, gdy wniosek bez zastrzeżeń dotyczy stwierdzenia strony odpowiedzialnej, a stwierdzenie to określa i właściwie opisuje, że informacje o danym zagadnieniu zawierają istotne nieprawidłowości, praktyk powinien:

a) wyrazić wniosek z zastrzeżeniem lub wniosek negatywny - w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem usługi i kryteriów lub

b) jeśli warunki podjęcia się wykonania usługi wyraźnie określają, że wniosek ma dotyczyć stwierdzenia strony odpowiedzialnej, wyrazić wniosek bez zastrzeżeń, ale podkreślić to zagadnienie w sprawozdaniu z usługi atestacyjnej.

Pozostałe obowiązki sprawozdawcze

54. Praktyk powinien uwzględnić inne obowiązki sprawozdawcze, w tym konieczność poinformowania osób sprawujących nadzór nad jednostką o zagadnieniach znaczących z punktu widzenia nadzoru, jakie ujawniły się w trakcie wykonywania usługi.

55. W niniejszym MSUA pojęcie "nadzór" (ang. governance) określa rolę osób, którym powierzono kontrolę (ang. control), nadzór nad jednostką (ang. supervision) i kierowanie stroną odpowiedzialną ⁷⁰⁸ . Osoby sprawujące nadzór nad jednostką są zazwyczaj odpowiedzialne za zapewnienie, że dana jednostka realizuje swoje cele oraz za sprawozdawczość przeznaczoną dla zainteresowanych stron. Jeśli zleceniodawca nie jest stroną odpowiedzialną, nie należy informować bezpośrednio strony odpowiedzialnej lub osób sprawujących nadzór nad stroną odpowiedzialną.

56. W niniejszym MSUA przez "zagadnienia znaczące z punktu widzenia nadzoru" rozumie się zagadnienia ujawnione podczas przeprowadzania usługi atestacyjnej, które zdaniem praktyka są także ważne z punktu widzenia osób sprawujących nadzór nad jednostką. Do zagadnień usługi znaczących z punktu widzenia nadzoru zalicza się tylko te zagadnienia, na które praktyk zwrócił uwagę podczas przeprowadzania usługi atestacyjnej. Jeśli warunki podjęcia się wykonania usługi nie określają szczególnych wymogów, praktyk nie musi opracowywać procedur w celu określenia zagadnień będących przedmiotem zainteresowania osób sprawujących nadzór nad jednostką.

Data wejścia w życie

57. Niniejszy MSUA stosuje się do usług atestacyjnych i dotyczy sprawozdań atestacyjnych sporządzonych na dzień l grudnia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze stosowanie.

Specyfika sektora publicznego

1. Niniejszy MSUA dotyczy wszystkich zawodowych księgowych pracujących w sektorze publicznym, którzy są niezależni od jednostki, na rzecz której świadczą usługi atestacyjne. W przypadku gdy zawodowy księgowy działający w sektorze publicznym nie spełnia warunku niezależności od jednostki, na rzecz której wykonuje usługę atestacyjną, to niniejszy MSUA powinien być stosowany ze szczególnym uwzględnieniem wyjaśnień zawartych w przypisie 2 i 4.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych 3000 opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w styczniu 2005 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce (SKwP) oraz Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KIBR) w lipcu 2005 r. Został wydany za zgodą IFAC. Tłumaczenie Międzynarodowych Standardów Usług Atestacyjnych zostało zatwierdzone przez IFAC i przeprowadzono je zgodnie z "Oświadczeniem w sprawie tłumaczenia standardów i wytycznych wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Usług Atestacyjnych jest tekst opublikowany przez IFAC w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych 3000 © 2005 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych 3000 © 2005 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements,

ISBN: 1-931949-38-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  3.2

SPRAWDZANIE PROGNOZOWANYCH INFORMACJI FINANSOWYCH

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU USŁUG ATESTACYJNYCH 3400 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD USŁUG ATESTACYJNYCH 3400

(Wcześniej MSRF 810)

SPRAWDZANIE PROGNOZOWANYCH INFORMACJI FINANSOWYCH

(Niniejszy standard ma moc obowiązującą)

SPIS TREŚCI

Punkty

Wprowadzenie 1-7

Zapewnienie biegłego rewidenta dotyczące prognozowanych informacji

Finansowych 8-9

Podjęcie się wykonania usługi 10-12

Wiedza o działalności gospodarczej jednostki 13-15

Okres, którego dotyczą prognozowane informacje finansowe 16

Sprawdzanie informacji 17-25

Prezentacja i ujawnianie 26

Sprawozdanie ze sprawdzenia prognozowanych informacji finansowych 27-33

Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych 3400 "Sprawdzanie prognozowanych informacji finansowych" należy czytać w kontekście "Przedmowy do międzynarodowych standardów i innych dokumentów dotyczących kontroli jakości, badań, przeglądów, innych usług atestacyjnych i usług pokrewnych", która określa zastosowanie i obowiązywanie MSUA.

Wprowadzenie

1. Celem niniejszego Międzynarodowego Standardu Usług Atestacyjnych (MSUA) jest ustalenie norm i wytycznych dotyczących sprawdzania prognozowanych informacji finansowych i wyrażenia opinii na ich temat, w tym także czynności sprawdzenia tzw. najlepszych szacunków i hipotez. Nie stosuje się niniejszego MSUA do sprawdzania prognozowanych informacji finansowych wyrażonych w formie ogólnikowej lub opisowej, np. zawartych w opracowaniach i analizach kierownictwa, prezentowanych w sprawozdaniach rocznych jednostek, chociaż wiele procedur przedstawionych w niniejszym standardzie może być do tego przydatnych.

2. Podejmując się usługi sprawdzenia prognozowanych informacji finansowych biegły rewident powinien uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody potwierdzające, że:

a) założenia oparte na najlepszych szacunkach, przyjęte przez kierownictwo za podstawę prognozowanych informacji finansowych, nie są nieracjonalne a w przypadku przyjęcia pewnych hipotez, uwzględniono cele jakim służą te informacje,

b) prognozowane informacje finansowe zostały poprawnie przygotowane na podstawie przyjętych założeń,

c) prognozowane informacje finansowe zostały poprawnie zaprezentowane, a wszystkie istotne założenia zostały odpowiednio ujawnione wraz z jednoznacznym wskazaniem, czy zostały one ustalone na podstawie najlepszych szacunków, czy też są to jedynie hipotezy,

d) zasady zastosowane do przygotowania prognozowanych informacji finansowych są spójne z zasadami rachunkowości stosowanymi przy sporządzaniu historycznych sprawozdań finansowych [zawierających dane rzeczywiste].

3. "Prognozowane informacje finansowe" są to informacje oparte na założeniach dotyczących zdarzeń, które mogą nastąpić w przyszłości bądź działań, które jednostka może podjąć. Są one z istoty swej wysoce subiektywne, a osoby je przygotowujące w dużej mierze kierują się osądem. Prognozowane informacje finansowe mogą mieć formę planu lub projekcji bądź łączyć w sobie obydwie te formy; np. plan może dotyczyć jednego roku, a projekcja - pięciu lat.

4. Określenie "plan" oznacza prognozowane informacje finansowe przygotowane przy założeniu, że nastąpią pewne oczekiwane przez kierownictwo zdarzenia oraz, że kierownictwo podejmie pewne działania zgodnie z zamierzeniami sformułowanymi na dzień sporządzenia informacji (założenia oparte na najlepszych szacunkach).

5. Określenie "projekcja" oznacza prognozowane informacje finansowe przygotowane na podstawie:

a) hipotez dotyczących przyszłych zdarzeń i działań kierownictwa, które niekoniecznie muszą nastąpić, np. dotyczy to jednostek, które rozpoczynają działalność lub rozważają radykalną zmianę rodzaju swej działalności lub

b) połączenia założeń opartych na najlepszych szacunkach oraz hipotez. Informacje takie przedstawione na dzień ich przygotowania, ilustrują możliwe skutki zaistnienia określonych zdarzeń lub podjęcia określonych działań (stanowią scenariusz obrazujący sytuację "co by było, gdyby").

6. Prognozowane informacje finansowe mogą dotyczyć całego sprawozdania finansowego lub jednego, względnie kilku jego składników i mogą być przygotowane:

a) jako narzędzie przeznaczone dla wewnętrznych potrzeb kierownictwa, np. jako pomoc przy ocenie możliwych inwestycji kapitałowych lub

b) w celu przekazania ich stronom trzecim, np.:

* w formie prospektu emisyjnego informującego potencjalnych inwestorów o wynikach, jakich mogą się spodziewać w przyszłości,

* w formie sprawozdania rocznego zawierającego informacje kierowane do inwestorów, organów regulacyjnych i pozostałych zainteresowanych stron,

* w formie dokumentu zawierającego informacje przeznaczone dla wierzycieli na temat prognozowanych przepływów środków pieniężnych.

7. Za przygotowanie i prezentację prognozowanych informacji finansowych, w tym za określenie i ujawnienie założeń, na podstawie których zostały one przygotowane, odpowiada kierownictwo. Biegły rewident może podjąć się sprawdzenia prognozowanych informacji finansowych i sporządzenia sprawozdania na ten temat, co zwiększa ich wiarygodność, niezależnie od tego, czy informacje te są przeznaczone dla stron trzecich, czy też na potrzeby wewnętrzne jednostki.

Zapewnienie biegłego rewidenta dotyczące prognozowanych informacji finansowych

8. Prognozowane informacje finansowe dotyczą zdarzeń i działań, które jeszcze nie nastąpiły i mogą nigdy nie nastąpić. Chociaż mogą być dostępne dowody potwierdzające założenia, na których oparto prognozowane informacje finansowe, to jednak ze swej istoty są one zorientowane na przyszłość, a ich spekulatywny charakter sprawia, że różnią się one zasadniczo od dowodów zazwyczaj dostępnych przy badaniu "historycznych" informacji finansowych. Z tych powodów biegły rewident nie może wyrazić opinii o tym, czy wyniki przedstawione w prognozowanych informacjach finansowych rzeczywiście zostaną osiągnięte.

9. Ponadto z uwagi na rodzaj dowodów dostępnych przy ocenie założeń, stanowiących podstawę prognozowanych informacji finansowych, biegły rewident może mieć trudności w uzyskaniu dostatecznego stopnia pewności, pozwalającego mu wyrazić pozytywną opinię o tym, że założenia nie zawierają istotnych nieprawidłowości. Dlatego też zgodnie z niniejszym MSUA, biegły rewident sporządzając sprawozdanie o racjonalności założeń przyjętych przez kierownictwo, może wyrazić jedynie umiarkowaną pewność. Jeżeli jednak biegły rewident uważa, że uzyskał odpowiedni stopień pewności, to nie ma przeszkód w sformułowaniu przez niego pozytywnego zapewnienia dotyczącego założeń przyjętych [przez kierownictwo].

Podjęcie się wykonania usługi

10. Zanim biegły rewident podejmie się sprawdzenia prognozowanych informacji finansowych, powinien między innymi rozważyć następujące zagadnienia:

* zamierzone przeznaczenie informacji,

* czy informacje mają być powszechnie dostępne, czy też przewidziano ograniczenia w tym zakresie,

* rodzaj założeń - czy są to założenia oparte na najlepszych szacunkach, czy też hipotezy,

* elementy, jakie zostaną ujęte w informacjach,

* okres objęty przygotowanymi informacjami.

11. Biegły rewident nie powinien podjąć się wykonania usługi, względnie powinien wycofać się z jej realizacji, jeżeli założenia są w sposób oczywisty nierealistyczne lub jeżeli jest przekonany, że prognozowane informacje finansowe nie spełniają wymogów wynikających z ich zamierzonego przeznaczenia.

12. Biegły rewident i zleceniodawca powinni uzgodnić warunki wykonania usługi. Zarówno w interesie biegłego rewidenta jak i zleceniodawcy jest sporządzenie przez biegłego rewidenta listu intencyjnego, gdyż pozwala to na uniknięcie nieporozumień dotyczących zlecenia. List intencyjny powinien dotyczyć zagadnień omówionych w punkcie 10 oraz zawierać stwierdzenie o odpowiedzialności kierownictwa za przyjęte założenia oraz za przekazanie biegłemu rewidentowi wszystkich ważnych informacji i danych źródłowych stanowiących podstawę założeń.

Wiedza o działalności gospodarczej jednostki

13. Biegły rewident powinien uzyskać dostateczną wiedzę o działalności gospodarczej jednostki, aby móc na tej podstawie ocenić, czy jednostka ustaliła wszystkie znaczące założenia niezbędne do przygotowania prognozowanych informacji finansowych. Biegły rewident powinien także zapoznać się ze sposobem sporządzania prognozowanych informacji finansowych w jednostce, analizując np.:

* kontrolę wewnętrzną systemu przygotowania prognozowanych informacji finansowych oraz wiedzę i doświadczenie osób przygotowujących te informacje,

* rodzaj dokumentacji sporządzonej przez jednostkę w celu uzasadnienia założeń przyjętych przez kierownictwo,

* zakres zastosowania technik statystycznych, matematycznych i wspomaganych komputerowo,

* metody opracowywania i stosowania założeń,

* dokładność prognozowanych informacji finansowych przygotowanych we wcześniejszych okresach oraz przyczyny znaczących odchyleń.

14. Biegły rewident powinien ocenić, w jakim zakresie uzasadnione jest bazowanie na przedstawionych przez jednostkę historycznych informacjach finansowych. Biegły rewident powinien posiadać wiedzę o "historycznych" informacjach finansowych, aby móc ocenić, czy prognozowane informacje finansowe zostały przygotowane w sposób spójny z historycznymi informacjami finansowymi oraz czy stanowią one wartościowy punkt odniesienia dla analizy założeń przyjętych przez kierownictwo. Biegły rewident powinien, np. ustalić, czy odnośne informacje historyczne były badane lub czy dokonano ich przeglądu oraz czy przy ich ustalaniu zastosowano akceptowalne zasady rachunkowości.

15. Jeżeli sprawozdanie z badania lub przeglądu historycznych informacji finansowych za poprzedni okres nie było sprawozdaniem w wersji niezmodyfikowanej lub też jeśli jednostka dopiero rozpoczyna działalność, to biegły rewident powinien przeanalizować odnośne fakty oraz ich wpływ na sprawdzenie prognozowanych informacji finansowych.

Okres, którego dotyczą prognozowane informacje finansowe

16. Biegły rewident powinien wziąć pod uwagę okres, którego dotyczą prognozowane informacje finansowe. W miarę wydłużania się okresu, którego dotyczą założenia, nabierają one coraz bardziej spekulatywnego charakteru; jednocześnie maleją możliwości zastosowania przez kierownictwo założeń opartych na najlepszych szacunkach. Okres ten nie powinien być dłuższy od okresu, który pozwala kierownictwu ustalić racjonalne podstawy dla przyjętych założeń. D1a biegłego rewidenta ważne są poniższe czynniki przy ocenie okresu, którego mają dotyczyć prognozowane informacje finansowe:

* cykl działalności - np. w trakcie realizacji dużej budowy, przyjęty okres może pokrywać się z czasem potrzebnym do jej zakończenia,

* stopień wiarygodności założeń - np. jeżeli jednostka wprowadza nowy produkt, wówczas okres, którego dotyczą prognozowane informacje finansowe może być krótki i podzielony na krótsze okresy - tygodnie lub miesiące. Jeżeli natomiast jedynym rodzajem działalności prowadzonym przez jednostkę jest długoterminowy najem nieruchomości, to uzasadnione jest przyjęcie długiego okresu,

* potrzeby użytkowników - np. prognozowane informacje finansowe mogą być przygotowane dla uzyskania kredytu i dotyczyć okresu, w którym powinny zostać uzyskane środki umożliwiające jego spłatę. Odmienną sytuację stanowią sporządzane przy emisji obligacji informacje dla inwestorów, mające zilustrować zamierzone wykorzystanie wpływów w przyszłym okresie.

Sprawdzanie informacji

17. Ustalając rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur mających na celu sprawdzenie [informacji], biegły rewident powinien uwzględnić:

a) prawdopodobieństwo wystąpienia istotnych nieprawidłowości,

b) wiedzę uzyskaną w trakcie wykonywania wcześniejszych zleceń,

c) kompetencje kierownictwa w zakresie sporządzania prognozowanych informacji finansowych,

d) stopień, w jakim prognozowane informacje finansowe wynikają z osądu kierownictwa oraz

e) odpowiedniość i wiarygodność danych, na podstawie których przygotowano prognozowane informacje finansowe.

18. Biegły rewident powinien ocenić źródło i wiarygodność dowodów potwierdzających założenia kierownictwa oparte na najlepszych szacunkach. Dostateczne i odpowiednie dowody uzasadniające takie założenia powinny pochodzić zarówno ze źródeł wewnętrznych jak i zewnętrznych i uwzględniać, czy w świetle informacji historycznych [danych wykonania] oraz oceny, odzwierciedlone w założeniach plany leżą w zakresie możliwości jednostki.

19. Biegły rewident powinien ocenić, czy przyjmując hipotetyczne założenia wzięto pod uwagę wszystkie znaczące, wynikające stąd skutki. Jeżeli, np. przyjęto założenie zwiększenia sprzedaży do poziomu przekraczającego aktualne zdolności produkcyjne jednostki, prognozowane informacje finansowe powinny uwzględniać niezbędne inwestycje zwiększające zdolności produkcyjne lub poniesienie kosztów alternatywnych środków, takich jak, np. zlecenie produkcji stronom trzecim, koniecznych do sprostania przewidywanemu zwiększeniu sprzedaży.

20. Chociaż od biegłego rewidenta nie wymaga się uzyskiwania dowodów potwierdzających hipotetyczne założenia, to jednak powinien on upewnić się, że przyjęte hipotezy są spójne z celem przygotowania prognozowanych informacji finansowych oraz że nie ma podstaw, aby sądzić, iż są one w sposób oczywisty nierealistyczne.

21. Biegły rewident powinien upewnić się, że prognozowane informacje finansowe zostały poprawnie przygotowane na podstawie założeń przyjętych przez kierownictwo. W tym celu, np. sprawdza przeliczenie pewnych wartości i dokonuje przeglądu ich wewnętrznej spójności, czyli ustalenia, czy działania, jakie zmierza podjąć kierownictwo układają się w logiczną całość i czy nie pojawiają się niekonsekwencje dotyczące obliczenia kwot opartych na powszechnie stosowanych zmiennych, takich jak stopy procentowe.

22. Biegły rewident powinien zwrócić baczną uwagę na dziedziny szczególnie podatne na zmiany, które wywierają istotny wpływ na dane wynikowe objęte prognozowanymi informacjami finansowymi. To z kolei będzie oddziaływać na zakres wymaganych dowodów. Wpłynie też na ocenę - przez biegłego rewidenta - odpowiednio ści i stosowności ujawnionych informacji.

23. Jeżeli biegły rewident podjął się sprawdzenia jednego lub kilku elementów prognozowanych informacji finansowych, zawartych - np. w którymś ze składników sprawozdania finansowego, to ważne jest, aby rozważył powiązania tych elementów z pozostałymi składnikami sprawozdania finansowego.

24. Jeżeli prognozowane informacje finansowe obejmują swoim zakresem zakończoną już część bieżącego okresu, to biegły rewident powinien określić, w jakim zakresie trzeba zastosować pewne procedury do informacji historycznych [wynikowych]. Procedury te będą różne w zależności od okoliczności, np. od tego, ile czasu już upłynęło - z okresu, którego dotyczą prognozowane informacje finansowe.

25. Biegły rewident powinien uzyskać pisemne oświadczenia kierownictwa o przeznaczeniu prognozowanych informacji finansowych, kompletności znaczących założeń przyjętych przez kierownictwo oraz potwierdzające odpowiedzialność kierownictwa za prognozowane informacje finansowe.

Prezentacja i ujawnianie

26. Oceniając sposób prezentacji i ujawniania prognozowanych informacji finansowych, poza uwzględnieniem określonych wymogów wynikających z ustaw, przepisów i standardów zawodowych, biegły rewident powinien ustalić, czy:

a) prezentacja prognozowanych informacji finansowych spełnia funkcję informacyjną i nie wprowadza w błąd,

b) w wyjaśnieniach do prognozowanych informacji finansowych jednoznacznie ujawniono przyjęte zasady rachunkowości,

c) w wyjaśnieniach do prognozowanych informacji finansowych odpowiednio ujawniono przyjęte założenia. Należy jednoznacznie określić, czy założenia kierownictwa opierają się na najlepszych szacunkach, czy też mają charakter hipotez, przy czym jeżeli założenia dotyczą istotnych dziedzin, z którymi wiąże się znacząca niepewność, to należy odpowiednio ujawnić istnienie takiej niepewności i spowodowaną tym podatność przedstawionych wyników na zmiany,

d) podano datę przygotowania prognozowanych informacji finansowych. Kierownictwo powinno potwierdzić, że przyjęte założenia należy uznać za odpowiednie na ten dzień, nawet jeśli informacje, na których je oparto, były gromadzone przez pewien czas,

e) jeżeli wyniki zawarte w prognozowanych informacjach finansowych są wyrażone jako przedział wartości - to czy jednoznacznie ujawniono zasadę ustalania danych w ramach przedziału oraz czy przedział ten nie został dobrany w sposób tendencyjny lub wprowadzający w błąd oraz

f) ujawniono wszelkie zmiany zasad rachunkowości jakie nastąpiły od czasu ostatniego udostępnienia sprawozdania finansowego wraz z podaniem przyczyn zmian i ich wpływu na prognozowane informacje finansowe.

Sprawozdanie ze sprawdzenia prognozowanych informacji finansowych

27. Sprawozdanie biegłego rewidenta ze sprawdzenia prognozowanych informacji finansowych powinno zawierać:

a) tytuł,

b) adresata,

c) identyfikację prognozowanych informacji finansowych,

d) powołanie na Międzynarodowe Standardy Usług Atestacyjnych lub odnośne standardy lub praktyki sprawdzania prognozowanych informacji finansowych,

e) oświadczenie, że kierownictwo jest odpowiedzialne za prognozowane informacje finansowe w tym także za założenia, na których je oparto

f) jeżeli ma to zastosowanie, wskazanie celu i/lub ograniczonego zakresu rozpowszechniania prognozowanych informacji finansowych,

g) zapewnienie przez zaprzeczenie czy przyjęte założenia stanowią racjonalną podstawę sporządzenia prognozowanych informacji finansowych,

h) opinia o tym, czy prognozowane informacje finansowe zostały poprawnie przygotowane na podstawie założeń i czy zostały zaprezentowane zgodnie z odpowiednimi założeniami koncepcyjnymi sprawozdawczości finansowej,

i) odpowiednie stwierdzenia dotyczące możliwości osiągnięcia wyników zawartych w prognozowanych informacji finansowych,

j) datę sporządzenia sprawozdania, która powinna pokrywać się z datą zakończenia przeprowadzania procedur,

k) adres biegłego rewidenta oraz

l) podpis.

28. Sprawozdanie tego rodzaju powinno:

* określać, czy na podstawie sprawdzonych dowodów uzasadniających założenia biegły rewident stwierdził cokolwiek, co kazałyby mu sądzić, że założenia nie stanowią racjonalnej podstawy sporządzenia prognozowanych informacji finansowych;

* wyrażać opinię, czy prognozowane informacje finansowe zostały poprawnie przygotowane na podstawie założeń oraz czy zostały zaprezentowane zgodnie z wymagającymi zastosowania założeniami koncepcyjnymi sprawozdawczości finansowej;

* stwierdzać, że:

- aktualne wyniki mogą się różnić od prognozowanych informacji finansowych, ponieważ przewidywane zdarzenia często nie następują zgodnie z oczekiwaniami, zaś spowodowane tym odchylenia mogą być istotne. I analogicznie, jeżeli prognozowane informacje finansowe są wyrażone jako pewien przedział wartości, należy stwierdzić brak pewności co do tego, że rzeczywiste wyniki będą mieściły się w tym przedziale oraz

- w przypadku projekcji, prognozowane informacje finansowe zostały przygotowane w celu (należy wskazać cel), w oparciu o zbiór założeń obejmujących także hipotezy przyszłych zdarzeń i działań kierownictwa, których urzeczywistnienie niekoniecznie musi nastąpić. W ten sposób uwrażliwia się czytelników, aby nie wykorzystywali prognozowanych informacji finansowych w innym celu niż wskazany w dokumencie.

29. Poniżej zamieszcza się fragment przykładowego niezmodyfikowanego sprawozdania na temat planu:

Sprawdziliśmy plan ⁷⁰⁹ zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Usług Atestacyjnych mającymi zastosowanie do sprawdzania prognozowanych informacji finansowych. Za plan, w tym za przedstawione w punkcie X wyjaśnienia założenia, na których został on oparty, odpowiada kierownictwo jednostki.

Sprawdzając dowody uzasadniające założenia, nie stwierdziliśmy niczego, co kazałoby nam sądzić, że nie stanowią one racjonalnej podstawy sporządzenia planu. Plan naszym zdaniem został poprawnie sporządzony na podstawie założeń i zaprezentowany zgodnie z ... ⁷¹⁰

Rzeczywiste wyniki mogą różnić się od przewidywań, ponieważ przewidywane zdarzenia często nie następują zgodnie z oczekiwaniami, a wynikające stąd odchylenia mogą być istotne.

30. Poniżej zamieszcza się fragment przykładowego sprawozdania w wersji niezmodyfikowanej na temat projekcji:

Sprawdziliśmy projekcję ⁷¹¹ zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Usług Atestacyjnych mającymi zastosowanie do sprawdzania prognozowanych informacji finansowych. Za projekcję, w tym za przedstawione w punkcie X wyjaśnienia założenia, na których została ona oparta, odpowiada kierownictwo jednostki.

Niniejsza projekcja została przygotowana (należy wskazać cel). Ponieważ jednostka dopiero rozpoczyna działalność, projekcję oparto na hipotezach dotyczących przyszłych zdarzeń i działań, które niekoniecznie muszą nastąpić. Dlatego zwracamy uwagę czytelników, że wykorzystanie niniejszej projekcji w innym celu, niż powyżej wskazany, może nie być właściwe.

Sprawdzając dowody uzasadniające założenia nie stwierdziliśmy niczego, co kazałoby nam sądzić, że nie stanowią one racjonalnej podstawy sporządzenia projekcji, przyjmując, że (należy podać lub powołać się na hipotezy). Projekcja naszym zdaniem została poprawnie sporządzona na podstawie założeń i zaprezentowana zgodnie z ...⁴

Nawet jeżeli zdarzenia przewidywane w hipotezach nastąpią, to rzeczywiste wyniki mogą różnić się od zawartych w projekcji, gdyż przewidywane zdarzenia często nie następują zgodnie z oczekiwaniami, a wynikające stąd odchylenia mogą być istotne.

31. Jeżeli biegły rewident uważa prezentację i ujawnienie informacji o prognozowanych informacjach finansowych za nieodpowiednie, to w sprawozdaniu na temat prognozowanych informacji finansowych powinien wyrazić opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną lub też, o ile jest to odpowiednie, wycofać się z wykonywania usługi. Przykładem takiej sytuacji może być niewłaściwe ujawnienie w informacjach finansowych konsekwencji wszelkich założeń charakteryzujących się dużą podatnością na zmiany.

32. Jeżeli biegły rewident jest przekonany, że jedno lub kilka znaczących założeń nie stanowi racjonalnej podstawy sporządzenia prognozowanych informacji finansowych na podstawie założeń opartych na najlepszych szacunkach, albo też jedno lub kilka znaczących założeń nie stanowi racjonalnej podstawy sporządzenia prognozowanych informacji finansowych na podstawie hipotez, to powinien wyrazić w sprawozdaniu na temat prognozowanych informacji finansowych opinię negatywną lub wycofać się z wykonywania usługi.

33. Jeżeli na sprawdzenie [prognozowanych informacji finansowych] wpływają warunki, które uniemożliwiają zastosowanie jednej lub kilku procedur uznanych za konieczne w danych okolicznościach, to biegły rewident powinien wycofać się z wykonywania usługi lub odmówić wyrażenia opinii i opisać ograniczenia zakresu sprawdzenia w sprawozdaniu na temat prognozowanych informacji finansowych.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych 3400

opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w styczniu 2005 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce (SKwP) oraz Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KIBR) w lipcu 2005 r. Został wydany za zgodą IFAC. Tłumaczenie Międzynarodowych Standardów Usług Atestacyjnych zostało zatwierdzone przez IFAC i przeprowadzono je zgodnie z "Oświadczeniem w sprawie tłumaczenia standardów i wytycznych wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Usług Atestacyjnych jest tekst opublikowany przez IFAC

w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych 3400 © 2005 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych 3400 © 2005 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements,

ISBN: 1-931949-38-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  3.3

RAPORTY ATESTACYJNE NA TEMAT KONTROLI W ORGANIZACJACH USŁUGOWYCH

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU USŁUG ATESTACYJNYCH 3402 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD USŁUG ATESTACYJNYCH (MSUA) 3402 RAPORTY ATESTACYJNE NA TEMAT KONTROLI W ORGANIZACJACH USŁUGOWYCH

(Stosuje się przy sporządzaniu raportów atestacyjnych biegłego rewidenta organizacji usługowej za okresy kończące się 15 czerwca 2011 r. lub później)

SPIS TREŚCI

__________________________________________________________________________

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres niniejszego standardu 1-6

Data wejścia w życie 7

Cele 8

Definicje 9

Wymogi

MSUA 3000 10

Wymogi etyczne 11

Kierownik jednostki i osoby sprawujące nadzór 12

Akceptacja i kontynuacja zlecenia 13-14

Ocena odpowiedniości kryteriów 15-18

Istotność 19

Osiąganie zrozumienia systemu organizacji usługowej 20

Uzyskanie dowodów dotyczących opisu 21-22

Uzyskanie dowodów dotyczących projektu kontroli 23

Uzyskanie dowodów dotyczących skuteczności działania kontroli 24-29

Wyniki prac audytu wewnętrznego 30-37

Pisemne oświadczenia 38-40

Inne informacje 41-42

Zdarzenia po dacie raportu 43-44

Dokumentacja 45-52

Sporządzenie raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej 53-55

Pozostałe obowiązki dotyczące komunikowania się 56

Zastosowanie i inne materiały objaśniające

Zakres niniejszego standardu A1-A2

Definicje A3-A4

Wymogi etyczne A5

Kierownik jednostki i osoby sprawujące nadzór A6

Akceptacja i kontynuacja zlecenia A7-A12

Ocena odpowiedniości kryteriów A13-A15

Istotność A16-A18

Osiąganie zrozumienia systemu organizacji usługowej A19-A20

Uzyskanie dowodów dotyczących opisu A21-A24

Uzyskanie dowodów dotyczących projektu kontroli A25-A27

Uzyskanie dowodów dotyczących skuteczności działania kontroli A28-A36

Wyniki pracy audytu wewnętrznego A37-A41

Pisemne oświadczenia A42-A43

Inne informacje A44-A45

Dokumentacja A46

Sporządzenie raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej A47-A52

Pozostałe obowiązki dotyczące komunikowania się A53

Załącznik 1: Przykład stwierdzeń organizacji usługowej

Załącznik 2: Przykłady raportów atestacyjnych biegłego rewidenta organizacji usługowej

Załącznik 3: Przykłady zmodyfikowanych raportów atestacyjnych biegłego rewidenta organizacji usługowej

Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych (MSUA) 3402, Raporty atestacyjne na temat kontroli w organizacjach usługowych, należy czytać w kontekście Przedmowy do międzynarodowych standardów i innych dokumentów dotyczących kontroli jakości, badań, przeglądów, innych usług atestacyjnych i usług pokrewnych.

Wprowadzenie

Zakres niniejszego standardu

1. Niniejszy Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych (MSUA) dotyczy usług atestacyjnych wykonywanych przez biegłych rewidentów ⁷¹² , którzy dostarczają raport do wykorzystania przez jednostki korzystające z organizacji usługowej oraz ich biegłych rewidentów na temat kontroli w organizacji usługowej, która świadczy na rzecz jednostek korzystających usługi, które prawdopodobnie mogą mieć znaczenie dla kontroli wewnętrznej jednostek korzystających w takim zakresie, w jakim dotyczą ich sprawozdawczości finansowej. Standard niniejszy stanowi uzupełnienie MSB 402 ⁷¹³ w tym sensie, iż raporty sporządzone zgodnie z niniejszym standardem mogą dostarczać odpowiednich dowodów wymaganych przez MSB 402 (zob. par. A1).

2. Międzynarodowe założenia koncepcyjne usług atestacyjnych (Ramowe założenia atestacyjne) określają, że usługi atestacyjne mogą dostarczać "wystarczającej pewności" lub "ograniczonej pewności", że usługa atestacyjna może być "oparta na stwierdzeniach" lub może być usługą atestacyjną o charakterze "raportowania bezpośredniego" oraz, że wniosek atestacyjny w przypadku usługi atestacyjnej opartej na stwierdzeniach może być wyrażony albo w kontekście stwierdzenia strony odpowiedzialnej albo odnosić się bezpośrednio do przedmiotowego zagadnienia i kryteriów ⁷¹⁴ . Niniejszy standard dotyczy jedynie usług atestacyjnych opartych na stwierdzeniach dających wystarczającą pewność, w przypadku których sformułowany wniosek atestacyjny odnosi się bezpośrednio do przedmiotowego zagadnienia i kryteriów ⁷¹⁵ .

3. Niniejszy standard ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy organizacja usługowa jest odpowiedzialna lub na innej podstawie może sformułować stwierdzenie dotyczące odpowiedniości projektu kontroli. Niniejszy standard nie ma zastosowania w odniesieniu do zleceń atestacyjnych przeprowadzonych w celu:

(a) sporządzenia raportu wyłącznie na temat tego, czy kontrole w organizacji usługowej działały zgodnie z opisem, lub

(b) sporządzenia raportu na temat kontroli w organizacji usługowej innych niż kontrole powiązane z usługą, która prawdopodobnie może mieć znaczenie dla kontroli wewnętrznej jednostek korzystających z organizacji usługowej w zakresie, w jakim dotyczy jej sprawozdawczości finansowej (np. kontrole mające wpływ na produkcję lub kontrolę jakości w jednostkach korzystających z organizacji usługowej).

Niniejszy standard dostarcza jednak niektóre wytyczne dotyczące takich usług wykonywanych zgodnie z MSUA 3000 ⁷¹⁶ (zob. par. A2).

4. Oprócz sporządzenia sprawozdania atestacyjnego na temat kontroli biegły rewident organizacji usługowej może być także poproszony o sporządzenie następujących sprawozdań, które nie są przedmiotem niniejszego standardu:

(a) sprawozdania na temat transakcji lub sald jednostki, których rejestr jest prowadzony przez organizację usługową lub

(b) sprawozdania na temat kontroli organizacji usługowej, sporządzonego zgodnie z ustalonymi procedurami. Powiązania z innymi dokumentami

5. Przeprowadzanie zleceń atestacyjnych innych niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych wymaga od biegłego rewidenta organizacji usługowej przestrzegania postanowień MSUA 3000. MSUA 3000 zawiera wymogi dotyczące takich zagadnień, jak akceptacja zlecenia, planowanie, dowody i dokumentacja, które to wymogi mają zastosowanie do wszystkich zleceń atestacyjnych, w tym zleceń przeprowadzanych zgodnie z niniejszym standardem. Niniejszy standard rozszerza, w jaki sposób należy stosować zapisy MSUA 3000 w odniesieniu do zlecenia atestacyjnego dającego wystarczającą pewność, którego celem jest sporządzenie raportu na temat kontroli w organizacji usługowej. Ramowe założenia atestacyjne, które definiują i opisują elementy i cele zlecenia atestacyjnego, wprowadzają kontekst dla zrozumienia niniejszego standardu i MSUA 3000.

6. Przestrzeganie MSUA 3000 wymaga - między innymi - aby biegły rewident organizacji usługowej przestrzegał Kodeksu etyki dla zawodowych księgowych wydanego przez Radę Międzynarodowych Standardów Etycznych - IESBA (Kodeks IESBA) oraz wdrożył procedury kontroli jakości mające zastosowanie do danego zlecenia ⁷¹⁷ .

Data wejścia w życie

7. Niniejszy standard stosuje się w odniesieniu do raportów atestacyjnych biegłych rewidentów organizacji usługowych sporządzonych za okresy zakończone 15 czerwca 2011 r. lub później.

Cele

8. Celami biegłego rewidenta organizacji usługowej są:

(a) uzyskanie wystarczającej pewności, czy we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie odpowiednich kryteriów:

(i) opracowany przez organizację usługową opis jej systemu rzetelnie prezentuje system zaprojektowany i wdrożony, w oznaczonym przedziale czasu (lub na konkretną datę - w przypadku wydania raportu typu 1.),

(ii) kontrole powiązane z celami kontroli, określonymi w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu, były odpowiednio zaprojektowane w oznaczonym przedziale czasu (lub na konkretną datę - w przypadku wydania raportu typu 1.),

(iii) kontrole działały skutecznie, aby dać wystarczającą pewność, że cele kontroli, określone w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu, zostały osiągnięte w oznaczonym przedziale czasu - gdy obejmuje to zakres zlecenia atestacyjnego;

(b) wydanie raportu na temat zagadnień wskazanych w punkcie (a) powyżej zgodnie z ustaleniami biegłego rewidenta organizacji usługowej.

Definicje

9. Na potrzeby niniejszego standardu następujące terminy mają znaczenia przypisane poniżej:

(a) metoda wyłączania - metoda podejścia do usług świadczonych przez organizację podwykonawczą, w myśl której opracowany przez organizację usługową opis jej systemu obejmuje charakter usług świadczonych przez organizację podwykonawczą, ale stosowne cele kontroli i powiązane kontrole w organizacji podwykonawczej są wyłączone z opisu organizacji usługowej dotyczącego jej systemu, jak również z zakresu zlecenia biegłego rewidenta organizacji usługowej. Opracowany przez organizację usługową opis jej systemu oraz zakres zlecenia biegłego rewidenta organizacji usługowej obejmują kontrole w organizacji usługowej służące monitorowaniu skuteczności kontroli w organizacji podwykonawczej, co może obejmować przegląd przez organizację usługową raportu atestacyjnego na temat kontroli w organizacji podwykonawczej;

(b) kontrole uzupełniające w jednostce korzystającej z organizacji usługowej - kontrole, które zgodnie z założeniami organizacji usługowej przy projektowaniu jej usług, zostaną wprowadzone przez jednostkę korzystającą z jej usług oraz które, jeśli okażą się niezbędne dla osiągnięcia celów kontroli określonych w opisie systemu, opracowanym przez organizację usługową, zostały w tym opisie zidentyfikowane;

(c) cel kontroli - cel lub przeznaczenie określonego aspektu kontroli. Cele kontroli są powiązane z ryzykami, które kontrole te mają ograniczać;

(d) kontrole w organizacji usługowej - kontrole osiągania celu kontroli, który jest przedmiotem raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej (zob. par. A3);

(e) kontrole w organizacji podwykonawczej - kontrole w organizacji podwykonawczej mające dać wystarczającą pewność, że cel kontroli został osiągnięty;

(f) kryteria - wzorce służące do oceny lub pomiaru zagadnienia, będącego przedmiotem zlecenia atestacyjnego, obejmujące, tam gdzie to stosowne, progi referencyjne prezentacji i ujawniania;

(g) metoda włączenia - metoda podejścia do usług świadczonych przez organizację podwykonawczą, w myśl której opis systemu opracowany przez organizację usługową obejmuje charakter usług świadczonych przez organizację podwykonawczą, a stosowne cele kontroli i powiązane kontrole w tej organizacji podwykonawczej są objęte opisem systemu organizacji usługowej oraz zakresem zlecenia biegłego rewidenta organizacji usługowej (zob. par. A4);

(h) funkcja audytu wewnętrznego - działalność oceniająca, ustanowiona lub dostarczana w formie usługi na rzecz organizacji usługowej. Jej funkcje obejmują między innymi sprawdzanie, ocenę i monitorowanie adekwatności i skuteczności kontroli wewnętrznej;

(i) audytorzy wewnętrzni - osoby wykonujące działania funkcji audytu wewnętrznego. Audytorzy wewnętrzni mogą być zatrudnieni w departamencie audytu wewnętrznego lub równoważnej funkcji;

(j) raport na temat opisu i projektu kontroli w organizacji usługowej (który w niniejszym standardzie określany jest jako "raport typu 1."). Raport, który obejmuje:

(i) opracowany przez organizację usługową opis jej systemu,

(ii) pisemne stwierdzenie organizacji usługowej, że we wszystkich istotnych aspektach oraz na podstawie odpowiednich kryteriów:

a) opis rzetelnie prezentuje system organizacji usługowej, który został zaprojektowany i wdrożony na określoną datę,

b) kontrole powiązane z celami kontroli, określonymi w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu, zostały odpowiednio zaprojektowane na określoną datę oraz

(iii) raport atestacyjny biegłego rewidenta organizacji usługowej, który przekazuje wystarczającą pewność co do kwestii omówionych powyżej w punktach (ii) a-b;

(k) raport na temat opisu, projektu i skuteczności działania kontroli w organizacji usługowej (które w niniejszym standardzie określone jest jako "raport typu 2."). Raport ten obejmuje:

(i) opracowany przez organizację usługową opis jej systemu,

(ii) pisemne stwierdzenie organizacji usługowej, że we wszystkich istotnych aspektach oraz na podstawie odpowiednich kryteriów:

a) opis rzetelnie prezentuje system organizacji usługowej, który został zaprojektowany i był wdrożony w oznaczonym przedziale czasu,

b) kontrole powiązane z celami kontroli określonymi w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu były odpowiednio zaprojektowane w oznaczonym przedziale czasu oraz

c) kontrole powiązane z celami kontroli określonymi w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu skutecznie działały w oznaczonym przedziale czasu oraz

(iii) raport atestacyjny biegłego rewidenta organizacji usługowej, który:

a) przekazuje wystarczającą pewność co do kwestii omówionych powyżej w punktach (ii) a-c oraz

b) zawiera opis testów kontroli i ich rezultaty;

(l) biegły rewident organizacji usługowej - zawodowy księgowy wykonujący wolny zawód, który na zlecenie organizacji usługowej dostarcza raport atestacyjny na temat kontroli w organizacji usługowej;

(m) organizacja usługowa - organizacja będąca stroną trzecią (lub część organizacji będącej stroną trzecią), która jednostkom korzystającym z organizacji usługowej świadczy usługi, które prawdopodobnie są stosowne dla kontroli wewnętrznej tych jednostek w takim zakresie, w jakim dotyczy ich sprawozdawczości finansowej;

(n) system organizacji usługowej (lub system) - polityki i procedury zaprojektowane i wdrożone przez organizację usługową w celu świadczenia na rzecz jednostek korzystających z organizacji usługowej usług, objętych sprawozdaniem atestacyjnym biegłego rewidenta organizacji usługowej. Opracowany przez organizację usługową opis jej systemu obejmuje identyfikację: objętych nim usług; okresu, lub w przypadku raportu typu 1., daty, do której opis się odnosi; celów kontroli; oraz powiązanych kontroli;

(o) stwierdzenie organizacji usługowej - pisemne stwierdzenie dotyczące zagadnień omówionych w paragrafie 9(k)(ii) (albo w paragrafie 9(j)(ii) w przypadku raportu typu 1.);

(p) organizacja podwykonawcza - organizacja usługowa, z której usług korzysta inna organizacja usługowa, w celu świadczenia na rzecz jednostek korzystających z usług organizacji usługowej niektórych usług, które prawdopodobnie są stosowne dla kontroli wewnętrznej tych jednostek w takim zakresie w jakim dotyczą ich sprawozdawczości finansowej;

(q) test kontroli - procedura zaprojektowana dla oceny skuteczności działania kontroli w osiąganiu celów kontroli, określonych w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu;

(r) biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej - biegły rewident, który bada i sporządza sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej ⁷¹⁸ ;

(s) jednostka korzystająca z organizacji usługowej - jednostka, która korzysta z organizacji usługowej.

MSUA 3000

10. Biegły rewident organizacji usługowej nie może oświadczyć, iż przestrzegał niniejszego standardu, jeśli nie przestrzegał wymogów niniejszego standardu i MSUA 3000.

Wymogi etyczne

11. Biegły rewident przestrzega stosownych wymogów etycznych, w tym dotyczących niezależności związanej z wykonywaniem usług atestacyjnych (zob. par. A5).

Kierownik jednostki i osoby sprawujące nadzór

12. Tam, gdzie niniejszy standard wymaga od biegłego rewidenta organizacji usługowej kierowania zapytań, żądania oświadczeń, komunikowania się lub innego współdziałania z organizacją usługową, biegły rewident organizacji usługowej ustala odpowiednią osobę (osoby) z grona kierownika jednostki lub osób sprawujących nadzór, z którą będzie współdziałał. Obejmuje to rozważenie, która osoba (osoby) ma(-ją) odpowiedni zakres obowiązków i wiedzę na temat określonych zagadnień (zob. par. A6).

Akceptacja i kontynuacja

13. Przed wyrażeniem zgody na akceptację lub kontynuację zlecenia biegły rewident organizacji usługowej:

(a) ustala czy:

(i) biegły rewident organizacji usługowej posiada zdolności i kompetencje do wykonania zlecenia (zob. par. A7),

(ii) kryteria, które zostaną zastosowane przez organizację usługową do opracowania opisu jej sytemu będą odpowiednie i dostępne dla jednostek korzystających z organizacji usługowej i dla ich biegłych rewidentów oraz

(iii) zakres zlecenia i opracowany przez organizację usługową opis jej sytemu nie będą na tyle ograniczone, aby być prawdopodobnie nieprzydatne dla jednostek korzystających z organizacji usługowej i ich biegłych rewidentów;

(b) uzyskuje od organizacji usługowej zgodę, że potwierdza i rozumie ona swoją odpowiedzialność za:

(i) opracowanie opisu swojego systemu oraz za załączone stwierdzenie organizacji usługowej, w tym za kompletność, dokładność i metodę prezentacji tego opisu i stwierdzenia (zob. par. A8),

(ii) przyjęcie racjonalnej podstawy dla sformułowania stwierdzenia organizacji usługowej, załączonego do opisu jej systemu (zob. par. A9),

(iii) przedstawienie w stwierdzeniu organizacji usługowej kryteriów przyjętych do sporządzenia opisu jej systemu,

(iv) stwierdzenie w opisie jej systemu:

a) celów kontroli oraz

b) jeśli cele te zostały określone przez prawo lub regulacje lub inną stronę (np. grupę użytkowników lub organizację zawodową) - stronę, która cele te określiła,

(v) identyfikację ryzyk zagrażających osiągnięciu celów kontroli, określonych w opisie jej systemu, oraz za zaprojektowanie i wdrożenie kontroli, dla dostarczenia wystarczającej pewności, że ryzyka te nie zagrożą osiągnięciu celów kontroli określonych w opisie jej systemu, i dzięki temu wyznaczone cele kontroli będą osiągnięte oraz (zob. par. A10)

(vi) dostarczenie biegłemu rewidentowi organizacji usługowej:

a) dostępu do wszelkich informacji, takich jak zapisy, dokumentacja oraz inne kwestie, w tym umowy na poziomie usług, w przypadku których organizacja usługowa jest świadoma, że są one stosowne dla opisu systemu organizacji usługowej i załączonego stwierdzenia organizacji usługowej,

b) dodatkowych informacji, których biegły rewident organizacji usługowej może żądać od organizacji usługowej na potrzeby zlecenia atestacyjnego oraz

c) nieograniczonego dostępu do osób z organizacji usługowej, od których uzyskanie dowodów biegły rewident organizacji usługowej uzna za konieczne.

Akceptacja zmiany warunków zlecenia

14. Jeżeli organizacja usługowa prosi o zmianę zakresu zlecenia przed zakończeniem zlecenia, biegły rewident organizacji usługowej upewnia się, że istnieje racjonalne uzasadnienie dla tej zmiany (zob. par. A11-A12).

Ocena odpowiedniości kryteriów

15. Zgodnie z wymogami MSUA 3000 biegły rewident organizacji usługowej ocenia, czy organizacja usługowa posługuje się odpowiednimi kryteriami przy opracowywaniu opisu swojego systemu, ocenie odpowiedniości zaprojektowania kontroli oraz, w przypadku sporządzania raportu typu 2., przy ocenie skuteczności działania kontroli ⁷¹⁹ .

16. Oceniając odpowiedniość kryteriów służących do oceny opracowanego przez organizację usługową opisu jej systemu, biegły rewident organizacji usługowej ustala, czy kryteria obejmują przynajmniej następujące kwestie:

(a) czy opis prezentuje sposób, w jaki system organizacji usługowej został zaprojektowany i wdrożony, w tym odpowiednio:

(i) rodzaje świadczonych usług, w tym, odpowiednio, rodzaje przetwarzanych transakcji,

(ii) procedury w ramach zarówno systemów informacyjnych, jak i systemów ręcznych, za pomocą których usługi są świadczone, w tym odpowiednio procedury, za pomocą których transakcje są inicjowane, rejestrowane, przetwarzane, korygowane - jeśli to niezbędne oraz przenoszone do sprawozdań i innych informacji sporządzanych na potrzeby jednostek korzystających z organizacji usługowych,

(iii) powiązane zapisy i informacje wspierające, w tym odpowiednio, dokumentacja księgowa, informacje wspierające i poszczególne konta, służące inicjowaniu, rejestrowaniu, przetwarzaniu i wykazywaniu transakcji; obejmuje to również korygowanie błędnych informacji oraz sposób przenoszenia informacji do sprawozdań i innych informacji, sporządzanych na potrzeby jednostek korzystających z organizacji usługowych,

(iv) jak system organizacji usługowej odnosi się do znaczących zdarzeń i warunków, innych niż transakcje,

(v) proces zastosowany do sporządzania sprawozdań i innych informacji na potrzeby jednostek korzystających z organizacji usługowych,

(vi) szczególne cele kontroli oraz kontrole zaprojektowane na potrzeby osiągnięcia tych celów,

(vii) kontrole uzupełniające w jednostce korzystającej z organizacji usługowej, które zostały wzięte pod uwagę przy projektowaniu kontroli oraz

(viii) pozostałe aspekty środowiska kontroli organizacji usługowej, proces oceny ryzyka, system informacyjny (obejmujący powiązane procesy gospodarcze) oraz komunikację, czynności kontrolne i kontrole monitorujące, które są stosowne dla świadczonych usług;

(b) w przypadku raportu typu 2, czy opis obejmuje stosowne szczegóły dotyczące zmian w systemie organizacji usługowej, wprowadzone w okresie objętym opisem;

(c) czy opis pomija lub zniekształca informacje stosowne dla zakresu systemu organizacji usługowej objętego opisem, potwierdzając jednocześnie, że opis ten został opracowany w celu zaspokojenia wspólnych potrzeb szerokiego kręgu jednostek korzystających z organizacji usługowej i ich biegłych rewidentów i dlatego może nie obejmować każdego aspektu systemu organizacji usługowej, który każda pojedyncza jednostka korzystająca z organizacji usługowej i jej biegły rewident mogą uznać za ważny w swoim specyficznym środowisku.

17. Oceniając odpowiedniość kryteriów dla oceny projektu kontroli, biegły rewident organizacji usługowej ustala, czy kryteria obejmują co najmniej stwierdzenie, czy:

(a) organizacja usługowa zidentyfikowała ryzyka zagrażające osiągnięciu celów kontroli określonych w opisie jej systemu oraz

(b) kontrole zidentyfikowane w tym opisie, jeżeli będą działać zgodnie z tym jak zostały opisane, dostarczą wystarczającej pewności, że ryzyka te nie ograniczą osiągnięcia określonych celów kontroli.

18. Oceniając odpowiedniość kryteriów dla oceny skuteczności działania kontroli w dostarczaniu wystarczającej pewności, że określone cele kontroli zidentyfikowane w opisie zostaną osiągnięte, biegły rewident organizacji usługowej ustala, czy kryteria obejmują co najmniej ustalenie, czy kontrole były spójnie stosowane, zgodnie z tym, jak zostały zaprojektowane, w oznaczonym przedziale czasu. Obejmuje to ustalenie, czy ręczne kontrole były stosowane przez osoby posiadające odpowiednie kompetencje i uprawnienia (zob. par. A13-A15).

Istotność

19. Planując i wykonując zlecenie, biegły rewident organizacji usługowej rozważa istotność w odniesieniu do rzetelnej prezentacji opisu, odpowiedniości zaprojektowania kontroli oraz, w przypadku raportu typu 2., skuteczności działania kontroli (zob. par. A16-A18).

Osiągnięcie zrozumienia systemu organizacji usługowej

20. Biegły rewident organizacji usługowej osiąga zrozumienie jej systemu, w tym kontroli objętych zakresem zlecenia (zob. par. A19-A20).

Uzyskanie dowodów dotyczących opisu

21. Biegły rewident organizacji usługowej uzyskuje i zapoznaje się z opracowanym przez organizację usługową opisem jej systemu, a także ocenia, czy aspekty opisu objęte zakresem zlecenia, są rzetelnie zaprezentowane, w tym czy (zob. par. A21-A22):

(a) cele kontroli określone w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu są racjonalne w danych okolicznościach (zob. par. A23),

(b) kontrole zidentyfikowane w tym opisie zostały wdrożone,

(c) kontrole uzupełniające w jednostce korzystającej z organizacji usługowej, jeżeli występują, zostały adekwatnie opisane oraz

(d) usługi świadczone przez organizację podwykonawczą, jeżeli występują, zostały adekwatnie opisane, w tym czy zastosowano w odniesieniu do nich metodę włączenia, czy wyłączania.

22. Biegły rewident organizacji usługowej, za pomocą innych procedur w połączeniu z zapytaniami ustala, czy system organizacji usługowej został wdrożony. Te inne procedury obejmują obserwację oraz inspekcję zapisów i innej dokumentacji, w odniesieniu do sposobu działania systemu organizacji usługowej oraz stosowanych kontroli (zob. par. A24).

Uzyskanie dowodów dotyczących projektu kontroli

23. Biegły rewident organizacji usługowej ustala, które z kontroli w organizacji usługowej są niezbędne dla osiągnięcia celów kontroli określonych w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu oraz ocenia, czy kontrole te zostały odpowiednio zaprojektowane. Ustalenie to obejmuje (zob. par. A25-A27):

(a) zidentyfikowanie ryzyk, które zagrażają osiąganiu celów kontroli określonych w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu oraz

(b) ocenę powiązania kontroli, zidentyfikowanych w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu, z tymi ryzykami.

Uzyskanie dowodów dotyczących skuteczności działania kontroli

24. Sporządzając raport typu 2 biegły rewident organizacji usługowej przeprowadza test tych kontroli, które uznał za niezbędne dla osiągnięcia celów kontroli, określonych w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu oraz ocenia skuteczność ich działania w danym okresie. Uzyskane w poprzednich okresach dowody zadawalającego działania kontroli w tych okresach nie stanowią podstawy do ograniczenia testów, nawet jeśli są uzupełnione o dowody uzyskane w bieżącym okresie (zob. par. A28-A32).

25. Projektując i przeprowadzając testy kontroli, biegły rewident organizacji usługowej:

(a) przeprowadza inne procedury w połączeniu z zapytaniami służącymi uzyskaniu dowodów dotyczących:

(i) sposobu, w jaki kontrola była stosowana,

(ii) spójności, z jaką kontrola była stosowana oraz

(iii) przez kogo lub za pomocą jakich środków kontrola była stosowana;

(b) ustala, czy kontrole podlegające testowaniu zależą od innych kontroli (kontrole pośrednie), a jeśli tak, to czy konieczne jest uzyskanie dowodów wspierających skuteczność działania tych kontroli pośrednich oraz (zob. par. A33-A34);

(c) ustala sposoby doboru pozycji do testów, które są skuteczne w osiąganiu celów procedury (zob. par. A35- A36).

26. Przy ustalaniu zakresu testów kontroli biegły rewident organizacji usługowej rozważa kwestie, obejmujące cechy populacji podlegającej testowi, w tym charakter kontroli, częstotliwość ich stosowania (np. w trybie comiesięcznym, dziennym lub kilka razy dziennie) oraz oczekiwany poziom odchyleń.

Próbkowanie

27. Gdy biegły rewident organizacji usługowej stosuje próbkowanie, to (zob. par. A35-A36):

(a) projektując próbkę rozważa cel procedury oraz charakterystykę populacji, z której dana próbka zostanie pobrana,

(b) ustala wielkość próbki, wystarczającą dla zmniejszenia ryzyka próbkowania do akceptowalnie niskiego poziomu,

(c) wybiera pozycje do próbki w taki sposób, że każda z możliwych do wybrania do próbki jednostek populacji, ma szansę, aby zostać wybraną,

(d) jeżeli zaprojektowana procedura nie ma zastosowania do wybranej pozycji, biegły rewident przeprowadza procedurę na pozycji zastępczej oraz

(e) jeżeli nie jest w stanie zastosować zaprojektowanych procedur lub odpowiednich alternatywnych procedur do wybranej pozycji, traktuje tę pozycję jako odchylenie.

Rodzaje i przyczyny odchyleń

28. Biegły rewident organizacji usługowej śledzi rodzaj i przyczynę wszelkich zidentyfikowanych odchyleń i ustala, czy:

(a) zidentyfikowane odchylenia mieszczą się w oczekiwanym wskaźniku odchyleń i są możliwe do zaakceptowania, a zatem przeprowadzone testy dostarczają odpowiednią podstawę dla stwierdzenia, że kontrola działała skutecznie w oznaczonym przedziale czasu,

(b) dodatkowe testy kontroli lub innych kontroli są niezbędne dla sformułowania wniosku, czy kontrole stosowne dla określonego celu kontroli działały skutecznie w oznaczonym przedziale czasu lub (zob. par. A25)

(c) przeprowadzone testy dostarczają odpowiednią podstawę dla stwierdzenia, że kontrola nie działała skutecznie w oznaczonym przedziale czasu.

29. W niezwykle rzadkich okolicznościach, kiedy biegły rewident organizacji usługowej uzna wykryte w próbie odchylenie za anomalię, i nie zostały zidentyfikowane żadne inne kontrole umożliwiające biegłemu rewidentowi organizacji usługowej stwierdzenie, że stosowny cel kontroli działał skutecznie w oznaczonym przedziale czasu, biegły rewident organizacji usługowej uzyskuje wysoki poziom pewności, że takie odchylenie nie jest reprezentatywne dla populacji. Biegły rewident organizacji usługowej uzyskuje ten poziom pewności przeprowadzając dodatkowe procedury, aby uzyskać wystarczające odpowiednie dowody, że odchylenie nie wpływa na pozostałą część populacji.

Wyniki działań funkcji audytu wewnętrznego ⁷²⁰

Osiągnięcie zrozumienia funkcji audytu wewnętrznego

30. Jeżeli w organizacji usługowej działa funkcja audytu wewnętrznego, biegły rewident organizacji usługowej osiąga zrozumienie rodzaju obowiązków funkcji audytu wewnętrznego oraz przeprowadzanych działań, aby ustalić, czy funkcja audytu wewnętrznego prawdopodobnie będzie stosowna dla zlecenia (zob. par. A37).

Określenie, czy i w jakim zakresie wykorzystać wyniki pracy audytorów wewnętrznych

31. Biegły rewident organizacji usługowej ustala:

(a) czy wyniki pracy audytorów wewnętrznych są prawdopodobnie odpowiednie dla celów zlecenia oraz

(b) jeśli tak, to planowany wpływ wyników pracy audytorów wewnętrznych na rodzaj, czas przeprowadzenia lub zakres procedur biegłego rewidenta organizacji usługowej.

32. Ustalając, czy wyniki pracy audytorów wewnętrznych prawdopodobnie będą odpowiednie dla celów zlecenia, biegły rewident organizacji usługowej ocenia:

(a) obiektywizm funkcji audytu wewnętrznego,

(b) kompetencje techniczne audytorów wewnętrznych,

(c) czy praca audytorów wewnętrznych prawdopodobnie może zostać wykonana z należytą zawodową starannością oraz

(d) czy prawdopodobna jest skuteczna komunikacja pomiędzy audytorami wewnętrznymi, a biegłym rewidentem organizacji usługowej.

33. Określając planowany wpływ pracy audytorów wewnętrznych na rodzaj, czas przeprowadzenia lub zakres procedur biegłego rewidenta organizacji usługowej, biegły rewident organizacji usługowej rozważa (zob. par. A38):

(a) rodzaj i zakres określonej pracy, która została wykonana lub która ma zostać wykonana przez audytorów wewnętrznych,

(b) znaczenie tej pracy dla wniosków biegłego rewidenta organizacji usługowej oraz

(c) poziom subiektywizmu zawarty w ocenie dowodów zgromadzonych na poparcie tych wniosków.

Korzystanie z wyników prac funkcji audytu wewnętrznego

34. Aby biegły rewident organizacji usługowej mógł korzystać z określonych wyników pracy audytorów wewnętrznych, biegły rewident organizacji usługowej ocenia i przeprowadza procedury w odniesieniu do tych wyników prac, aby ustalić ich adekwatność dla celów biegłego rewidenta organizacji usługowej (zob. par. A39).

35. Aby określić adekwatność określonych wyników pracy wykonanej przez audytorów wewnętrznych dla celów biegłego rewidenta organizacji usługowej, biegły rewident organizacji usługowej ocenia, czy:

(a) pracę wykonali audytorzy wewnętrzni posiadający odpowiednie przeszkolenie i biegłość,

(b) praca była właściwie nadzorowana, sprawdzona i udokumentowana,

(c) uzyskano odpowiednie dowody umożliwiające audytorom wewnętrznym wyciągnięcie uzasadnionych wniosków,

(d) wyciągnięte wnioski są odpowiednie do okoliczności i wszelkie raporty sporządzone przez audytorów wewnętrznych są spójne z wynikami wykonanej pracy oraz

(e) wyjątki stosowne dla zlecenia lub nietypowe zagadnienia ujawnione przez audytorów wewnętrznych zostały należycie wyjaśnione.

Wpływ na raport atestacyjny biegłego rewidenta organizacji usługowej

36. Jeśli wykorzystano wyniki pracy audytu wewnętrznego, biegły rewident organizacji usługowej nie odwołuje się do wyników tej pracy w sekcji raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej, zawierającej opinię biegłego rewidenta organizacji usługowej (zob. par. A40).

37. W przypadku raportu typu 2, jeśli wyniki pracy funkcji audytu wewnętrznego zostały wykorzystane do przeprowadzenia testów kontroli, ta część raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej, w której opisuje się przeprowadzone przez niego testy kontroli i ich rezultaty, zawiera opis wyników pracy audytora wewnętrznego oraz procedury biegłego rewidenta organizacji usługowej, które przeprowadził w odniesieniu do tych wyników pracy (zob. par. A41).

Pisemne oświadczenia

38. Biegły rewident organizacji usługowej żąda od organizacji usługowej dostarczenia pisemnych oświadczeń (zob. par. A42):

(a) które ponownie potwierdzają stwierdzenie załączone do opisu systemu;

(b) że dostarczyła ona biegłemu rewidentowi organizacji usługowej wszystkie stosowne informacje i zapewniła uzgodniony dostęp ⁷²¹ oraz (c) że ujawniła ona biegłemu rewidentowi organizacji usługowej informacje dotyczące każdej z poniższych kwestii, których jest świadoma:

(i) nieprzestrzegania przepisów prawa i regulacji, oszustw lub nieskorygowanych odchyleń, które można przypisać do organizacji usługowej, mogących wpłynąć na jedną lub więcej jednostek korzystających z organizacji usługowej,

(ii) słabości projektu kontroli,

(iii) przypadków, kiedy kontrole nie działały zgodnie z opisem oraz

(iv) wszelkich zdarzeń, które nastąpiły po okresie objętym opracowanym przez organizację usługową opisem jej systemu, ale przed datą raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej, które mogłyby mieć znaczący wpływ na raport atestacyjny biegłego rewidenta organizacji usługowej.

39. Pisemne oświadczenia mają formę pisma oświadczającego skierowanego do biegłego rewidenta organizacji usługowej. Data pisemnych oświadczeń jest możliwie najbliższa daty raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej, ale nie późniejsza od niej.

40. Jeśli po omówieniu danej kwestii z biegłym rewidentem organizacji usługowej, organizacja usługowa nie dostarcza jednego lub więcej pisemnych oświadczeń wymaganych zgodnie z paragrafami 38(a) i (b) niniejszego standardu, biegły rewident organizacji usługowej odmawia wyrażenia opinii (zob. par. A43).

Inne informacje

41. Biegły rewident organizacji usługowej zapoznaje się z innymi informacjami, jeśli istnieją, zamieszczonymi w dokumencie zawierającym opracowany przez organizację usługową opis jej systemu oraz raport atestacyjny biegłego rewidenta organizacji usługowej, aby zidentyfikować w tym opisie wszelkie niespójności, jeśli istnieją. Zapoznając się z innymi informacjami w celu identyfikacji istotnych niespójności, biegły rewident organizacji usługowej może dostrzec oczywiste zniekształcenie faktów w tych innych informacjach.

42. Jeśli biegły rewident organizacji usługowej dowiaduje się o istotnej niespójności lub oczywistym zniekształceniu faktów w innych informacjach, omawia tę kwestię z organizacją usługową. Jeżeli biegły rewident organizacji usługowej stwierdzi, że istotna niespójność lub zniekształcenie faktu ma miejsce w innych informacjach, których skorygowania organizacja usługowa odmawia, podejmuje on dalsze odpowiednie działania (zob. par. A42-A45).

Późniejsze zdarzenia

43. Biegły rewident organizacji usługowej zwraca się do organizacji usługowej z zapytaniem, czy znane są jej jakiekolwiek zdarzenia, jakie nastąpiły po okresie objętym opracowanym przez organizację usługową opisem jej systemu, ale przed datą raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej, które mogłyby mieć znaczący wpływ na raport atestacyjny biegłego rewidenta organizacji usługowej. Jeśli biegły rewident organizacji usługowej jest świadomy takiego zdarzenia i informacja na temat tego zdarzenia nie została ujawniona przez organizację usługową, to biegły rewident organizacji usługowej ujawnia je w sprawozdaniu atestacyjnym biegłego rewidenta organizacji usługowej.

44. Po dacie raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej, biegły rewident organizacji usługowej nie ma obowiązku przeprowadzania jakichkolwiek procedur dotyczących opisu systemu organizacji usługowej albo odpowiedniości projektu lub skuteczności działania kontroli.

Dokumentacja

45. Biegły rewident organizacji usługowej przygotowuje dokumentację, wystarczającą do tego, aby umożliwić doświadczonemu biegłemu rewidentowi organizacji usługowej, który nie miał wcześniejszych powiązań z danym zleceniem, zrozumienie:

(a) rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu procedur przeprowadzonych zgodnie z niniejszym standardem i mającymi zastosowanie wymogami prawnymi i regulacyjnymi,

(b) wyników przeprowadzonych procedur i uzyskanych dowodów oraz

(c) znaczących zagadnień, pojawiających się w trakcie zlecenia i wyciągniętych na ich temat wniosków oraz znaczących zawodowych osądów, dokonanych w trakcie wyciągania tych wniosków.

46. Dokumentując rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres przeprowadzonych procedur, biegły rewident organizacji usługowej rejestruje:

(a) charakterystykę identyfikującą poszczególne pozycje lub zagadnienia objęte testami,

(b) kto wykonał daną pracę i datę ukończenia tej pracy oraz

(c) kto dokonał przeglądu wykonanej pracy, datę oraz zakres takiego przeglądu.

47. W przypadku, gdy biegły rewident organizacji usługowej korzysta z wyników prac audytorów wewnętrznych, dokumentuje wnioski dotyczące oceny odpowiedniości wyników pracy audytorów wewnętrznych i procedury przeprowadzone przez biegłego rewidenta organizacji usługowej dotyczące tych wyników pracy.

48. Biegły rewident organizacji usługowej dokumentuje dyskusje z organizacją usługową i innymi osobami dotyczące znaczących kwestii, w tym rodzaj omawianych znaczących kwestii, a także to, kiedy i z kim dyskusje te miały miejsce.

49. Jeżeli biegły rewident organizacji usługowej zidentyfikował informacje, które są niespójne z jego ostatecznym wnioskiem, dotyczącym znaczącej kwestii, to biegły rewident organizacji usługowej dokumentuje sposób, w jaki odniósł się do tej niespójności.

50. Biegły rewident organizacji usługowej gromadzi terminowo dokumentację w aktach zlecenia oraz kończy administracyjny proces kompletowania końcowych akt zlecenia po dacie raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej ⁷²² .

51. Po zakończeniu gromadzenia końcowych akt zlecenia, biegły rewident organizacji usługowej nie niszczy ani nie wyrzuca dokumentacji przed upływem terminu jej przechowywania (zob. par. A46).

52. Jeżeli po zakończeniu gromadzenia końcowych akt zlecenia biegły rewident organizacji usługowej stwierdzi, że konieczna jest modyfikacja dotychczasowej dokumentacji zlecenia lub dodanie nowej dokumentacji, i ta dokumentacja nie wpływa na raport biegłego rewidenta organizacji usługowej, to niezależnie od charakteru modyfikacji lub dodania dokumentacji, biegły rewident organizacji usługowej dokumentuje:

(a) szczególne powody dokonania tych zmian oraz

(b) kiedy i przez kogo zostały wprowadzone i objęte przeglądem.

Sporządzenie raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej

Treść raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej

53. Raport atestacyjny biegłego rewidenta organizacji usługowej zawiera następujące podstawowe elementy (zob. par. A47):

(a) tytuł wyraźnie wskazujący, że jest to raport atestacyjny niezależnego biegłego rewidenta organizacji usługowej;

(b) określenie adresata;

(c) identyfikację:

(i) opracowanego przez organizację usługową opisu jej systemu oraz stwierdzenia organizacji usługowej, obejmującego kwestie opisane w paragrafie 9(k)(ii) - w przypadku raportu typu 2 albo w paragrafie 9(j)(ii) - w przypadku raportu typu 1,

(ii) tych części opracowanego przez organizację usługową opisu jej systemu, jeśli istnieją, które nie są objęte opinią biegłego rewidenta organizacji usługowej,

(iii) jeśli opis odwołuje się do potrzeby skorzystania z kontroli uzupełniających jednostki korzystającej z organizacji usługowej, stwierdzenia, że biegły rewident organizacji usługowej nie ocenił odpowiedniości projektu lub skuteczności działania kontroli uzupełniających jednostki korzystającej z organizacji usługowej oraz, że cele kontroli, określone w opracowanym przez jednostkę usługową opisie jej systemu, mogą być osiągnięte tylko wtedy, gdy kontrole uzupełniające jednostki korzystającej z organizacji usługowej zostały odpowiednio zaprojektowane lub działają skutecznie łącznie z kontrolami w organizacji usługowej,

(iv) jeśli usługi są wykonywane przez organizację podwykonawczą - rodzaju przeprowadzonych przez organizację podwykonawczą działań zgodnie z tym, jak zostały opisane w opracowanym przez jednostkę usługową opisie jej systemu wraz z określeniem, czy zastosowano w odniesieniu do nich metodę włączenia czy wyłączenia. W przypadku zastosowania metody wyłączenia, stwierdzenie, że opracowany przez organizację usługową opis jej systemu nie zawiera celów kontroli oraz powiązanych kontroli w stosownych organizacjach podwykonawczych oraz, że procedury zastosowane przez biegłego rewidenta organizacji usługowej nie odnoszą się do kontroli w organizacji podwykonawczej. W przypadku zastosowania metody włączenia - stwierdzenia, że opracowany przez organizację usługową opis jej systemu zawiera cele kontroli i powiązane kontrole w organizacji podwykonawczej, oraz że procedury zastosowane przez biegłego rewidenta organizacji usługowej odnosiły się do kontroli w organizacji podwykonawczej;

(d) identyfikację kryteriów oraz strony określającej cele kontroli;

(e) stwierdzenie, że raport oraz - w przypadku raportu typu 2- opis testów kontroli, są przeznaczone tylko dla jednostek korzystających z organizacji usługowej oraz dla ich biegłych rewidentów mających wystarczające ich zrozumienie, aby - łącznie z innymi informacjami, w tym informacjami dotyczącymi kontroli prowadzonych przez same jednostki korzystające z organizacji usługowej - mogli rozważyć to przy ocenie ryzyk istotnych zniekształceń sprawozdań finansowych jednostek korzystających z organizacji usługowych (zob. par. A48);

(f) stwierdzenie, że organizacja usługowa jest odpowiedzialna za:

(i) opracowanie opisu jej systemu oraz towarzyszące stwierdzenie, w tym za kompletność, dokładność i metodę prezentacji tego opisu i stwierdzenia,

(ii) świadczenie usług objętych opisem systemu organizacji usługowej,

(iii) określenie celów kontroli (jeżeli nie są zidentyfikowane przez prawo lub regulację lub inną stronę, np. przez grupę użytkowników lub organizację zawodową) oraz

(iv) zaprojektowanie i wdrożenie kontroli, aby osiągać cele kontroli określone w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu;

(g) oświadczenie, że biegły rewident organizacji usługowej odpowiada za wyrażenie opinii, opartej na własnych procedurach, o opracowanym przez organizację usługową opisie, o projekcie kontroli powiązanych z celami kontroli określonymi w tym opisie oraz - w przypadku raportu typu 2. - o skuteczności działania tych kontroli;

(h) oświadczenie, że zlecenie zostało przeprowadzone zgodnie z MSUA 3402 Raporty atestacyjne na temat kontroli w organizacjach usługowych, który wymaga, aby biegły rewident organizacji usługowej przestrzegał wymogów etycznych oraz planował i przeprowadzał procedury w celu uzyskania wystarczającej pewności, czy opracowany przez organizację usługową opis jej systemu jest zaprezentowany rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach, oraz że kontrole zostały odpowiednio zaprojektowane i, w przypadku raportu typu 2., że kontrole działają skutecznie;

(i) podsumowanie procedur biegłego rewidenta organizacji usługowej służących uzyskaniu wystarczającej pewności oraz oświadczenie biegłego rewidenta organizacji usługowej na temat jego przekonania, że uzyskane dowody są wystarczające i odpowiednie jako podstawa dla opinii biegłego rewidenta organizacji usługowej oraz, w przypadku raportu typu 1, stwierdzenie, że biegły rewident organizacji usługowej nie przeprowadził żadnych procedur dotyczących skuteczności działania kontroli i dlatego nie wyraził na ten temat żadnej opinii;

(j) oświadczenie dotyczące ograniczeń kontroli oraz, w przypadku raportu typu 2., ryzyka prognozowania na przyszłe okresy wszelkich ocen skuteczności działania kontroli;

(k) opinię biegłego rewidenta organizacji usługowej, wyrażoną w formie pozytywnej, dotyczącą tego, czy we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie odpowiednich kryteriów:

(i) w przypadku raportu typu 2.:

a) opis rzetelnie prezentuje system organizacji usługowej, który został zaprojektowany i wdrożony w oznaczonym przedziale czasu,

b) kontrole powiązane z celami kontroli, określonymi w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu, były odpowiednio zaprojektowane w oznaczonym przedziale czasu oraz

c) kontrole podlegające testom, które były tymi niezbędnymi do zapewnienia wystarczającej pewności, że określone w opisie cele kontroli zostały osiągnięte, działały skutecznie w oznaczonym przedziale czasu,

(ii) w przypadku raportu typu 1.:

a) opis rzetelnie prezentuje system organizacji usługowej, który został zaprojektowany i wdrożony na określoną datę oraz

b) kontrole powiązane z celami kontroli, określonymi w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu, zostały odpowiednio zaprojektowane na określoną datę;

(l) datę raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej, która nie może być wcześniejsza od daty, w której biegły rewident organizacji usługowej uzyskał wystarczające odpowiednie dowody stanowiące podstawę dla sformułowania opinii;

(m) nazwisko biegłego rewidenta organizacji usługowej oraz siedzibę w danym systemie prawnym, w której biegły rewident wykonuje zawód.

54. W przypadku raportu typu 2., raport atestacyjny biegłego rewidenta organizacji usługowej zawiera odrębną sekcję po opinii lub załącznik, który opisuje przeprowadzone testy kontroli oraz wyniki tych testów. Opisując testy kontroli, biegły rewident organizacji usługowej wyraźnie stwierdza, które kontrole zostały poddane testom, określa czy pozycje objęte testem stanowią wszystkie, czy wybrane pozycje w populacji oraz wystarczająco szczegółowo wskazuje rodzaj testów, aby umożliwić biegłym rewidentom jednostek korzystających z organizacji usługowej ustalenie wpływu takich testów na dokonaną przez nich ocenę ryzyka. Jeżeli zidentyfikowano odchylenia, biegły rewident organizacji usługowej zamieszcza informację dotyczącą zakresu przeprowadzonych testów, które doprowadziły do zidentyfikowania odchyleń (w tym wielkość próbki, jeżeli posłużono się próbkowaniem) oraz liczbę i rodzaj stwierdzonych odchyleń. Biegły rewident organizacji usługowej prezentuje odchylenia nawet w przypadku, gdy na podstawie przeprowadzonych testów stwierdził, że powiązany cel kontroli został osiągnięty (zob. par. A18 iA49).

Opinie zmodyfikowane

55. Jeżeli biegły rewident stwierdza, że (zob. par. A50-A52):

(a) opracowany przez organizację usługową opis nie prezentuje rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach, zaprojektowanego i wdrożonego systemu,

(b) kontrole powiązane z celami kontroli określonymi w opisie nie zostały odpowiednio zaprojektowane, we wszystkich istotnych aspektach,

(c) w przypadku raportu typu 2. kontrole podlegające testom, które były tymi niezbędnymi dla dostarczenia wystarczającej pewności, że cele kontroli określone w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu zostały zrealizowane, nie działały skutecznie, we wszystkich istotnych aspektach, lub

(d) biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających odpowiednich dowodów, opinię biegłego rewidenta organizacji usługowej modyfikuje się, a w raporcie atestacyjnym biegłego rewidenta organizacji usługowej zamieszcza się jasny opis wszystkich powodów dokonanej modyfikacji.

Pozostałe obowiązki dotyczące komunikowania się

56. Jeżeli biegły rewident organizacji usługowej dowiaduje się o nieprzestrzeganiu przepisów prawa i regulacji, oszustwach lub nieskorygowanych błędach, które można przypisać organizacji usługowej i które nie są w sposób oczywisty błahe, oraz które mogą wpłynąć na jedną lub więcej jednostek korzystających z organizacji usługowej, biegły rewident organizacji usługowej ustala, czy dana kwestia została odpowiednio przedstawiona jednostkom korzystającym z organizacji usługowej, na które ta kwestia miała wpływ. Jeżeli kwestia nie została przedstawiona i organizacja usługowa jest niechętna, aby to uczynić, biegły rewident organizacji usługowej podejmuje odpowiednie działania (zob. par. A53).

***

Zastosowanie i inne materiały objaśniające

Zakres niniejszego standardu (zob. par. 1, 3)

A1. Kontrola wewnętrzna jest procesem zaprojektowanym w celu dostarczenia wystarczającej pewności, dotyczącej osiągania celów związanych z wiarygodnością sprawozdawczości finansowej, skuteczności i efektywności działań oraz przestrzegania mających zastosowanie przepisów prawa i regulacji. Kontrole dotyczące celów działalności i przestrzegania przepisów prawa i regulacji organizacji usługowej mogą znaczenie być stosowne dla kontroli wewnętrznej jednostki korzystającej z organizacji usługowej, ponieważ wiążą się one ze sprawozdawczością finansową. Takie kontrole mogą odnosić się do stwierdzeń dotyczących prezentacji i ujawniania informacji na temat sald kont, grup transakcji lub ujawnień albo odnosić się do dowodów, które biegły rewident organizacji usługowej ocenia lub wykorzystuje w związku ze stosowaniem procedur badania. Na przykład kontrole organizacji usługowej w zakresie procesu obliczania wynagrodzeń, dotyczące terminowego odprowadzania obowiązkowych składek od wynagrodzeń należnych instytucjom rządowym, mogą być stosowne dla jednostki korzystającej z organizacji usługowej, gdyż przekazanie składek z opóźnieniem może skutkować naliczeniem odsetek lub nałożeniem kar, prowadząc do powstania zobowiązań po stronie tej jednostki. Podobnie kontrole organizacji usługowej dotyczące akceptowalności transakcji inwestycyjnych z perspektywy regulacyjnej, mogą zostać uznane za stosowne dla jednostki korzystającej z organizacji usługowej w związku z prezentacją i ujawnianiem transakcji i sald kont w jej sprawozdaniach finansowych. Ustalenie, czy kontrole organizacji usługowej dotyczące działalności oraz przestrzegania przepisów prawa i regulacji prawdopodobnie mogą być stosowne dla kontroli wewnętrznej jednostek korzystających z usług organizacji usługowej, ponieważ wiążą się one ze sprawozdawczością finansową, jest kwestią zawodowego osądu, mającego na względzie cele kontroli, określone przez organizację usługową oraz odpowiedniość kryteriów.

A2. Organizacja usługowa może nie być w stanie stwierdzić, że system został odpowiednio zaprojektowany, kiedy, np. jednostka usługowa używa systemu, który został zaprojektowany przez jednostkę korzystającą z organizacji usługowej lub został określony w umowie zawartej między organizacją usługową i jednostką korzystającą z jej usług. Z powodu nierozerwalnego powiązania między odpowiednim projektem kontroli oraz skutecznością jej działania, brak stwierdzenia dotyczącego odpowiedniości projektu prawdopodobnie może uniemożliwić biegłemu rewidentowi organizacji usługowej wyciągnięcie wniosku, że kontrole dają wystarczającą pewność, iż cele kontroli zostały osiągnięte, a zatem i uniemożliwić wydanie opinii o skuteczności działania kontroli. Alternatywnie, biegły rewident może wybrać akceptację zlecenia przeprowadzenia uzgodnionych procedur, w tym przypadku przeprowadzenia testów kontroli, lub też zlecenie atestacyjne zgodnie z MSUA 3000, aby na podstawie testów kontroli wyciągnąć wniosek, czy kontrole działały zgodnie z ich opisem.

Definicje (zob. par. 9(d), 9(g))

A3. Definicja "kontroli organizacji usługowej" obejmuje aspekty systemu informacyjnego jednostek korzystających z organizacji usługowej, utrzymywanego przez organizację usługową oraz może obejmować także aspekty jednego lub więcej innych elementów kontroli wewnętrznej organizacji usługowej, np. może obejmować aspekty środowiska kontroli organizacji usługowej, monitorowanie oraz czynności kontrolne, jeśli odnoszą się one do świadczonych usług. Definicja nie obejmuje jednakże tych kontroli organizacji usługowej, które nie wiążą się z osiąganiem celów kontroli określonych w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu, np. kontroli związanych ze sporządzaniem własnych sprawozdań finansowych organizacji usługowej.

A4. W przypadku stosowania metody włączenia, wymogi zawarte w niniejszym standardzie mają również zastosowanie do usług świadczonych przez organizację podwykonawczą, w tym uzyskanie potwierdzenia w sprawie kwestii omówionych w paragrafie 13(b)(i)-(v), jako mających zastosowanie raczej do organizacji podwykonawczej, a nie organizacji usługowej. Przeprowadzenie procedur w organizacji podwykonawczej pociąga za sobą koordynację i komunikację między organizacją usługową, organizacją podwykonawczą oraz biegłym rewidentem organizacji usługowej. Zazwyczaj, metodę włączenia można zastosować tylko wtedy, gdy organizacja usługowa oraz organizacja podwykonawcza są powiązane lub jeśli zawarta między nimi umowa przewiduje zastosowanie tej metody.

Wymogi etyczne (zob. par. 11)

A5. Biegły rewident organizacji usługowej podlega stosownym wymogom niezależności, które zwykle tworzą część A i B Kodeksu IESBA łącznie z krajowymi wymogami, które są bardziej wymagające. Kodeks etyki IESBA nie wymaga od biegłego rewidenta organizacji usługowej wykonującego zlecenie zgodnie z niniejszym standardem, aby zachował niezależność od każdej jednostki korzystającej z organizacji usługowej.

Kierownik jednostki i osoby sprawujące nadzór (zob. par. 12)

A6. Struktury zarządcze i nadzorcze różnią się w poszczególnych systemach prawnych i w jednostkach, odzwierciedlając wpływy, takie jak różne podłoża kulturowe i prawne oraz wielkość i struktura właścicielska. Ta różnorodność oznacza, że nie jest możliwe, aby niniejszy standard mógł szczegółowo określić dla wszystkich zleceń osobę (osoby), z którymi biegły rewident organizacji usługowej powinien współdziałać w przypadku szczególnych kwestii. Na przykład organizacja usługowa może być segmentem organizacji będącej stroną trzecią, a zatem nie mieć statusu odrębnej jednostki prawnej. W takich przypadkach zidentyfikowanie odpowiednich przedstawicieli kierownika jednostki lub osób sprawujących nadzór, do których należy zwrócić się po pisemne oświadczenia, może wymagać kierowania się zawodowym osądem.

Akceptacja i kontynuacja

Zdolności i kompetencje niezbędne do wykonania zlecenia (zob. par. 13(a)(i))

A7. Stosowne zdolności i kompetencje niezbędne do wykonania zlecenia obejmują kwestie takie jak:

* wiedza na temat stosownej branży,

* zrozumienie technologii informacyjnych i systemów,

* doświadczenie w obszarze oceny ryzyk związanych z odpowiednim zaprojektowaniem kontroli oraz

* doświadczenie w projektowaniu i przeprowadzaniu testów kontroli i ocenie rezultatów testów.

Stwierdzenie organizacji usługowej (zob. par. 13(b)(i))

A8. Odmowa dostarczenia pisemnego stwierdzenia przez organizację usługową po tym, gdy biegły rewident organizacji usługowej wyraził zgodę na akceptację lub kontynuację zlecenia, stanowi ograniczenie zakresu zlecenia, które sprawia, że biegły rewident wycofuje się z realizacji zlecenia. Jeśli prawo lub regulacja nie pozwala biegłemu rewidentowi organizacji usługowej wycofać się ze zlecenia, biegły rewident odmawia wyrażenia opinii.

Racjonalna podstawa dla stwierdzenia organizacji usługowej (zob. par. 13(b)(ii))

A9. W przypadku raportu typu 2 stwierdzenie organizacji usługowej zawiera oświadczenie, że kontrole powiązane z celami kontroli określonymi przez organizację usługową w opracowanym przez nią opisie jej systemu działały skutecznie w oznaczonym przedziale czasu. Stwierdzenie to może opierać się na czynnościach monitorujących organizacji usługowej. Monitorowanie kontroli jest procesem służącym ocenie skuteczności kontroli w oznaczonym okresie. Składa się na nie terminowa ocena skuteczności kontroli, identyfikowanie i informowanie odpowiednich osób z organizacji usługowej o słabościach oraz podejmowanie niezbędnych działań naprawczych. Organizacja usługowa realizuje monitorowanie kontroli bądź to przez systematyczne działania, bądź odrębne oceny lub kombinację tych dwóch podejść. Im wyższy poziom i skuteczność systematycznych czynności monitorujących, tym mniejsza potrzeba odrębnych ocen. Systematyczne czynności monitorujące są często wbudowane w zwykłe, powtarzalne czynności wykonywane w organizacji usługowej, i obejmują regularne czynności zarządcze i nadzorcze. Audytorzy wewnętrzni lub personel wykonujący podobne funkcje, mogą mieć wkład w monitorowanie działalności organizacji usługowej. Czynności monitorujące mogą również obejmować wykorzystywanie informacji przekazywanych przez strony trzecie, takich jak skargi klientów i uwagi regulatora, które mogą wskazywać na problemy lub podkreślać obszary wymagające poprawy. Fakt, że biegły rewident organizacji usługowej będzie sporządzał sprawozdanie na temat skuteczności działania kontroli, nie stanowi substytutu dla własnego procesu organizacji usługowej dostarczającego racjonalnej podstawy dla jej stwierdzenia.

Identyfikacja ryzyk (zob. 13(b)(iv))

A10. Zgodnie z tym, co zauważono w paragrafie 9(c), cele kontroli są powiązane z ryzykami, które kontrole mają ograniczać, np. ryzyko, że transakcja jest ujęta w złej kwocie lub w złym okresie, może być sformułowane jako cel kontroli, którym jest ujmowanie transakcji w prawidłowej kwocie oraz w prawidłowym okresie. Organizacja usługowa jest odpowiedzialna za identyfikację ryzyk, które zagrażają osiągnięciu celów kontroli, określonych w opisie jej systemu. Organizacja usługowa może posiadać formalny lub nieformalny proces identyfikacji stosownych ryzyk. Formalny proces może obejmować oszacowanie znaczenia zidentyfikowanych ryzyk, ocenę prawdopodobieństwa ich wystąpienia oraz podjęcie decyzji w sprawie działań będących reakcją na nie. Skoro jednak cele kontroli są powiązane z ryzykami, które kontrole mają ograniczać, przemyślana identyfikacja celów kontroli przy projektowaniu i wdrażaniu systemu organizacji usługowej może sama w sobie obejmować nieformalny proces identyfikacji stosownych ryzyk.

Akceptacja zmiany warunków zlecenia (zob. par. 14)

A11. Żądanie zmiany zakresu zlecenia może nie mieć racjonalnego uzasadnienia, kiedy np. formułowane jest żądanie wyłączenia pewnych celów kontroli z zakresu zlecenia, ze względu na prawdopodobieństwo, że opinia biegłego rewidenta organizacji usługowej zostałaby zmodyfikowana, lub organizacja usługowa nie dostarczy biegłemu rewidentowi organizacji usługowej pisemnego stwierdzenia i formułuje się żądanie o przeprowadzenie zlecenia zgodnie z MSUA 3000.

A12. Żądanie zmiany zakresu zlecenia może mieć racjonalne uzasadnienie, kiedy np. formułowane jest żądanie wyłączenia organizacji podwykonawczej ze zlecenia w przypadku, gdy organizacja usługowa nie może zorganizować dostępu dla swojego biegłego rewidenta, a metoda wykorzystywana w zakresie usług świadczonych przez tę organizację podwykonawczą jest zmieniana z metody włączenia na metodę wyłączenia.

Ocena odpowiedniości kryteriów (zob. par. 15-18)

A13. Kryteria muszą być dostępne dla zamierzonych użytkowników, aby umożliwić im zrozumienie podstawy stwierdzenia organizacji usługowej na temat rzetelnej prezentacji opisu jej systemu, odpowiedniości projektu kontroli oraz, w przypadku raportu typu 2., skuteczności działania kontroli powiązanych z celami kontroli.

A14. MSUA 3000 wymaga od biegłego rewidenta organizacji usługowej, aby między innymi ocenił, czy przyjęte kryteria są odpowiednie, oraz czy przedmiotowe zagadnienie jest odpowiednie ⁷²³ . Przedmiotowe zagadnienie jest podstawowym warunkiem zainteresowania zamierzonych użytkowników raportem atestacyjnym. Poniższa tabela identyfikuje przedmiotowe zagadnienie oraz minimalne kryteria, jakie należy spełnić dla każdej z opinii w przypadku raportów typu 1 i 2.

	Przedmiotowe zagadnienie	Kryteria	Uwagi
Opinia dotycząca rzetelnej prezentacji opisu systemu organizacji usługowej (raporty typu 1 i 2)	Objęty sprawozdaniem atestacyjnym biegłego rewidenta organizacji usługowej system organizacji usługowej, który prawdopodobnie jest stosowny dla kontroli wewnętrznej w jednostce korzystającej z organizacji usługowej, ponieważ dotyczy sprawozdawczości finansowej.	Opis jest rzetelnie prezentowany, jeśli: (a) prezentuje sposób, w jaki system organizacji usługowej został zaprojektowany i wdrożony, w tym zawiera, odpowiednio, kwestie zidentyfikowane w paragrafie 16(a)(i)-(viii), (b) w przypadku raportu typu 2, zawiera stosowne szczegóły zmian w systemie organizacji usługowej w ciągu okresu objętego opisem oraz (c) nie pomija ani nie zniekształca informacji stosownych dla zakresu systemu organizacji usługowej objętego opisem, potwierdzając jednocześnie, że opis został sporządzony po to, by sprostać powszechnym potrzebom szerokiego zakresu jednostek korzystających z organizacji usługowej i dlatego może nie obejmować każdego aspektu systemu organizacji usługowej, jaki poszczególne jednostki korzystające z organizacji usługowej mogą uznać za ważne w swoim specyficznym środowisku.	Poszczególne sformułowania kryteriów dotyczących tej opinii mogą wymagać dopasowania ich w sposób zapewniający spójność z kryteriami określonymi przez, np. prawo lub regulację, grupy użytkowników lub organizację zawodową. Przykłady kryteriów dotyczących tej opinii zostały przedstawione w przykładowym stwierdzeniu organizacji usługowej w załączniku 1. Paragrafy A21-A24 przedstawiają dalsze wskazówki na temat ustalania, czy kryteria te zostały spełnione. (W świetle wymogów MSUA 3000 informacją o przedmiotowym zagadnieniu ^724 dla tej opinii jest opracowanym przez organizację usługową opisem jej systemu oraz stwierdzeniem organizacji usługowej, że opis ten został rzetelnie zaprezentowany).
Opinia o odpowiedniości projektu i skuteczności działania (raporty typu 2)	Odpowiedniość projektu i skuteczność działania tych kontroli, które są niezbędne dla osiągnięcia celów kontroli określonych w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu.	Kontrole są odpowiednio zaprojektowane i działają skutecznie, jeśli: (a) organizacja usługowa zidentyfikowała ryzyka zagrażające osiągnięciu celów kontroli, określonych w opisie jej systemu, (b) kontrole zidentyfikowane w tym opisie, pod warunkiem ich funkcjonowania zgodnego z tym, jak zostały opisane, dostarczą wystarczającą pewność, że te ryzyka nie ograniczają osiągnięcia określonych celów kontroli oraz (c) kontrole były w sposób spójny stosowane w oznaczonym przedziale czasu, zgodnie z tym, jak zostały zaprojektowane, w tym, czy ręczne kontrole były stosowane przez osoby mające odpowiednie kompetencje i uprawnienia.	Jeżeli kryteria dla tej opinii są spełnione, kontrole dają wystarczającą pewność, że powiązane cele kontroli zostały osiągnięte w oznaczonym przedziale czasu. (W świetle wymogów MSUA 3000 informacją o przedmiotowym zagadnieniu dla tej opinii jest stwierdzeniem organizacji usługowej, że kontrole zostały odpowiednio zaprojektowane i że działają skutecznie).
			Cele kontroli, które są określone w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu, stanowią część kryteriów dla tych opinii. Określone cele kontroli będą różne w przypadku różnych zleceń. Jeśli, jako część formułowania opinii o opisie, biegły rewident organizacji usługowej stwierdzi, że określone cele kontroli nie zostały rzetelnie przedstawione, wówczas te cele kontroli nie są odpowiednie jako część kryteriów dla formułowania opinii o projekcie kontroli lub skuteczności działania kontroli.
Opinia o odpowiedniości projektu (raporty typu 1	Odpowiedniość projektu tych kontroli, które są niezbędne dla osiągnięcia celów kontroli określonych w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu.	Kontrole są odpowiednio zaprojektowane, jeśli: (a) organizacja usługowa zidentyfikowała ryzyka zagrażające osiągnięciu celów kontroli, określonych w opisie jej systemu oraz (b) kontrole zidentyfikowane w tym opisie, pod warunkiem ich zastosowania zgodnego z tym, jak zostały opisane, dostarczają wystarczającą pewność, że te ryzyka nie ograniczają osiągnięcia określonych celów kontroli.	Samo spełnienie tych kryteriów nie daje jakiejkolwiek pewności, że powiązane cele kontroli zostały osiągnięte, ponieważ nie uzyskano żadnej pewności co do działania kontroli. (W świetle wymogów MSUA 3000 informacją o przedmiotowym zagadnieniu dla tej opinii jest stwierdzenie organizacji usługowej, że kontrole zostały odpowiednio zaprojektowane).

A15. Paragraf 16(a) identyfikuje, jako odpowiednie, wiele elementów zawartych w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu. Elementy te mogą być nieodpowiednie, jeśli opisywany system nie jest systemem przetwarzającym transakcje, np. jeśli system odnosi się do ogólnych kontroli utrzymywania aplikacji IT, ale nie odnosi się do kontroli wbudowanych w samą aplikację.

Istotność (zob. par. 19, 54)

A16. W przypadku zlecenia, którego celem jest sporządzenie raportu na temat kontroli w organizacji usługowej, koncepcja istotności odnosi się do systemu będącego przedmiotem raportu, a nie do sprawozdań finansowych jednostek korzystających z organizacji usługowej. Biegły rewident organizacji usługowej planuje i przeprowadza procedury mające na celu ustalenie, czy opracowany przez organizację usługową opis jej systemu jest, we wszystkich istotnych aspektach, rzetelnie zaprezentowany, czy kontrole w organizacji usługowej są odpowiednio zaprojektowane, we wszystkich istotnych aspektach, oraz w przypadku raportu typu 2., czy kontrole w organizacji usługowej działają skutecznie, we wszystkich istotnych aspektach. Koncepcja istotności bierze pod uwagę, że raport atestacyjny biegłego rewidenta organizacji usługowej dostarcza informacji o systemie organizacji usługowej, aby sprostać powszechnym potrzebom informacyjnym szerokiego zakresu jednostek korzystających z organizacji usługowej i ich biegłych rewidentów, którzy posiadają zrozumienie sposobu, w jaki system został zastosowany.

A17. Istotność w odniesieniu do rzetelnej prezentacji opracowanego przez organizację usługową opisu jej systemu oraz w odniesieniu do projektu kontroli, obejmuje przede wszystkim rozważenie czynników jakościowych, np. czy opis zawiera znaczące aspekty przetwarzania istotnych transakcji, czy opis pomija lub zniekształca stosowne informacje, a także zdolność kontroli do tego, aby zgodnie z projektem, dawały wystarczającą pewność, że cele kontroli zostaną osiągnięte. Istotność w odniesieniu do opinii biegłego rewidenta organizacji usługowej o skuteczności działania kontroli obejmuje rozważenie czynników, zarówno ilościowych, jak i jakościowych, np. dopuszczalnego i stwierdzonego wskaźnika odchyleń (kwestia ilościowa) oraz rodzaju i przyczyny każdego zaobserwowanego odchylenia (kwestia jakościowa).

A18. Koncepcji istotności nie stosuje się przy ujawnianiu - w opisie testów kontroli - wyników tych testów, w przypadku których zidentyfikowano odchylenia. Wynika to za faktu, że w określonych okolicznościach, w jakich znajduje się dana jednostka korzystająca z organizacji usługowej lub biegły rewident tej jednostki, odchylenie może mieć znaczenie wykraczające poza to, czy według opinii biegłego rewidenta organizacji usługowej uniemożliwia ono, czy nie, skuteczne działanie kontroli, np. kontrola, z którą wiąże się odchylenie, może mieć szczególne znaczenie dla zapobieżenia pewnemu rodzajowi błędu, który może być istotny w szczególnych okolicznościach, związanych ze sporządzaniem sprawozdania finansowego jednostki korzystającej z organizacji usługowej.

Osiągnięcie zrozumienia systemu organizacji usługowej (zob. par. 20)

A19. Osiągnięcie zrozumienia systemu organizacji usługowej, w tym kontroli, objętych zakresem zlecenia, pomaga biegłemu rewidentowi organizacji usługowej w:

* zidentyfikowaniu granic tego systemu oraz jego interakcji z innymi systemami,

* ocenie, czy dokonany przez organizację usługową opis rzetelnie prezentuje zaprojektowany i wdrożony system,

* ustaleniu, które kontrole są niezbędne do osiągnięcia celów kontroli określonych w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu,

* ocenie, czy kontrole zostały odpowiednio zaprojektowane,

* ocenie, w przypadku raportu typu 2., czy kontrole działały skutecznie.

A20. Procedury biegłego rewidenta organizacji usługowej służące osiągnięciu tego zrozumienia mogą obejmować:

* skierowanie zapytań do tych osób z organizacji usługowej, które w ocenie biegłego rewidenta organizacji usługowej mogą posiadać stosowne informacje,

* obserwację operacji i inspekcję dokumentów, raportów, drukowanych i elektronicznych zapisów dotyczących przetwarzania transakcji,

* inspekcję wybranych umów między organizacją usługową i jednostkami korzystającymi z organizacji usługowej w celu zidentyfikowania jednakowych warunków tych umów,

* ponowne przeprowadzenie procedur kontroli.

Uzyskanie dowodów dotyczących opisu (zob. par. 21-22)

A21. Rozważenie poniższych pytań może pomóc biegłemu rewidentowi organizacji usługowej w ustaleniu, czy te aspekty opisu objęte zakresem zlecenia zostały rzetelnie przedstawione, we wszystkich istotnych aspektach:

* czy opis odnosi się do głównych aspektów świadczonych usług (objętych zakresem zlecenia), które zgodnie z uzasadnionym oczekiwaniem mogłyby być stosowne dla powszechnych potrzeb szerokiego zakresu biegłych rewidentów jednostek korzystających z organizacji usługowej, w związku z planowaniem przez nich badań sprawozdań finansowych jednostek korzystających z organizacji usługowej?

* czy opis jest sporządzony na takim poziomie szczegółowości, który zgodnie z uzasadnionym oczekiwaniem, mógłby dostarczyć szerokiemu zakresowi biegłych rewidentów jednostek korzystających z organizacji usługowej, informacji wystarczających dla osiągnięcia zrozumienia kontroli wewnętrznej zgodnie z MSB 315 (zmienionym) ⁷²⁵ ?; opis nie musi odnosić się do każdego aspektu przetwarzania w organizacji usługowej lub każdej usługi świadczonej na rzecz jednostki korzystającej z organizacji usługowej oraz nie musi być tak szczegółowy, iż potencjalnie mógłby umożliwić czytelnikowi naruszenie bezpieczeństwa lub innych kontroli w organizacji usługowej,

* czy opis został sporządzony w sposób, który nie pomija lub nie zniekształca informacji, co może wpływać na powszechne potrzeby decyzyjne szerokiego zakresu biegłych rewidentów jednostek korzystających z organizacji usługowej, np. czy opis zawiera jakiekolwiek znaczące braki lub niedokładności dotyczące przetwarzania, których biegły rewident organizacji usługowej jest świadomy?

* gdy niektóre cele kontroli, określone w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu, zostały wyłączone z zakresu zlecenia, czy opis wyraźnie identyfikuje te wyłączone cele?

* czy kontrole zidentyfikowane w opisie zostały wdrożone?

* czy kontrole uzupełniające w jednostce korzystającej z organizacji usługowej, jeśli istnieją, zostały odpowiednio opisane?; w większości przypadków opis celów kontroli jest tak sformułowany, że cele kontroli mogą zostać osiągnięte na drodze skutecznego działania kontroli wdrożonych przez samą organizację usługową; jednakże w niektórych przypadkach cele kontroli, określone w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu, nie mogą zostać osiągnięte przez samą organizację usługową, ponieważ ich osiągnięcie wymaga wdrożenia poszczególnych kontroli przez jednostki korzystające z organizacji usługowej; może być tak np. wtedy, gdy cele kontroli są wyznaczane przez organy regulacyjne; gdy opis nie zawiera kontroli uzupełniających w jednostce korzystającej z organizacji usługowej, to opis odrębnie identyfikuje te kontrole łącznie z poszczególnymi celami kontroli, które nie mogą być osiągnięte przez samą organizację usługową,

* jeśli zastosowano metodę włączenia, czy opis osobno identyfikuje kontrole w organizacji usługowej oraz kontrole w organizacji podwykonawczej; jeśli zastosowano metodę wyłączenia, czy opis identyfikuje funkcje, które wykonuje organizacja podwykonawcza; gdy zastosowano metodę wyłączenia, opis nie musi przedstawiać szczegółowego przetwarzania lub kontroli w organizacji podwykonawczej.

A22. Procedury biegłego rewidenta organizacji usługowej, służące ocenie rzetelnej prezentacji opisu, mogą obejmować:

* rozważenie charakterystyki jednostek korzystających z organizacji usługowej oraz sposobu, w jaki usługi świadczone przez organizację usługową prawdopodobnie na nie wpłyną, np. czy jednostki korzystające z organizacji usługowej należą do określonej branży i czy podlegają regulacjom agencji rządowych,

* lekturę standardowych umów lub standardowych warunków umów (jeśli istnieją), zawartych z jednostkami korzystającymi z organizacji usługowej, aby zdobyć zrozumienie wynikających z umowy obowiązków organizacji usługowej,

* obserwowanie procedur wykonanych przez pracowników organizacji usługowej,

* przegląd podręczników dotyczących polityki i procedury organizacji usługowej oraz innej dokumentacji systemów, np. w formie schematów i opisów.

A23. Paragraf 21(a) wymaga od biegłego rewidenta organizacji usługowej przeprowadzenia oceny, czy cele kontroli określone w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu są racjonalne w danych okolicznościach. Rozważenie poniższych pytań może pomóc biegłemu rewidentowi organizacji usługowej w tej ocenie:

* czy określone cele kontroli zostały wyznaczone przez organizację usługową lub przez strony trzecie, takie jak organy regulacyjne, grupę użytkowników lub organizację zawodową, które postępują zgodnie z przejrzystym, właściwym procesem,

* w przypadku, gdy określone cele kontroli zostały określone przez organizację usługową, czy odnoszą się one do rodzajów stwierdzeń powszechnie występujących w szerokim zakresie sprawozdań finansowych jednostek korzystających z organizacji usługowej, do których kontrole w organizacji usługowej mogłyby w uzasadniony sposób się odnosić?; chociaż biegły rewident organizacji usługowej zazwyczaj nie będzie w stanie ustalić, w jaki sposób kontrole w organizacji usługowej konkretnie odnoszą do stwierdzeń zawartych w poszczególnych sprawozdaniach finansowych jednostek korzystających z organizacji usługowej, zrozumienie przez biegłego rewidenta organizacji usługowej charakteru systemu organizacji usługowej, w tym kontroli oraz świadczonych usług, jest wykorzystywane do identyfikowania rodzajów stwierdzeń, do których te kontrole prawdopodobnie się odnoszą,

* gdy określone cele kontroli zostały sformułowane przez organizację usługową, to czy są kompletne?; kompletny zestaw celów kontroli może dostarczyć wielu szerokiemu zakresowi biegłych rewidentów jednostek korzystających z organizacji usługowej ramowych założeń służących do oceny wpływu kontroli w organizacji usługowej na stwierdzenia, najczęściej występujące w sprawozdaniach finansowych jednostek korzystających z organizacji usługowej.

A24. Procedury biegłego rewidenta organizacji usługowej służące ustaleniu, czy system organizacji usługowej został wdrożony, mogą być podobne i przeprowadzane w powiązaniu z procedurami służącymi osiągnięciu zrozumienia tego systemu. Mogą one także obejmować śledzenie pozycji przez system organizacji usługowej oraz, w przypadku raportu typu 2., mogą obejmować konkretne zapytania na temat zmian w kontrolach, które zostały wdrożone w ciągu okresu. Zmiany, które są znaczące dla jednostek korzystających z organizacji usługowej lub dla ich biegłych rewidentów, są zawierane w opisie systemu organizacji usługowej.

Uzyskanie dowodów dotyczących projektu kontroli (zob. par. 23, 28(b))

A25. Z punktu widzenia jednostki korzystającej z organizacji usługowej lub biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej kontrola jest odpowiednio zaprojektowana, jeśli samodzielnie lub w połączeniu z innymi kontrolami dostarczy - pod warunkiem jej przestrzegania w zadawalający sposób - wystarczającej pewności, że zapobiegnie istotnym zniekształceniom lub, że znaczące zniekształcenia zostaną wykryte i skorygowane. Organizacja usługowa lub biegły rewident organizacji usługowej nie są jednakże świadomi okoliczności, zachodzących w poszczególnych jednostkach korzystających z organizacji usługowej, które wyznaczyłyby, czy dane zniekształcenie wynikające z odchylenia kontroli jest, czy nie jest, istotne dla tych jednostek korzystających z organizacji usługowej. Dlatego z punktu widzenia biegłego rewidenta organizacji usługowej kontrola jest odpowiednio zaprojektowana, jeśli samodzielnie lub w połączeniu z innymi kontrolami dostarczy - pod warunkiem jej przestrzegania w zadawalający sposób - wystarczającej pewności, że zostały zrealizowane cele kontroli określone w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu.

A26. Biegły rewident organizacji usługowej może rozważyć diagramy przepływu, kwestionariusze lub tabele decyzyjne w celu ułatwienia zrozumienia projektu kontroli.

A27. Kontrole mogą składać się z licznych czynności ukierunkowanych na osiągnięcie celu kontroli. Zatem, jeśli biegły rewident organizacji usługowej oceni pewne czynności jako nieskuteczne w osiąganiu danego celu kontroli, występowanie innych czynności może umożliwić biegłemu rewidentowi organizacji usługowej wyciągnięcie wniosku, że kontrole powiązane z tym celem kontroli zostały odpowiednio zaprojektowane.

Uzyskiwanie dowodów dotyczących skuteczności działania kontroli

Ocena skuteczności działania (zob. par. 24)

A28. Z punktu widzenia jednostki korzystającej z organizacji usługowej lub biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej kontrola działa skutecznie, jeśli samodzielnie lub w połączeniu z innymi kontrolami daje wystarczającą pewność, że zapobiegnie istotnym zniekształceniom, spowodowanym oszustem lub błędem lub, że istotne zniekształcenia zostaną wykryte i skorygowane. Organizacja usługowa lub biegły rewident organizacji usługowej nie są jednakże świadomi okoliczności zachodzących w poszczególnych jednostkach korzystających z organizacji usługowej, które wyznaczyłyby, czy dane zniekształcenie wynikające z odchylenia kontroli wystąpiło, a jeśli tak, to czy jest ono istotne. Dlatego z punktu widzenia biegłego rewidenta organizacji usługowej kontrola działa skutecznie, jeśli samodzielnie lub w połączeniu z innymi kontrolami daje wystarczającą pewność, że zostały osiągnięte cele kontroli, określone w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu. Podobnie, organizacja usługowa lub biegły rewident organizacji usługowej nie są w stanie określić, czy jakiekolwiek zaobserwowane odchylenie kontroli skutkowałoby istotnym zniekształceniem z punktu widzenia pojedynczej jednostki korzystającej z organizacji usługowej.

A29. Osiągnięcie zrozumienia kontroli, wystarczające do zaopiniowania odpowiedniości ich projektu, nie jest wystarczającym dowodem dotyczącym skuteczności ich działania, chyba że zachodzi pewien automatyzm zapewniający zgodne działanie kontroli z tym, jak zostały zaprojektowane i wdrożone. Na przykład uzyskanie informacji o wdrożeniu kontroli ręcznych w danym momencie nie dostarcza dowodu na działanie tej kontroli w innych momentach. Jednakże z powodu nieodłącznej spójności przetwarzania IT, przeprowadzenie procedur służących ustaleniu projektu zautomatyzowanej kontroli oraz tego, czy została ona wdrożona, może służyć jako dowód skuteczności działania tej kontroli, zależnie od oceny i testowania przez biegłego rewidenta organizacji usługowej innych kontroli, takich jak kontrole zmian programu.

A30. Raport typu 2., aby mógł być przydatny dla biegłych rewidentów organizacji usługowej, zwykle obejmuje okres co najmniej 6 miesięcy. Jeśli okres jest krótszy niż 6 miesięcy, biegły rewident organizacji usługowej za odpowiednie może uznać opisanie w raporcie atestacyjnym biegłego rewidenta organizacji usługowej przyczyn przyjęcia krótszego okresu. Okoliczności mogące sprawić skutkować tym, że raport obejmie okres krótszy niż 6 miesięcy, obejmują gdy: (a) biegły rewident organizacji usługowej został zaangażowany w okresie bliskim daty, do której raport na temat kontroli ma zostać wydany, (b) organizacja usługowa (lub określony system lub aplikacja) działała przez okres krótszy niż 6 miesięcy lub (c) w kontrolach dokonano znaczących zmian i niewykonalne w praktyce jest czekanie 6 miesięcy na wydanie raportu lub też wydanie raportu na temat systemu zarówno przed, jak i po zmianach.

A31. Niektóre procedury kontroli mogą nie pozostawiać dowodu ich działania, który można poddać testowi w późniejszym terminie i dlatego biegły rewident organizacji usługowej może uznać za konieczne poddanie testowi skuteczności działania takich procedur kontroli w różnych momentach okresu sprawozdawczego.

A32. Biegły rewident organizacji usługowej dostarcza opinię o skuteczności działania kontroli w ciągu każdego okresu, dlatego wystarczające odpowiednie dowody dotyczące działania kontroli w ciągu bieżącego okresu są wymagane, aby biegły rewident organizacji usługowej wyraził tę opinię. Wiedza o odchyleniach zaobserwowanych przy poprzednich zleceniach może jednakże prowadzić biegłego rewidenta organizacji usługowej do zwiększenia zakresu testów w ciągu bieżącego okresu.

Test kontroli pośrednich (zob. par. 25(b))

A33. W niektórych okolicznościach konieczne może być uzyskanie dowodów wspierających skuteczność działania kontroli pośrednich. Na przykład, gdy biegły rewident organizacji usługowej zdecyduje się na przeprowadzenie testu skuteczności przeglądu raportów dotyczących wyjątków, w których to raportach są wyszczególnione transakcje sprzedaży wykraczające poza autoryzowane limity kredytowe, to przegląd oraz powiązane wynikające z niego działania stanowią kontrolę mającą bezpośrednie znaczenie dla biegłego rewidenta organizacji usługowej. Kontrole dokładności informacji w sprawozdaniach (np. ogólne kontrole IT) są opisywane jako "pośrednie" kontrole.

A34. Z powodu nieodłącznej spójności przetwarzania IT, dowody dotyczące wdrożenia automatycznych kontroli aplikacji, rozważane w połączeniu z dowodami skuteczności działania ogólnych kontroli organizacji usługowej (w szczególności zmian kontroli), mogą również dostarczać znaczących dowodów skuteczności jej działania.

Sposób wyboru pozycji do testu (zob. par. 25(c), 27)

A35. Biegły rewident organizacji usługowej ma do dyspozycji następujące sposoby wyboru pozycji do testu:

(a) wybór wszystkich pozycji (100% sprawdzenie); ten sposób może być odpowiedni dla testów kontroli, które są stosowane sporadycznie, np. raz na kwartał, lub kiedy dowody dotyczące stosowania kontroli sprawiają, że 100% sprawdzenie jest skuteczne efektywne,

(b) wybór szczególnych pozycji; zastosowanie tego sposobu może być odpowiednie, gdy 100% sprawdzenie nie byłoby efektywne, a próbkowanie nie byłoby skuteczne, co występuje w przypadku testów kontroli, które nie są stosowane z wystarczającą częstotliwością, aby mogły zapewnić dużą populację na potrzeby próbkowania, np. kontrole, które są stosowane co miesiąc lub co tydzień oraz

(c) próbkowanie; ten sposób może być odpowiedni w przypadku testów kontroli, które są stosowane często w jednolity sposób i które pozostawiają dokumentacyjne dowody ich stosowania.

A36. Chociaż wybiórcze sprawdzenie szczególnych pozycji będzie często efektywnym sposobem uzyskania dowodów, nie stanowi ono próbkowania. Wyników procedur zastosowanych do pozycji wybranych w ten sposób nie można ekstrapolować do całej populacji, a zatem wybiórcze sprawdzenie specyficznych pozycji nie dostarcza dowodów dotyczących pozostałej części populacji. Próbkowanie jest, z drugiej strony, zaprojektowane w celu umożliwienia wyciągnięcia wniosków na temat całej populacji na podstawie testu próbki pobranej z populacji.

Wyniki pracy funkcji audytu wewnętrznego

Osiągnięcie zrozumienia funkcji audytu wewnętrznego (zob. par. 30)

A37. Audyt wewnętrzny może być odpowiedzialny za dostarczanie analiz, ocen, zapewnień, rekomendacji i innych informacji kierownikowi jednostki i osobom sprawującym nadzór. Funkcja audytu wewnętrznego w organizacji usługowej może wykonywać czynności powiązane z własnym systemem kontroli wewnętrznej organizacji usługowej, bądź też działania powiązane z usługami i systemami, w tym z kontrolami, które organizacja usługowa dostarcza jednostkom korzystającym z organizacji usługowej.

Ustalenie czy i w jakim zakresie wykorzystać wyniki pracy audytorów wewnętrznych (zob. par. 33)

A38. Określając planowany wpływ wyników pracy audytorów wewnętrznych na rodzaj, czas przeprowadzenia lub zakres procedur biegłego rewidenta organizacji usługowej, poniższe czynniki mogą wskazywać na potrzebę zastosowania odmiennych lub mniej rozległych procedur niż te, które byłyby przeprowadzone w innych okolicznościach:

* rodzaj i zakres poszczególnych prac wykonanych lub tych, które mają być wykonane przez audytorów wewnętrznych, są dość ograniczone,

* praca audytorów wewnętrznych odnosi się do kontroli, które są mniej znaczące dla wniosków formułowanych przez biegłego rewidenta organizacji usługowej,

* prace wykonane lub te, które mają być wykonane przez audytorów wewnętrznych, nie wymagają dokonywania subiektywnych lub złożonych osądów.

Wykorzystanie wyników prac funkcji audytu wewnętrznego (zob. par. 34)

A39. Rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur biegłego rewidenta organizacji usługowej, dotyczących wyników prac audytorów wewnętrznych, będą zleżeć od przeprowadzonej przez biegłego rewidenta organizacji usługowej oceny znaczenia tych prac dla wniosków biegłego rewidenta organizacji usługowej (np. znaczenie ryzyk, które testowane kontrole mają łagodzić), oceny funkcji audytu wewnętrznego oraz oceny poszczególnych wyników prac audytorów wewnętrznych. Takie procedury mogą obejmować:

* sprawdzenie pozycji, które już zostały sprawdzone przez audytorów wewnętrznych,

* sprawdzenie innych, podobnych pozycji oraz

* obserwację procedur przeprowadzanych przez audytorów wewnętrznych.

Wpływ na raport atestacyjny biegłego rewidenta organizacji usługowej (zob. par. 36-37)

A40. Niezależnie od stopnia autonomii i obiektywizmu funkcji audytu wewnętrznego, taka funkcja nie jest niezależna od organizacji usługowej, czego wymaga się od biegłego rewidenta organizacji usługowej wykonującego zlecenie. Biegły rewident organizacji usługowej ponosi wyłączną odpowiedzialność za opinię wyrażoną w raporcie atestacyjnym biegłego rewidenta organizacji usługowej i odpowiedzialności tej nie ogranicza fakt wykorzystania przez biegłego rewidenta organizacji usługowej wyników pracy audytorów wewnętrznych.

A41. Biegły rewident organizacji usługowej może opisać prace wykonane przez funkcję audytu wewnętrznego na wiele sposobów, np.:

* zawierając materiały wprowadzające do opisów testów kontroli wskazujące, że pewne prace wykonane przez funkcję audytu wewnętrznego zostały wykorzystane przy przeprowadzaniu testów kontroli,

* przypisanie poszczególnych testów do audytu wewnętrznego.

Pisemne oświadczenia (zob. par. 38, 40)

A42. Pisemne oświadczenia wymagane przez paragraf 38 są odrębne i dodatkowe wobec stwierdzenia organizacji usługowej, zdefiniowanego w paragrafie 9(o).

A43. Jeżeli organizacja usługowa nie dostarcza pisemnych oświadczeń wymaganych zgodnie z paragrafem 38(c) niniejszego standardu, odpowiednie może być zmodyfikowanie opinii biegłego rewidenta organizacji usługowej zgodnie z paragrafem 55(d) niniejszego standardu.

Inne informacje (zob. par. 42)

A44. Kodeks IESBA wymaga, aby biegły rewident organizacji usługowej nie był kojarzony z informacjami, gdy biegły rewident organizacji usługowej jest przekonany, że informacje:

(a) zawierają istotnie nieprawdziwe lub wprowadzające w błąd stwierdzenia,

(b) zawierają stwierdzenia lub informacje przedstawione w sposób nieuporządkowany lub

(c) pomijają lub zaciemniają informacje, które wymagają zawarcia w przypadku, gdy takie pominięcie lub zaciemnienie mogłoby wprowadzać w błąd ⁷²⁶ .

Jeśli inne informacje zamieszczone w dokumencie, zawierającym opracowany przez organizację usługową opis jej systemu oraz raport atestacyjny biegłego rewidenta organizacji usługowej, zawierają wybiegające w przyszłość informacje, takie jak plany naprawcze lub awaryjne, lub plany modyfikacji systemu, które będą się odnosić do odchyleń zidentyfikowanych w raporcie atestacyjnym biegłego rewidenta lub deklaracje o charakterze promocyjnym nie znajdujące racjonalnego uzasadnienia, to biegły rewident może poprosić o usunięcie tych informacji lub o ich korektę.

A45. Jeśli organizacja usługowa odmawia usunięcia lub korekty tych innych informacji, odpowiednie może być podjęcie dalszych działań, np.:

* żądanie od organizacji usługowej skonsultowania się ze swoim doradcą prawnym w sprawie właściwego kierunku działań,

* opisanie w raporcie atestacyjnym istotnej niespójności lub istotnego zniekształcenia faktów,

* wstrzymanie wydania raportu atestacyjnego do czasu rozwiązania kwestii,

* wycofanie się ze zlecenia.

Dokumentacja (zob. par. 51)

A46. MSKJ 1 (lub krajowe wymogi, które są co najmniej w równym stopniu wymagające) wymaga, aby firmy audytorskie ustanowiły polityki i procedury w celu terminowego zakończenia gromadzenia akt zlecenia ⁷²⁷ . Odpowiednie ograniczenie czasowe, w którym należy zakończyć gromadzenie ostatecznych akt zlecenia, zwykle nie przekracza 60 dni, licząc od daty raportu biegłego rewidenta organizacji usługowej ⁷²⁸ .

Sporządzenie raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej

Treść raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej (zob. par. 53)

A47. Przykłady raportów atestacyjnych biegłego rewidenta organizacji usługowej oraz powiązane stwierdzenia organizacji usługowych zostały zawarte w załącznikach 1 i 2.

Zamierzeni użytkownicy i cele raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej (zob. par. 53(e))

A48. Kryteria stosowane do zleceń sporządzania raportów na temat kontroli w organizacji usługowej są stosowne tylko dla celów dostarczania informacji o systemie organizacji usługowej, w tym o kontrolach, osobom, które posiadają zrozumienie sposobu, w jaki system został zastosowany do sprawozdawczości finansowej jednostek korzystających z organizacji usługowej. W związku z tym stwierdza się to w raporcie atestacyjnym biegłego rewidenta organizacji usługowej. Ponadto biegły rewident organizacji usługowej może uznać za odpowiednie zawarcie sformułowania, które szczególnie ogranicza udostępnianie raportu atestacyjnego inaczej niż do zamierzonych użytkowników, wykorzystywanie sprawozdania przez inne podmioty lub jego wykorzystywanie w innych celach.

Opis testów kontroli (zob. par. 54)

A49. Opisanie rodzaju testów kontroli, w przypadku raportu typu 2., pomaga czytelnikom raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej, jeśli biegły rewident organizacji usługowej zamieszcza:

* wyniki wszystkich testów, w przypadku których zidentyfikowano odchylenia, nawet jeśli zostały zidentyfikowane inne kontrole pozwalające biegłemu rewidentowi organizacji usługowej na wyciągnięcie wniosku, że stosowny cel kontroli został osiągnięty lub że objęta testem kontrola została następnie usunięta z opisu systemu organizacji usługowej,

* informacje o czynnikach sprawczych zidentyfikowanych odchyleń w zakresie, w jakim biegły rewident organizacji usługowej zidentyfikował takie czynniki.

Opinie zmodyfikowane (zob. par. 55)

A50. Przykłady ilustrujące elementów zmodyfikowanych raportów atestacyjnych biegłego rewidenta organizacji usługowej zostały zawarte w załączniku 3.

A51. Nawet, jeżeli biegły rewident organizacji usługowej wyraził opinię negatywną lub odmówił wyrażenia opinii, odpowiednie może być, aby w akapicie uzasadniającym modyfikację opisać przyczyny wszelkich innych kwestii, o których biegły rewident organizacji usługowej wie, że wymagałyby modyfikacji opinii, a także skutki tych kwestii.

A52. Gdy formułuje się odmowę wyrażenia opinii z powodu ograniczenia zakresu, zazwyczaj nie jest odpowiednie identyfikowanie przeprowadzonych procedur ani zamieszczanie oświadczeń, opisujących charakterystykę zlecenia biegłego rewidenta organizacji usługowej, gdyż podjęcie tych działań mogłoby przyćmić fakt odstąpienia od wyrażenia opinii.

Pozostałe obowiązki dotyczące komunikowania się (zob. par. 56)

A53. Odpowiednie działania w ramach reakcji na okoliczności zidentyfikowane w paragrafie 56 mogą obejmować:

* zasięgnięcie porady prawnej na temat konsekwencji różnych kierunków działań,

* komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór w organizacji usługowej,

* komunikowanie się ze stronami trzecimi (np. z regulatorem), jeśli jest to wymagane,

* zmodyfikowanie opinii biegłego rewidenta organizacji usługowej lub dodanie akapitu dotyczącego innych kwestii,

* wycofanie się ze zlecenia.

Załącznik  1

Przykłady stwierdzeń organizacji usługowej

Poniższe przykłady stwierdzeń organizacji usługowej mają jedynie charakter wskazówek i z założenia nie są wyczerpujące ani nie mają zastosowania do wszystkich sytuacji.

Przykład 1: Stwierdzenie typu 2. wydane przez organizację usługową

Stwierdzenie organizacji usługowej

Załączony opis został sporządzony dla klientów, dla których był stosowany system [rodzaj lub nazwa] oraz dla ich biegłych rewidentów mających wystarczające zrozumienie opisu, aby łącznie z innymi informacjami, w tym informacjami o kontrolach wykonywanych przez samych klientów móc rozważyć go przy ocenie ryzyk istotnych zniekształceń sprawozdań finansowych klientów. [Nazwa jednostki] potwierdza, że:

(a) załączony opis zamieszczony na stronach [bb-cc]rzetelnie przedstawia system [rodzaj lub nazwa] dotyczący przetwarzania transakcji klientów w ciągu okresu od [data] do [data]. Kryteria stosowane do dokonania tego stwierdzenia zakładają, że załączony opis:

(i) przedstawia sposób, w jaki system został zaprojektowany i wdrożony, w tym:

* rodzaje świadczonych usług obejmujących, odpowiednio, grupy przetwarzanych transakcji,

* procedury zarówno w ramach systemów informacyjnych, jak i systemów ręcznych, za pomocą których transakcje były inicjowane, rejestrowane, przetwarzane, gdy to niezbędne poprawiane oraz przenoszone do sprawozdań sporządzanych dla klientów,

* powiązane zapisy księgowe, informacje wspierające i poszczególne salda, które były wykorzystywane do inicjowania, rejestrowania, przetwarzania i wykazywania transakcji, w tym korygowania niepoprawnych informacji, oraz sposobu przenoszenia informacji do sprawozdań sporządzanych dla klientów,

* w jaki sposób system traktował znaczące zdarzenia i warunki, inne niż transakcje,

* proces, który zastosowano do sporządzania sprawozdań dla klientów,

* stosowne cele kontroli i kontrole zaprojektowane, aby te cele osiągnąć,

* kontrole, które, jak zakładaliśmy projektując system, zostaną wdrożone przez jednostkę korzystającą z organizacji usługowej i które, o ile to niezbędne dla osiągnięcia celów kontroli, określonych w załączonym opisie, są zidentyfikowane w tym opisie łącznie z poszczególnymi celami kontroli, które nie mogą być osiągane wyłącznie przez nas samych,

* pozostałe aspekty naszego środowiska kontroli, procesu oceny ryzyka, systemu informacyjnego (obejmującego powiązane procesy gospodarcze) oraz komunikacji, działań kontrolnych i kontroli monitorujących, które były stosowane dla przetwarzania i sprawozdawczości dotyczącej transakcji klientów,

(ii) zawiera stosowne szczegóły zmian systemu organizacji usługowej w okresie od [data] do [data],

(iii) nie pomija lub nie zniekształca informacji stosownych dla zakresu opisywanego systemu, potwierdzając jednocześnie, że opis ten został sporządzony w celu zaspokojenia powszechnych potrzeb szerokiego zakresu klientów i ich biegłych rewidentów i dlatego może nie obejmować każdego aspektu systemu, który poszczególni klienci mogą uznać za ważny w swoim specyficznym środowisku;

(b) kontrole powiązane z celami kontroli określonymi w załączonym opisie zostały odpowiednio zaprojektowane i działały skutecznie przez okres od [data] do [data]. Kryteria stosowane do sformułowania tego stwierdzenia były następujące:

(i) ryzyka zagrażające osiągnięciu celów kontroli określonych w opisie zostały zidentyfikowane,

(ii) zidentyfikowane kontrole, jeżeli będą działały zgodnie z tym, jak zostały opisane, dadzą wystarczającą pewność, że ryzyka te nie uniemożliwiały osiągania określonych celów kontroli oraz

(iii) kontrole były stosowane zgodnie z tym, jak zostały zaprojektowane, w tym kontrole ręczne były stosowane przez osoby mające odpowiednie kompetencje i uprawnienia przez okres od [data] do [data].

Przykład 2: Stwierdzenie typu 1 wydane przez organizację usługową

Załączony opis został sporządzony dla klientów, dla których był stosowany system [rodzaj lub nazwa] oraz dla ich biegłych rewidentów, mających wystarczające zrozumienie opisu, aby łącznie z innymi informacjami, w tym informacjami o kontrolach wykonywanych przez samych klientów, mogli rozważyć go przy osiąganiu zrozumienia systemów informacyjnych klientów, stosownych dla sprawozdawczości finansowej. [Nazwa jednostki] potwierdza, że:

(a) załączony opis zamieszczony na stronach [bb-cc] rzetelnie przedstawia system [rodzaj lub nazwa] dotyczący przetwarzania transakcji klientów na dzień [data]. Kryteria stosowane dla dokonania tego stwierdzenia były takie, że załączony opis:

(i) przedstawia sposób, w jaki system został zaprojektowany i wdrożony, w tym:

* rodzaje świadczonych usług obejmujących, odpowiednio, grupy przetwarzanych transakcji,

* procedury, zarówno w ramach systemów informacyjnych, jak i systemów ręcznych, za pomocą których transakcje były inicjowane, rejestrowane, przetwarzane, gdy to niezbędne poprawiane, oraz przenoszone do sprawozdań sporządzanych dla klientów,

* powiązane zapisy księgowe, informacje wspierające i poszczególne salda, które były wykorzystywane do inicjowania, rejestrowania, przetwarzania i wykazywania transakcji, w tym korygowania niepoprawnych informacji, oraz sposobu przenoszenia informacji do sprawozdań sporządzanych dla klientów,

* w jaki sposób system traktował znaczące zdarzenia i warunki, inne niż transakcje,

* proces, który zastosowano do sporządzania sprawozdań dla klientów,

* stosowne cele kontroli i kontrole zaprojektowane, aby te cele osiągać,

* kontrole, które jak zakładaliśmy projektując system, zostaną wdrożone przez jednostki korzystające z organizacji usługowej i które, o ile to niezbędne dla osiągnięcia celów kontroli, określonych w załączonym opisie, są zidentyfikowane w tym opisie łącznie z poszczególnymi celami kontroli, które nie mogą być osiągane wyłącznie przez nas samych,

* pozostałe aspekty naszego środowiska kontroli, procesu oceny ryzyka, systemu informacyjnego (obejmującego powiązane procesy gospodarcze) oraz komunikacji, działań kontrolnych i kontroli monitorujących, które były stosowne dla przetwarzania i sprawozdawczości dotyczącej transakcji klientów,

(ii) nie pomija lub nie zniekształca informacji stosownych dla zakresu opisywanego systemu, potwierdzając jednocześnie, że opis ten został sporządzony w celu zaspokojenia powszechnych potrzeb szerokiego zakresu klientów i ich biegłych rewidentów i dlatego może nie obejmować każdego aspektu systemu, który poszczególni klienci mogą uznać za ważny w swoim specyficznym środowisku;

(b) kontrole powiązane z celami kontroli, określonymi w załączonym opisie, zostały odpowiednio zaprojektowane na dzień [data]. Kryteria stosowane do dokonania tego stwierdzenia były następujące:

(i) ryzyka zagrażające osiągnięciu celów kontroli, określonych w opisie, zostały zidentyfikowane oraz

(ii) zidentyfikowane kontrole, jeżeli będą działały zgodnie z tym, jak zostały opisane, dadzą wystarczającą pewność, że ryzyka te nie przeszkadzają w osiągnięciu określonych celów kontroli.

Załącznik  2

Przykłady raportów atestacyjnych biegłego rewidenta organizacji usługowej

Poniższe przykłady raportów mają jedynie charakter wskazówek i z założenia nie są wyczerpujące ani nie mają zastosowania do wszystkich sytuacji.

Przykład 1:

Raport atestacyjny typu 2. biegłego rewidenta organizacji usługowej

Raport atestacyjny niezależnego biegłego rewidenta organizacji usługowej na temat opisu kontroli, ich projektu i skuteczności działania

Do: Organizacji usługowej XYZ

Zakres

Zlecono nam sporządzenie raportu na temat zamieszczonego na stronach [bb-cc], opracowanego przez organizację usługową XYZ, opisu jej systemu [rodzaj i nazwa] przetwarzania transakcji klientów w okresie od [data] do [data] ("Opis") oraz na temat projektu i działania kontroli powiązanych z celami kontroli określonymi w tym opisie ⁷²⁹ .

Odpowiedzialność organizacji usługowej XYZ

Organizacja usługowa XYZ jest odpowiedzialna za: sporządzenie opisu i załączonego na stronie [aa] stwierdzenia, w tym za kompletność, dokładność i metodę prezentacji opisu i stwierdzenia, za świadczenie usług objętych opisem, za określenie celów kontroli oraz za zaprojektowanie, wdrożenie i skuteczne działanie kontroli, aby osiągnąć określone cele kontroli.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta organizacji usługowej

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o opracowanym przez organizację usługową XYZ opisie oraz o projekcie i działaniu kontroli powiązanych z celami kontroli, określonymi w tym opisie, na podstawie przeprowadzonych przez nas procedur. Wykonaliśmy zlecenie zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Atestacyjnych 3402 Raporty atestacyjne na temat kontroli w organizacji usługowej, wydanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Badania i Usług Atestacyjnych. Standard ten wymaga od nas przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia naszych procedur w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, czy we wszystkich istotnych aspektach, opis został rzetelnie przedstawiony, oraz czy kontrole zostały odpowiednio zaprojektowane i działają skutecznie.

Zlecenie atestacyjne polegające na sporządzeniu raportu na temat opisu, projektu i skuteczności działania kontroli w organizacji usługowej, obejmuje przeprowadzenie procedur służących uzyskaniu dowodów dotyczących ujawnień zawartych w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu oraz projektu i skuteczności działania kontroli. Wybrane procedury zależą od osądu biegłego rewidenta organizacji usługowej, w tym od oceny ryzyk, że opis nie został rzetelnie przedstawiony oraz że kontrole nie są odpowiednio zaprojektowane lub nie działają skutecznie. Zastosowane przez nas procedury obejmowały przeprowadzenie testów skuteczności działania tych kontroli, które uznaliśmy za konieczne dla dostarczenia wystarczającej pewności, że cele kontroli określone w opisie zostały osiągnięte. Tego rodzaju zlecenie atestacyjne obejmuje także ocenę ogólnej prezentacji opisu, odpowiedniości celów w nim zawartych oraz odpowiedniości kryteriów wyszczególnionych przez organizację usługową i opisanych na stronie [αα].

Naszym zdaniem uzyskane przez nas dowody stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia naszej opinii.

Ograniczenia kontroli w organizacji usługowej

Organizacja usługowa XYZ opracowała opis w celu zaspokojenia powszechnych potrzeb szerokiego zakresu klientów i ich biegłych rewidentów i dlatego opis ten może nie obejmować każdego aspektu systemu, który poszczególni klienci mogą uznać za ważny w swoim specyficznym środowisku. Także z racji swej natury, kontrole w organizacji usługowej mogą nie zapobiegać lub nie wykrywać wszystkich błędów lub braków w przetwarzaniu lub prezentacji transakcji. Także dokonywanie projekcji oceny skuteczności na przyszłe okresy jest obarczone ryzykiem, że kontrole w organizacji usługowej mogą stać się nieodpowiednie lub mogą nie działać.

Opinia

Nasza opinia została sporządzona na podstawie ustaleń przedstawionych w niniejszym raporcie. Kryteria, które zastosowaliśmy formułując naszą opinię, zostały opisane na stronie [αα]. Naszym zdaniem, we wszystkich istotnych aspektach:

(a) opis rzetelnie przedstawia system [rodzaj lub nazwa], zgodnie z tym, jak został zaprojektowany i wdrożony w okresie od [data] do [data],

(b) kontrole powiązane z celami kontroli, określonymi w opisie, zostały odpowiednio zaprojektowane w okresie od [data] do [data] oraz

(c) kontrole objęte testami, które były niezbędne dla dostarczenia wystarczającej pewności, że cele kontroli określone w opisie zostały osiągnięte, działały skutecznie w okresie od [data] do [data].

Opis testów kontroli

Poszczególne kontrole objęte testami oraz rodzaj, czas przeprowadzenia i wyniki tych testów zostały przedstawione na stronach [yy-zz].

Zamierzeni użytkownicy i cel

Niniejszy raport i opis testów kontroli, zamieszczony na stronach [yy-zz], są przeznaczone wyłącznie dla klientów korzystających z systemu organizacji usługowej XYZ [rodzaj i nazwa] oraz dla ich biegłych rewidentów, posiadających wystarczające zrozumienie tego systemu, aby łącznie z innymi informacjami, w tym informacjami o kontrolach wykonywanych przez samych klientów, mogli rozważyć go przy ocenie ryzyk istotnych zniekształceń sprawozdań finansowych klientów.

[Podpis biegłego rewidenta organizacji usługowej]

[Data raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej]

[Adres biegłego rewidenta organizacji usługowej]

Przykład 2:

Raport atestacyjny typu 1 biegłego rewidenta organizacji usługowej

Raport atestacyjny niezależnego biegłego rewidenta organizacji usługowej na temat opisu kontroli oraz ich projektu

Do: Organizacji usługowej XYZ

Zakres

Zlecono nam sporządzenie raportu na temat zamieszczonego na stronach [bb-cc], opracowanego przez organizację usługową XYZ, opisu jej systemu [rodzaj i nazwa] przetwarzania transakcji klientów na dzień [data] ("Opis") oraz na temat projektu kontroli powiązanych z celami kontroli określonymi w tym opisie ⁷³⁰ .

Nie przeprowadziliśmy żadnych procedur dotyczących skuteczności działania kontroli objętych opisem, a zatem nie wyrażamy o tym opinii.

Odpowiedzialność organizacji usługowej XYZ

Organizacja usługowa XYZ jest odpowiedzialna za: opracowane opisu i załączonego na stronie [aa] stwierdzenia, w tym za kompletność, dokładność i metodę prezentacji opisu i stwierdzenia, za świadczenie usług objętych opisem, za określenie celów kontroli oraz za zaprojektowanie, wdrożenie i skuteczne działanie kontroli, aby osiągnąć określone cele kontroli.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta organizacji usługowej

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii o opracowanym przez organizację usługową XYZ opisie oraz o projekcie kontroli, powiązanych z celami kontroli określonymi w tym opisie, na podstawie przeprowadzonych przez nas procedur. Wykonaliśmy zlecenie zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Atestacyjnych 3402 Raporty atestacyjne na temat kontroli organizacji usługowej, wydanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Badania i Usług Atestacyjnych. Standard ten wymaga od nas przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia naszych procedur w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, czy we wszystkich istotnych aspektach, opis został rzetelnie przedstawiony oraz kontrole zostały odpowiednio zaprojektowane we wszystkich istotnych aspektach.

Zlecenie atestacyjne polegające na sporządzeniu raportu na temat projektu kontroli w organizacji usługowej obejmuje przeprowadzenie procedur służących uzyskaniu dowodów dotyczących ujawnień zawartych w opisie systemu opracowanym przez organizację usługową oraz dowodów dotyczących projektu kontroli. Wybrane procedury zależą od osądu biegłego rewidenta organizacji usługowej, w tym od oceny, że opis nie jest rzetelnie przedstawiony oraz że kontrole nie są odpowiednio zaprojektowane. Tego rodzaju zlecenie atestacyjne obejmuje także ocenę ogólnej prezentacji opisu, odpowiedniości celów kontroli w nim zawartych oraz adekwatności kryteriów wyszczególnionych przez organizację usługową i opisanych na stronie [aa].

Zgodnie z tym, na co wskazaliśmy powyżej, nie przeprowadzaliśmy żadnych procedur dotyczących skuteczności działania kontroli objętych opisem, a zatem nie wyrażamy o tym opinii.

Naszym zdaniem uzyskane przez nas dowody stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia naszej opinii.

Ograniczenia kontroli w organizacji usługowej

Organizacja usługowa XYZ sporządziła opis, aby zaspokoić powszechne potrzeby szerokiego zakresu klientów i ich biegłych rewidentów i dlatego opis ten może nie obejmować każdego aspektu systemu, jaki poszczególni klienci mogą uznać za ważny w swoim specyficznym środowisku. Także ze względu nastoją naturę, kontrole w organizacji usługowej mogą nie zapobiegać lub nie wykrywać wszystkich błędów lub pominięć w przetwarzaniu lub prezentacji transakcji.

Opinia

Nasza opinia została sporządzona na podstawie ustaleń przedstawionych w niniejszym raporcie. Kryteria, którymi posłużyliśmy się formułując naszą opinię, zostały opisane na stronie [aa]. Naszym zdaniem, we wszystkich istotnych aspektach:

(a) opis rzetelnie przedstawia system [rodzaj lub nazwa], zgodnie z tym, jak został zaprojektowany i wdrożony na dzień [data] oraz

(b) kontrole powiązane z celami kontroli określonymi w opisie zostały odpowiednio zaprojektowane na dzień [data].

Zamierzeni użytkownicy i cel

Niniejszy raport jest przeznaczony jedynie dla klientów, którzy korzystali z systemu [rodzaj i nazwa] organizacji usługowej XYZ oraz dla ich biegłych rewidentów, posiadających wystarczające zrozumienie tego systemu, aby łącznie z innymi informacjami, w tym informacjami o kontrolach wykonywanych przez samych klientów, mogli rozważyć go przy osiąganiu zrozumienia systemów informacyjnych klientów stosownych dla sprawozdawczości finansowej.

[Podpis biegłego rewidenta organizacji usługowej]

[Data raportu atestacyjnego biegłego rewidenta organizacji usługowej]

[Adres biegłego rewidenta organizacji usługowej]

Załącznik  3

Przykłady zmodyfikowanych raportów atestacyjnych biegłego rewidenta organizacji usługowej

Poniższe przykłady zmodyfikowanych raportów mają jedynie charakter wskazówek i z założenia nie są wyczerpujące ani nie mają zastosowania do wszystkich sytuacji. Opierają się na przykładach raportów zawartych w załączniku 2.

Przykład 1:

Opinia z zastrzeżeniem - opracowany przez organizację usługową opis nie jest rzetelnie przedstawiony we wszystkich istotnych aspektach

...

Odpowiedzialność biegłego rewidenta organizacji usługowej

...

Naszym zdaniem uzyskane przez nas dowody stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia naszej opinii z zastrzeżeniem.

Uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem

Załączony opis stwierdza na stronie [mn], że organizacja usługowa XYZ stosuje numery identyfikacyjne użytkownika oraz hasła, mające zapobiegać nieuprawnionemu dostępowi do systemu. Na podstawie przeprowadzonych procedur, które obejmowały kierowanie zapytań do pracowników oraz obserwację czynności, ustaliliśmy że numery identyfikacyjne użytkownika oraz hasła są stosowane w aplikacjach A i B, ale nie są stosowane w aplikacjach C i D.

Opinia z zastrzeżeniem

Nasza opinia została sporządzona na podstawie ustaleń przedstawionych w niniejszym raporcie. Kryteria, które zastosowaliśmy formułując naszą opinię, zostały opisane w stwierdzeniu organizacji usługowej XYZ, znajdującym się na stronie [aa]. Naszym zdaniem, za wyjątkiem kwestii omówionej w uzasadnieniu opinii z zastrzeżeniem:

(a)...

Przykład 2:

Opinia z zastrzeżeniem - kontrole nie są odpowiednio zaprojektowane, aby dostarczyć wystarczającej pewności, że cele kontroli określone w opracowanym przez organizację usługową opisie jej systemu zostaną osiągnięte, jeśli kontrole działają skutecznie

...

Odpowiedzialność biegłego rewidenta organizacji usługowej

Naszym zdaniem uzyskane przez nas dowody stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia naszej opinii z zastrzeżeniem.

Uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem

Zgodnie z tym, jak zostało to omówione na stronie [mn] załączonego opisu, organizacja usługowa XYZ dokonuje od czasu do czasu zmian w aplikacjach programu, aby skorygować słabości lub ulepszyć możliwości. Procedury stosowane podczas ustalania, czy należy dokonać zmian, podczas projektowania zmian i ich wdrażania, nie obejmują przeglądu i zatwierdzenia przez uprawnione osoby, które są niezależne od osób zaangażowanych we wprowadzanie tych zmian. Nie funkcjonują także szczególne wymogi dotyczące testowania takich zmian lub dostarczania uprawnionym osobom dokonującym przeglądu wyników testów przed wprowadzeniem zmian.

Opinia z zastrzeżeniem

Nasza opinia została sporządzona na podstawie ustaleń przedstawionych w niniejszym raporcie. Kryteria, które zastosowaliśmy formułując naszą opinię, zostały opisane w stwierdzeniu organizacji usługowej XYZ zamieszczonym na stronie [aa]. Naszym zdaniem, za wyjątkiem kwestii omówionej w uzasadnieniu opinii z zastrzeżeniem:

(a)...

Przykład 3:

Opinia z zastrzeżeniem - kontrole nie działały skutecznie przez określony okres (dotyczy wyłącznie raportu typu 2)

...

Odpowiedzialność biegłego rewidenta organizacji usługowej

...

Naszym zdaniem uzyskane przez nas dowody stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia naszej opinii z zastrzeżeniem.

Uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem

Organizacja usługowa XYZ stwierdza w swoim opisie, że posiada automatyczne kontrole uzgadniające otrzymane spłaty pożyczki z wygenerowanymi danymi wyjściowymi. Jednakże, zgodnie z omówieniem na stronie [mn] opisu, ta kontrola na skutek błędu oprogramowania nie działała skutecznie w okresie od dzień/miesiąc/rok do dzień/miesiąc/rok. Wskutek tego nie osiągnięto celu kontroli stanowiącego, iż "kontrole dostarczają wystarczającej pewności, że otrzymane spłaty pożyczek były odpowiednio rejestrowane" w okresie od dzień/miesiąc/rok do dzień/miesiąc/rok. Organizacja usługowa XYZ wprowadziła zmianę do programu wykonującego obliczenia na dzień [data], i nasze testy wskazują, że program działał skutecznie w okresie od dzień/miesiąc/rok do dzień/miesiąc/rok.

Opinia z zastrzeżeniem

Nasza opinia została sporządzona na podstawie ustaleń przedstawionych w niniejszym raporcie. Kryteria, które zastosowaliśmy formułując naszą opinię, zostały opisane w stwierdzeniu organizacji usługowej XYZ, zamieszczonym na stronie [aa]. Naszym zdaniem, za wyjątkiem kwestii omówionej w uzasadnieniu opinii z zastrzeżeniem:

...

Przykład 4:

Opinia z zastrzeżeniem - biegły rewident organizacji usługowej nie jest w stanie uzyskać wystarczających odpowiednich dowodów

...

Odpowiedzialność biegłego rewidenta organizacji usługowej

...

Naszym zdaniem uzyskane przez nas dowody stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia naszej opinii z zastrzeżeniem.

Uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem

Organizacja usługowa XYZ stwierdza w swoim opisie, że posiada automatyczne kontrole uzgadniające otrzymane spłaty pożyczki z wygenerowanymi danymi wyjściowymi. Jednakże zapisy elektroniczne potwierdzające dokonywanie tych uzgodnień za okres od dzień/miesiąc/rok do dzień/miesiąc rok zostały usunięte na skutek błędu przetwarzania komputerowego i dlatego nie byliśmy w stanie przeprowadzić testu działania tej kontroli za ten okres. W zawiązku z tym nie byliśmy w stanie ustalić, czy cel kontroli stanowiący, iż "kontrole dostarczają wystarczającej pewności, że otrzymane spłaty pożyczki są prawidłowo rejestrowane" był skutecznie realizowany w okresie od dzień/miesiąc/rok do dzień/miesiąc/rok.

Opinia z zastrzeżeniem

Nasza opinia została sporządzona na podstawie ustaleń przedstawionych w niniejszym raporcie. Kryteria, które zastosowaliśmy formułując naszą opinię, zostały opisane w stwierdzeniu organizacji usługowej XYZ, znajdującym się na stronie [αα]. Naszym zdaniem, za wyjątkiem kwestii omówionej w uzasadnieniu opinii z zastrzeżeniem:

(a)...

13-21.]

Niniejszy Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych 3402

Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) opublikowany przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC) w lipcu 2012 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KIBR) w lipcu 2014 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Usług Atestacyjnych został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Usług Atestacyjnych jest tekst opublikowany przez IFAC w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych 3402 © 2012 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych 3402 © 2014 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Assurance Engagements

ISBN: 978-1-60815-122-6.

ZAŁĄCZNIK Nr  3.4

USŁUGI ATESTACYJNE DOTYCZĄCE SPRAWOZDAŃ NA TEMAT GAZÓW CIEPLARNIANYCH

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU USŁUG ATESTACYJNYCH 3410 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD USŁUG ATESTACYJNYCH (MSUA) 3410 USŁUGI ATESTACYJNE DOTYCZĄCE SPRAWOZDAŃ NA TEMAT GAZÓW CIEPLARNIANYCH

(Stosuje się do raportów atestacyjnych obejmujących okresy zakończone 30 września 2013 r. lub później)

SPIS TREŚCI

__________________________________________________________________________

Paragraf

Wprowadzenie 1

Zakres niniejszego standardu 2-11

Data wejścia w życie 12

Cele 13

Definicje 14

Wymogi

MSUA 3000 15

Akceptacja i kontynuacja zlecenia 16-18

Planowanie 19

Istotność podczas planowania i przeprowadzania zlecenia 20-22

Zrozumienie jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej jednostki,

oraz identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia 23-34

Ogólna reakcja na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia oraz dalsze

procedury 35-56

Wykorzystanie wyników pracy innych biegłych rewidentów 57

Pisemne oświadczenia 58-60

Zdarzenia po dniu sprawozdawczym 61

Informacje porównawcze 62-63

Inne informacje 64

Dokumentacja 65-70

Przegląd kontroli jakości zlecenia 71

Formułowanie wniosku atestacyjnego 72-75

Treść raportu atestacyjnego 76-77

Inne wymogi dotyczące komunikacji 78

Zastosowanie i inne materiały objaśniające

Wprowadzenie A1-A7

Definicje A8-A16

MSUA 3000 A17

Akceptacja i kontynuacja zlecenia A18-A37

Planowanie A38-A43

Istotność podczas planowania i przeprowadzania zlecenia A44-A51

Zrozumienie jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej jednostki,

oraz identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia A52-A89

Ogólna reakcja na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia oraz

dalsze procedury A90-A112

Wykorzystanie wyników pracy innych biegłych rewidentów A113-A115

Pisemne oświadczenia A116

Zdarzenia po dniu sprawozdawczym A117

Informacje porównawcze A118-A123

Inne informacje A124-A126

Dokumentacja A127-A129

Przegląd kontroli jakości zlecenia A130

Formułowanie wniosku atestacyjnego A131 -A133

Treść raportu atestacyjnego A134-A152

Załącznik 1: Emisje, usunięcia i pomniejszenia emisji

Załącznik 2: Przykładowe raporty atestacyjne dotyczące sprawozdań na temat gazów cieplarnianych

Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych (MSUA) 3410, Usługi atestacyjne dotyczące sprawozdań na temat gazów cieplarnianych, należy czytać w kontekście Przedmowy do międzynarodowych standardów i innych dokumentów dotyczących kontroli jakości, badań, przeglądów, innych usług atestacyjnych i usług pokrewnych.

Wprowadzenie

1. Biorąc pod uwagę związek pomiędzy emisjami gazów cieplarnianych (GC) i zmianami klimatu, wiele jednostek określa ilościowo swoje emisje GC dla wewnętrznych celów zarządczych, wiele sporządza także sprawozdanie GC:

(a) jako część systemu w zakresie regulacyjnego ujawniania informacji,

(b) jako część układu handlu emisjami lub

(c) w celu poinformowania inwestorów oraz innych osób na zasadzie dobrowolności; dobrowolnie ujawniane informacje mogą być, np. publikowane jako osobne dokumenty, włączane jako część do szerszego raportu zrównoważonego rozwoju lub do raportu rocznego jednostki, lub sporządzane w celu ujęcia w "rejestrze węglowym".

Zakres niniejszego standardu

2. Niniejszy Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych (MSUA) dotyczy usług atestacyjnych polegających na wydaniu raportu na temat sprawozdania GC jednostki.

3. Wniosek biegłego rewidenta w ramach usługi atestacyjnej może obejmować informacje dodatkowe do sprawozdania GC, np. gdy biegły rewident został zaangażowany do wydania raportu na temat raportu zrównoważonego rozwoju, którego sprawozdanie GC jest tylko jedną z części. W takich przypadkach (zob. par. A1-A2):

(a) niniejszy standard stosuje się do procedur atestacyjnych przeprowadzanych w odniesieniu do sprawozdania GC innego niż wtedy, gdy sprawozdanie GC jest relatywnie niewielką częścią całościowej informacji będącej przedmiotem usługi atestacyjnej oraz

(b) MSUA 3000 ⁷³¹ (lub inny MSUA dotyczący szczególnego przedmiotowego zagadnienia) stosuje się do procedur atestacyjnych przeprowadzanych w odniesieniu do pozostałych informacji, objętych wnioskiem biegłego rewidenta.

4. Niniejszy standard nie dotyczy lub nie dostarcza szczególnych wytycznych dla usług atestacyjnych polegających na wydaniu raportu na następujące tematy:

(a) sprawozdań dotyczących emisji innych substancji niż GC, np. tlenków azotu (NOx) oraz dwutlenku siarki (SO₂); niemniej jednak niniejszy standard może dostarczać wytycznych dla takich usług ⁷³² ,

(b) innych informacji związanych z GC, takich jak "odcisk stopy" cyklu życiowego produktu, hipotetyczna informacja o "linii bazowej" oraz kluczowe wskaźniki działalności oparte na danych na temat emisji lub (zob. par. A3)

(c) instrumentów, procesów lub mechanizmów, takich jak projekty kompensujące, wykorzystywanych przez inne jednostki jako pomniejszenia emisji; jednakże, gdy sprawozdanie GC jednostki zawiera pomniejszenia emisji, które są przedmiotem usługi atestacyjnej, wymogi niniejszego standardu stosuje się odpowiednio w odniesieniu do tych pomniejszeń emisji (zob. par. 76(f)).

Usługi oparte na stwierdzeniach oraz usługi bezpośredniego raportowania

5. Międzynarodowe ramowe założenia usług atestacyjnych (Ramowe założenia atestacyjne) zauważają, że usługa atestacyjna może być albo usługą opartą na stwierdzeniach albo usługą bezpośredniego raportowania. Niniejszy standard dotyczy tylko usług opartych na stwierdzeniach. ⁷³³

Procedury dla usług o wystarczającej pewności i ograniczonej pewności

6. Ramowe założenia atestacyjne zauważają, że usługa atestacyjna może być albo usługą o wystarczającej pewności albo usługą o ograniczonej pewności. ⁷³⁴ Niniejszy standard dotyczy usług zarówno o wystarczającej, jak i ograniczonej pewności.

7. Zarówno podczas usług o wystarczającej pewności, jak i o ograniczonej pewności, na temat sprawozdania GC, biegły rewident wybiera kombinację procedur atestacyjnych, które mogą zawierać: inspekcję, obserwację, potwierdzanie, ponowne przeliczenie, ponowne wykonanie, procedury analityczne oraz kierowanie zapytań. Ustalenie procedur atestacyjnych, które mają zostać przeprowadzone w trakcie danego zlecenia jest kwestią zawodowego osądu. Ponieważ sprawozdania GC obejmują szeroki zakres okoliczności, rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur może się prawdopodobnie znacząco różnić pomiędzy poszczególnymi zleceniami.

8. Każdy wymóg niniejszego standardu stosuje się zarówno do usług o wystarczającej pewności, jak i ograniczonej pewności, chyba że określono to inaczej. Ponieważ poziom uzyskanej pewności w ramach usługi o ograniczonej pewności jest niższy niż w ramach usługi o wystarczającej pewności, procedury, jakie przeprowadzi biegły rewident podczas usługi o ograniczonej pewności będą się różnić rodzajem i będą miały mniejszy zakres niż dla usługi o wystarczającej pewności. ⁷³⁵ Wymogi, które stosuje się tylko do jednego lub drugiego rodzaju usługi zostały zaprezentowane w formacie kolumnowym z oznaczeniem literą "O" (ograniczona pewność) lub "W" (wystarczająca pewność) po numerze paragrafu. Pomimo że niektóre procedury są wymagane tylko dla usług o wystarczającej pewności, niemniej jednak mogą one być właściwe w niektórych usługach o ograniczonej pewności (zob. także par. A90, który nakreśla podstawowe różnice pomiędzy dalszymi procedurami biegłego rewidenta dla usługi o wystarczającej pewności oraz dla usługi o ograniczonej pewności na temat sprawozdania GC). (zob. par. A4, A90)

Związek z MSUA 3000, innymi dokumentami zawodowymi oraz innymi wymogami

9. Przeprowadzenie usług atestacyjnych innych niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych wymaga od biegłego rewidenta przestrzegania MSUA 3000. MSUA 3000 zawiera wymogi związane z takimi zagadnieniami jak akceptacja zlecenia, planowanie, dowody oraz dokumentacja, które stosuje się do wszystkich usług atestacyjnych, w tym usług zgodnych z niniejszym standardem. Niniejszy standard rozwija, w jaki sposób MSUA 3000 ma być stosowany podczas usług atestacyjnych polegających na wydaniu raportu na temat sprawozdania GC jednostki. Ramowe założenia atestacyjne, które definiują i opisują elementy i cele usługi atestacyjnej, dostarczają kontekstu dla zrozumienia niniejszego standardu oraz MSUA 3000 (zob. par. A17).

10. Zgodność z MSUA 3000 wymaga, między innymi, aby biegły rewident przestrzegał zasad niezależności i innych wymogów Kodeksu etyki zawodowych księgowych wydanego przez Radę Międzynarodowych Standardów Etycznych dla Księgowych (Kodeks IESBA) oraz wdrożył procedury kontroli jakości, które mają zastosowanie dla poszczególnych zleceń ⁷³⁶ (zob. par. A5-A6).

11. Gdy usługa jest przedmiotem lokalnych przepisów prawa lub regulacji lub przepisów dotyczących układu handlu emisjami, niniejszy standard nie zastępuje tych przepisów prawa, regulacji lub innych przepisów. W sytuacji, gdy lokalne przepisy prawa lub regulacje lub przepisy dotyczące układu handlu emisjami różnią się od niniejszego standardu, usługa prowadzona zgodnie z lokalnymi przepisami prawa lub regulacjami lub przepisami dotyczącymi danego układu nie będzie automatycznie zgodna z niniejszym standardem. Biegły rewident jest uprawniony do stwierdzenia zgodności z niniejszym standardem dodatkowo do zgodności z lokalnymi przepisami prawa lub regulacjami lub przepisami dotyczącymi układu handlu emisjami tylko wtedy, gdy wszystkie mające zastosowanie wymogi niniejszego standardu zostały spełnione (zob. par. A7).

Data wejścia w życie

12. Niniejszy standard obowiązuje dla raportów atestacyjnych obejmujących okresy zakończone 30 września 2013 r. lub później.

Cele

13. Celami biegłego rewidenta są:

(a) uzyskanie, odpowiednio, wystarczającej lub ograniczonej pewności na temat tego, czy sprawozdanie GC nie zawiera istotnych zniekształceń, wynikających zarówno z oszustwa, jak i błędu, co umożliwia biegłemu rewidentowi wyrażenie wniosku dostarczającego dany poziom pewności;

(b) wydanie raportu zgodnego z ustaleniami biegłego rewidenta na temat tego, czy:

(i) w przypadku usługi o wystarczającej pewności - sprawozdanie GC zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie kryteriami lub

(ii) w przypadku usługi o ograniczonej pewności - cokolwiek zwróciło uwagę biegłego rewidenta, co kazałoby biegłemu rewidentowi sądzić, na podstawie przeprowadzonych procedur i uzyskanych dowodów, że sprawozdanie GC nie zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie kryteriami oraz

(c) komunikacja wymagana przez niniejszy standard, zgodnie z ustaleniami biegłego rewidenta.

Definicje

14. Na potrzeby niniejszego standardu następujące terminy mają znaczenie przypisane poniżej ⁷³⁷ :

(a) mające zastosowanie kryteria - kryteria wykorzystywane przez jednostkę w celu określenia ilościowego i przedstawienia swoich emisji w sprawozdaniu GC;

(b) stwierdzenia - oświadczenia jednostki, wyraźne lub inne, które są zawarte w sprawozdaniu GC, wykorzystane przez biegłego rewidenta do rozważenia różnych rodzajów potencjalnych zniekształceń, które mogą zaistnieć;

(c) rok bazowy - określony rok lub średnia z wielu lat, do których porównywane są emisje jednostki z różnych okresów;

(d) całkowity limit emisji - system, który ustala ogólny limit emisji, przypisuje przydziały emisji do poszczególnych uczestników i zezwala im na handlowanie przydziałami i prawami emisji pomiędzy sobą;

(e) informacje porównawcze - kwoty i ujawnienia zawarte w sprawozdaniu GC w odniesieniu do jednego lub wielu poprzednich okresów;

(f) emisje - gazy cieplarniane, które w trakcie danego okresu zostały wyemitowane do atmosfery lub byłyby wyemitowane do atmosfery, gdyby nie zostały przechwycone i odprowadzone do pochłaniacza. Emisje można podzielić na następujące kategorie:

* emisje bezpośrednie (znane także jako emisje z zakresu 1.), które są emisjami ze źródeł posiadanych lub kontrolowanych przez jednostkę (zob. par. A8),

* emisje pośrednie, które są emisjami będącymi konsekwencją działalności jednostki, ale które mają miejsce w źródłach posiadanych lub kontrolowanych przez inną jednostkę. Emisje pośrednie mogą być dalej dzielone na kategorie jako:

- emisje z zakresu 2., które obejmują emisje związane z energią przekazywaną do jednostki i zużywaną przez nią (zob. par. A9),

- emisje z zakresu 3., które obejmują wszystkie inne emisje pośrednie (zob. par. A10),

(g) pomniejszenia emisji - wszelkie pozycje zawarte w sprawozdaniu GC jednostki, które są odejmowane od łącznych przedstawionych w sprawozdaniu emisji, ale które nie są usunięciem, zwykle zawierające nabyte kompensaty, ale mogące także zawierać różnorodne inne instrumenty lub mechanizmy, takie jak prawa emisji wynikające z dotychczasowej działalności i przydziały, które są uznawane przez układ regulacyjny lub inny, którego jednostka jest częścią (zob. par. A11-A12);

(h) współczynnik emisji - matematyczny współczynnik lub wskaźnik przeliczający miarę działalności (np. litry zużytego paliwa, przebyte kilometry, liczbę zwierząt w rolnictwie lub tony wyprodukowanych produktów) na szacunek ilości gazów cieplarnianych związanych z taką działalnością;

(i) układ handlu emisjami - podejście rynkowe wykorzystywane do kontroli gazów cieplarnianych przez dostarczenie zachęt ekonomicznych do osiągnięcia ograniczenia emisji takich gazów;

(j) jednostka - osoba prawna, jednostka ekonomiczna lub dająca się zidentyfikować część osoby prawnej lub jednostki ekonomicznej (np. samodzielna fabryka lub inny rodzaj obiektu, taki jak składowisko) lub kombinacja osób prawnych lub innych jednostek lub części tych jednostek (np. wspólne przedsięwzięcie), do których emisji odnosi się sprawozdanie GC;

(k) oszustwo - zamierzone działanie jednej lub wielu osób spośród kierownictwa, osób odpowiedzialnych za nadzór, pracowników lub osób trzecich, obejmujące wykorzystanie podstępu, aby uzyskać niesprawiedliwą lub bezprawną korzyść;

(l) dalsze procedury - procedury przeprowadzane w reakcji na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia, w tym testy kontroli (jeżeli zostały przeprowadzone), testy wiarygodności oraz procedury analityczne;

(m) sprawozdanie GC - sprawozdanie określające elementy składowe oraz określające ilościowo emisje gazów cieplarnianych jednostki za dany okres (czasem określane jako zestawienie emisji) oraz, jeżeli ma to zastosowanie, informacje porównawcze oraz informacje objaśniające, zawierające podsumowanie znaczących polityk określania ilościowego i sprawozdawczości. Sprawozdanie GC jednostki może także zawierać skategoryzowane zestawienie usunięć lub pomniejszeń emisji. Jeżeli zlecenie nie obejmuje całego sprawozdania GC, termin "sprawozdanie GC" powinno być rozumiane jako ta część, która została objęta zleceniem. Sprawozdanie GC jest "przedmiotową informacją" zlecenia ⁷³⁸ ;

(n) gazy cieplarniane (GC) - dwutlenek węgla (CO2) oraz wszelkie inne gazy wymagane przez mające zastosowanie kryteria, które mają zostać objęte sprawozdaniem GC, takie jak: metan, podtlenek azotu, sześciofluorek siarki, wodorofluorowęglowodory, perfluorowęglowodory oraz cholrofluorowęglowodory. Gazy inne niż dwutlenek węgla są często określane jako ekwiwalenty dwutlenku węgla (CO2-e);

(o) granica organizacyjna - granica, która ustala, które działalności operacyjne należy objąć sprawozdaniem GC jednostki;

(p) istotność wykonania - kwota lub kwoty ustalone przez biegłego rewidenta na poziomie niższym niż istotność dla sprawozdania GC, aby zmniejszyć do odpowiednio niskiego poziomu prawdopodobieństwo, że łączna wartość nieskorygowanych i niewykrytych zniekształceń przekracza istotność dla sprawozdania GC. Jeżeli ma to zastosowanie, istotność wykonania odnosi się także do kwoty lub kwot ustalonych przez biegłego rewidenta na poziomie niższym niż poziom lub poziomy istotności dla poszczególnych rodzajów emisji lub ujawnień;

(q) nabyta kompensata - pomniejszenie emisji, gdzie jednostka płaci za obniżenie emisji innej jednostki (ograniczenie emisji) lub zwiększenie usunięć innej jednostki (zwiększenie usunięć) w porównaniu z hipotetyczną linią bazową (zob. par. A13);

(r) określenie ilościowe - proces ustalania ilości gazów cieplarnianych, które odnoszą się do jednostki, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako wyemitowane (lub usunięte) przez poszczególne źródła (lub pochłaniacze);

(s) usunięcie - gazy cieplarniane, które jednostka w trakcie okresu usunęła z atmosfery lub mogłaby wyemitować do atmosfery, gdyby nie zostały przechwycone i odprowadzone do pochłaniacza (zob. par. A14);

(t) znaczący obiekt - obiekt, który samodzielnie jest znaczący ze względu na wielkość jego emisji w porównaniu do łącznych emisji zawartych w sprawozdaniu GC lub jego szczególną charakterystykę lub okoliczności, które powodują powstanie szczególnych ryzyk istotnego zniekształcenia (zob. par. A15-A16);

(u) pochłaniacz - jednostka fizyczna lub proces, który usuwa gazy cieplarniane z atmosfery;

(v) źródło - jednostka fizyczna lub proces, który uwalnia gazy cieplarniane do atmosfery;

(w) rodzaj emisji - grupowanie emisji na podstawie, np. źródła emisji, rodzaju gazu, regionu lub obiektu.

Wymogi

MSUA 3000

15. Biegły rewident nie stwierdza zgodności z niniejszym standardem, jeżeli biegły rewident nie przestrzegał wymogów zarówno niniejszego standardu, jak i MSUA 3000 (zob. par. A5-A6, A17, A21-A22, A37, A127).

Akceptacja i kontynuacja zlecenia

Umiejętności, wiedza i doświadczenie

16. Partner odpowiedzialny za zlecenie:

(a) posiada wystarczające umiejętności atestacyjne, wiedzę i doświadczenie oraz wystarczające kompetencje w określaniu ilościowym i sprawozdawczości emisji, aby zaakceptować odpowiedzialność za wniosek atestacyjny oraz

(b) jest przekonany, że zespół wykonujący zlecenie oraz wszyscy zewnętrzni eksperci biegłego rewidenta łącznie posiadają niezbędne kompetencje zawodowe, w tym w określaniu ilościowym i sprawozdawczości emisji oraz w usługach atestacyjnych, aby wykonać usługę atestacyjną zgodnie z niniejszym standardem (zob. par. A18-A19).

Warunki wstępne zlecenia

17. W celu ustalenia, czy warunki wstępne dla zlecenia zostały spełnione:

(a) partner odpowiedzialny za zlecenie ustala, że zarówno sprawozdanie GC, jak i zlecenie mają wystarczający zakres, aby były przydatne dla zamierzonych użytkowników, rozważając w szczególności (zob. par. A20):

(i) jeżeli sprawozdanie GC ma nie obejmować znaczących emisji, które zostały lub mogłyby zostać łatwo określone ilościowo, czy takie wyłączenia są uzasadnione w danych okolicznościach,

(ii) jeżeli zlecenie ma nie obejmować atestacji w odniesieniu do znaczących emisji, które są przedstawiane w sprawozdaniu przez jednostkę, czy takie wyłączenia są uzasadnione w danych okolicznościach oraz

(iii) jeżeli zlecenie ma objąć atestację w odniesieniu do pomniejszeń emisji, to czy rodzaj pewności, jaką biegły rewident uzyska w odniesieniu do pomniejszeń oraz zamierzona treść raportu atestacyjnego w odniesieniu do nich są jasne, uzasadnione w danych okolicznościach oraz zrozumiane przez stronę zlecającą (zob. par. A11- A12);

(b) podczas oceny odpowiedniości mających zastosowanie kryteriów, wymaganej przez MSUA 3000, ⁷³⁹ biegły rewident ustala, czy kryteria obejmują co najmniej (zob. par. A23-A26):

(i) metodę ustalania granicy organizacyjnej jednostki (zob. par. A27-A28),

(ii) gazy cieplarniane, które mają zostać ujęte,

(iii) akceptowalne metody określania ilościowego, w tym metody dokonywania korekt roku bazowego (jeżeli ma to zastosowanie) oraz

(iv) odpowiednie ujawnienia informacji, takie aby zamierzeni użytkownicy mogli zrozumieć znaczące osądy dokonane podczas sporządzania sprawozdania GC (zob. par. A29-A34);

(c) biegły rewident uzyskuje zgodę jednostki, że potwierdza ona i rozumie swoją odpowiedzialność:

(i) za zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymanie takiej kontroli wewnętrznej, jaką jednostka uzna za konieczną, aby umożliwić sporządzenie sprawozdania GC niezawierającego istotnych zniekształceń, spowodowanych zarówno przez oszustwo, jak i błąd,

(ii) za sporządzenie sprawozdania GC zgodnie z mającymi zastosowanie kryteriami oraz (zob. par. A35)

(iii) za odwołanie do mających zastosowanie kryteriów, które wykorzystała, lub ich opisanie w sprawozdaniu GC, gdy nie jest oczywiste na podstawie okoliczności zlecenia, kto je opracował (zob. par. A36).

Umowa dotycząca warunków zlecenia

18. Uzgodnione warunki zlecenia wymagane przez MSUA 3000 ⁷⁴⁰ zawierają (zob. par. A37):

(a) cel i zakres zlecenia,

(b) odpowiedzialność biegłego rewidenta,

(c) odpowiedzialność jednostki, w tym tę opisaną w paragrafie 17(c),

(d) identyfikację mających zastosowanie kryteriów dla sporządzenia sprawozdania GC,

(e) odwołanie do oczekiwanej formy i treści wszelkich raportów, które zostaną wydane przez biegłego rewidenta oraz stwierdzenie, że mogą zaistnieć okoliczności, w których raport może się różnić od oczekiwanej formy i treści oraz

(f) potwierdzenie, że jednostka zgadza się dostarczyć pisemne oświadczenia na zakończenie zlecenia.

Planowanie

19. Podczas planowania zlecenia wymaganego przez MSUA 3000 ⁷⁴¹ biegły rewident (zob. par. A38-A41):

(a) identyfikuje charakterystykę zlecenia, która określa jego zakres,

(b) upewnia się co do celów raportowania zlecenia, aby zaplanować czas przeprowadzenia zlecenia oraz rodzaj wymaganej komunikacji,

(c) rozważa czynniki, które zgodnie z zawodowym osądem biegłego rewidenta są znaczące dla kierowania działaniami zespołu wykonującego zlecenie,

(d) rozważa wyniki procedur akceptacji i kontynuacji zlecenia oraz, jeżeli ma to zastosowanie, czy wiedza zdobyta w trakcie innych zleceń wykonanych dla jednostki przez partnera odpowiedzialnego za zlecenie jest stosowna,

(e) upewnia się co do rodzaju, czasu i zakresu zasobów potrzebnych do wykonania zlecenia, w tym zaangażowania ekspertów i innych biegłych rewidentów oraz (zob. par. A42-A43)

(f) ustala wpływ funkcji audytu wewnętrznego jednostki, jeżeli taki istnieje, na zlecenie.

Istotność podczas planowania i przeprowadzania zlecenia

Ustalanie istotności i istotności wykonania podczas planowania zlecenia

20. Gdy ustalana jest ogólna strategia zlecenia, biegły rewident określa istotność dla sprawozdania GC (zob. par. A44-A50).

21. Biegły rewident ustala istotność wykonania dla celów oceny ryzyk istotnego zniekształcenia oraz ustalenia rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu dalszych procedur.

Weryfikacja w miarę postępów zlecenia

22. Biegły rewident weryfikuje istotność dla sprawozdania GC w przypadku, gdy dowie się podczas zlecenia o informacjach, które mogłyby spowodować, że biegły rewident ustaliłby na początku zlecenia inną kwotę (zob. par. A51).

Zrozumienie jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej jednostki, oraz identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia

Uzyskanie zrozumienia jednostki i jej otoczenia

23. Biegły rewident uzyskuje zrozumienie następujących zagadnień (zob. par. A52-A53):

(a) stosownych branżowych, regulacyjnych i innych czynników zewnętrznych, w tym mających zastosowanie kryteriów;

(b) charakterystyki jednostki, w tym:

(i) charakterystyki działalności operacyjnych zawartych w granicy organizacyjnej jednostki, w tym (zob. par. A27-A28):

a. źródeł i kompletności emisji oraz, jeżeli takie istnieją, pochłaniaczy i pomniejszeń emisji,

b. wkładu każdego z nich w łączną emisję jednostki oraz

c. niepewności związanych z ilościami przedstawionymi w sprawozdaniu GC (zob. par. A54-A59),

(ii) zmian od poprzedniego okresu charakterystyki lub zakresu działalności operacyjnych, w tym czy miały miejsce jakiekolwiek połączenia, nabycia lub sprzedaż źródeł emisji lub outsourcing funkcji związanych ze znaczącymi emisjami oraz

(iii) częstotliwości i charakteru przerw w działalności operacyjnej (zob. par. A60);

(c) wyboru i zastosowania przez jednostkę metod określania ilościowego oraz polityk sprawozdawczych, w tym powodów ich zmian oraz możliwości dwukrotnego liczenia tych samych emisji w sprawozdaniu GC;

(d) wymogów mających zastosowanie kryteriów stosownych dla wartości szacunkowych, w tym powiązanych ujawnień informacji;

(e) celu i strategii jednostki dotyczących zmian klimatu, jeżeli istnieją, oraz powiązanych ryzyk ekonomicznych, regulacyjnych, fizycznych i reputacji (zob. par. A61);

(f) nadzoru nad informacjami o emisjach wewnątrz jednostki oraz odpowiedzialności za nie;

(g) czy jednostka posiada funkcję audytu wewnętrznego, a jeżeli tak, jej działalności oraz głównych ustaleń w odniesieniu do emisji.

Procedury mające na celu uzyskanie zrozumienia oraz identyfikację i ocenę ryzyk istotnego zniekształcenia

24. Procedury mające na celu uzyskanie zrozumienia jednostki i jej otoczenia oraz identyfikację i ocenę ryzyk istotnego zniekształcenia obejmują następujące procedury (zob. par. A52-A53, A62):

(a) zapytania kierowane do osób wewnątrz jednostki, które według osądu biegłego rewidenta posiadają informacje, które prawdopodobnie pomogą przy identyfikacji i ocenie ryzyk istotnego zniekształcenia z powodu oszustwa lub błędu,

(b) procedury analityczne (zob. par. A63-A65),

(c) obserwacje i inspekcje (zob. par. A66-A68).

Uzyskiwanie zrozumienia kontroli wewnętrznej jednostki

Ograniczona pewność	Wystarczająca pewność
25O. Biegły rewident uzyskuje zrozumienie kontroli wewnętrznej stosownej dla określania ilościowego oraz emisji, jako podstawy do identyfikacji i oceny ryzyk istotnego zniekształcenia, poprzez kierowanie zapytań, dotyczących (zob. par. A52-A53, A69-A70): (a) środowiska kontroli, (b) systemu informacyjnego, w tym powiązanych procesów gospodarczych oraz komunikacji obowiązków i odpowiedzialności w zakresie sprawozdawczości dotyczącej emisji i znaczących kwestii związanych ze sprawozdawczością dotyczącą emisji oraz (c) wyników procesu oceny ryzyka przez jednostkę.	25W. Biegły rewident uzyskuje zrozumienie następujących komponentów kontroli wewnętrznej jednostki stosownych dla określania ilościowego i emisji, jako podstawy dla identyfikacji i oceny ryzyk istotnego zniekształcenia (zob. par. A52-A53, A70): (a) środowiska kontroli, (b) systemu informacyjnego, w tym powiązanych procesów gospodarczych oraz komunikacji obowiązków i odpowiedzialności w zakresie sprawozdawczości dotyczącej emisji i znaczących kwestii związanych z tą sprawozdawczością, (c) procesu oceny ryzyka przez jednostkę, (d) czynności kontrolnych stosownych dla zlecenia, których zrozumienie w ocenie biegłego rewidenta jest konieczne aby ocenić ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń i zaprojektowania dalszych procedur odpowiadających oszacowanym ryzykom. Usługa atestacyjna nie wymaga zrozumienia wszystkich czynności kontrolnych powiązanych z każdym znaczącym rodzajem emisji i ujawnieniem w sprawozdaniu GC lub z każdym stwierdzeniem stosownym dla nich oraz (zob. par. A71- A72) (e) monitorowania kontroli.
	26W. Podczas uzyskiwania zrozumienia wymaganego przez paragraf 25W, biegły rewident ocenia zaprojektowanie kontroli oraz ustala, czy zostały one wdrożone poprzez przeprowadzanie procedur dodatkowych do kierowania zapytań do personelu jednostki (zob. par. A52-A53).

Inne procedury mające na celu uzyskanie zrozumienia oraz identyfikację i ocenę ryzyk istotnego zniekształcenia

27. Jeżeli partner odpowiedzialny za zlecenie przeprowadzał inne zlecenia dla jednostki, partner odpowiedzialny za zlecenie rozważa, czy uzyskane informacje są stosowne dla identyfikacji i oceny ryzyk istotnego zniekształcenia (zob. par. A73).

28. Biegły rewident kieruje zapytania do kierownika jednostki oraz, odpowiednio, do innych osób wewnątrz jednostki, aby ustalić, czy posiadają one wiedzę o jakimkolwiek rzeczywistym, podejrzewanym lub domniemanym oszustwie lub niezgodności z przepisami prawa i regulacjami wpływającymi na sprawozdanie GC (zob. par. A84-A86).

29. Partner odpowiedzialny za zlecenie i inni kluczowi członkowie zespołu wykonującego zlecenie oraz wszyscy kluczowi zewnętrzni eksperci biegłego rewidenta omawiają podatność sprawozdania GC jednostki na istotne zniekształcenia spowodowane zarówno oszustwem, jak i błędem, oraz zastosowanie mających zastosowanie kryteriów do faktów i okoliczności w danej jednostce. Partner odpowiedzialny za zlecenie ustala, które kwestie mają zostać zakomunikowane członkom zespołu wykonującego zlecenie oraz wszystkim zewnętrznym ekspertom biegłego rewidenta niezaangażowanym w dyskusję.

30. Biegły rewident ocenia, czy metody określania ilościowego oraz polityki sprawozdawcze jednostki, w tym ustalanie granicy organizacyjnej jednostki, są właściwe dla jej działalności operacyjnych i są spójne z mającymi zastosowanie kryteriami oraz politykami określania ilościowego i sprawozdawczości wykorzystywanymi w danej branży i w poprzednich okresach.

Przeprowadzanie procedur w lokalizacjach obiektów jednostki

31. Biegły rewident ustala, czy jest konieczne w danych okolicznościach zlecenia przeprowadzanie procedur w lokalizacjach znaczących obiektów (zob. par. A15-A16, A74-A77).

Audyt wewnętrzny

32. Gdy jednostka posiada funkcję audytu wewnętrznego, która jest stosowana dla celów zlecenia, biegły rewident (zob. par. A78):

(a) ustala, czy i w jakim zakresie wykorzystać szczegółowe wyniki pracy funkcji audytu wewnętrznego oraz

(b) jeżeli szczegółowe wyniki pracy funkcji audytu wewnętrznego są wykorzystywane, ustala czy takie wyniki pracy są odpowiednie dla celów zlecenia.

Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia

Ograniczona pewność

Wystarczająca pewność

33O. Biegły rewident identyfikuje i ocenia ryzyka istotnego zniekształcenia: (a) na poziomie sprawozdania GC oraz (zob. par. A79- A80) (b) dla istotnych rodzajów emisji i ujawnień (zob. par. A81), jako podstawę do projektowania i przeprowadzania procedur, których rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres: (c) są odpowiadające oszacowanym ryzykom istotnego zniekształcenia oraz (d) pozwalają biegłemu rewidentowi uzyskać ograniczoną pewność na temat tego, czy sprawozdanie GC zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie kryteriami.

33W. Biegły rewident identyfikuje i ocenia ryzyka istotnego zniekształcenia: (a) na poziomie sprawozdania GC oraz (zob. par. A79- A80) (b) na poziomie stwierdzeń dla istotnych rodzajów emisji i ujawnień (zob. par. A81-A82), jako podstawę do projektowania i przeprowadzania procedur, których rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres (zob. par. A83): (c) są odpowiadające oszacowanym ryzykom istotnego zniekształcenia oraz (d) pozwalają biegłemu rewidentowi uzyskać wystarczającą pewność na temat tego, czy sprawozdanie GC zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie kryteriami.

Przyczyny ryzyk istotnego zniekształcenia

34. Przeprowadzając procedury wymagane przez paragrafy 330 lub 33W, biegły rewident rozważa co najmniej następujące czynniki (zob. par. A84-A89):

(a) prawdopodobieństwo zamierzonego zniekształcenia w sprawozdaniu GC (zob. par. A84-A86),

(b) prawdopodobieństwo niezgodności z przepisami praw i regulacji powszechnie uznanych za mające bezpośredni wpływ na treść sprawozdania GC (zob. par. A87),

(c) prawdopodobieństwo pominięcia potencjalnie znaczącej emisji (zob. par. A88(a)),

(d) znaczące zmiany ekonomiczne lub regulacyjne (zob. par. A88(b)),

(e) charakterystykę działalności operacyjnych (zob. par. A88(c)),

(f) charakterystykę metod określania ilościowego (zob. par. A88(d)),

(g) stopień złożoności ustalania granicy organizacyjnej oraz czy występują strony powiązane (zob. par. A27- A28),

(h) czy istnieją znaczące emisje, które znajdują się poza zwykłą działalnością gospodarczą jednostki, lub które z innych powodów wydają się nietypowe (zob. par. A88(e)),

(i) stopień subiektywizmu w określaniu ilościowym emisji (zob. par. A88(e)),

(j) czy emisje z zakresu 3. są objęte sprawozdaniem GC oraz (zob. par. A88(f))

(k) w jaki sposób jednostka dokonuje znaczących szacunków oraz dane, na których są one oparte (zob. par. A88(g)).

Ogólna reakcja na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia oraz dalsze procedury

35. Biegły rewident projektuje i wdraża ogólne podejście w odpowiedzi na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania GC (zob. par. A90-A93). 36. Biegły rewident projektuje i przeprowadza dalsze procedury, których rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres odpowiadają oszacowanym ryzykom istotnego zniekształcenia, biorąc pod uwagę poziom pewności, odpowiednio, wystarczający lub ograniczony (zob. par. A90).

Ograniczona pewność	Wystarczająca pewność
37O. Podczas projektowania i przeprowadzania dalszych procedur zgodnie z paragrafem 36, biegły rewident (zob. par. A90, A94): (a) rozważa przyczyny oszacowania ryzyka istotnego zniekształcenia dla istotnych rodzajów emisji i ujawnień oraz (zob. par. A95) (b) uzyskuje tym bardziej przekonujące dowody, im wyższy jest szacunek ryzyka ustalony przez biegłego rewidenta (zob. par. A97).	37W. Podczas projektowania i przeprowadzania dalszych procedur zgodnie z paragrafem 36, biegły rewident (zob. par. A90, A94): (a) rozważa przyczyny oszacowania ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń dla istotnych rodzajów emisji i ujawnień, w tym (zob. par. A95): (i) prawdopodobieństwo istotnego zniekształcenia spowodowane szczególną charakterystyką danego rodzaju emisji lub ujawnienia (to jest, ryzyko nieodłączne) oraz (ii) czy biegły rewident zamierza polegać na skuteczności operacyjnej kontroli przy ustalaniu rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu innych procedur oraz (zob. par. A96) (b) uzyskuje tym bardziej przekonujące dowody, im wyższy jest szacunek ryzyka ustalony przez biegłego rewidenta (zob. par. A97) .
	Testy kontroli 38W. Biegły rewident projektuje i przeprowadza testy kontroli, aby uzyskać wystarczające odpowiednie dowody co do skuteczności operacyjnej stosownych kontroli, jeżeli (zob. par. A90(a)): (a) biegły rewident zamierza polegać na skuteczności operacyjnej kontroli przy ustalaniu rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu innych procedur lub (zob. par. A96) (b) procedury inne niż testy kontroli nie mogą samodzielnie dostarczyć wystarczających odpowiednich dowodów na poziomie stwierdzeń (zob. par. A98). 39W. Jeżeli zostaną wykryte odstępstwa od kontroli, na których biegły rewident zamierza polegać, biegły rewident kieruje szczegółowe zapytania, aby zrozumieć te kwestie i ich potencjalne konsekwencje oraz ustala, czy (zob. par. A90): (a) testy kontroli, które zostały przeprowadzone, dostarczają właściwej podstawy dla polegania na kontrolach, (b) dodatkowe testy kontroli są konieczne lub (c) na potencjalne ryzyka istotnego zniekształcenia trzeba zareagować wykorzystując inne procedury. Procedury inne niż testy kontroli 40W. Bez względu na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia biegły rewident projektuje i przeprowadza testy wiarygodności lub procedury analityczne jako dodatkowe do testów kontroli, jeżeli takie są przeprowadzane, dla każdego istotnego rodzaju emisji i ujawnień (zob. par. A90, A94). 41W. Biegły rewident rozważa, czy mają zostać przeprowadzone procedury potwierdzeń zewnętrznych (zob. par. A90, A99).
Procedury analityczne przeprowadzane jako reakcja na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia 42O. Jeżeli projektuje się i przeprowadza procedury analityczne, biegły rewident (zob. par. A90(c), A100- A102): (a) ustala odpowiedniość poszczególnych procedur analitycznych, biorąc pod uwagę oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia oraz testy wiarygodności, jeżeli takie zostały przeprowadzone, (b) ocenia rzetelność danych, na podstawie których oczekiwanie biegłego rewidenta odnośnie zarejestrowanych ilości lub wskaźników zostało sformułowane, biorąc pod uwagę źródło, porównywalność oraz rodzaj i stosowność dostępnych informacji, a także kontroli nad sporządzaniem oraz (c) formułuje oczekiwanie w odniesieniu do zarejestrowanych ilości lub wskaźników. 430. Jeżeli procedury analityczne zidentyfikują fluktuacje lub powiązania, które są niespójne z innymi stosownymi informacjami lub które różnią się znacząco od oczekiwanych ilości lub wskaźników, biegły rewident kieruje zapytania do jednostki dotyczące tych różnic. Biegły rewident rozważa odpowiedzi na te zapytania, aby ustalić, czy inne procedury są konieczne w danych okolicznościach (zob. par. A90(c)).	Procedury analityczne przeprowadzane jako reakcja na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia 42W. Jeżeli projektuje się i przeprowadza procedury analityczne, biegły rewident (zob. par. A90(c), A100- A102): (a) ustala odpowiedniość poszczególnych procedur analitycznych dla danych stwierdzeń, biorąc pod uwagę oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia oraz testy wiarygodności dla tych stwierdzeń, jeżeli takie zostały przeprowadzone, (b) ocenia rzetelność danych, na podstawie których oczekiwanie biegłego rewidenta odnośnie zarejestrowanych ilości lub wskaźników zostało sformułowane, biorąc pod uwagę źródło, porównywalność oraz rodzaj i stosowność dostępnych informacji, a także kontroli nad sporządzaniem oraz (c) formułuje oczekiwanie zarejestrowanych ilości lub wskaźników, które jest wystarczająco dokładne, aby zidentyfikować możliwe istotne zniekształcenia. 43W. Jeżeli procedury analityczne zidentyfikują fluktuacje lub powiązania, które są niespójne z innymi stosownymi informacjami lub które różnią się znacząco od oczekiwanych ilości lub wskaźników, biegły rewident wyjaśnia takie różnice poprzez (zob. par. A90(c)): (a) kierowanie zapytań do jednostki oraz uzyskiwanie dodatkowych dowodów stosownych do odpowiedzi jednostki oraz (b) przeprowadzanie innych procedur koniecznych w danych okolicznościach.
Procedury dotyczące wartości szacunkowych 44O. Na podstawie oszacowanych ryzyk istotnego zniekształcenia biegły rewident (zob. par. A103-A104): (a) ocenia czy: (i) jednostka właściwie zastosowała wymogi mających zastosowanie kryteriów stosownych dla wartości szacunkowych oraz (ii) metody dokonywania szacunków są właściwe i zostały zastosowane w sposób spójny oraz czy zmiany, jeżeli takie były, w wartościach szacunkowych przedstawionych w sprawozdaniu lub w metodach ich dokonywania w stosunku do poprzedniego okresu są właściwe w danych okolicznościach oraz (b) rozważa, czy inne procedury są konieczne w danych okolicznościach.	Procedury dotyczące wartości szacunkowych 44W. Na podstawie oszacowanych ryzyk istotnego zniekształcenia biegły rewident ocenia czy (zob. par. A103): (a) jednostka właściwie zastosowała wymogi mających zastosowanie kryteriów stosownych dla wartości szacunkowych oraz (b) metody dokonywania szacunków są właściwe i zostały zastosowane w sposób spójny oraz czy zmiany, jeżeli takie były, w wartościach szacunkowych przedstawionych w sprawozdaniu lub w metodach ich dokonywania w stosunku do poprzedniego okresu są właściwe w danych okolicznościach. 45W. Podczas reagowania na oszacowane ryzyko istotnego zniekształcenia biegły rewident podejmuje jedno lub wiele spośród następujących działań, biorąc pod uwagę charakterystykę wartości szacunkowych (zob. par. A103): (a) przeprowadzenie testu, w jaki sposób jednostka dokonuje szacunków oraz danych, na których są one oparte. Podczas dokonywania tego biegły rewident ocenia czy: (i) wykorzystana metoda określania ilościowego jest właściwa w danych okolicznościach oraz (ii) założenia wykorzystane przez jednostkę są uzasadnione, (b) przeprowadzenie testu skuteczności operacyjnej kontroli dotyczących tego, w jaki sposób jednostka dokonuje szacunków, łącznie z innymi właściwymi procedurami; (c) dokonanie oszacowania punktowego lub przedziałowego, aby ocenić szacunek jednostki. D1a tego celu: (i) jeżeli biegły rewident wykorzystuje założenia lub metody, które różnią się od wykorzystanych przez jednostkę, biegły rewident uzyskuje zrozumienie założeń jednostki lub metod wystarczające do ustalenia, że punktowe lub przedziałowe oszacowania biegłego rewidenta biorą pod uwagę stosowne zmienne oraz do oceny wszelkich znaczących różnic pomiędzy punktowym szacunkiem j ednostki, (ii) jeżeli biegły rewident wnioskuje, że właściwe jest wykorzystanie przedziału, biegły rewident zawęża przedział na podstawie dostępnych dowodów, dopóki wszystkie wyniki w ramach przedziału nie zostaną uznane za uzasadnione.

Próbkowanie

46. Jeżeli stosowane jest próbkowanie, biegły rewident podczas projektowania próby rozważa cel procedury oraz charakterystykę populacji, z której próba zostanie wybrana (zob. par. A90(b), A105).

Oszustwo, przepisy prawa i regulacje

47. Biegły rewident reaguje odpowiednio na wystąpienie lub podejrzenie oszustwa oraz na wystąpienie lub podejrzenie niezgodności z przepisami prawa lub regulacjami, zidentyfikowane podczas zlecenia (zob. par. A106-A107).

Ograniczona pewność	Wystarczająca pewność
Procedury dotyczące procesu agregowania sprawozdania GC 48O. Procedury biegłego rewidenta obejmują następujące procedury związane z procesem agregowania sprawozdania GC (zob. par. A108): (a) potwierdzenie zgodności lub uzgodnienie sprawozdania GC ze stanowiącymi jego podstawę rejestrami oraz (b) uzyskanie zrozumienia istotnych korekt dokonywanych w trakcie sporządzania sprawozdania GC poprzez kierowanie zapytań do jednostki oraz rozważenie, czy inne procedury są konieczne w danych okolicznościach.	Procedury dotyczące procesu agregowania sprawozdania GC 48W. Procedury biegłego rewidenta obejmują następujące procedury związane z procesem agregowania sprawozdania GC (zob. par. A108): (a) potwierdzenie zgodności lub uzgodnienie sprawozdania GC ze stanowiącymi jego podstawę rejestrami oraz (b) weryfikacja istotnych korekt dokonywanych w trakcie sporządzania sprawozdania GC.
Określenie, czy dodatkowe procedury są konieczne podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności 49O. Jeżeli biegły rewident dowiaduje się o kwestii(-ach), która(-e) powoduje(-ą) przekonanie biegłego rewidenta, że sprawozdanie GC może być istotnie zniekształcone, biegły rewident projektuje i przeprowadza dodatkowe procedury wystarczające, aby umożliwić biegłemu rewidentowi (zob. par. A109-A110): (a) wyciągnięcie wniosku, że kwestia(-e) prawdopodobnie nie powoduje(-ą), że sprawozdanie GC jest istotnie zniekształcone lub (b) określenie, że kwestia(-e) powoduje(-ą), że sprawozdanie GC jest istotnie zniekształcone (zob. par. A111).	Weryfikacja oceny ryzyka podczas usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności 49W. Ocena ryzyka istotnego zniekształcenia przez biegłego rewidenta na poziomie stwierdzeń może zmieniać się w trakcie trwania zlecenia ze względu na uzyskiwanie dodatkowych dowodów. W okolicznościach, gdy biegły rewident uzyskuje dowody z przeprowadzania dalszych procedur lub gdy uzyskiwane są nowe informacje, które są niespójne z dowodami, na których początkowo biegły rewident opierał ocenę, biegły rewident weryfikuje ocenę i modyfikuje odpowiednio zaplanowane procedury (zob. par. A109).

Gromadzenie zidentyfikowanych zniekształceń

50. Biegły rewident gromadzi zniekształcenia zidentyfikowane w trakcie zlecenia, inne niż te, które są w sposób oczywisty znikome (zob. par. A112).

Rozważanie zidentyfikowanych zniekształceń w trakcie trwania zlecenia

51. Biegły rewident ustala, czy ogólna strategia zlecenia oraz plan zlecenia powinny zostać zmienione, jeżeli:

(a) rodzaj zidentyfikowanych zniekształceń oraz okoliczności ich wystąpienia wskazują, że mogą istnieć inne zniekształcenia, które skumulowane ze zniekształceniami zgromadzonymi podczas zlecenia mogłyby być istotne lub

(b) skumulowane zniekształcenia zgromadzone podczas zlecenia zbliżają się do poziomu istotności ustalonego zgodnie z paragrafami 20-22 niniejszego standardu.

52. Jeżeli na żądanie biegłego rewidenta jednostka sprawdziła rodzaj emisji lub ujawnienie informacji i skorygowała zniekształcenia, które zostały wykryte, biegły rewident przeprowadza procedury w odniesieniu do pracy wykonanej przez jednostkę, aby ustalić, czy pozostały istotne zniekształcenia.

Komunikowanie i korekta zniekształceń

53. Biegły rewident komunikuje na bieżąco na właściwym szczeblu jednostki wszelkie zniekształcenia zebrane podczas zlecenia i zgłasza żądanie, aby jednostka skorygowała te zniekształcenia.

54. Jeżeli jednostka odmawia skorygowania niektórych lub wszystkich zniekształceń zakomunikowanych przez biegłego rewidenta, biegły rewident uzyskuje zrozumienie powodów, dla których jednostka nie dokonuje korekt oraz bierze je pod uwagę podczas formułowania wniosku biegłego rewidenta.

Ocena skutków nieskorygowanych zniekształceń

55. Przed oceną skutku nieskorygowanych zniekształceń biegły rewident ponownie ocenia istotność ustaloną zgodnie z paragrafami 20-22 niniejszego standardu, aby potwierdzić, czy pozostaje ona właściwa w kontekście rzeczywistych emisji jednostki.

56. Biegły rewident ustala, czy nieskorygowane zniekształcenia są istotne pojedynczo lub łącznie. Przy dokonywaniu tego ustalenia biegły rewident rozważa rozmiar i rodzaj zniekształceń oraz szczególne okoliczności ich wystąpienia w powiązaniu z poszczególnymi rodzajami emisji lub ujawnień oraz sprawozdaniem GC (zob. par. 72).

Wykorzystanie wyników pracy innych biegłych rewidentów

57. Gdy biegły rewident zamierza wykorzystać wyniki pracy innych biegłych rewidentów, biegły rewident:

(a) komunikuje się jasno z innymi biegłymi rewidentami odnośnie zakresu i czasu przeprowadzania ich pracy oraz ich ustaleń, a także (zob. par. A113-A114)

(b) ocenia wystarczalność i odpowiedniość uzyskanych dowodów oraz procesu włączania powiązanych informacji do sprawozdania GC (zob. par. A115).

Pisemne oświadczenia

58. Biegły rewident żąda pisemnych oświadczeń od osoby(-ób), które w jednostce ponoszą stosowną odpowiedzialność i posiadają wiedzę w kwestiach dotyczących (zob. par. A116):

(a) tego, że wypełnili swoją odpowiedzialność za sporządzenie sprawozdania GC, w tym danych porównawczych, jeżeli jest to odpowiednie, zgodnie z mającymi zastosowanie kryteriami, określonymi w warunkach zlecenia,

(b) tego, że dostarczyli biegłemu rewidentowi wszelkich stosownych informacji oraz umożliwili dostęp, jak uzgodniono w warunkach zlecenia oraz odzwierciedlili wszelkie stosowne kwestie w sprawozdaniu GC,

(c) czy są przekonani, że skutki nieskorygowanych zniekształceń są nieistotne dla sprawozdania GC pojedynczo oraz łącznie. Podsumowanie takich pozycji jest zawierane w pisemnych oświadczeniach lub załączane do nich,

(d) czy są przekonani, że znaczące założenia wykorzystane przy dokonywaniu szacunków są uzasadnione,

(e) tego, że poinformowali oni biegłego rewidenta o wszelkich niedociągnięciach kontroli wewnętrznych stosownych do zlecenia, które nie są w sposób oczywisty znikome, a których są oni świadomi oraz

(f) czy ujawnili oni biegłemu rewidentowi swoją wiedzę na temat faktycznych, podejrzewanych lub domniemanych oszustw lub niezgodności z przepisami prawa i regulacjami, gdy oszustwo lub niezgodność mogłyby mieć istotny wpływ na sprawozdanie GC.

59. Data pisemnych oświadczeń jest tak bliska, jak jest to wykonalne, ale nie późniejsza od daty raportu atestacyjnego.

60. Biegły rewident odmawia sformułowania wniosku na temat sprawozdania GC lub wycofuje się ze zlecenia, jeżeli wycofanie się jest możliwe zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa lub regulacjami, jeżeli:

(a) biegły rewident wyciąga wniosek, że istnieje wystarczająca wątpliwość odnośnie uczciwości osoby(-ób) dostarczającej(-ych) pisemnych oświadczeń wymaganych przez paragrafy 58(a) i (b), że pisemne oświadczenia w związku z tym nie są wiarygodne lub

(b) jednostka nie dostarcza pisemnych oświadczeń wymaganych przez paragrafy 58(a) i (b).

Zdarzenia po dniu sprawozdawczym

61. Biegły rewident (zob. par. A117):

(a) rozważa, czy zdarzenia mające miejsce pomiędzy datą sprawozdania GC oraz datą raportu atestacyjnego wymagają korekty w sprawozdaniu GC lub ujawnienia w nim oraz ocenia wystarczalność i odpowiedniość dowodów uzyskanych na temat tego, czy takie zdarzenia zostały właściwie odzwierciedlone w tym sprawozdaniu GC zgodnie z mającymi zastosowanie kryteriami oraz

(b) właściwie reaguje na fakty, o których biegły rewident dowiedział się po dacie raportu atestacyjnego, które, gdyby były znane biegłemu rewidentowi na tę datę, mogłyby spowodować, że biegły rewident zmieniłby raport atestacyjny.

Informacje porównawcze

62. Gdy informacje porównawcze są prezentowane razem z informacjami o bieżących emisjach i niektóre lub wszystkie z tych informacji porównawczych są objęte wnioskiem biegłego rewidenta, procedury biegłego rewidenta w odniesieniu do informacji porównawczych zawierają ocenę czy (zob. par. A118-A121):

(a) informacje porównawcze są zgodne z wartościami i innymi ujawnieniami zaprezentowanymi w poprzednim okresie lub, jeżeli jest to właściwe, zostały prawidłowo przekształcone, a przekształcenie to zostało odpowiednio ujawnione oraz (zob. par. A121)

(b) polityki określania ilościowego odzwierciedlone w informacjach porównawczych są spójne z tymi mającymi zastosowanie w bieżącym okresie lub, jeżeli nastąpiły zmiany, czy zostały one prawidłowo zastosowane i odpowiednio ujawnione.

63. Bez względu na to, czy wniosek biegłego rewidenta obejmuje informacje porównawcze, jeżeli biegły rewident dowiaduje się, że może występować istotne zniekształcenie w zaprezentowanych informacjach porównawczych, biegły rewident:

(a) omawia tę kwestię z osobą(-ami) wewnątrz jednostki, które ponoszą stosowną odpowiedzialność i posiadają wiedzę o odnośnych kwestiach, oraz przeprowadza procedury właściwe w danych okolicznościach oraz (zob. par. A122-A123)

(b) rozważa skutki dla raportu atestacyjnego. Jeżeli prezentowane informacje porównawcze zawierają istotne zniekształcenie i informacje porównawcze nie zostały przekształcone:

(i) gdy wniosek biegłego rewidenta obejmuje informacje porównawcze, biegły rewident formułuje wniosek z zastrzeżeniem lub wniosek negatywny w raporcie atestacyjnym lub

(ii) gdy wniosek biegłego rewidenta nie obejmuje informacji porównawczych, biegły rewident zawiera w raporcie atestacyjnym akapit zawierający inne kwestie, opisujący okoliczności dotyczące informacji porównawczych.

Inne informacje

64. Biegły rewident czyta inne informacje zawarte w dokumentach zawierających sprawozdanie GC i raport atestacyjny na jego temat oraz, jeżeli według osądu biegłego rewidenta, te inne informacje mogłyby podważać wiarygodność sprawozdania GC oraz raportu atestacyjnego, omawia tę kwestię z jednostką i podejmuje odpowiednio dalsze działania (zob. par. A124-A126).

Dokumentacja

65. Podczas dokumentowania rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu wykonanych procedur biegły rewident rejestruje (zob. par. A127):

(a) charakterystyki identyfikujące poszczególne testowane pozycje lub kwestie,

(b) kto wykonał pracę w trakcie zlecenia i datę, kiedy taka praca została zakończona oraz

(c) kto dokonał przeglądu pracy wykonanej w trakcie zlecenia oraz datę i zakres takiego przeglądu.

66. Biegły rewident dokumentuje rozmowy na temat znaczących kwestii z jednostką i innymi osobami, w tym charakter omawianych znaczących kwestii oraz kiedy i z kim dyskusja miała miejsce (zob. par. A127).

Kontrola jakości

67. Biegły rewident zawiera w dokumentacji zlecenia:

(a) kwestie zidentyfikowane w odniesieniu do zgodności ze stosownymi wymogami etycznymi oraz w jaki sposób zostały one rozwiązane,

(b) wnioski na temat zgodności z wymogami niezależności, które mają zastosowanie do zlecenia, oraz wszelkie stosowne rozmowy z jednostką, które wspierają te wnioski,

(c) wnioski wyciągnięte odnośnie akceptacji i kontynuacji relacji z klientem i usług atestacyjnych oraz

(d) rodzaj i zakres konsultacji przeprowadzonych w trakcie trwania zlecenia oraz wnioski z nich wynikające.

Kwestie powstające po dacie raportu atestacyjnego

68. Jeżeli, w wyjątkowych okolicznościach, biegły rewident przeprowadza nowe lub dodatkowe procedury lub wyciąga nowe wnioski po dacie raportu atestacyjnego, biegły rewident dokumentuje (zob. par. A128):

(a) napotkane okoliczności,

(b) nowe lub dodatkowe przeprowadzone procedury, uzyskane dowody i wyciągnięte wnioski oraz ich skutek dla raportu atestacyjnego oraz

(c) kiedy i przez kogo wynikające z powyższego zmiany do dokumentacji zlecenia zostały dokonane i przejrzane.

Gromadzenie ostatecznej dokumentacji zlecenia

69. Biegły rewident gromadzi dokumenty robocze zlecenia w dokumentacji zlecenia i kończy administracyjny proces gromadzenia ostatecznej dokumentacji zlecenia na bieżąco po dacie raportu atestacyjnego. Po zakończeniu gromadzenia ostatecznej dokumentacji zlecenia biegły rewident nie usuwa lub nie odrzuca żadnego rodzaju dokumentów roboczych zlecenia przed końcem jego okresu przechowywania (zob. par. A129).

70. W okolicznościach innych, niż te przewidziane w paragrafie 68, gdy biegły rewident uznaje za konieczne zmodyfikowanie istniejących dokumentów roboczych zlecenia lub dodanie nowych dokumentów roboczych zlecenia po zakończeniu gromadzenia ostatecznej dokumentacji zlecenia, bez względu na charakter modyfikacji lub uzupełnienia, biegły rewident dokumentuje:

(a) szczególne powody ich dokonania oraz

(b) kiedy i przez kogo zostały one dokonane i przejrzane.

Przegląd kontroli jakości zlecenia

71. Dla tych zleceń, jeżeli takie występują, dla których przegląd kontroli jakości jest wymagany przez przepisy prawa lub regulacje lub dla których firma ustaliła, że przegląd kontroli jakości zlecenia jest wymagany, osoba wykonująca przegląd kontroli jakości zlecenia przeprowadza obiektywną ocenę znaczących osądów dokonanych przez zespół wykonujący zlecenie oraz wniosków wyciągniętych podczas formułowania raportu atestacyjnego. Ocena ta obejmuje (zob. par. A130):

(a) omówienie znaczących kwestii z partnerem odpowiedzialnym za zlecenie, w tym kompetencji zawodowych zespołu wykonującego zlecenie w odniesieniu do określania ilościowego oraz sprawozdawczości emisji i usług atestacyjnych,

(b) przegląd sprawozdania GC oraz proponowanego raportu atestacyjnego,

(c) przegląd wybranej dokumentacji zlecenia związanej ze znaczącymi osądami, których dokonał zespół wykonujący zlecenie, i wniosków, które wyciągnął oraz

(d) ocenę wniosków wyciągniętych podczas formułowania raportu atestacyjnego oraz rozważenie, czy proponowany raport atestacyjny jest właściwy.

Formułowanie wniosku atestacyjnego

72. Biegły rewident wyciąga wniosek dotyczący tego, czy biegły rewident uzyskał odpowiednio, wystarczającą lub ograniczoną pewność dotyczącą sprawozdania GC. Taki wniosek bierze pod uwagę wymogi paragrafów 56 i 73-75 niniejszego standardu.

Ograniczona pewność	Wystarczająca pewność
73O. Biegły rewident ocenia, czy uwagę biegłego rewidenta zwróciło cokolwiek, co powodowałoby przekonanie biegłego rewidenta, że sprawozdanie GC nie zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie kryteriami.	73W. Biegły rewident ocenia, czy sprawozdanie GC zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie kryteriami.

74. Ocena ta zawiera rozważenie jakościowych aspektów metod określania ilościowego jednostki oraz praktyk sprawozdawczych, w tym przesłanek możliwej stronniczości osądów i decyzji podczas dokonywania oszacowań i sporządzania sprawozdania GC, ⁷⁴² a także czy w świetle mających zastosowanie kryteriów:

(a) wybrane i zastosowane metody określania ilościowego i polityki sprawozdawcze są spójne z mającymi zastosowanie kryteriami i są właściwe,

(b) oszacowania dokonane podczas sporządzania sprawozdania GC są racjonalne,

(c) informacje prezentowane w sprawozdaniu GC są stosowne, rzetelne, kompletne, porównywalne i zrozumiałe,

(d) sprawozdanie GC dostarcza odpowiednich ujawnień dotyczących mających zastosowanie kryteriów oraz innych kwestii, w tym niepewności, takich aby zamierzeni użytkownicy mogli zrozumieć znaczące osądy dokonane w trakcie jego sporządzania oraz (zob. par. A29, A131-A133)

(e) terminologia wykorzystywana w sprawozdaniu GC jest właściwa.

75. Ocena wymagana przez paragraf 73 obejmuje także rozważania dotyczące:

(a) ogólnej prezentacji, struktury i treści sprawozdania GC oraz

(b) gdy jest to właściwe w kontekście kryteriów, sformułowań wniosku atestacyjnego lub innych okoliczności zlecenia, czy sprawozdanie GC przedstawia przedmiotowe emisje w sposób, który spełnia wymogi rzetelnej prezentacji.

Treść raportu atestacyjnego

76. Raport atestacyjny zawiera następujące podstawowe elementy (zob. par. A134):

(a) tytuł, który jasno wskazuje, że raport jest niezależnym raportem atestacyjnym o ograniczonej pewności lub o wystarczającej pewności;

(b) adresatów raportu atestacyjnego;

(c) identyfikację sprawozdania GC, w tym okres(-y) nim objęty(-e) oraz, jeżeli jakakolwiek informacja w tym sprawozdaniu nie jest objęta wnioskiem biegłego rewidenta, jasną identyfikację informacji będącej przedmiotem usługi atestacyjnej, jak również informacji wyłączonej, łącznie ze stwierdzeniem, że biegły rewident nie przeprowadził żadnych procedur w odniesieniu do wyłączonej informacji i w związku z tym, że żaden wniosek na ten temat nie został sformułowany (zob. par. A120, A135);

(d) opis odpowiedzialności jednostki (zob. par. A35);

(e) stwierdzenie, że określanie ilościowe gazów cieplarnianych jest przedmiotem nieodłącznej niepewności (zob. par. A54-A59);

(f) jeżeli sprawozdanie GC zawiera pomniejszenia emisji, które są objęte wnioskiem biegłego rewidenta, identyfikację tych pomniejszeń emisji oraz stwierdzenie odpowiedzialności biegłego rewidenta w odniesieniu do nich (zob. par. A136-A139);

(g) identyfikację mających zastosowanie kryteriów:

(i) identyfikację, w jaki sposób można uzyskać dostęp do tych kryteriów,

(ii) jeżeli kryteria te są dostępne tylko dla określonych zamierzonych użytkowników lub są stosowne tylko dla określonego celu, stwierdzenie ograniczające wykorzystanie raportu atestacyjnego do tych zamierzonych użytkowników lub do tego celu oraz (zob. par. A140-A141)

(iii) jeżeli ustalone kryteria muszą zostać uzupełnione o ujawnienia w informacji dodatkowej do sprawozdania GC, aby te kryteria były odpowiednie, identyfikację stosownych(-ej) not(-y) (zob. par. A131);

(h) opis odpowiedzialności biegłego rewidenta, w tym:

(i) stwierdzenie, że zlecenie zostało przeprowadzone zgodnie z MSUA 3410 Usługi atestacyjne dotyczące sprawozdań na temat gazów cieplarnianych oraz

(ii) podsumowanie procedur biegłego rewidenta. W przypadku usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności, obejmuje to stwierdzenie, że procedury przeprowadzone podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności różnią się rodzajem i mają mniejszy zakres, niż dla usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności. Skutkiem tego poziom pewności uzyskany podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności jest znacząco niższy niż pewność, która zostałaby uzyskana, gdyby przeprowadzona została usługa atestacyjna o wystarczającej pewności (zob. par. A142-A144);

(i) wniosek biegłego rewidenta, sformułowany w formie pozytywnej w przypadku usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności lub w formie negatywnej w przypadku usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności, dotyczący tego, czy sprawozdanie GC zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie kryteriami;

(j) jeżeli biegły rewident formułuje wniosek, który jest zmodyfikowany, jasny opis wszelkich tego powodów;

(k) podpis biegłego rewidenta (zob. par. A145);

(l) datę raportu atestacyjnego;

(m) miejsce prowadzenia działalności przez biegłego rewidenta w danym systemie prawnym.

Akapit objaśniający i akapit zawierający inne kwestie

77. Jeżeli biegły rewident uważa za konieczne (zob. par. A146-A152):

(a) zwrócenie uwagi zamierzonych użytkowników na kwestię zaprezentowaną lub ujawnioną w sprawozdaniu GC, która zgodnie z osądem biegłego rewidenta jest na tyle ważna, że jest ona kluczowa dla zrozumienia przez zamierzonych użytkowników sprawozdania GC (akapit objaśniający) lub

(b) poinformowanie o kwestii innej niż te, które są zaprezentowane lub ujawnione w sprawozdaniu GC, która zgodnie z osądem biegłego rewidenta jest stosowna do zrozumienia zlecenia, odpowiedzialności biegłego rewidenta lub raportu atestacyjnego przez zamierzonych użytkowników (akapit zawierający inne kwestie), i nie jest to zabronione przez przepisy prawa lub regulacje, biegły rewident dokonuje tego w akapicie zamieszczonym w raporcie atestacyjnym, opatrzonym właściwym nagłówkiem, który jasno wskazuje, że wniosek biegłego rewidenta nie jest zmodyfikowany w odniesieniu do tej kwestii.

Inne wymogi dotyczące komunikacji

78. Biegły rewident informuje osobę(-y) odpowiedzialną(-e) za nadzór nad sprawozdaniem GC o następujących kwestiach, które zwróciły uwagę biegłego rewidenta w trakcie trwania zlecenia i ustala, czy istnieje odpowiedzialność dotycząca powiadomienia o nich innej strony w jednostce lub poza nią:

(a) niedociągnięciach w kontrolach wewnętrznych, które zgodnie z zawodowym osądem biegłego rewidenta są wystarczająco ważne, aby zasługiwały na uwagę,

(b) zidentyfikowanych lub podejrzewanych oszustwach oraz

(c) kwestiach obejmujących niezgodność z przepisami prawa i regulacjami, innych niż gdy kwestie te są w sposób oczywisty znikome (zob. pra. A87).

***

Zastosowanie i inne materiały objaśniające

Wprowadzenie

Usługi atestacyjne obejmujące informacje dodatkowe do sprawozdania GC (zob. par. 3)

A1. W niektórych przypadkach biegły rewident może przeprowadzić usługę atestacyjną na temat raportu, który zawiera informacje o gazach cieplarnianych, ale taka informacja o gazach cieplarnianych nie zawiera sprawozdania GC zdefiniowanego w paragrafie 14(m). W takich przypadkach niniejszy standard może dostarczyć wytycznych dla takiego zlecenia.

A2. Gdy sprawozdanie GC jest relatywnie niewielką częścią całościowej informacji, która jest objęta wnioskiem biegłego rewidenta, zakres, w jakim niniejszy standard jest stosowny jest kwestią zawodowego osądu biegłego rewidenta w danych okolicznościach zlecenia.

Kluczowe wskaźniki działalności oparte na danych dotyczących gazów cieplarnianych (zob. par. 4(b))

A3. Przykładem kluczowego wskaźnika działalności opartego na danych dotyczących gazów cieplarnianych jest średnia ważona emisji na kilometr dotycząca pojazdów wytwarzanych przez jednostkę w trakcie okresu, której kalkulowanie i ujawnianie jest wymagane przez przepisy prawa lub regulacje w niektórych systemach prawnych.

Procedury usług atestacyjnych o wystarczającej pewności i o ograniczonej pewności (zob. par. 8)

A4. Niektóre procedury, które są wymagane wyłącznie dla usług atestacyjnych o wystarczającej pewności mogą mimo to być właściwe dla niektórych usług atestacyjnych o ograniczonej pewności. Na przykład, pomimo że uzyskanie zrozumienia czynności kontrolnych nie jest wymagane dla usług atestacyjnych o ograniczonej pewności, w pewnych przypadkach, takich jak gdy informacje są rejestrowane, przetwarzane lub podlegają sprawozdawczości tylko w formie elektronicznej, biegły rewident może jednak podjąć decyzję, że testy kontroli, a w związku z tym uzyskanie zrozumienia stosownych czynności kontrolnych, są konieczne dla usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności (zobacz także paragraf A90).

Niezależność (zob. par. 10, 15)

A5. Kodeks IESBA wprowadza do niezależności podejście oparte na zagrożeniach i zabezpieczeniach. Zgodność z fundamentalnymi zasadami może potencjalnie być zagrożona przez szeroki zakres okoliczności. Wiele zagrożeń zawiera się w następujących kategoriach:

* czerpanie korzyści własnych, np. nadmierne uzależnienie od łącznego wynagrodzenia uzyskiwanego od jednostki,

* autokontrola, np. przez wykonanie innej usługi dla jednostki, która bezpośrednio wpływa na sprawozdanie GC, takiej jak zaangażowanie w określanie ilościowe emisji jednostki,

* promowanie interesów klienta, np. działanie jako rzecznik na rzecz jednostki w odniesieniu do interpretacji mających zastosowanie kryteriów,

* nadmierna zażyłość, np. członek zespołu wykonującego zlecenie mający długotrwałe związki lub powiązania rodzinne w kręgu bliskiej lub najbliższej rodziny z pracownikiem jednostki, który zajmuje pozycję, dającą prawo wywierania bezpośredniego i znaczącego wpływu na sporządzanie sprawozdania GC,

* zastraszenie, np. bycie naciskanym, aby ograniczyć w niewłaściwy sposób zakres prac wykonywanych w celu obniżenia wynagrodzenia lub bycie zastraszanym wycofaniem rejestracji biegłego rewidenta przez instytucję rejestracyjną powiązaną z grupą branżową jednostki.

A6. Zabezpieczenia stworzone przez zawód, przepisy prawa lub regulacje oraz zabezpieczenia w środowisku pracy mogą wyeliminować lub ograniczyć takie zagrożenia do poziomu możliwego do zaakceptowania.

Lokalne przepisy prawa i regulacje oraz przepisy układu handlu emisjami (zob. par. 11)

A7. Lokalne przepisy prawa lub regulacje lub przepisy układu handlu emisjami mogą: zawierać wymogi dodatkowe względem wymogów niniejszego standardu; wymagać, aby określone procedury były wykonywane na wszystkich zleceniach; lub wymagać, aby procedury były wykonywane w szczególny sposób, np. lokalne przepisy prawa lub regulacje lub przepisy układu handlu emisjami mogą wymagać, aby biegły rewident wydał raport w formie, która nie jest zgodna z niniejszym standardem. Gdy prawo lub regulacja określa formę lub sformułowania raportu atestacyjnego w formie lub w warunkach, które są znacząco różne od niniejszego standardu, a biegły rewident wyciąga wniosek, że dodatkowe wyjaśnienie w raporcie atestacyjnym nie jest w stanie złagodzić możliwego wprowadzenia w błąd, biegły rewident może rozważyć zawarcie stwierdzenia w raporcie, że zlecenie nie zostało przeprowadzone zgodnie z niniejszym standardem.

Definicje

Emisje (zob. par. 14(f), Załącznik 1)

A8. Emisje z zakresu 1. mogą obejmować stacjonarne spalanie (paliwa spalanego w stacjonarnym wyposażeniu jednostki, takim jak kotłownie, spalarnie, silniki i pochodnie), mobilne spalanie (paliwa spalanego w środkach transportu jednostki, takich jak ciężarówki, pociągi, samoloty i statki), emisje procesowe (z procesów fizycznych lub chemicznych, takich jak produkcja cementu, procesy petrochemiczne i wytop aluminium) oraz emisje ulotne (zamierzone i niezamierzone uwolnienia, takie jak przecieki z połączeń i uszczelnień instalacji oraz emisje z oczyszczania ścieków, dołów i wież chłodniczych).

A9. Prawie wszystkie jednostki nabywają energię w formie takiej jak energia elektryczna, ciepło lub para wodna, w związku z tym prawie wszystkie jednostki mają emisje z zakresu 2. Emisje z zakresu 2. są emisjami pośrednimi, ponieważ emisje powiązane, np. z energią elektryczną, którą jednostka nabywa, mają miejsce w elektrowni, która jest poza granicą organizacyjną jednostki.

A10. Emisje z zakresu 3 mogą obejmować emisje powiązane, np. z: podróżami służbowymi pracowników, działalnością zlecaną na zewnątrz jednostki, zużyciem paliw kopalnych lub energii elektrycznej wymaganych do wykorzystania produktów jednostki, wydobyciem i produkcją materiałów nabytych jako wsad do procesów jednostki oraz transportem nabytych paliw. Emisje z zakresu 3. są dalej omówione w paragrafach A31-A34.

Pomniejszenia emisji (zob. par. 14(g), 17(a)(iii), Załącznik 1)

A11. W niektórych przypadkach pomniejszenia emisji obejmują specyficzne dla określonego systemu prawnego prawa i przydziały, dla których nie istnieje ustalone powiązanie pomiędzy ilością emisji do pomniejszenia dozwoloną przez kryteria, a wszelkim obniżeniem emisji, które może mieć miejsce na skutek płatności lub innych działań podejmowanych przez jednostkę przy ubieganiu się przez nią o pomniejszenie emisji.

A12. Gdy sprawozdanie GC jednostki zawiera pomniejszenia emisji, które są w zakresie zlecenia, wymogi niniejszego standardu stosuje się odpowiednio w odniesieniu do pomniejszeń emisji (zob. także par. A136- A139).

Nabyta kompensata (zob. par. 14(q), Załącznik 1)

A13. Gdy jednostka nabywa kompensatę od innej jednostki, ta inna jednostka może wydać środki pieniężne, które otrzymała ze sprzedaży na projekty pomniejszenia emisji (takich jak zastępowanie wytwarzania energii przy wykorzystaniu paliw kopalnych odnawialnymi źródłami energii lub wdrażanie efektywności energii) lub usuwanie emisji z atmosfery (np. przez sadzenie i uprawę drzew, które w innym przypadku nie zostałyby zasadzone lub uprawiane) lub środki pieniężne mogą być odszkodowaniem za niepodejmowanie działań, które w innym wypadku zostałyby podjęte (takich jak odlesienie lub niszczenie lasów). W niektórych systemach prawnych kompensaty mogą być nabywane tylko, jeżeli ograniczenie emisji lub zwiększenie usuwania już miało miejsce.

Usuwanie (zob. par. 14(s), Załącznik 1)

A14. Usuwanie może zostać osiągnięte przez magazynowanie gazów cieplarnianych w pochłaniaczach geologicznych (np. podziemnych) lub pochłaniaczach biologicznych (np. drzewach). Gdy sprawozdanie GC zawiera usunięcia gazów cieplarnianych, które jednostka w przeciwnym razie by wyemitowała do atmosfery, są one powszechnie prezentowane w sprawozdaniu GC w ujęciu brutto, to jest zarówno źródło, jak i pochłaniacz są określane ilościowo w sprawozdaniu GC. Gdy usunięcia są objęte wnioskiem biegłego rewidenta, wymogi niniejszego standardu stosuje się odpowiednio w odniesieniu do tych usunięć.

Znaczący obiekt (zob. par. 14(t), 31)

A15. Jeżeli wkład pojedynczego obiektu do łącznych emisji zaprezentowanych w sprawozdaniu GC zwiększa się, ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdania GC zazwyczaj się zwiększa. Biegły rewident może zastosować procentowy udział do wybranego wzorca jako pomoc w identyfikacji obiektów, które są pojedynczo znaczące ze względu na rozmiar ich emisji w porównaniu do łącznych emisji zawartych w sprawozdaniu GC. Identyfikacja wzorca oraz ustalenie udziału procentowego, który ma zostać do niego zastosowany wymaga wykorzystania zawodowego osądu, np. biegły rewident może uznać, że obiekty przekraczające 15% łącznej liczby produkcji są znaczącymi obiektami. Wyższy lub niższy udział procentowy może jednakże być ustalony jako właściwy w danych okolicznościach zgodnie z osądem zawodowym biegłego rewidenta. Może tak być w przypadku, gdy np. istnieje niewielka liczba obiektów, z których żaden nie stanowi poniżej 15% łącznej liczby produkcji, ale zgodnie z osądem zawodowym biegłego rewidenta nie wszystkie obiekty są znaczące lub gdy istnieje wiele obiektów, które stanowią nieznacznie poniżej 15% łącznej liczby produkcji, które zgodnie z zawodowym osądem biegłego rewidenta są znaczące.

A16. Biegły rewident może także zidentyfikować obiekt jako znaczący ze względu na jego szczególny charakter lub okoliczności, które powodują powstanie szczególnych ryzyk istotnego zniekształcenia, np. obiekt mógłby wykorzystywać inne procesy gromadzenia danych lub techniki określania ilościowego niż pozostałe obiekty, co wymaga wykorzystania szczególnie złożonych lub wyspecjalizowanych kalkulacji lub obejmuje szczególnie złożone lub wyspecjalizowane procesy chemiczne lub fizyczne.

MSUA 3000 (zob. par. 9, 15)

A17. MSUA 3000 zawiera szereg wymogów, które stosuje się do wszystkich usług atestacyjnych, w tym zleceń zgodnych z niniejszym standardem. W niektórych przypadkach niniejszy standard może zawierać dodatkowe wymogi lub materiały dotyczące stosowania w odniesieniu do tych zagadnień.

Akceptacja i kontynuacja zlecenia

Kompetencje (zob. par. 16(b))

A18. Kompetencje w zakresie gazów cieplarnianych mogą obejmować:

* ogólne zrozumienie nauk dotyczących klimatu, w tym procesów naukowych związanych z wpływem gazów cieplarnianych na zmiany klimatu,

* zrozumienie, kim są zamierzeni użytkownicy informacji zawartych w sprawozdaniach GC jednostki oraz w jaki sposób prawdopodobnie wykorzystają oni te informacje (zob. par. A47),

* zrozumienie układów handlu emisjami oraz powiązanych mechanizmów rynkowych, jeżeli jest to stosowne,

* znajomość mających zastosowanie przepisów prawa i regulacji, jeżeli takie istnieją, które dotyczą tego, w jaki sposób jednostka powinna prezentować swoje emisje, ale mogą także, np. narzucać ograniczenia na emisje jednostki,

* metodologie określania ilościowego i pomiaru gazów cieplarnianych, w tym powiązane niepewności naukowe i szacunkowe oraz dostępne metodologie alternatywne,

* znajomość mających zastosowanie kryteriów, w tym np.:

- identyfikacji właściwych współczynników emisji,

- identyfikacji tych aspektów kryteriów, które wymagają dokonania znaczących lub wrażliwych szacunków lub zastosowania znaczącego osądu,

- metod wykorzystywanych do ustalania granic organizacyjnych, tj. jednostek, których emisje mają być włączane do sprawozdania GC,

- które pomniejszenia emisji są dozwolone do ujęcia w sprawozdaniu GC jednostki.

A19. Złożoność usług atestacyjnych w odniesieniu do sprawozdań GC jest różna. W niektórych przypadkach zlecenie może być relatywnie proste, np. gdy jednostka nie ma emisji z zakresu 1. i prezentuje tylko emisje z zakresu 2. wykorzystując współczynnik emisji wyszczególniony w regulacji, stosowany do zużycia energii elektrycznej w pojedynczej lokalizacji. W takim przypadku zlecenie może skupić się głównie na systemie wykorzystywanym do rejestrowania i przetwarzania wartości liczbowych zużycia energii elektrycznej zidentyfikowanych w fakturach oraz arytmetycznego zastosowania określonego współczynnika emisji. Gdy jednak zlecenie jest relatywnie złożone, prawdopodobnie będzie wymagało kompetencji specjalistycznych w ilościowym określaniu i prezentowaniu emisji. Szczególne obszary kompetencji, które mogą być stosowne w takich przypadkach obejmują:

Wiedza ekspercka na temat systemów informacyjnych

* Zrozumienie, w jaki sposób informacje o emisjach są generowane, w tym w jaki sposób dane są inicjowane, rejestrowane, przetwarzane, korygowane, gdy jest to konieczne, zestawiane i prezentowane w sprawozdaniu GC.

Wiedza ekspercka naukowa i inżynieryjna

* Przypisanie przepływu materiałów do procesu produkcyjnego oraz procesów towarzyszących, które tworzą emisje, w tym identyfikacja stosownych punktów, w których gromadzone są dane źródłowe. Może to być szczególnie ważne przy rozważaniu, czy identyfikacja źródeł emisji przez jednostkę jest kompletna.

* Analizowanie powiązań chemicznych i fizycznych pomiędzy danymi wejściowymi, procesami i danymi wyjściowymi oraz powiązań pomiędzy emisjami i innymi zmiennymi. Zdolność zrozumienia i analizowania tych powiązań będzie często ważna przy projektowaniu procedur analitycznych.

* Identyfikowanie skutku niepewności na sprawozdanie GC.

* Wiedza na temat polityk i procedur kontroli jakości wdrożonych w laboratoriach testowych, zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych.

* Doświadczenie w danych branżach i powiązanych procesach tworzenia i usuwania emisji. Procedury dla określania ilościowego emisji z zakresu 1. różnią się bardzo zależnie od branż i wykorzystywanych procesów, np. charakterystyka procesów elektrolitycznych w produkcji aluminium, procesów spalania w produkcji energii elektrycznej wykorzystujących paliwa kopalne oraz procesów chemicznych w produkcji cementu jest zupełnie różna.

* Działanie czujników fizycznych i inne metody określania ilościowego oraz wybór właściwych czynników emisji.

Zakres sprawozdania GC i zlecenia (zob. par. 17(a))

A20. Przykłady okoliczności, gdzie powody wyłączenia znanych źródeł emisji ze sprawozdania GC lub wyłączenia ujawnionych źródeł emisji ze zlecenia, mogą nie być uzasadnione w danych okolicznościach obejmują sytuacje gdzie:

* jednostka ma znaczące emisje z zakresu 1., ale zawiera tylko emisje z zakresu 2. w sprawozdaniu GC,

* jednostka jest częścią większej jednostki prawnej, która ma znaczące emisje, które nie zostały zaprezentowane ze względu na sposób, w jaki została ustalona granica organizacyjna, gdy prawdopodobnie wprowadzi to w błąd zamierzonych użytkowników,

* emisje, na temat których biegły rewident wydaje raport, są tylko małą częścią łącznych emisji zawartych w sprawozdaniu GC.

Ocena adekwatności przedmiotowej kwestii (zob. par. 15)

A21. MSUA 3000 wymaga, aby biegły rewident ocenił adekwatność przedmiotowej kwestii. ⁷⁴³ W przypadku sprawozdania GC emisje jednostki (oraz usunięcia i pomniejszenia emisji, jeżeli ma to zastosowanie) są przedmiotową kwestią zlecenia. Ta przedmiotowa kwestia będzie właściwa, jeżeli między innymi emisje jednostki są możliwe do spójnego określenia ilościowego przy wykorzystaniu odpowiednich kryteriów ⁷⁴⁴ .

A22. Źródła gazów cieplarnianych mogą być określone ilościowo przez:

(a) bezpośredni pomiar (lub bezpośredni monitoring) koncentracji gazów cieplarnianych oraz wskaźniki strumieniowe wykorzystujące ciągły monitoring emisji lub okresowe próbkowanie lub

(b) mierzenie działalności zastępczej, takiej jak zużycie paliwa oraz obliczanie emisji z wykorzystaniem, np. równań bilansu masy, ⁷⁴⁵ współczynników emisji charakterystycznych dla jednostki lub średnich współczynników emisji dla regionu, źródła, branży lub procesu.

Ocena odpowiedniości kryteriów

Specjalnie opracowane i ustalone kryteria (zob. par. 17(b))

A23. Odpowiednie kryteria przedstawiają następujące charakterystyki: stosowność, kompletność, rzetelność, neutralność i zrozumiałość. Kryteria mogą być "specjalnie opracowane" lub mogą być "ustalone", to jest zawarte w przepisach prawa lub regulacjach lub wydanych przez uprawnione lub uznane organizacje ekspertów, które kierują się przejrzystym należytym procesem. ⁷⁴⁶ Pomimo że kryteria ustalone przez regulatora mogą zostać uznane za stosowne, gdy ten regulator jest zamierzonym użytkownikiem, niektóre ustalone kryteria mogą zostać opracowane dla określonego celu i być nieodpowiednie do zastosowania w innych okolicznościach, np. kryteria opracowane przez regulatora, które obejmują czynniki emisji dla określonego regionu mogą stanowić wprowadzającą w błąd informację, jeżeli zostaną zastosowane dla emisji w innym regionie lub kryteria, które zostały zaprojektowane tylko w celu przedstawienia w sprawozdaniu określonych aspektów regulacyjnych emisji mogą być nieodpowiednie dla przedstawienia w sprawozdaniu zamierzonym użytkownikom innym niż regulator, który ustalił kryteria.

A24. Specjalnie opracowane kryteria mogą być właściwe, gdy np. jednostka posiada bardzo specjalistyczne maszyny lub gromadzi informacje o emisjach z różnych systemów prawnych, gdzie ustalone kryteria wykorzystywane w tych systemach prawnych różnią się między sobą. Szczególna ostrożność może być konieczna podczas oceny neutralności oraz innych cech specjalnie opracowanych kryteriów, szczególnie jeżeli nie są one głównie oparte na ustalonych kryteriach powszechnie wykorzystywanych w branży lub regionie jednostki lub są niespójne z takimi kryteriami.

A25. Mające zastosowanie kryteria mogą zawierać ustalone kryteria uzupełnione przez ujawnienia w informacji dodatkowej do sprawozdania GC dotyczące szczególnych granic, metod, założeń, współczynników emisji, itd. W niektórych przypadkach ustalone kryteria mogą nie być odpowiednie, nawet gdy są uzupełnione przez ujawnienia w informacji dodatkowej do sprawozdania GC, np. gdy nie obejmują kwestii wymienionych w paragrafie 17(b).

A26. Należy zauważyć, że na odpowiedniość mających zastosowanie kryteriów nie wpływa poziom pewności, to jest, jeżeli nie są one odpowiednie dla usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności, nie są one także odpowiednie dla usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności i na odwrót.

Działalność objęta granicą organizacyjną jednostki (zob. par. 17(b)(i), 23(b)(i), 34(g))

A27. Ustalanie, którą działalność posiadaną lub kontrolowaną przez jednostkę należy objąć sprawozdaniem GC jednostki jest określane jako ustalanie granicy organizacyjnej jednostki. W niektórych przypadkach przepisy prawa i regulacje definiują granice jednostki dla sprawozdawczości emisji gazów cieplarnianych dla celów regulacyjnych. W innych przypadkach mające zastosowanie kryteria mogą zezwalać na wybór spośród różnych metod ustalania granicy organizacyjnej jednostki, np. kryteria mogą zezwalać na wybór pomiędzy podejściem, które uzgadnia sprawozdanie GC jednostki ze sprawozdaniem finansowym, a innym podejściem, które np. traktuje wspólne przedsięwzięcia lub spółki stowarzyszone w inny sposób. Ustalanie granicy organizacyjnej jednostki może wymagać analizy złożonych struktur organizacyjnych, takich jak wspólne przedsięwzięcia, spółki osobowe i fundusze powiernicze oraz złożone lub nadzwyczajne relacje umowne. Na przykład, obiekt może być własnością jednej strony, obsługiwany przez inną i przetwarzać materiały wyłącznie dla jeszcze innej strony.

A28. Ustalanie granicy organizacyjnej jednostki jest czymś innym niż to, co niektóre kryteria opisują jako ustalanie "granicy działalności operacyjnej" jednostki. Granica działalności operacyjnej dotyczy tego, do których kategorii emisji z zakresu 1., 2. i 3. zostaną włączone emisje w sprawozdaniu GC oraz jest ustalana po ustaleniu granicy organizacyjnej.

Odpowiednie ujawnienia (zob. par. 17(b)(iv), 74(d))

A29. W systemach ujawnień regulacyjnych, ujawnienia wyszczególnione w odpowiednich przepisach prawa lub regulacjach są odpowiednie dla sprawozdawczości przekazywanej do regulatora. Ujawnienia w sprawozdaniu GC takich kwestii, jak następujące, mogą być konieczne w sytuacjach dobrowolnej sprawozdawczości przeznaczonej dla zamierzonych użytkowników, aby mogli oni zrozumieć znaczące osądy dokonane podczas sporządzania sprawozdania GC:

(a) która działalność jest zawarta w granicy organizacyjnej jednostki oraz metoda wykorzystywana do ustalania tej granicy, jeżeli mające zastosowanie kryteria zezwalają na wybór spośród różnych metod (zob. par. A27-A28);

(b) znaczące metody określania ilościowego oraz wybrane polityki sprawozdawcze, w tym:

(i) metoda wykorzystywana do ustalania, które emisje z zakresu 1. i 2. zostały zawarte w sprawozdaniu GC (zob. par. A30),

(ii) wszelkie istotne interpretacje dokonane podczas stosowania mających zastosowanie kryteriów w warunkach jednostki, w tym źródła danych oraz, gdy dozwolone są wybory spośród różnych metod lub wykorzystywane są metody specyficzne dla jednostki, ujawnienie dotyczące wykorzystanej metody oraz uzasadnienie tego oraz

(iii) w jaki sposób jednostka ustala, czy wcześniej zamieszczone w sprawozdaniach emisje powinny zostać przekształcone;

(c) kategoryzacja emisji w sprawozdaniu GC. Jak zaznaczono w paragrafie A14, gdy sprawozdanie GC zawiera usunięcie gazów cieplarnianych, które w innym przypadku jednostka by wyemitowała do atmosfery, zarówno emisje, jak i usunięcia są powszechnie zamieszczane w sprawozdaniu GC w ujęciu brutto, to jest zarówno źródło, jak i pochłaniacz są określane ilościowo w sprawozdaniu GC;

(d) stwierdzenie dotyczące niepewności stosownych dla określania ilościowego przez jednostkę swoich emisji, w tym: ich przyczyn, w jaki sposób się do nich odniesiono, ich skutki dla sprawozdania GC oraz, gdy sprawozdanie GC zawiera emisje z zakresu 3., wyjaśnienie (patrz par. A31-A34):

(i) charakterystyki emisji z zakresu 3., w tym, że nie jest wykonalne, aby jednostka zawarła wszystkie emisje z zakresu 3 w swoim sprawozdaniu GC oraz

(ii) podstawy wyboru tych źródeł emisji z zakresu 3., które zostały zawarte oraz

(e) zmian, jeżeli takie wystąpiły, w kwestiach, o których mowa w tym paragrafie lub w innych kwestiach, które istotnie wpływają na porównywalność sprawozdania GC z poprzednim(-i) okresem(-ami) lub rokiem bazowym.

Emisje z zakresu 1. i zakresu 2.

A30. Kryteria nakazują zwykle, aby wszelkie istotne emisje z zakresu 1., 2. lub obu zakresów zostały zawarte w sprawozdaniu GC. Gdy niektóre emisje z zakresu 1. lub 2. zostały wyłączone, ważne jest, aby informacje objaśniające do sprawozdania GC ujawniały podstawę dla ustalania, które emisje są włączone, a które są wyłączone, w szczególności jeżeli te, które są włączone prawdopodobnie nie są największymi, za jakie jednostka jest odpowiedzialna.

Emisje z zakresu 3

A31. Chociaż niektóre kryteria wymagają zamieszczania w sprawozdaniach szczególnych emisji z zakresu 3., bardziej powszechne jest opcjonalne włączanie emisji z zakresu 3., ponieważ byłoby to niewykonalne w praktyce dla prawie wszystkich jednostek, aby usiłować określić ilościowo pełny zakres ich emisji pośrednich, ponieważ obejmuje on wszelkie źródła zarówno w górę, jak i w dół łańcucha dostaw jednostki. D1a niektórych jednostek zamieszczanie w sprawozdaniach konkretnych kategorii emisji z zakresu 3. dostarcza ważnych informacji dla zamierzonych użytkowników, np. gdy emisje z zakresu 3. jednostki są wydatnie większe niż ich emisje z zakresu 1. i 2., co może mieć miejsce w przypadku wielu jednostek z sektora usług. W tych przypadkach biegły rewident może uznać to za niewłaściwe, aby podjąć się usługi atestacyjnej, jeżeli istotne emisje z zakresu 3 nie zostały zawarte w sprawozdaniu GC.

A32. Gdy niektóre źródła emisji z zakresu 3. zostały zawarte w sprawozdaniu GC, ważne jest, aby podstawa wyboru, które źródła ująć była uzasadniona, w szczególności jeżeli te ujęte prawdopodobnie nie są największymi źródłami, za jakie jednostka jest odpowiedzialna.

A33. W niektórych przypadkach dane źródłowe wykorzystywane do określania ilościowego emisji z zakresu 3. mogą być utrzymywane przez jednostkę. Na przykład jednostka może posiadać szczegółowe rejestry jako podstawę określania ilościowego emisji związanych z podróżami lotniczymi pracowników. W niektórych innych przypadkach dane źródłowe wykorzystywane do określania ilościowego emisji z zakresu 3. mogą być utrzymywane w dobrze kontrolowanym i dostępnym źródle na zewnątrz jednostki. W przeciwnym przypadku, jednakże, może być mało prawdopodobne, że biegły rewident będzie w stanie uzyskać wystarczające odpowiednie dowody w odniesieniu do takich emisji z zakresu 3. W takich przypadkach może być właściwe wyłączenie tych źródeł emisji z zakresu 3. ze zlecenia.

A34. Może być także właściwe wyłączenie emisji z zakresu 3. ze zlecenia, gdy wykorzystywane metody określania ilościowego są mocno uzależnione od szacunków i prowadzą do wysokiego stopnia niepewności dotyczącej emisji zawartych w sprawozdaniu. Na przykład różne metody określania ilościowego dla szacowania emisji związanych z podróżami lotniczymi mogą dać znacząco różniące się od siebie określenia ilościowe, nawet gdy wykorzysta się takie same dane źródłowe. Jeżeli takie źródła emisji z zakresu 3. są objęte zleceniem, ważne jest, aby wykorzystywane metody określania ilościowego były dobierane obiektywnie oraz aby były w pełni opisane łącznie z niepewnościami związanymi z ich wykorzystaniem.

Odpowiedzialność jednostki za sporządzenie sprawozdania GC (zob. par. 17(c)(ii), 76(d))

A35. Jak zauważono w paragrafie A70, dla niektórych zleceń obawy dotyczące stanu i rzetelności rejestrów jednostki mogą powodować, że biegły rewident wyciągnie wniosek, że jest mało prawdopodobne, aby wystarczające odpowiednie dowody były dostępne, aby wspierać niezmodyfikowany wniosek na temat sprawozdania GC. Może się to zdarzyć, gdy jednostka ma niewielkie doświadczenie w sporządzaniu sprawozdań GC. W takich okolicznościach może być bardziej właściwe, aby określenie ilościowe oraz sprawozdawczość dotyczące emisji były przedmiotem usługi uzgodnionych procedur lub usługi doradczej przygotowującej do usługi atestacyjnej w późniejszym okresie.

Kto sformułował kryteria (zob. par. 17(c)(iii))

A36. Gdy sprawozdanie GC zostało sporządzone dla systemu ujawnień regulacyjnych lub układu handlu emisjami, gdzie mające zastosowanie kryteria oraz forma sprawozdawczości są określone, prawdopodobnie będzie oczywiste na podstawie okoliczności zlecenia, że to regulator lub organ odpowiedzialny za układ sformułowali kryteria. Jednakże w sytuacjach dobrowolnej sprawozdawczości może nie być jasne, kto sformułował kryteria, chyba że zostało to stwierdzone w informacjach objaśniających do sprawozdania GC.

Zmiany warunków zlecenia (zob. par. 15, 18)

A37. MSUA 3000 wymaga, aby biegły rewident nie zgadzał się na zmiany warunków zlecenia, gdy nie istnieje dla tego racjonalne uzasadnienie ⁷⁴⁷ . Żądanie zmiany zakresu zlecenia może nie mieć racjonalnego uzasadnienia, np. gdy przedstawiane jest żądanie, aby wyłączyć określone źródła emisji z zakresu zlecenia z powodu prawdopodobieństwa, że wniosek biegłego rewidenta mógłby być zmodyfikowany.

Planowanie (zob. par. 19)

A38. Podczas ustalania ogólnej strategii zlecenia stosowne może być rozważenie położenia nacisku na różne aspekty zaprojektowania i wdrożenia systemu informacyjnego w zakresie gazów cieplarnianych. Na przykład w niektórych przypadkach jednostka może być szczególnie świadoma potrzeby odpowiedniej kontroli wewnętrznej, aby zapewnić rzetelność informacji zamieszczonych w sprawozdaniu, podczas gdy w innych przypadkach jednostka może bardziej skupić się na dokładnym ustaleniu naukowych, operacyjnych lub technicznych cech informacji, które mają zostać zgromadzone.

A39. Mniejsze zlecenia lub prostsze zlecenia (zob. par. A19) mogą być prowadzone przez bardzo mały zespół wykonujący zlecenie. Przy mniejszym zespole koordynacja i komunikacja pomiędzy członkami zespołu jest łatwiejsza. Ustalenie ogólnej strategii zlecenia dla mniejszego zlecenia lub dla prostszego zlecenia nie musi być zadaniem złożonym, czy czasochłonnym, np. krótka notatka na podstawie rozmowy z jednostką może służyć jako udokumentowana strategia zlecenia, jeżeli pokrywa kwestie wspomniane w paragrafie 19.

A40. Biegły rewident może podjąć decyzję o omówieniu elementów planowania z jednostką podczas określania zakresu zlecenia lub, aby ułatwić prowadzenie i zarządzanie zleceniem (np. aby skoordynować niektóre z planowanych procedur z pracą personelu jednostki). Chociaż rozmowy takie często mają miejsce, ogólna strategia zlecenia oraz plan zlecenia pozostają odpowiedzialnością biegłego rewidenta. Podczas omawiania kwestii zawartych w ogólnej strategii zlecenia lub w planie zlecenia wymagana jest staranność, aby nie podważać skuteczności zlecenia. Na przykład omawianie rodzaju i czasu przeprowadzenia szczegółowych procedur z jednostką może podważyć skuteczność zlecenia przez uczynienie procedur zbyt przewidywalnymi. A41. Przeprowadzanie usługi atestacyjnej jest procesem iteracyjnym. W miarę gdy biegły rewident wykonuje zaplanowane procedury, uzyskane dowody mogą spowodować, że biegły rewident zmodyfikuje rodzaj, czas przeprowadzania lub zakres pozostałych zaplanowanych procedur. W niektórych przypadkach biegły rewident może zwrócić uwagę na informacje, które różnią się znacząco od tych oczekiwanych na wcześniejszych etapach zlecenia. Na przykład systematyczne błędy wykryte podczas przeprowadzania procedur na miejscu w wybranych obiektach mogą wskazywać, że konieczna jest wizytacja dodatkowych obiektów.

Planowanie wykorzystania wyników pracy ekspertów lub innych biegłych rewidentów (zob. par. 19(e))

A42. Zlecenie może być wykonywane przez wielodyscyplinarny zespół, obejmujący jednego lub wielu ekspertów, w szczególności na stosunkowo złożonych zleceniach, gdy będą prawdopodobnie wymagane specjalistyczne kompetencje w określaniu ilościowym oraz sprawozdawczości w zakresie emisji (zob. par. A19). MSUA 3000 zawiera wiele wymogów w odniesieniu do wykorzystania wyników pracy ekspertów, które mogą wymagać rozważenia na etapie planowania, gdy ustala się rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres zasobów niezbędnych do przeprowadzenia zlecenia. ⁷⁴⁸

A43. Wyniki pracy innego biegłego rewidenta mogą zostać wykorzystane w odniesieniu do, np. fabryki lub innej formy obiektu w odległej lokalizacji, jednostki zależnej, dywizji lub zagranicznego oddziału, lub wspólnego przedsięwzięcia czy jednostki stowarzyszonej. Odpowiednie rozważania, gdy zespół wykonujący zlecenie planuje zlecić innemu biegłemu rewidentowi wykonanie pracy dotyczącej informacji, które mają zostać zawarte w sprawozdaniu GC, mogą zawierać:

* czy inny biegły rewident rozumie i przestrzega wymogów etycznych, które są stosowne dla danego zlecenia oraz, w szczególności, jest niezależny,

* kompetencje zawodowe innego biegłego rewidenta,

* zakres zaangażowania zespołu wykonującego zlecenie w pracę innego biegłego rewidenta,

* czy inny biegły rewident działa w środowisku regulacyjnym, które aktywnie sprawuje nadzór nad biegłym rewidentem.

Istotność podczas planowania i przeprowadzania zlecenia

Ustalanie istotności podczas planowania zlecenia (zob. par. 20-21)

A44. Kryteria mogą omawiać pojęcie istotności w kontekście sporządzania i prezentacji sprawozdania GC. Chociaż kryteria mogą omawiać istotność posługując się różnymi terminami, pojęcie istotności zasadniczo obejmuje, że:

* zniekształcenia, w tym pominięcia, są uważane za istotne, jeżeli można byłoby racjonalnie oczekiwać, że pojedynczo lub łącznie wpłyną na stosowne decyzje użytkowników podjęte na podstawie sprawozdania GC,

* osądy dotyczące istotności są dokonywane w świetle otaczających okoliczności i uzależnione są od wielkości lub rodzaju zniekształcenia lub kombinacji obu czynników oraz

* osądy dotyczące kwestii, które są istotne dla zamierzonych użytkowników sprawozdania GC, są oparte na rozważeniu powszechnych potrzeb informacyjnych zamierzonych użytkowników jako grupy. Możliwy wpływ zniekształceń na poszczególnych pojedynczych użytkowników, których potrzeby mogą się znacząco różnić, nie jest rozważany.

A45. Takie omówienie, jeżeli znajduje się w mających zastosowanie kryteriach, dostarcza ram odniesienia dla biegłego rewidenta w ustalaniu istotności dla zlecenia. Jeżeli mające zastosowanie kryteria nie zawierają omówienia pojęcia istotności, cechy, do których odniesiono się powyżej, dostarczają biegłemu rewidentowi takich ram odniesienia.

A46. Ustalenie przez biegłego rewidenta istotności jest kwestią zawodowego osądu i ma na nie wpływ postrzeganie przez biegłego rewidenta powszechnych potrzeb informacyjnych zamierzonych użytkowników jako grupy. W tym kontekście uzasadnione jest, aby biegły rewident zakładał, że zamierzeni użytkownicy:

(a) mają wystarczającą wiedzę na temat działalności związanej z gazami cieplarnianymi oraz gotowość do przyswajania informacji zawartych w sprawozdaniu GC z racjonalną pilnością,

(b) rozumieją, że sprawozdanie GC jest sporządzane i poświadczane do poziomów istotności oraz mają zrozumienie pojęć istotności zawartych w mających zastosowanie kryteriach,

(c) rozumieją, że określanie ilościowe emisji wiąże się z niepewnościami (zob. par. A54-A59) oraz

(d) podejmują racjonalne decyzje na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu GC.

A47. Zamierzeni użytkownicy oraz ich potrzeby informacyjne mogą obejmować, np.:

* inwestorów i innych interesariuszy, takich jak dostawcy, klienci, pracownicy oraz szerszą społeczność w przypadku dobrowolnych ujawnień. Ich potrzeby informacyjne mogą wiązać się z decyzjami dotyczącymi zakupu lub sprzedaży instrumentów kapitałowych jednostki, udzielania jednostce pożyczek, handlowania z nią lub bycia zatrudnianym przez jednostkę lub dokonywania oświadczeń w stosunku do jednostki lub innych, np. polityków,

* uczestników rynku w przypadku układu handlu emisjami, których potrzeby informacyjne mogą wiązać się z decyzjami dotyczącymi handlu instrumentami negocjowalnymi (takimi jak zezwolenia, prawa lub przydziały) stworzonymi przez układ lub nakładaniem grzywien lub innych kar na podstawie nadmiernych emisji,

* regulatorów i ustalających politykę w przypadku systemu ujawnień regulacyjnych. Ich potrzeby informacyjne mogą wiązać się z monitorowaniem zgodności z systemem ujawnień oraz szerokim zakresem decyzji politycznych rządu związanych z łagodzeniem i przystosowaniem do zmian klimatu, zazwyczaj na podstawie informacji zagregowanych,

* kierownika jednostki oraz osoby odpowiedzialne za nadzór nad jednostką, którzy wykorzystują informacje na temat emisji dla decyzji strategicznych i operacyjnych, takich jak wybór pomiędzy alternatywnymi technologiami oraz decyzji dotyczących inwestycji i wycofania z inwestycji, być może wyprzedzając system ujawnień regulacyjnych lub wchodząc do układu handlu emisjami.

Biegły rewident może nie być w stanie zidentyfikować wszystkich, którzy będą czytać raport atestacyjny, szczególnie gdy istnieje duża liczba osób, które posiadają do niego dostęp. W takich przypadkach, szczególnie gdy potencjalni czytelnicy prawdopodobnie mają szeroki zakres zainteresowania w odniesieniu do emisji, zamierzeni użytkownicy mogą być ograniczeni do głównych interesariuszy o znaczących i powszechnych zainteresowaniach. Zamierzeni użytkownicy mogą być zidentyfikowani na różne sposoby, np. przez umowę pomiędzy biegłym rewidentem i stroną zlecającą lub przez przepisy prawa lub regulacje.

A48. Osądy dotyczące istotności są dokonywane w świetle otaczających okoliczności i mają na nie wpływ zarówno czynniki ilościowe, jak i jakościowe. Jednakże należy zauważyć, że na decyzje dotyczące istotności nie ma wpływu poziom pewności, to jest istotność dla usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności jest taka sama jak dla usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności.

A49. Jako punkt wyjścia do ustalenia istotności stosuje się często procent wybranej pozycji wzorcowej. Czynniki, które mogą wpływać na identyfikację właściwej pozycji wzorcowej i procentu obejmują:

* elementy zawarte w sprawozdaniu GC (np. emisje z zakresu 1., 2. i 3., pomniejszenia emisji oraz usunięcia). Pozycją wzorcową, która może być właściwa, zależnie od okoliczności, są zamieszczone w sprawozdaniu emisje brutto, to jest łączne zamieszczone w sprawozdaniu emisje z zakresu 1., 2. i 3. przed wyłączeniem wszelkich pomniejszeń emisji lub usunięć. Istotność wiąże się z emisjami objętymi wnioskiem biegłego rewidenta. W związku z tym, gdy wniosek biegłego rewidenta nie obejmuje całego sprawozdania GC, istotność jest ustalana w powiązaniu tylko z tą częścią sprawozdania GC, która jest objęta wnioskiem biegłego rewidenta, jak gdyby była ona sprawozdaniem GC,

* liczba emisji określonego rodzaju lub charakter określonego ujawnienia. W niektórych przypadkach istnieją szczególne rodzaje emisji lub ujawnień, dla których są akceptowalne zniekształcenia kwot mniejszych lub większych niż istotność dla sprawozdania GC jako całości. Na przykład, biegły rewident może uznać za właściwe ustalenie niższej lub wyższej istotności dla emisji z określonego systemu prawnego lub dla określonego gazu, zakresu lub obiektu,

* w jaki sposób sprawozdanie GC prezentuje stosowne informacje, np. czy zawiera ono porównanie emisji z poprzednim(-i) okresem(-ami), rokiem bazowym lub "górnym pułapem", w których to przypadkach stosownym rozważaniem może być ustalenie istotności w odniesieniu do informacji porównawczej. Gdy stosowny jest "górny pułap", istotność może być ustalona w powiązaniu z alokacją do jednostki górnego pułapu, jeżeli jest on niższy niż zamieszczone w sprawozdaniu emisje,

* relatywna zmienność emisji, np. jeżeli emisje różnią się znacząco z okresu na okres, może być właściwe ustalenie istotności w stosunku do niższego końca zakresu fluktuacji, nawet jeżeli w bieżącym okresie są wyższe,

* wymogi mających zastosowanie kryteriów. W niektórych przypadkach mające zastosowanie kryteria mogą ustalić próg dokładności oraz mogą odnosić się do niego jako do istotności. Na przykład kryteria mogą oczekiwać, że emisje są mierzone przy wykorzystaniu określonego procentu jako "progu istotności". W takim przypadku próg ustalony przez kryteria dostarcza ramy odniesienia dla biegłego rewidenta przy ustalaniu istotności dla zlecenia.

A50. Czynniki jakościowe mogą obejmować:

* źródła emisji,

* rodzaje gazów,

* kontekst, w jakim informacje w sprawozdaniu GC będą wykorzystywane (np. czy informacje są do wykorzystania w układzie handlu emisjami, do przedłożenia regulatorowi lub do zawarcia w szeroko rozpowszechnianym raporcie zrównoważonego rozwoju) oraz rodzaje decyzji, które prawdopodobnie będą podejmować zamierzeni użytkownicy,

* czy istnieje jeden lub więcej rodzajów emisji lub ujawnień, na których bywa skupiona uwaga zamierzonych użytkowników, np. gazy, które oprócz przyczyniania się do zmian klimatu uszczuplają warstwę ozonową,

* charakterystyka jednostki, jej strategie dotyczące zmian klimatu oraz postęp w realizacji powiązanych celów,

* branża oraz otoczenie ekonomiczne i regulacyjne, w którym działa jednostka.

Zmiana w trakcie trwania zlecenia (zob. par. 22)

A51. Może wystąpić potrzeba zmiany istotności w następstwie zmian okoliczności w trakcie zlecenia (np. zbycie głównej części działalności gospodarczej jednostki), nowych informacji lub zmiany w rozumieniu przez biegłego rewidenta jednostki i jej działalności w wyniku przeprowadzania procedur. Na przykład może się stać oczywiste podczas zlecenia, że poziomy rzeczywistych emisji są prawdopodobnie znacząco różne od tych wykorzystanych początkowo do ustalenia istotności. Jeżeli podczas zlecenia biegły rewident wyciąga wniosek, że właściwa jest niższa istotność dla sprawozdania GC (oraz, jeżeli ma to zastosowanie, poziom lub poziomy istotności dla szczególnych rodzajów emisji lub ujawnień) niż wstępnie ustalono, może być konieczna zmiana istotności wykonania oraz rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres dalszych procedur.

Zrozumienie jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej jednostki, oraz identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia (zob. par. 23-26)

A52. Biegły rewident wykorzystuje zawodowy osąd do ustalenia zakresu zrozumienia oraz rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur, aby zidentyfikować i ocenić ryzyka istotnego zniekształcenia, które są wymagane, aby uzyskać, odpowiednio, wystarczającą lub ograniczoną pewność. Podstawowym rozważaniem biegłego rewidenta jest to, czy uzyskane zrozumienie oraz identyfikacja i ocena ryzyk są wystarczające dla osiągnięcia celu sformułowanego w niniejszym standardzie. Głębokość zrozumienia, jaka jest wymagana przez biegłego rewidenta jest mniejsza niż ta posiadana przez kierownika jednostki podczas zarządzania jednostką i zarówno głębokość zrozumienia, jak i rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur, aby zidentyfikować i ocenić ryzyka istotnego zniekształcenia są mniejsze dla usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności niż dla usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności.

A53. Uzyskanie zrozumienia oraz identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia jest procesem iteracyjnym. Procedury mające na celu uzyskanie zrozumienia jednostki i jej otoczenia oraz identyfikację i ocenę ryzyk istotnego zniekształcenia same w sobie nie dostarczają wystarczających odpowiednich dowodów, na których opiera się wniosek atestacyjny.

Niepewność (zob. par. 23(b)(i)c, 76(e))

A54. Proces określania ilościowego gazów cieplarnianych rzadko może być w 100% dokładny ze względu na:

(a) niepewność naukową. Powstaje ona z powodu niepełnej wiedzy naukowej dotyczącej pomiaru gazów cieplarnianych. Na przykład stopa unieszkodliwienia (sekwestracji) gazów cieplarnianych w pochłaniaczach biologicznych oraz wartości "potencjału globalnego ocieplenia" wykorzystywane do łączenia emisji różnych gazów oraz zamieszczania ich w sprawozdaniach jako ekwiwalenty dwutlenku węgla, są przedmiotem niepełnej wiedzy naukowej. Stopień, do jakiego niepewność naukowa wpływa na określanie ilościowe emisji zamieszczanych w sprawozdaniach jest poza kontrolą jednostki. Jednakże wpływ niepewności naukowej, który skutkuje nieuzasadnionymi odchyleniami emisji zamieszczanymi w sprawozdaniach, może być złagodzony wykorzystaniem kryteriów, które zastrzegają użycie szczególnych założeń naukowych przy sporządzaniu sprawozdania GC lub użycie szczególnych współczynników, które odzwierciedlają te założenia oraz

(b) niepewność szacunku (lub pomiaru). Wynika ona z procesów pomiaru i kalkulacji wykorzystywanych do określania ilościowego emisji w granicach istniejącej wiedzy naukowej. Niepewność szacunku może wiązać się z danymi, na których szacunek jest oparty (np. może się wiązać z nieodłączną niepewnością wykorzystywanych instrumentów pomiarowych) lub z metodą, w tym gdy ma zastosowanie model, wykorzystywaną do dokonywania szacunków (czasami znana jako, odpowiednio, niepewność parametrów i modelu). Stopień niepewności szacunku jest często kontrolowalny przez jednostkę. Ograniczanie stopnia niepewności szacunku może wiązać się z większymi kosztami.

A55. Fakt, że określanie ilościowe emisji jednostki jest przedmiotem niepewności nie oznacza, że emisje jednostki są niewłaściwe jako przedmiotowa kwestia. Na przykład mające zastosowanie kryteria mogą wymagać, aby emisje z zakresu 2. dotyczące energii elektrycznej były obliczane przez zastosowanie określonego współczynnika emisji do liczby zużywanych kilowatogodzin. Określony współczynnik emisji będzie oparty na założeniach i modelach, które mogą nie obowiązywać we wszystkich okolicznościach. Jednakże tak długo, jak założenia i modele są uzasadnione w danych okolicznościach oraz odpowiednio ujawnione, informacje w sprawozdaniu GC zwykle będą możliwe do poświadczenia.

A56. Sytuacja opisana w paragrafie A55 może zostać przeciwstawiona określaniu ilościowemu zgodnie z kryteriami, które wykorzystują modele i założenia oparte na szczególnych okolicznościach jednostki. Wykorzystanie modeli i założeń specyficznych dla jednostki prawdopodobnie będzie skutkować bardziej dokładnym określeniem ilościowym niż wykorzystanie, np. średnich współczynników emisji dla branży. Prawdopodobnie wprowadzi to także dodatkowe ryzyka istotnego zniekształcenia w odniesieniu do tego, w jaki sposób modele i założenia specyficzne dla jednostki zostały wypracowane. Jak zauważono w paragrafie A55, tak długo jak założenia i modele są uzasadnione w danych okolicznościach oraz odpowiednio ujawnione, informacje w sprawozdaniu GC zwykle będą możliwe do poświadczenia.

A57. Jednakże w niektórych przypadkach biegły rewident może podjąć decyzję, że podjęcie się usługi atestacyjnej nie jest właściwe, jeżeli wpływ niepewności na informacje w sprawozdaniu GC jest bardzo duży. Może tak zachodzić, gdy np. znacząca część emisji zamieszczonych w sprawozdaniu jednostki pochodzi ze źródeł ulotnych (zob. par. A8), które nie są monitorowane, a metody szacowania nie są wystarczająco zaawansowane lub gdy znaczący odsetek usunięć zamieszczonych w sprawozdaniu jednostki jest przypisywany do pochłaniaczy biologicznych. Należy zauważyć, że na decyzje, czy podjąć się usługi atestacyjnej w takich okolicznościach, nie wpływa poziom pewności, to jest, jeżeli nie jest to właściwe dla usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności, nie jest to także właściwe dla usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności, i na odwrót.

A58. Omówienie w informacjach objaśniających do sprawozdania GC charakteru, przyczyn i skutków niepewności, które wpływają na sprawozdanie GC jednostki uwrażliwia zamierzonych użytkowników na niepewności związane z określaniem ilościowym emisji. Może to być szczególnie ważne, gdy zamierzeni użytkownicy nie wyznaczają kryteriów, które zostaną wykorzystane. Na przykład sprawozdanie GC może być dostępne dla szerokiego kręgu zamierzonych użytkowników, pomimo że wykorzystane kryteria zostały sformułowane dla określonego celu regulacyjnego.

A59. Ponieważ niepewność jest znaczącą cechą wszystkich sprawozdań GC, paragraf 76(e) wymaga, aby było to wspomniane w raporcie atestacyjnym niezależnie od tego jakie, jeżeli jakiekolwiek są, ujawnienia są zawarte w informacjach objaśniających do sprawozdania GC. ⁷⁴⁹

Jednostka i jej otoczenie

Przerwy w działalności (zob. par. 23(b)(iii))

A60. Przerwy mogą obejmować zdarzenia takie jak zamknięcia, które mogą zdarzyć się nieoczekiwanie lub mogą być planowane, np. jako część terminarza konserwacji. W niektórych przypadkach charakter działalności może być okresowy, np. gdy obiekt jest wykorzystywany tylko w okresach szczytu.

Cele i strategie dotyczące zmian klimatu (zob. par. 23(e))

A61. Rozważenie strategii jednostki dotyczącej zmian klimatu, jeżeli taka istnieje, oraz powiązanych ryzyk ekonomicznych, regulacyjnych, fizycznych i reputacji może posłużyć biegłemu rewidentowi do identyfikacji ryzyk istotnego zniekształcenia. Na przykład, jeżeli jednostka zobowiązała się, że stanie się wolna od węgla, może to dostarczyć zachęty do zaniżenia emisji, aby cel wydawał się osiągnięty w zadeklarowanym przedziale czasowym. Z drugiej strony, jeżeli jednostka spodziewa się, że będzie podlegała regulowanemu układowi handlu emisjami w przyszłości, może to dostarczyć zachęty do zawyżania emisji w międzyczasie, aby zwiększyć szanse na otrzymanie większego przydziału przy wprowadzaniu układu.

Procedury uzyskiwania zrozumienia oraz identyfikacji i oceny ryzyk istotnego zniekształcenia (zob. par. 24)

A62. Pomimo, że od biegłego rewidenta wymagane jest przeprowadzenie wszystkich procedur opisanych w paragrafie 24 w trakcie uzyskiwania wymaganego zrozumienia jednostki, od biegłego rewidenta nie wymaga się przeprowadzania wszystkich z nich dla każdego aspektu tego zrozumienia.

Procedury analityczne dla uzyskania zrozumienia jednostki i jej otoczenia oraz identyfikacji i oceny ryzyk istotnego zniekształcenia (zob. par. 24(b))

A63. Procedury analityczne przeprowadzane w celu uzyskania zrozumienia jednostki i jej otoczenia oraz identyfikacji i oceny ryzyk istotnego zniekształcenia mogą zidentyfikować aspekty jednostki, których biegły rewident nie był świadomy i mogą pomagać w dokonywaniu oceny ryzyk istotnego zniekształcenia w celu dostarczenia podstawy dla zaprojektowania i wdrożenia reakcji na oszacowane ryzyka. Procedury analityczne mogą obejmować, np. porównanie emisji gazów cieplarnianych z różnych obiektów z wielkościami produkcji dla tych obiektów.

A64. Procedury analityczne mogą pomóc zidentyfikować istnienie zdarzeń nadzwyczajnych oraz kwot, wskaźników i trendów, które mogłyby wskazywać kwestie, które mają implikacje dla zlecenia. Nadzwyczajne lub nieoczekiwane powiązania, które są identyfikowane mogą pomagać biegłemu rewidentowi w identyfikacji ryzyk istotnego zniekształcenia.

A65. Jednakże, gdy takie procedury analityczne wykorzystują dane zagregowane na wysokim poziomie (co może nastąpić w sytuacji procedur analitycznych przeprowadzanych w celu uzyskania zrozumienia jednostki i jej otoczenia oraz identyfikacji i oceny ryzyk istotnego zniekształcenia), wyniki tych procedur analitycznych dostarczają tylko ogólnych wstępnych przesłanek na temat tego, czy istotne zniekształcenie może zaistnieć. W związku z tym, w takich przypadkach, rozważenie innych dowodów, które zostały zgromadzone podczas identyfikacji ryzyk istotnego zniekształcenia łącznie z wynikami takich procedur analitycznych może pomóc biegłemu rewidentowi w zrozumieniu i ocenie wyników procedur analitycznych.

Obserwacja i inspekcja (zob. par. 24(c))

A66. Obserwacja składa się z przyglądania się procesowi lub procedurze wykonywanej przez innych, np. obserwacja przez biegłego rewidenta kalibrowania urządzeń monitorujących przez personel jednostki lub przeprowadzania czynności kontrolnych. Obserwacja dostarcza dowodów dotyczących działania procesu lub procedury, ale jest ograniczona do momentu w czasie, w którym obserwacja ma miejsce oraz przez fakt, że bycie obserwowanym może wpływać na to, w jaki sposób proces lub procedura są wykonywane.

A67. Inspekcja obejmuje:

(a) sprawdzanie rejestrów lub dokumentów, zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych, w formie papierowej, formie elektronicznej lub innych mediach, np. rejestry kalibracji urządzenia monitorującego. Inspekcja rejestrów i dokumentów dostarcza dowodów o różnym stopniu wiarygodności, zależnie od ich rodzaju i źródła oraz, w przypadku wewnętrznych rejestrów i dokumentów, o skuteczności kontroli nad ich sporządzaniem lub

(b) fizyczne sprawdzanie, np. urządzenia kalibrującego.

A68. Obserwacja i inspekcja mogą wspierać zapytania kierowane do kierownika jednostki i innych osób oraz mogą także dostarczać informacji na temat jednostki i jej otoczenia. Przykłady takich procedur obejmują obserwację lub inspekcję:

* działalności jednostki. Obserwowanie w obiektach procesów i urządzeń, w tym urządzeń monitorujących, może być szczególnie stosowne, gdy w sprawozdaniu GC zawarte są znaczące emisje z zakresu 1.,

* dokumentów (takich jak plany i strategie łagodzenia emisji), rejestrów (takich jak rejestry kalibracji oraz wyniki z laboratoriów testowych) oraz podręczników wyszczególniających procedury gromadzenia informacji i kontrole wewnętrzne,

* raportów sporządzanych dla kierownika jednostki lub osób sprawujących nadzór, takich jak wewnętrzne lub zewnętrzne raporty w odniesieniu do systemów zarządzania środowiskowego jednostki,

* raportów sporządzanych przez kierownika jednostki (takich jak kwartalne raporty zarządcze) oraz osoby sprawujące nadzór (takich jak protokoły z posiedzeń rady nadzorczej).

Uzyskiwanie zrozumienia kontroli wewnętrznej jednostki (zob. par. 250-26W)

A69. Podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności, od biegłego rewidenta nie wymaga się uzyskania zrozumienia wszystkich składników kontroli wewnętrznej jednostki stosownych do określania ilościowego i sprawozdawczości emisji, jak jest to wymagane podczas usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności. Dodatkowo, od biegłego rewidenta nie wymaga się oceny zaprojektowania kontroli, ani określenia, czy zostały one wdrożone. W związku z tym podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności, chociaż często może być właściwe, aby skierować zapytania do jednostki dotyczące czynności kontrolnych oraz monitorowania kontroli stosownych do określania ilościowego i sprawozdawczości emisji, często nie będzie konieczne uzyskanie szczegółowego zrozumienia tych składników kontroli wewnętrznej jednostki.

A70. Zrozumienie przez biegłego rewidenta stosownych składników kontroli wewnętrznej może wzbudzić wątpliwości dotyczące tego, czy wystarczające odpowiednie dowody są dostępne dla biegłego rewidenta, aby zakończyć zlecenie, np. (zob. także par. A71-A72, A92-A93 oraz A96):

* wątpliwości dotyczące uczciwości osób sporządzających sprawozdanie GC mogą być tak poważne, że spowodują, że biegły rewident wyciągnie wniosek, że ryzyko wprowadzenia w błąd przez kierownika jednostki w sprawozdaniu GC jest takie, że zlecenie nie może zostać wykonane,

* wątpliwości dotyczące stanu i rzetelności dokumentacji jednostki mogą spowodować, że biegły rewident wyciągnie wniosek, że jest mało prawdopodobne, aby wystarczające odpowiednie dowody były dostępne, aby wesprzeć niezmodyfikowany wniosek na temat sprawozdania GC.

Czynności kontrolne stosowne do zlecenia (zob. par. 25W(d))

A71. Na osąd biegłego rewidenta dotyczący tego, czy poszczególne czynności kontrolne są stosowne dla zlecenia, może wpływać poziom zaawansowania, dokumentacja i formalność systemu informacyjnego jednostki, w tym powiązane procesy gospodarcze, stosowne do sprawozdawczości emisji. Ponieważ sprawozdawczość emisji ewoluuje, można oczekiwać, że dotyczy to także poziomu zaawansowania, dokumentacji i formalności systemu informacyjnego i powiązanych czynności kontrolnych stosownych do określania ilościowego i sprawozdawczości w zakresie emisji.

A72. W przypadku bardzo małych jednostek lub niedojrzałych systemów informacyjnych, poszczególne czynności kontrolne prawdopodobnie będą bardziej podstawowe, słabiej udokumentowane i mogą istnieć tylko nieformalnie. W takim przypadku jest mniej prawdopodobne, że biegły rewident uzna za konieczne, aby zrozumieć poszczególne działania kontrolne w celu oceny ryzyk istotnego zniekształcenia i zaprojektuje dalsze procedury w odpowiedzi na oszacowane ryzyka. Z drugiej strony, w niektórych układach regulowanych może być wymagane, aby system informacyjny i czynności kontrolne były formalnie udokumentowane, a ich zaprojektowanie zatwierdzone przez regulatora. Jednakże nawet w niektórych z tych przypadków nie wszystkie stosowne przepływy danych i powiązane kontrole mogą być udokumentowane. Na przykład może być bardziej prawdopodobne, że czynności kontrolne w odniesieniu do gromadzenia danych źródłowych z ciągłego monitoringu są zaawansowane, dobrze udokumentowane i bardziej sformalizowane niż czynności kontrolne w odniesieniu do dalszego przetwarzania danych i sprawozdawczości (zob. także par. A70, A92-A93 i A96).

Inne zlecenia wykonywane dla jednostki (zob. par. 27)

A73. Informacje uzyskane z innych zleceń wykonywanych dla jednostki mogą wiązać się, np. z aspektami środowiska kontroli jednostki.

Przeprowadzanie procedur w lokalizacji obiektów jednostki (zob. par. 31)

A74. Przeprowadzanie obserwacji i inspekcji, podobnie jak innych procedur, w lokalizacji obiektu (często określane jako "wizyta w terenie") może być ważne podczas uzyskiwania zrozumienia jednostki, które biegły rewident nabywa przeprowadzając procedury w centrali. Ponieważ może być oczekiwane, aby zrozumienie przez biegłego rewidenta jednostki oraz identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia były bardziej pełne dla usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności niż dla usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności, liczbę obiektów, w których lokalizacjach są przeprowadzane procedury w przypadku usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności będzie zwykle większa niż w przypadku usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności. A75. Przeprowadzanie procedur w lokalizacji obiektu (lub zlecenie innemu biegłemu rewidentowi przeprowadzenia takich procedur w imieniu biegłego rewidenta) może zostać wykonane jako część planowania, podczas przeprowadzania procedur identyfikacji i oceny ryzyk istotnego zniekształcenia lub podczas reakcji na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia. Przeprowadzanie procedur w znaczących obiektach jest często szczególnie ważne dla zlecenia, którego podjęto się po raz pierwszy podczas rozważania kompletności źródeł z zakresu 1 i pochłaniaczy zawartych w sprawozdaniu GC oraz podczas ustalania, czy systemy gromadzenia i przetwarzania danych jednostki i jej techniki dokonywania szacunków są właściwe w odniesieniu do stanowiących ich podstawę procesów fizycznych i powiązanych niepewności.

A76. Jak zauważono w paragrafie A74, przeprowadzanie procedur w lokalizacji obiektu może być ważne przy uzyskiwaniu zrozumienia jednostki, które nabywa biegły rewident przeprowadzając procedury w centrali. D1a wielu usług atestacyjnych o wystarczającej pewności, biegły rewident uzna także za konieczne przeprowadzenie procedur w lokalizacji każdego znaczącego obiektu, aby zareagować na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia, szczególnie wtedy, gdy jednostka ma znaczące obiekty z emisjami z zakresu 1. D1a usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności, gdzie jednostka ma wiele znaczących obiektów z emisjami z zakresu 1., znaczący poziom pewności może nie być możliwy do uzyskania bez przeprowadzenia procedur przez biegłego rewidenta w wybranych znaczących obiektach. Gdy jednostka posiada znaczące obiekty z emisjami z zakresu 1., a biegły rewident ustala, że skuteczne i efektywne procedury nie mogą zostać przeprowadzone przez biegłego rewidenta (lub innego biegłego rewidenta w jego imieniu) w lokalizacji obiektu, procedury alternatywne mogą obejmować jedną lub wiele spośród poniższych:

* przegląd dokumentów źródłowych, diagramów przepływu energii oraz diagramów przepływu materiałów,

* analiza odpowiedzi kierownictwa obiektu do kwestionariusza,

* inspekcja obrazu satelitarnego obiektu.

A77. Aby uzyskać odpowiednie pokrycie łącznych emisji, szczególnie w ramach usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności, biegły rewident może podjąć decyzję, że jest właściwe, aby przeprowadzić procedury w lokalizacjach wybranych obiektów, które nie są znaczącymi obiektami. Czynniki, które mogą być stosowne dla takiej decyzji, obejmują:

* rodzaj emisji w różnych obiektach, np. bardziej prawdopodobne jest, że biegły rewident może wybrać wizytę w obiekcie z emisjami z zakresu 1. niż w obiekcie z emisjami wyłącznie z zakresu 2. W drugim przypadku jest bardziej prawdopodobne, że sprawdzenie faktur energetycznych w centrali będzie podstawowym źródłem dowodów.

* liczba i rozmiar obiektów oraz ich wkład w łączną emisję,

* czy obiekty wykorzystują różne procesy lub procesy wykorzystujące różne technologie. W takim przypadku może być właściwe przeprowadzenie procedur w lokalizacji wybranych obiektów wykorzystujących różne procesy lub technologie,

* metody wykorzystane w różnych obiektach do gromadzenia informacji o emisjach,

* doświadczenie stosownego personelu w różnych obiektach,

* zmienianie wyboru obiektów w czasie.

Audyt wewnętrzny (zob. par. 32)

A78. Funkcja audytu wewnętrznego jednostki prawdopodobnie jest stosowna dla zlecenia, jeżeli charakterystyka odpowiedzialności i działań funkcji audytu wewnętrznego jest powiązana z określaniem ilościowym i sprawozdawczością emisji i biegły rewident oczekuje wykorzystania wyników pracy funkcji audytu wewnętrznego, aby zmodyfikować rodzaj lub czas przeprowadzenia lub ograniczyć zakres procedur do przeprowadzenia.

Ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania GC (zob. par. 330(a)-33W(a))

A79. Ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania GC odnoszą się do ryzyk, które wiążą się rozlegle ze sprawozdaniem GC jako całością. Ryzyka tego rodzaju niekoniecznie są ryzykami identyfikowalnymi ze szczególnym rodzajem emisji lub poziomem ujawnień. Reprezentują one raczej okoliczności, które mogą zwiększyć ryzyka istotnego zniekształcenia bardziej ogólnie, np. przez obchodzenie kontroli wewnętrznej przez kierownika jednostki. Ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania GC mogą być szczególnie stosowne dla rozważań biegłego rewidenta na temat ryzyk istotnego zniekształcenia wynikających z oszustwa.

A80. Ryzyka na poziomie sprawozdania GC mogą wywodzić się w szczególności z słabego środowiska kontroli, np. słabości, takie jak brak kompetencji kierownika jednostki, mogą mieć rozległy wpływ na sprawozdanie GC i mogą wymagać ogólnej reakcji biegłego rewidenta. Inne ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania GC mogą obejmować, np.:

* nieodpowiednie, słabo kontrolowane lub słabo udokumentowane mechanizmy gromadzenia danych, określania ilościowego emisji i sporządzania sprawozdań GC,

* brak kompetencji personelu w gromadzeniu danych, określaniu ilościowym emisji i sporządzaniu sprawozdań GC,

* brak zaangażowania kierownika jednostki w określanie ilościowe emisji i sporządzanie sprawozdań GC,

* niepowodzenie dokładnej identyfikacji wszystkich źródeł gazów cieplarnianych,

* ryzyko oszustwa, np. w połączeniu z rynkami handlu emisjami,

* prezentowanie informacji obejmujących poprzednie okresy, które nie zostały sporządzone na spójnej podstawie, np. ze względu na zmienione granice lub zmiany w metodologiach pomiaru,

* wprowadzająca w błąd prezentacja informacji w sprawozdaniu GC, np. przesadne podkreślanie szczególnie korzystnych danych lub trendów,

* niespójne w różnych obiektach metody określania ilościowego oraz polityki sprawozdawcze, w tym różne metody ustalania granicy organizacyjnej,

* błędy w przeliczaniu jednostek miary podczas konsolidacji informacji z obiektów,

* nieodpowiednie ujawnienia dotyczące naukowych niepewności oraz kluczowych założeń w odniesieniu do szacunków.

Wykorzystanie stwierdzeń (zob. par. 330(b)-33W(b))

A81. Stwierdzenia są wykorzystywane przez biegłego rewidenta podczas usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności i mogą by ć wykorzystywane podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności do rozważania różnych rodzajów potencjalnych zniekształceń, które mogą mieć miejsce.

A82. Podczas oświadczania, że sprawozdanie GC jest zgodne z mającymi zastosowanie kryteriami, jednostka domyślnie lub wprost dokonuje stwierdzeń dotyczących określania ilościowego, prezentacji i ujawniania informacji o emisjach. Stwierdzenia należą do następujących kategorii i mogą przybierać następujące formy:

(a) stwierdzenia dotyczące określania ilościowego emisji dla okresu będącego przedmiotem usługi atestacyjnej:

(i) wystąpienie - emisje, które zostały zarejestrowane, wystąpiły i dotyczą jednostki,

(ii) kompletność - wszystkie emisje, które powinny zostać zarejestrowane, zostały zarejestrowane (zob. par. A30-A34 w zakresie omówienia kompletności w odniesieniu do różnych zakresów emisji),

(iii) dokładność - określenie ilościowe emisji zostało właściwie zarejestrowane,

(iv) odcięcie - emisje zostały zarejestrowane w prawidłowym okresie sprawozdawczym,

(v) klasyfikacja - emisje zostały zarejestrowane jako prawidłowy rodzaj;

(b) stwierdzenia dotyczące prezentacji i ujawniania informacji:

(i) wystąpienie i odpowiedzialność - ujawnione emisje i inne kwestie wystąpiły i dotyczą jednostki,

(ii) kompletność - wszystkie ujawnienia, które powinny zostać zawarte w sprawozdaniu GC, zostały zawarte,

(iii) klasyfikacja i zrozumiałość - informacje o emisjach są właściwie zaprezentowane i opisane, a ujawnienia są jasno wyrażone,

(iv) dokładność i określanie ilościowe - określanie ilościowe emisji oraz powiązane informacje zawarte w sprawozdaniu GC są właściwie ujawnione,

(v) spójność - polityki określania ilościowego są spójne z tymi stosowanymi w poprzednich okresach lub zmiany są uzasadnione oraz zostały prawidłowo zastosowane i odpowiednio ujawnione, a informacje porównawcze, jeżeli występują, są takie, jak zamieszczono w sprawozdaniach za poprzednie okresy lub zostały właściwie przekształcone.

Poleganie na kontroli wewnętrznej (zob. par. 33W)

A83. Jeżeli ocena ryzyk istotnego zniekształcenia przez biegłego rewidenta na poziomie stwierdzeń zawiera oczekiwanie, że kontrole działają skutecznie (to jest biegły rewident zamierza polegać na skuteczności operacyjnej kontroli przy wyznaczaniu rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu innych procedur) paragraf 38W wymaga od biegłego rewidenta zaprojektowania i przeprowadzenia testów operacyjnej skuteczności tych kontroli.

Przyczyny ryzyk istotnego zniekształcenia (zob. par. 34)

Oszustwo (zob. par. 28, 34(a))

A84. Zniekształcenia w sprawozdaniu GC mogą powstawać albo na skutek oszustwa albo błędu. Czynnikiem odróżniającym oszustwo od błędu jest to, czy stanowiące jego podstawę działanie, które skutkuje zniekształceniem sprawozdania GC, jest zamierzone czy niezamierzone.

A85. Zachęty dla zamierzonego zniekształcenia sprawozdania GC mogą powstawać jeżeli, np. osoby, które są bezpośrednio zaangażowane lub mają możliwość wpływania na proces sprawozdawczy emisji, otrzymują wynagrodzenie, którego znacząca część jest warunkowana osiągnięciem agresywnych celów w zakresie gazów cieplarnianych. Jak zauważono w paragrafie A61, inne zachęty albo do zaniżania albo do zawyżania emisji mogą wynikać ze strategii jednostki dotyczącej zmian klimatu, jeżeli taka istnieje, oraz powiązanych ryzyk ekonomicznych, regulacyjnych, fizycznych i reputacji.

A86. Pomimo że oszustwo jest szeroką koncepcją prawną, dla celów niniejszego standardu, biegły rewident ma na uwadze oszustwo, które powoduje istotne zniekształcenie w sprawozdaniu GC. Pomimo że biegły rewident może podejrzewać lub, w rzadkich przypadkach, zidentyfikować wystąpienie oszustwa, biegły rewident nie dokonuje prawnego określenia tego, czy oszustwo rzeczywiście wystąpiło.

Nieprzestrzeganie przepisów prawa i regulacji (zob. par. 34(b), 78(c))

A87. Niniejszy standard odróżnia odpowiedzialność biegłego rewidenta w związku z przestrzeganiem dwóch różnych kategorii przepisów prawa i regulacji w następujący sposób:

(a) przepisy prawa i regulacje powszechnie uznawane za mające bezpośredni wpływ na ustalenie istotnych kwot i ujawnień w sprawozdaniu GC, które wyznaczają raportowane ilości i ujawnienia w sprawozdaniu GC jednostki. Paragraf 34(b) wymaga, aby biegły rewident rozważył prawdopodobieństwo istotnego zniekształcenia ze względu na nieprzestrzeganie przepisów takiego prawa i regulacji podczas przeprowadzania procedur wymaganych przez paragrafy 330 lub 33W oraz

(b) inne przepisy prawa lub regulacje, które nie mają bezpośredniego wpływu na ustalenie ilości i ujawnień w sprawozdaniu GC, ale przestrzeganie których może być fundamentalne dla operacyjnych aspektów działalności gospodarczej, dla zdolności jednostki do kontynuacji działalności lub dla uniknięcia istotnych kar (np. przestrzeganie warunków licencji na działalność operacyjną lub przestrzeganie regulacji w zakresie ochrony środowiska). Utrzymywanie zawodowego sceptycyzmu w trakcie zlecenia, co jest wymagane przez MSUA 3000 ⁷⁵⁰ , jest ważne w kontekście pozostawania wyczulonym na możliwość, że procedury zastosowane dla celów sformułowania wniosku na temat sprawozdania GC mogą zwrócić uwagę biegłego rewidenta na przypadki zidentyfikowanej lub podejrzewanej niezgodności z takimi przepisami prawa i regulacjami.

Inne przyczyny ryzyk istotnego zniekształcenia (zob. par. 34)

A88. Przykłady czynników, o których mowa w paragrafie 34(c)-(k), obejmują:

(a) pominięcie jednego lub wielu źródeł emisji jest bardziej prawdopodobne dla źródeł, które są mniej oczywiste i mogą zostać przeoczone, takich jak emisje ulotne;

(b) znaczące zmiany ekonomiczne lub regulacyjne mogą obejmować, np. zwiększenia celów dla energii odnawialnej lub znaczące zmiany cen dla przydziałów w ramach układu handlu emisjami, co może prowadzić, np. do zwiększonego ryzyka błędnej klasyfikacji źródeł u producenta energii elektrycznej;

(c) charakterystyka działalności jednostki może być złożona (np. może ona obejmować wiele różnych obiektów i procesów), nieciągła (np. szczytowe obłożenie produkcji energii elektrycznej) lub skutkować niewieloma lub słabymi związkami pomiędzy emisjami jednostki i innymi wymiernymi poziomami działalności (np. kopalnia kobaltu i niklu). W takich przypadkach możliwość zastosowania znaczących procedur analitycznych może być znacząco ograniczona. Zmiany w działalności lub granicach (np. wprowadzenie nowych procesów lub sprzedaż, nabycie lub outsourcing źródeł emisji lub pochłaniacze usuwające) mogą także stworzyć ryzyka istotnego zniekształcenia (np. przez nieznajomość procedur określania ilościowego lub sprawozdawczości). Także dwukrotne zliczenie źródła emisji lub pochłaniacza usuwającego może wystąpić ze względu na nieodpowiednią koordynację podczas identyfikacji źródeł i pochłaniaczy w złożonej instalacji;

(d) wybór nieodpowiedniej metody określania ilościowego (np. obliczanie emisji z zakresu 1. przy wykorzystaniu współczynnika emisji, podczas gdy wykorzystanie bardziej dokładnej metody bezpośredniego pomiaru jest dostępne i byłoby bardziej odpowiednie). Wybranie odpowiedniej metody określania ilościowego jest szczególnie ważne, gdy metoda została zmieniona. Dzieje się tak, ponieważ zamierzeni użytkownicy są często zainteresowani trendami emisji w czasie lub w odniesieniu do roku bazowego. Niektóre kryteria mogą wymagać, aby metody określania ilościowego były zmieniane wyłącznie, gdy ma zostać wykorzystana bardziej dokładna metoda. Inne czynniki powiązane z charakterystyką metod określania ilościowego obejmują:

* nieprawidłowe zastosowanie metod określania ilościowego, takich jak nieskalibrowanie liczników lub nieodczytywanie ich wystarczająco często lub wykorzystanie współczynnika emisji, który jest nieodpowiedni w danych okolicznościach. Na przykład, współczynnik emisji może być oparty na założeniu ciągłego wykorzystania i może nie być odpowiedni do wykorzystania po zamknięciu obiektu,

* złożoność metod określania ilościowego, która prawdopodobnie wiąże się z wyższym ryzykiem istotnego zniekształcenia, np. rozległa lub złożona manipulacja matematyczna danymi źródłowymi (taka jak wykorzystanie złożonych modeli matematycznych), rozległe wykorzystanie współczynników zmiany stanu (takich jak te zamieniające miary płynów na miary gazów) lub rozległe wykorzystanie współczynników przeliczeń jednostek (takich jak te zmieniające miary angielskie na miary metryczne),

* zmiany metod określania ilościowego lub zmiennych wejściowych (np. jeżeli wykorzystywana metoda określania ilościowego jest oparta na zawartości węgla w biomasie, a skład wykorzystanej biomasy uległ zmianie w trakcie okresu);

(e) znaczące nietypowe emisje lub kwestie związane z osądem są źródłem większego ryzyka istotnego zniekształcenia w porównaniu z rutynowymi, niezłożonymi emisjami, które są przedmiotem systematycznego określania ilościowego i sprawozdawczości. Nietypowe emisje to takie, które są nadzwyczajne ze względu na wielkość lub charakter, i które z tego względu zdarzają się nieczęsto (np. jednorazowe zdarzenia, takie jak awaria fabryki lub znaczący wyciek). Kwestie związane z osądami mogą obejmować wypracowywanie subiektywnych szacunków. Ryzyka istotnego zniekształcenia mogą być większe ze względu na kwestie takie jak:

* większa ingerencja kierownika jednostki w uszczegółowienie metod określania ilościowego lub podejścia sprawozdawczego,

* większa manualna ingerencja w gromadzenie i przetwarzanie danych,

* złożone kalkulacje lub metody określania ilościowego oraz zasady sprawozdawczości,

* charakterystyka nietypowych emisji, które mogą sprawić, że w jednostce będzie trudne wdrożenie skutecznych kontroli nad ryzykami,

* metody określania ilościowego oraz zasady sprawozdawcze dotyczące szacunków mogą być przedmiotem zróżnicowanych interpretacji,

* wymagane osądy mogą być subiektywne lub złożone;

(f) zawarcie emisji z zakresu 3, gdzie dane źródłowe wykorzystywane w określaniu ilościowym nie są utrzymywane przez jednostkę lub gdzie metody określania ilościowego w powszechnym użyciu są niedokładne lub prowadzą do dużych odchyleń w emisjach zamieszczanych w sprawozdaniach (zob. par. A31-A34);

(g) kwestie, które biegły rewident może rozważyć podczas uzyskiwania zrozumienia tego, w jaki sposób jednostka dokonuje znaczących szacunków oraz danych, na których są one oparte, obejmują np.:

* zrozumienie danych, na których oparte są szacunki,

* metoda, w tym - gdy ma to zastosowanie - model, wykorzystywana w dokonywaniu szacunków,

* stosowne aspekty środowiska kontroli oraz systemu informacyjnego,

* czy jednostka wykorzystywała eksperta,

* założenia będące podstawą szacunków,

* czy była lub powinna była być zmiana od poprzedniego okresu w metodach dokonywania szacunków, a jeżeli tak, to dlaczego oraz

* czy oraz, jeżeli tak, w jaki sposób jednostka oszacowała wpływ niepewności szacunków na sprawozdanie GC, w tym:

- czy oraz, jeżeli tak, w jaki sposób jednostka rozważyła alternatywne założenia lub wyniki przez, np. przeprowadzenie analizy wrażliwości, aby ustalić wpływ zmian w założeniach na szacunek,

- w jaki sposób jednostka ustala szacunek, gdy analiza wskazuje wiele scenariuszy możliwych wyników oraz

- czy jednostka monitoruje wynik szacunków dokonanych w poprzednim okresie oraz czy odpowiednio zareagowała na wynik tej procedury monitorującej.

A89. Przykłady innych czynników, które mogą prowadzić do ryzyk istotnego zniekształcenia obejmują:

* błąd ludzki w określaniu ilościowym emisji, którego wystąpienie może być bardziej prawdopodobne, jeżeli personel nie jest zaznajomiony z procesami emisji lub rejestrowaniem danych lub nie jest dobrze wyszkolony w tym zakresie,

* nadmierne poleganie na słabo zaprojektowanym systemie informacyjnym, który może mieć mało skutecznych kontroli, np. wykorzystanie arkuszy kalkulacyjnych bez odpowiednich kontroli,

* ręczne korekty w innym wypadku automatycznie rejestrowanych poziomów działalności, np. ręczne wprowadzenie może być wymagane, jeżeli licznik pochodni staje się przeładowany,

* znaczące zmiany zewnętrzne, takie jak podwyższone publiczne zainteresowanie określonym obiektem.

Ogólna reakcja na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia oraz dalsze procedury

Usługi atestacyjne o ograniczonej i wystarczającej pewności (zob. par. 8, 35-41W, 420-43W, 46)

A90. Ponieważ uzyskany poziom pewności podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności jest niższy niż podczas usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności, procedury, które biegły rewident przeprowadzi podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności, będą się różnić rodzajem od usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności i mają mniejszy niż one zakres. Podstawowe różnice pomiędzy ogólną reakcją biegłego rewidenta, aby odpowiedzieć na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia oraz dalszymi procedurami dla usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności oraz usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności na temat sprawozdania GC są następujące:

(a) nacisk kładziony na charakter różnych procedur: jako źródło dowodów prawdopodobnie będzie się różnić, zależnie od okoliczności zlecenia, np.:

* biegły rewident może uznać za właściwe w okolicznościach określonej usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności, aby położyć relatywnie większy nacisk na kierowanie zapytań do personelu jednostki i procedury analityczne, a relatywnie mniejszy nacisk, jeżeli jakikolwiek, na testy kontroli i uzyskiwanie dowodów ze źródeł zewnętrznych niż byłoby w przypadku usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności,

* gdy jednostka wykorzystuje urządzenia ciągłego pomiaru do określania ilościowego przepływów emisji, biegły rewident może podjąć decyzję podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności, że zareaguje na oszacowane ryzyko istotnego zniekształcenia poprzez kierowanie zapytań na temat częstotliwości, z jaką urządzenie jest kalibrowane. W tych samych okolicznościach dla usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności biegły rewident może podjąć decyzję o sprawdzaniu rejestrów jednostki dotyczących kalibracji urządzenia lub niezależnie wykonać testy jego kalibracji,

* gdy jednostka spala węgiel, biegły rewident może podjąć decyzję podczas usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności, aby niezależnie przeanalizować cechy węgla, lecz podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności biegły rewident może podjąć decyzję, że przegląd rejestrów jednostki odnośnie wyników testów laboratoryjnych jest odpowiednią reakcją na oszacowane ryzyko istotnego zniekształcenia;

(b) zakres dalszych procedur: przeprowadzanych podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności jest mniejszy niż podczas usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności. Może to oznaczać:

* zmniejszenie liczby pozycji, które mają zostać sprawdzone, np. zmniejszenie liczebności próbek do testów wiarygodności,

* przeprowadzenie mniej procedur (np. przeprowadzenie tylko procedur analitycznych w okolicznościach, gdy podczas usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności, zarówno procedury analityczne, jak i testy wiarygodności zostałyby przeprowadzone) lub

* przeprowadzenie procedur w lokalizacji mniejszej ilości obiektów;

(c) charakter procedur analitycznych: podczas usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności, procedury analityczne przeprowadzane jako reakcja na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia oznaczają sformułowanie oczekiwań liczby lub wskaźników, które są wystarczająco dokładne, aby zidentyfikować istotne zniekształcenia. Z drugiej strony, dla usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności procedury analityczne są często projektowane, aby raczej wspierać oczekiwania dotyczące kierunku lub trendów, związków i wskaźników, niż identyfikować zniekształcenia z dokładnością oczekiwaną dla usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności. ⁷⁵¹ Ponadto, gdy zostają zidentyfikowane znaczące fluktuacje, związki lub różnice, podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności właściwe dowody mogą często być uzyskiwane przez kierowanie zapytań do jednostki oraz rozważanie otrzymanych odpowiedzi w świetle znanych okoliczności zlecenia, bez uzyskiwania dodatkowych dowodów, jak jest to wymagane przez paragraf 43W(a) w przypadku usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności. Dodatkowo, gdy biegły rewident podejmuje się wykonania procedur analitycznych podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności, może on, np.:

* wykorzystać dane, które są zagregowane na wyższym poziomie, np. dane raczej na poziomie regionalnym, niż na poziomie obiektu lub raczej dane miesięczne niż dane tygodniowe,

* wykorzystać dane, które nie były przedmiotem odrębnych procedur testowania ich wiarygodności, w takim samym zakresie, jak zostałoby to zrobione dla usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności.

Ogólne reakcje na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia (zob. par. 35)

A91. Ogólne reakcje odpowiadające na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania GC mogą obejmować:

* podkreślenie personelowi atestacyjnemu potrzeby utrzymania zawodowego sceptycyzmu,

* przydzielenie bardziej doświadczonego personelu lub osób posiadających szczególne umiejętności lub wykorzystanie pracy ekspertów,

* sprawowanie większego nadzoru,

* włączenie dodatkowych elementów nieprzewidywalności podczas wyboru dalszych procedur do przeprowadzenia,

* dokonywanie ogólnych zmian rodzaju, czasu przeprowadzania lub zakresu procedur, np.: przeprowadzanie procedur na koniec okresu zamiast na datę śródroczną lub modyfikacja rodzaju procedur, aby uzyskać bardziej przekonujące dowody.

A92. Na ocenę ryzyk istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania GC i skutkiem tego na ogólne reakcje biegłego rewidenta ma wpływ zrozumienie przez biegłego rewidenta środowiska kontroli. Skuteczne środowisko kontroli może pozwolić biegłemu rewidentowi mieć większe zaufanie do kontroli wewnętrznej i do wiarygodności dowodów generowanych wewnętrznie w ramach jednostki, a przez to, np. pozwolić biegłemu rewidentowi na przeprowadzenie niektórych procedur raczej na datę śródroczną, niż na koniec okresu. Jednakże słabości w systemie kontroli mają odwrotny skutek. Na przykład biegły rewident może zareagować na nieskuteczne środowisko kontroli przez:

* przeprowadzenie więcej procedur raczej na koniec okresu niż na datę śródroczną,

* uzyskanie obszerniejszych dowodów z procedur innych niż testy kontroli,

* zwiększenie wielkości próbek i zakresu procedur, takie jak liczba obiektów, w których przeprowadzane są procedury.

A93. W związku z tym takie rozważania mają znaczący wpływ na ogólne podejście biegłego rewidenta, na przykład większy nacisk będzie położony na testy kontroli w stosunku do innych procedur (zob. także par. A70- A72 oraz A96).

Przykłady dalszych procedur (zob. par. 370-37W, 40W)

A94. Dalsze procedury mogą obejmować, np.:

* testowanie operacyjnej skuteczności kontroli nad gromadzeniem i rejestrowaniem danych o działalności, takich jak kilowatogodziny nabytej energii elektrycznej,

* uzgadnianie współczynników emisji do odpowiednich źródeł (np. publikacji rządowych) oraz rozważanie ich zastosowania w danych okolicznościach,

* przegląd umów wspólnych przedsięwzięć oraz innych umów stosownych do ustalenia granicy organizacyjnej jednostki,

* uzgodnienie zarejestrowanych danych do, np. liczników kilometrów w pojazdach posiadanych przez jednostkę,

* ponowne dokonanie kalkulacji (np. kalkulacji bilansu masy i bilansu energii) oraz uzgodnienie zauważonych różnic,

* uzyskanie odczytów z urządzeń ciągłego monitorowania,

* obserwację lub ponowne dokonanie fizycznych pomiarów, takich jak zanurzanie zbiorników z olejem,

* analizowanie solidności i adekwatności unikalnych technik pomiaru lub określania ilościowego, w szczególności złożonych metod, które mogą oznaczać, np. ponowne wprowadzenie do obiegu lub pętle sprzężenia zwrotnego,

* próbkowanie oraz niezależne analizowanie cech materiałów takich jak węgiel lub obserwowanie technik próbkowania jednostki oraz przegląd rejestrów wyników testów laboratoryjnych,

* sprawdzenie dokładności obliczeń i odpowiedniości wykorzystanych metod kalkulacji (np. przeliczenia i agregacji pomiarów wejściowych), uzgodnienie zarejestrowanych danych do dokumentów źródłowych, takich jak rejestry produkcji, rejestry zużycia paliwa oraz faktur za nabytą energię.

Czynniki, które mogą wpływać na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia (zob. par. 370(a)-37W(a))

A95. Czynniki, które mogą wpływać na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia obejmują:

* nieodłączne ograniczenia możliwości instrumentów pomiarowych oraz częstotliwość ich kalibracji,

* liczbę, rodzaj, rozrzut geograficzny i charakterystykę własności obiektów, z których gromadzone są dane,

* ilość i charakterystykę różnych gazów i źródeł emisji zawartych w sprawozdaniu GC,

* czy procesy, z którymi związane są emisje, są ciągłe, czy przerywane, oraz ryzyko zakłócenia takich procesów,

* złożoność metod pomiaru działalności oraz kalkulacji emisji, np. niektóre procesy wymagają unikalnych metod pomiaru i kalkulacji,

* ryzyko niezidentyfikowanych emisji ulotnych,

* zakres, w jakim ilość emisji jest skorelowana z łatwo dostępnymi danymi wejściowymi,

* czy personel, który dokonuje gromadzenia danych, jest przeszkolony w stosownych metodach oraz częstotliwość rotacji takiego personelu,

* charakter i poziom automatyzmu wykorzystywanego w wychwytywaniu danych i manipulowaniu,

* polityki kontroli jakości i procedury wdrożone w laboratoriach testowych, zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych,

* złożoność kryteriów i określania ilościowego oraz polityk sprawozdawczych, w tym w jaki sposób jest ustalana granica organizacyjna.

Skuteczność operacyjna kontroli (zob. par. 37W(a)(ii), 38W(a))

A96. W przypadku bardzo małych jednostek lub niedojrzałych systemów informacyjnych może nie być wielu czynności kontrolnych, które mogłyby zostać zidentyfikowane przez biegłego rewidenta lub zakres, do którego ich istnienie lub działanie zostało udokumentowane przez jednostkę może być ograniczony. W takich przypadkach może być bardziej skuteczne, aby biegły rewident przeprowadził dalsze procedury, które są przede wszystkim inne niż testy kontroli. Jednakże w niektórych rzadkich przypadkach nieobecność czynności kontrolnych lub innych składników kontroli może uczynić uzyskanie wystarczających odpowiednich dowodów niemożliwym (zob. także par. A70-A72 oraz A92-A93).

Siła przekonywania dowodów (zob. par. 370(b)-37W(b))

A97. Aby uzyskać bardziej przekonujące dowody ze względu na wyższe oszacowane ryzyko istotnego zniekształcenia, biegły rewident może zwiększyć liczbę dowodów lub uzyskać dowody, które są bardziej stosowne lub wiarygodne, np. przez uzyskanie potwierdzających dowodów z kilku niezależnych źródeł.

Ryzyka, dla których testy kontroli są konieczne, aby dostarczyć wystarczających odpowiednich dowodów (zob. par. 38W(b))

A98. Określanie ilościowe emisji może obejmować procesy, które są wysoko zautomatyzowane z niewielką lub bez żadnej manualnej interwencji, np. gdy stosowne informacje są rejestrowane, przetwarzane lub raportowane wyłącznie w formie elektronicznej, tak jak w systemie ciągłego monitorowania lub gdy przetwarzanie danych o działalności jest zintegrowane z opartymi na technologiach informacyjnych systemami sprawozdawczości operacyjnej lub finansowej. W takich przypadkach:

* dowody mogą być dostępne tylko w formie elektronicznej, a ich wystarczalność i odpowiedniość zależne są od skuteczności kontroli nad ich dokładnością i kompletnością,

* możliwość wystąpienia nieprawidłowego inicjowania lub modyfikacji informacji i ich niewykrycia może być większa, jeżeli odpowiednie kontrole nie działają skutecznie.

Procedury potwierdzeń (zob. par. 41W)

A99. Procedury zewnętrznego potwierdzania mogą dostarczać stosownych dowodów o takich informacjach jak:

* dane odnośnie działalności gromadzone przez stronę trzecią, takie jak dane o: podróżach lotniczych pracowników zestawiane przez agencję turystyczną, dostarczonej energii do obiektu liczonej przez dostawcę lub przejechanych kilometrach przez posiadane przez jednostkę pojazdy zarejestrowanych przez zewnętrznego zarządcę floty,

* dane o wzorcowych wskaźnikach branżowych, wykorzystywanych przy kalkulowaniu współczynników emisji,

* warunki umów, kontraktów lub transakcji pomiędzy jednostką i innymi stronami lub informacje o tym, czy inne strony są lub nie są, w tym poszczególne emisje w ich sprawozdaniu GC, podczas rozważania granicy organizacyjnej jednostki,

* wyniki analiz laboratoryjnych próbek (np. wartość kaloryczną próbek wejściowych).

Procedury analityczne przeprowadzane jako reakcja na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia (zob. par. 420-42W)

A100. W wielu przypadkach stała charakterystyka fizycznych lub chemicznych związków pomiędzy poszczególnymi emisjami i innymi mierzalnymi zjawiskami pozwala na zaprojektowanie skutecznych procedur analitycznych (np. związek pomiędzy zużyciem paliwa oraz emisjami dwutlenku węgla i podtlenku azotu).

A101. Podobnie, racjonalnie przewidywalny związek może istnieć pomiędzy emisjami i informacjami finansowymi lub operacyjnymi (np. związek pomiędzy emisjami z zakresu 2. z tytułu energii elektrycznej oraz saldem konta księgi głównej dla zakupów energii elektrycznej lub godzinami działalności). Inne procedury analityczne mogą obejmować porównania informacji o emisjach jednostki z zewnętrznymi danymi, takimi jak średnie branżowe lub analizy trendów w trakcie okresu, aby zidentyfikować odchylenia do dalszego wyjaśniania oraz trendów pomiędzy okresami z punktu widzenia spójności z innymi okolicznościami, takimi jak nabycie lub zbycie obiektów.

A102. Procedury analityczne mogą być szczególnie skuteczne, gdy są łatwo dostępne niezagregowane dane lub gdy biegły rewident ma powód do uznania danych do wykorzystania za wiarygodne, jak w przypadku, gdy dane są pozyskane z dobrze kontrolowanego źródła. W niektórych przypadkach dane do wykorzystania mogą być wychwytywane przez system informacyjny sprawozdawczości finansowej lub mogą być wprowadzane w innym systemie informacyjnym równolegle z wejściem powiązanych danych finansowych i na wejściu mają zastosowanie pewne wspólne kontrole. Na przykład ilość paliwa zakupionego zgodnie z zapisem na fakturach dostawcy może stanowić dane wejściowe na tych samych warunkach, na jakich wprowadzane są odnośne faktury do systemu rozliczeń zobowiązań. W niektórych przypadkach dane do wykorzystania mogą stanowić integralne dane wejściowe dla decyzji operacyjnych i w związku z tym być przedmiotem zwiększonej kontroli przez personel operacyjny lub przedmiotem odrębnych procedur audytu zewnętrznego (np. jako część umowy wspólnego przedsięwzięcia lub nadzoru przez regulatora).

Procedury dotyczące szacunków (zob. par. 440-45W)

A103. W niektórych przypadkach może być właściwe, aby biegły rewident ocenił, w jaki sposób jednostka rozważyła alternatywne założenia lub wyniki i dlaczego je odrzuciła.

A104. W niektórych usługach atestacyjnych o ograniczonej pewności może być właściwe, aby biegły rewident podjął się jednej lub większej liczby procedur zidentyfikowanych w paragrafie 45W.

Próbkowanie (zob. par. 46)

A105. Próbkowanie obejmuje:

(a) wyznaczanie wielości próbki wystarczającej, aby ograniczyć ryzyko próbkowania do akceptowalnie niskiego poziomu. Ponieważ akceptowalny poziom ryzyka usługi atestacyjnej jest niższy dla usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności niż dla usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności, więc także niższy może być poziom ryzyka próbkowania, który jest akceptowalny w przypadku testów wiarygodności. W związku z tym, gdy próbkowanie jest wykorzystywane do testów wiarygodności podczas usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności, wielkość próbki może być większa niż wtedy, gdy jest wykorzystywana w podobnych okolicznościach podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności;

(b) dobór pozycji do próbki w taki sposób, aby każda jednostka w populacji miała szansę na wybór oraz przeprowadzanie procedur, właściwych dla osiągnięcia celu, na każdej z wybranych pozycji. Jeżeli biegły rewident nie jest w stanie zastosować zaprojektowanych procedur lub odpowiednich procedur alternatywnych, do wybranej pozycji, ta pozycja jest traktowana jako odchylenie od określonej kontroli, w przypadku testów kontroli lub jako zniekształcenie, w przypadku testów wiarygodności;

(c) prześledzenie charakteru i przyczyn zidentyfikowanych odchyleń lub zniekształceń oraz ocena ich możliwego skutku dla celu procedury i dla innych obszarów zlecenia;

(d) ocenę:

(i) wyników próbki, w tym, dla testów wiarygodności, dokonywanie projekcji znalezionych w próbce zniekształceń na całą populację oraz

(ii) czy wykorzystanie próbkowania dostarczyło właściwej podstawy dla wniosków na temat populacji, która podlegała testom.

Oszustwo, przepisy prawa i regulacje (zob. par. 47)

A106. W odpowiedzi na oszustwa lub podejrzewane oszustwa zidentyfikowane podczas zlecenia, może być właściwe, aby biegły rewident, np:

* omówił tę kwestię z jednostką,

* zażądał od jednostki konsultacji z właściwie wykwalifikowaną stroną trzecią, taką jak radca prawny jednostki lub regulator,

* rozważył skutki tej kwestii w powiązaniu z innymi aspektami zlecenia, w tym oceną ryzyka przez biegłego rewidenta oraz wiarygodnością pisemnych oświadczeń otrzymanych od jednostki,

* uzyskał poradę prawną na temat konsekwencji różnego sposobu postępowania,

* skomunikował się ze stronami trzecimi (np. z regulatorem),

* wstrzymał raport atestacyjny,

* wycofał się ze zlecenia.

A107. Działania wspomniane w paragrafie A106 mogą być właściwe w odpowiedzi na nieprzestrzeganie lub podejrzewane nieprzestrzeganie przepisów prawa i regulacji zidentyfikowane podczas zlecenia. Może być także właściwe opisanie tej kwestii w akapicie zawierającym inne kwestie w raporcie atestacyjnym zgodnie z paragrafem 77 niniejszego standardu, chyba że:

(a) biegły rewident wyciąga wniosek, że nieprzestrzeganie ma istotny skutek dla sprawozdania GC oraz nie zostało odpowiednio odzwierciedlone w sprawozdaniu GC lub

(b) jednostka uniemożliwia mu uzyskanie wystarczających odpowiednich dowodów, aby ocenić, czy nieprzestrzeganie, które może być istotne dla sprawozdania GC miało miejsce lub prawdopodobnie miało miejsce, w którym to przypadku ma zastosowanie MSUA 3000, paragraf 51.

Procedury dotyczące procesu agregowania sprawozdania GC (zob. par. 480-48W)

A108. Jak zauważono w paragrafie A71, ponieważ sprawozdawczość w zakresie emisji rozwija się, można oczekiwać, że ulegnie temu także poziom zaawansowania, dokumentacji i formalizacji systemów informacyjnych stosownych do określania ilościowego i sprawozdawczości emisji. W niedojrzałych systemach informacyjnych proces agregacji może być bardzo nieformalny. W bardziej wyszukanych systemach proces agregacji może być bardziej systematycznie i formalnie udokumentowany. Charakter, a także zakres procedur biegłego rewidenta w odniesieniu do korekt oraz sposób, w jaki biegły rewident potwierdza zgodność lub uzgadnia sprawozdanie GC ze stanowiącymi jego podstawę rejestrami zależy od charakteru i złożoności procesu określania ilościowego oraz sprawozdawczego jednostki i powiązanych ryzyk istotnego zniekształcenia.

Dodatkowe procedury (zob. par. 490-49W)

A109. Usługa atestacyjna jest procesem iteracyjnym, a uwagę biegłego rewidenta może zwrócić informacja, która różni się znacząco od tych, na których było oparte ustalenie planowanych procedur. Ponieważ biegły rewident przeprowadza zaplanowane procedury, uzyskane dowody mogą powodować, że biegły rewident przeprowadzi dodatkowe procedury. Takie procedury mogą obejmować prośbę do jednostki o sprawdzenie kwestii zidentyfikowanej(-ych) przez biegłego rewidenta oraz dokonanie korekt w sprawozdaniu GC, jeżeli jest to właściwe.

Ustalanie, czy dodatkowe procedury są konieczne podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności (zob. par. 490, 490(b))

A110. Biegły rewident może dowiedzieć się o kwestii(-ach), które spowodują przekonanie biegłego rewidenta, że sprawozdanie GC może być istotnie zniekształcone. Na przykład podczas przeprowadzania wizyt w terenie, biegły rewident może zidentyfikować potencjalne źródło emisji, które nie wydaje się być zawartym w sprawozdaniu GC. W takich przypadkach biegły rewident kieruje dalsze zapytania odnośnie tego, czy potencjalne źródło zostało włączone do sprawozdania GC. Zakres przeprowadzonych dodatkowych procedur, zgodnie z paragrafem 490, będzie kwestią zawodowego osądu. Im większe prawdopodobieństwo istotnego zniekształcenia, tym bardziej przekonujące dowody uzyskuje biegły rewident.

A111. Jeżeli, w przypadku usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności, biegły rewident dowie się o kwestii(- ach), która(-e) spowoduje(-ą) przekonanie biegłego rewidenta, że sprawozdanie GC może być istotnie zniekształcone, paragraf 490 wymaga od biegłego rewidenta zaprojektowania i przeprowadzenia dodatkowych procedur. Jednakże, jeżeli po ich przeprowadzeniu biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających odpowiednich dowodów, albo aby wyciągnąć wniosek, że kwestia(-e) prawdopodobnie nie spowoduje(-ą), że sprawozdanie GC będzie istotnie zniekształcone lub ustalić, że powoduje(-ą) ona(-e) to, że sprawozdanie GC będzie istotnie zniekształcone, występuje ograniczenie zakresu.

Sumowanie zidentyfikowanych zniekształceń (zob. par. 50)

A112. Biegły rewident może wyznaczyć kwotę, poniżej której zniekształcenia byłyby w sposób oczywisty błahe i nie powinny być sumowane, ponieważ biegły rewident oczekuje, że sumowanie takich kwot w sposób oczywisty nie miałoby istotnego skutku dla sprawozdania GC. "W sposób oczywisty błahy" nie jest innym sformułowaniem określenia "nieistotny". Kwestie, które są w sposób oczywisty błahe będą miały całkowicie różny (mniejszy) rząd wielkości niż istotność ustalona zgodnie z niniejszym standardem i będą kwestiami, które są w sposób oczywisty nieistotne, zarówno rozważane pojedynczo, jak i łącznie oraz bez względu na to, czy są oceniane przez jakiekolwiek kryteria wielkości, rodzaju lub okoliczności. Gdy istnieje jakakolwiek niepewność odnośnie tego, czy jedna lub więcej pozycji są w sposób oczywisty błahe, kwestia jest uważana za niebędącą w sposób oczywisty błahą.

Wykorzystanie wyników pracy innych biegłych rewidentów

Informowanie innych biegłych rewidentów (zob. par. 57(a))

A113. Stosowne kwestie, o których zespół przeprowadzający zlecenie może poinformować innych biegłych rewidentów w odniesieniu do pracy do wykonania, sposobu wykorzystania wyników tej pracy oraz formy i zawartości komunikacji innego biegłego rewidenta z zespołem wykonującym zlecenie, mogą obejmować:

* żądanie, aby inny biegły rewident, znając kontekst, w którym zespół wykonujący zlecenie wykorzysta wyniki pracy innego biegłego rewidenta potwierdził, że inny biegły rewident będzie współpracował z zespołem wykonującym zlecenie,

* istotność wykonania dla pracy innego biegłego rewidenta, która może być niższa niż istotność wykonania dla sprawozdania GC (oraz, jeżeli ma to zastosowanie, poziom lub poziomy istotności dla poszczególnych rodzajów emisji lub ujawnień) oraz próg, powyżej którego zniekształcenia nie mogą być postrzegane jako w sposób oczywisty błahe dla sprawozdania GC,

* zidentyfikowane ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdania GC, które są stosowne dla pracy innego biegłego rewidenta, oraz żądanie, aby inny biegły rewident informował na bieżąco o wszelkich innych ryzykach zidentyfikowanych podczas zlecenia, które mogą być istotne dla sprawozdania GC, oraz reakcjach innego biegłego rewidenta na takie ryzyka.

Informacje od innych biegłych rewidentów (zob. par. 57(a))

A114. Stosowne kwestie, o których zespół wykonujący zlecenie może zażądać poinformowania przez innego biegłego rewidenta, obejmują:

* czy inny biegły rewident przestrzegał wymogów etycznych, które są stosowne dla zlecenia grupowego, w tym niezależności i kompetencji zawodowych,

* czy inny biegły rewident przestrzegał wymogów zespołu przeprowadzającego zlecenie grupowe,

* informacje o przypadkach nieprzestrzegania przepisów prawa lub regulacji, które mogłyby doprowadzić do istotnego zniekształcenia sprawozdania GC,

* listę nieskorygowanych zniekształceń zidentyfikowanych przez innego biegłego rewidenta podczas zlecenia, które nie są w sposób oczywisty błahe,

* przesłanki możliwej stronniczości podczas sporządzania stosownych informacji,

* opis wszelkich zidentyfikowanych znaczących słabości w kontroli wewnętrznej zidentyfikowanych przez innego biegłego rewidenta podczas zlecenia,

* inne znaczące kwestie, o których inny biegły rewident poinformował lub zamierza poinformować jednostkę, w tym oszustwo lub podejrzewane oszustwo,

* wszelkie inne kwestie, które mogą być stosowne dla sprawozdania GC lub takie, na które inny biegły rewident chce zwrócić uwagę zespołu wykonującego zlecenie, w tym wyjątki zauważone w jakichkolwiek pisemnych oświadczeniach, których inny biegły rewident zażądał od jednostki,

* ogólne ustalenia innego biegłego rewidenta, wniosek lub opinię.

Dowody (zob. par. 57(b))

A115. Stosowne rozważania podczas uzyskiwania dowodów dotyczących wyników pracy innego biegłego rewidenta mogą obejmować:

* rozmowy z innym biegłym rewidentem dotyczące działalności gospodarczej stosownej dla pracy tego innego biegłego rewidenta, a która jest znacząca dla sprawozdania GC,

* rozmowy z innym biegłym rewidentem dotyczące podatności stosownych informacji na istotne zniekształcenia,

* przegląd dokumentacji innego biegłego rewidenta w zakresie zidentyfikowanych ryzyk istotnego zniekształcenia, reakcji na te ryzyka oraz wniosków. Taka dokumentacja może przyjąć formę memorandum, które odzwierciedla wniosek innego biegłego rewidenta w odniesieniu do zidentyfikowanych ryzyk.

Pisemne oświadczenia (zob. par. 58)

A116. Dodatkowo do pisemnych oświadczeń wymaganych przez paragraf 58 biegły rewident może uznać za konieczne, aby zażądać innych pisemnych oświadczeń. Osoba(-y), od której(-ych) biegły rewident żąda pisemnych oświadczeń zwykle będzie członkiem wyższego kierownictwa lub osobą odpowiedzialną za nadzór. Jednakże, ponieważ zarządzanie i struktury nadzoru różnią się pomiędzy systemami prawnymi i jednostkami, odzwierciedlenie wpływów, takich jak różne podstawy kulturowe i prawne oraz charakterystyki wielkości i struktury właścicielskiej, nie jest możliwe, aby niniejszy standard wyszczególnił dla wszystkich usług właściwą(-e) osobę(-y), od której(-ych) należy zażądać pisemnych oświadczeń. Na przykład jednostka może być obiektem, który nie jest odrębną jednostką prawną, mającą osobowość prawną. W takich przypadkach zidentyfikowanie właściwego personelu zarządzającego lub osób odpowiedzialnych za nadzór, od których należy żądać pisemnych oświadczeń może wymagać zastosowania zawodowego osądu.

Zdarzenia po dniu sprawozdawczym (zob. par. 61)

A117. Zdarzenia po dniu sprawozdawczym mogą obejmować, np. publikację zmienionych współczynników emisji przez organ taki jak agencja rządowa, zmiany do stosownego ustawodawstwa lub regulacji, polepszoną wiedzę naukową, znaczące zmiany strukturalne w jednostce, dostępność bardziej dokładnych metod określania ilościowego lub odkrycie znaczącego błędu.

Informacje porównawcze (zob. par. 62-63, 76(c))

A118. Prawo lub regulacja lub warunki wykonania zlecenia mogą wyszczególniać wymogi w odniesieniu do prezentacji, zamieszczenia w sprawozdaniu i atestacji dotyczących informacji porównawczych w sprawozdaniu GC. Kluczowa różnica pomiędzy sprawozdaniem finansowym i sprawozdaniem GC jest taka, że wartości prezentowane w sprawozdaniu GC określają emisje w odrębnych okresach i nie są oparte na wartościach skumulowanych w dłuższym okresie. Na skutek tego prezentowane informacje porównawcze nie wpływają na informacje dotyczące bieżącego roku, chyba że emisje zostały zarejestrowane w złym okresie i w związku z tym wartości mogą być oparte na niewłaściwym okresie początkowym dla celów pomiaru.

A119. Gdy sprawozdanie GC zawiera odwołania do procentowych zmniejszeń emisji lub podobne porównanie informacji okres do okresu, ważne jest, aby biegły rewident rozważył adekwatność tych porównań. Mogą one być niewłaściwe ze względu na:

(a) znaczące zmiany w działalności operacyjnej od poprzedniego okresu,

(b) znaczące zmiany we współczynnikach przeliczeniowych lub

(c) niespójność źródeł lub metod pomiaru.

A120. Gdy informacje porównawcze są prezentowane razem z informacjami o bieżących emisjach, ale niektóre lub wszystkie takie informacje porównawcze nie są objęte wnioskiem biegłego rewidenta, ważne jest, aby status takich informacji był jasno zidentyfikowany zarówno w sprawozdaniu GC, jak i w raporcie atestacyjnym.

Korygowanie danych porównawczych (zob. par. 62(a))

A121. Ilości gazów cieplarnianych zamieszczone w sprawozdaniu w poprzednim okresie mogą wymagać skorygowania zgodnie z przepisami prawa lub regulacjami albo mającymi zastosowanie kryteriami ze względu, np. na polepszoną wiedzę naukową, znaczące zmiany strukturalne w jednostce, dostępność bardziej dokładnych metod określania ilościowego lub wykrycie znaczącego błędu.

Przeprowadzanie procedur dotyczących informacji porównawczych (zob. par. 63(a))

A122. Podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności, która obejmuje poświadczenie dotyczące informacji porównawczych, jeżeli biegły rewident dowiaduje się, że może istnieć istotne zniekształcenie w prezentowanych informacjach porównawczych, procedury do wykonania mają być zgodne z wymogami paragrafu 490. W przypadku usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności procedury do wykonania mają być wystarczające, aby wyrazić opinię na temat informacji porównawczych.

A123. Jeżeli zlecenie nie obejmuje poświadczenia informacji porównawczych, wymóg przeprowadzenia procedur w okolicznościach, do których odnosi się paragraf 63(a), jest po to, aby wypełnić obowiązek etyczny biegłego rewidenta, aby świadomie nie być kojarzonym z informacją w istotny sposób fałszywą lub wprowadzającą w błąd.

Inne informacje (zob. par. 64)

A124. Sprawozdanie GC może być publikowane razem z innymi informacjami, które nie są objęte wnioskiem biegłego rewidenta, np. sprawozdanie GC może stanowić część raportu rocznego jednostki lub raportu zrównoważonego rozwoju lub być zawarte razem z innymi informacjami dotyczącymi zmian klimatu, takimi jak:

* analiza strategiczna, w tym sprawozdanie na temat wpływu zmian klimatu na cele strategiczne jednostki,

* wyjaśnienie i ocena ilościowa bieżących i przewidywanych znaczących ryzyk i szans związanych ze zmianami klimatu,

* ujawnienia dotyczące działań jednostki, w tym jej długoterminowych i krótkoterminowych planów odpowiedzi na ryzyka, szanse i wpływy związane ze zmianami klimatu,

* ujawnienia na temat przyszłych perspektyw, w tym trendów i czynników związanych ze zmianami klimatu, które prawdopodobnie wpłyną na strategię jednostki lub zakres czasowy, w którym planowane jest osiągnięcie strategii,

* opis procesów zarządzania i nadzoru oraz zasoby jednostki, które zostały przydzielone do identyfikacji, zarządzania i nadzoru kwestii związanych ze zmianami klimatu.

A125. W niektórych przypadkach jednostka może publikować inne informacje o emisjach, które są obliczane na podstawach różnych od tych wykorzystywanych przy sporządzaniu sprawozdania GC, np. te inne informacje mogą być sporządzane na zasadzie identycznych podstaw oceny, zgodnie z którą emisje są ponownie przeliczane, aby pominąć wpływ zdarzeń niepowtarzalnych, takich jak uruchomienie nowego zakładu lub zamknięcie obiektu. Biegły rewident może starać się o usunięcie takich informacji, jeżeli metody wykorzystane do sporządzenia ich nie byłyby dozwolone przez kryteria wykorzystywane do sporządzenia sprawozdania GC. Biegły rewident może także starać się o usunięcie wszelkich informacji opisowych, które są niespójne z danymi ilościowymi zawartymi z sprawozdaniu GC lub nie mogą zostać uzasadnione (np. spekulatywne projekcje lub twierdzenia dotyczące przyszłych działań).

A126. Dalsze działania, które mogą być właściwe, gdy inne informacje mogłyby podważyć wiarygodność sprawozdania GC oraz raportu atestacyjnego obejmują, np.:

* żądanie, aby jednostka skonsultowała się z wykwalifikowaną stroną trzecią, taką jak radca prawny jednostki,

* uzyskanie porady prawnej dotyczącej konsekwencji różnych sposobów działania,

* komunikacja ze stronami trzecimi, np. z regulatorem,

* wstrzymanie raportu atestacyjnego,

* wycofanie się ze zlecenia, gdy wycofanie jest możliwe zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa lub regulacjami,

* opisanie kwestii w raporcie atestacyjnym.

Dokumentacja

Dokumentacja przeprowadzonych procedur i uzyskanych dowodów (zob. par. 15, 65-66)

A127. MSUA 3000 wymaga, aby biegły rewident dokumentował kwestie, które są znaczące dla dostarczenia dowodów, które wspierają raport atestacyjny oraz to, że zlecenie zostało przeprowadzone zgodnie z MSUA. ⁷⁵² Poniżej zawarto przykłady kwestii, których włączenie do dokumentacji zlecenia może być właściwe:

* oszustwo: ryzyka istotnego zniekształcenia oraz rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur w odniesieniu do oszustwa, a także komunikacja na temat oszustwa z jednostką, regulatorami i innymi,

* przepisy prawa i regulacje: zidentyfikowane lub podejrzewane nieprzestrzeganie przepisów prawa i regulacji oraz wyniki rozmów z jednostką i innymi stronami zewnętrznymi dla jednostki,

* planowanie: ogólna strategia zlecenia, plan zlecenia oraz wszelkie znaczące zmiany dokonane podczas zlecenia, a także przyczyny takich zmian,

* istotność: następujące kwoty i czynniki rozważane podczas ich ustalania: istotność dla sprawozdania GC, jeżeli ma to zastosowanie - poziom lub poziomy istotności dla poszczególnych rodzajów emisji lub ujawnień, istotność wykonania oraz wszelkie zmiany istotności w miarę postępów zlecenia,

* ryzyka istotnego zniekształcenia: dyskusja wymagana przez paragraf 29 oraz podjęte znaczące decyzje, kluczowe elementy zrozumienia uzyskanego odnośnie każdego z aspektów jednostki i jej otoczenia wyszczególnionych w paragrafie 23 oraz ryzyka istotnego zniekształcenia, dla których zgodnie z osądem zawodowym biegłego rewidenta wymagane są dalsze procedury,

* dalsze procedury: rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres dalszych przeprowadzonych procedur, powiązanie tych dalszych procedur z ryzykami istotnego zniekształcenia oraz wyniki procedur,

* ocena zniekształceń: wartość, poniżej której zniekształcenia byłyby postrzegane jako w sposób oczywisty błahe, zniekształcenia zsumowane podczas zlecenia i czy zostały one skorygowane oraz wniosek biegłego rewidenta co do tego, czy nieskorygowane zniekształcenia są istotne pojedynczo lub łącznie, a także podstawa tego wniosku.

Kwestie powstające po dacie raportu atestacyjnego (zob. par. 68)

A128. Przykłady wyjątkowych okoliczności obejmują fakty, o których biegły rewident dowiedział się po dacie raportu atestacyjnego, ale które istniały na tę datę i które, gdyby były znane na tę datę, mogłyby spowodować, że sprawozdanie GC zostałoby skorygowane lub biegły rewident zmodyfikowałby wniosek w raporcie atestacyjnym, np. odkrycie znaczących nieskorygowanych błędów. Wynikające stąd zmiany do dokumentacji zlecenia są przeglądane zgodnie z politykami i procedurami firmy w odniesieniu do obowiązków w zakresie przeglądu, jak wymaga tego MSKJ 1, przy czym partner odpowiedzialny za zlecenie bierze ostateczną odpowiedzialność za zmiany. ⁷⁵³

Gromadzenie ostatecznej dokumentacji zlecenia (zob. par. 69)

A129. MSKJ 1 (lub krajowe wymogi, które są co najmniej tak samo wymagające) wymagają, aby firmy ustanowiły polityki i procedury dla terminowego zakończenia gromadzenia dokumentacji zlecenia ⁷⁵⁴ . Właściwe ograniczenie czasowe, w ramach którego należy zakończyć gromadzenie ostatecznej dokumentacji zlecenia to zwykle nie więcej niż 60 dni po dacie raportu atestacyjnego ⁷⁵⁵ .

Przegląd kontroli jakości zlecenia (zob. par. 71)

A130. Inne kwestie, które mogą zostać rozważone podczas przeglądu kontroli jakości zlecenia obejmują:

* ocena zespołu wykonującego zlecenie dotycząca niezależności firmy w odniesieniu do zlecenia,

* czy właściwe konsultacje miały miejsce w zakresie kwestii będących przedmiotem różnicy zdań lub innych trudnych lub spornych kwestii oraz wnioski wynikające z tych konsultacji,

* czy dokumentacja zlecenia wybrana dla przeglądu odzwierciedla pracę wykonaną w odniesieniu do znaczących osądów i wspiera wyciągnięte wnioski.

Formułowanie wniosku atestacyjnego

Opis mających zastosowanie kryteriów (zob. par. 74(d), 76(g)(iv))

A131. Sporządzenie sprawozdania GC przez jednostkę wymaga przedstawienia odpowiedniego opisu mających zastosowanie kryteriów w informacjach objaśniających do sprawozdania GC. Opis ten informuje zamierzonych użytkowników o ramowych założeniach, na jakich sprawozdanie GC jest oparte i jest szczególnie ważny, gdy istnieją znaczące różnice pomiędzy różnymi kryteriami dotyczące tego, jak poszczególne kwestie są traktowane w sprawozdaniu GC, np. które pomniejszenia emisji są zawarte, o ile takie są, w jaki sposób zostały one określone ilościowo i co przedstawiają oraz podstawę dla wyboru, które emisje z zakresu 3 są zawarte i w jaki sposób zostały one określone ilościowo.

A132. Stwierdzenie, że sprawozdanie GC zostało sporządzone zgodnie z określonymi kryteriami jest właściwe tylko wtedy, gdy sprawozdanie GC jest zgodne ze wszystkimi wymogami tych kryteriów, które są skuteczne w okresie objętym sprawozdaniem GC.

A133. Opis mających zastosowanie kryteriów, który zawiera nieprecyzyjne sformułowanie zastrzegające lub ograniczające (np. "sprawozdanie GC jest w znaczącej zgodności z wymogami XYZ") nie jest odpowiednim opisem, ponieważ może wprowadzić w błąd użytkowników sprawozdania GC.

Treść raportu atestacyjnego

Przykładowe raporty atestacyjne (zob. par. 76)

A134. Załącznik 2 zawiera przykłady raportów atestacyjnych na temat sprawozdań GC, obejmujące elementy, o których mowa w paragrafie 76.

Informacje nie objęte wnioskiem biegłego rewidenta (zob. par. 76(c))

A135. Aby uniknąć nieporozumienia i nadmiernego polegania na informacjach, które nie były przedmiotem atestacji, gdy sprawozdanie GC zawiera informacje, takie jak dane porównawcze, które nie są objęte wnioskiem biegłego rewidenta, takie informacje są zwykle identyfikowane jako takie w sprawozdaniu GC oraz w raporcie atestacyjnym biegłego rewidenta.

Pomniejszenia emisji (zob. par. 76(f))

A136. Sformułowanie stwierdzenia, które ma być zawarte w raporcie atestacyjnym, gdy sprawozdanie GC zawiera pomniejszenia emisji, może różnić się znacznie zależnie od okoliczności.

A137. Dostępność stosownych i wiarygodnych informacji związanych z kompensatami i innymi pomniejszeniami emisji znacząco się różni i w związku z tym różnią się też dowody dostępne dla biegłych rewidentów, które dokumentują pomniejszenia emisji użyte przez jednostkę.

A138. Z powodu różnorodnego charakteru pomniejszeń emisji i często ograniczonej liczby i rodzaju procedur, które mogą być zastosowane przez biegłego rewidenta do pomniejszeń emisji, niniejszy standard wymaga identyfikacji w raporcie atestacyjnym tych pomniejszeń emisji, jeżeli miały miejsce, które są objęte wnioskiem biegłego rewidenta oraz stwierdzenia odpowiedzialności biegłego rewidenta w odniesieniu do nich.

A139. Stwierdzenie odpowiedzialności biegłego rewidenta w odniesieniu do pomniejszeń emisji może być sformułowane następująco, gdy pomniejszenia emisji są złożone z kompensat: "Sprawozdanie GC zawiera związane z kompensatami pomniejszenie emisji ABC za rok w wysokości yyy ton ekwiwalentów dwutlenku węgla. Przeprowadziliśmy procedury odnośnie tego, czy te kompensaty zostały nabyte w trakcie roku oraz czy ich opis w sprawozdaniu GC stanowi uzasadnione podsumowanie stosownych umów i powiązanej dokumentacji. Jednakże nie przeprowadziliśmy żadnych procedur dotyczących zewnętrznych dostawców tych kompensat i nie wyrażamy żadnej opinii na temat tego, czy kompensaty skutkowały lub będą skutkowały zmniejszeniem w wysokości yyy ton ekwiwalentów dwutlenku węgla."

Wykorzystanie raportu atestacyjnego (zob. par. 76(g)(iii))

A140. Podobnie jak w przypadku identyfikacji adresata raportu atestacyjnego, biegły rewident może uznać za właściwe zawarcie w treści raportu atestacyjnego sformułowania, które określa cel lub zamierzonych użytkowników, dla których raport został sporządzony. Na przykład, gdy sprawozdanie GC zostanie złożone w publicznym rejestrze, może być właściwe, aby informacje objaśniające do sprawozdania GC i raport atestacyjny zawierały stwierdzenie, że raport jest przeznaczony dla użytkowników, którzy posiadają wystarczającą wiedzę o działalności związanej z gazami cieplarnianymi i którzy zapoznali się informacjami w sprawozdaniu GC wystarczająco uważnie oraz rozumieją, że sprawozdanie GC jest sporządzane i poświadczane do właściwych poziomów istotności.

A141. Dodatkowo biegły rewident może uznać za właściwe zawarcie sformułowania, które wyraźnie ograniczy rozpowszechnianie raportu atestacyjnego do zamierzonych użytkowników, jego wykorzystanie przez innych lub jego wykorzystanie do innych celów.

Podsumowanie procedur biegłego rewidenta (zob. par. 76(h)(ii))

A142. Raport atestacyjny z usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności zwykle przytacza standardowe sformułowania i tylko krótko opisuje przeprowadzone procedury. Wynika to z tego, że podczas usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności opisywanie na jakimkolwiek poziomie szczegółowości poszczególnych przeprowadzonych procedur nie pomogłoby użytkownikom zrozumieć, że we wszystkich przypadkach, gdy wydawany jest niezmodyfikowany raport, wystarczające odpowiednie dowody zostały uzyskane, aby umożliwić biegłemu rewidentowi wyrażenie opinii.

A143. Podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności ocena rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu wykonanych procedur jest istotne dla zamierzonych użytkowników, aby zrozumieć wniosek wyrażony w raporcie atestacyjnym o ograniczonej pewności. Opis procedur biegłego rewidenta podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności jest w związku z tym zwykle bardziej szczegółowy niż podczas usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności. Może być także właściwe, aby zawarty był opis procedur, które nie zostały przeprowadzone, a które zwykle zostałyby przeprowadzone podczas usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności. Jednakże pełna identyfikacja wszystkich takich procedur może nie być możliwa, ponieważ wymagane zrozumienie przez biegłego rewidenta i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia są mniejsze niż podczas usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności.

Czynniki do rozważenia podczas takich ustaleń i poziom szczegółowości, jaki ma zostać przedstawiony obejmują:

* okoliczności specyficzne dla jednostki (np. różne rodzaje działalności jednostki w porównaniu do tych typowych dla sektora), szczególne okoliczności zlecenia wpływające na rodzaj i zakres przeprowadzanych procedur,

* oczekiwania zamierzonych użytkowników odnośnie poziomu szczegółowości, jaki ma zostać przedstawiony w raporcie, w oparciu o praktykę rynkową lub mające zastosowanie przepisy prawa lub regulacje.

A144. Podczas opisywania przeprowadzonych procedur w raporcie atestacyjnym o ograniczonej pewności ważne jest, aby zostały one napisane w sposób obiektywny, ale też aby nie były streszczone w takim stopniu, że byłyby niejasne, ani napisane w sposób przesadny lub upiększony, lub który wskazuje, że uzyskano wystarczającą pewność. Ważne jest także, aby opis procedur nie powodował wrażenia, że podjęto się usługi uzgodnionych procedur, oraz aby w większości przypadków, nie podawał szczegółów całego planu pracy.

Podpis biegłego rewidenta (zob. par. 76(k))

A145. Podpis biegłego rewidenta składa się albo w imieniu firmy biegłego rewidenta, albo we własnym imieniu biegłego rewidenta, albo obu, zależnie od tego, co jest właściwe w danym systemie prawnym. Dodatkowo w pewnych systemach prawnych, oprócz podpisu biegłego rewidenta, od biegłego rewidenta może być wymagane podanie w raporcie atestacyjnym tytułu zawodowego biegłego rewidenta lub faktu, że odpowiednio biegły rewident lub firma, została uznana przez właściwą organizację nadającą uprawnienia w danym systemie prawnym.

Akapity objaśniające i akapity zawierające inne kwestie (zob. par. 77)

A146. Szerokie wykorzystywanie akapitu objaśniającego lub akapitu zawierającego inne kwestie zmniejsza skuteczność informowania przez biegłego rewidenta o takich kwestiach.

A147. Akapit objaśniający może być właściwy, gdy np. zostały wykorzystane różne kryteria lub kryteria zostały zmienione, zaktualizowane lub zinterpretowane inaczej niż w poprzednich okresach i miało to zasadniczy wpływ na zamieszczone w sprawozdaniu emisje, lub gdy awaria systemu przez część rozliczanego okresu powoduje, że wykorzystano ekstrapolację do oszacowania emisji przez ten czas i zostało to stwierdzone w sprawozdaniu GC. A148. Akapit zawierający inne kwestie może być właściwy, gdy np. zakres zlecenia zmienił się znacząco od poprzedniego okresu i nie zostało to stwierdzone w sprawozdaniu GC.

A149. Treść akapitu objaśniającego zawiera jasne odwołanie do kwestii podkreślanej oraz gdzie w sprawozdaniu GC można odnaleźć stosowne ujawnienia, które w pełni opisują tę kwestię. Wskazuje on także, że wniosek biegłego rewidenta nie jest modyfikowany w odniesieniu do podkreślanej kwestii (zob. także par. A125).

A150. Treść akapitu zawierającego inne kwestie odzwierciedla jasno, że prezentacja i ujawnienie takiej innej kwestii w sprawozdaniu GC nie jest wymagane. Paragraf 77 ogranicza wykorzystanie akapitu zawierającego inne kwestie do kwestii stosownych dla zrozumienia przez użytkowników zlecenia, obowiązków biegłego rewidenta lub raportu atestacyjnego, o czym biegły rewident uważa za niezbędne poinformować w raporcie atestacyjnym (zob. także par. A124).

A151. Zawarcie w raporcie atestacyjnym rekomendacji biegłego rewidenta dotyczących kwestii takich jak ulepszenia do systemu informacyjnego jednostki może sugerować, że te kwestie nie zostały właściwie potraktowane podczas sporządzania sprawozdania GC. O takich rekomendacjach można poinformować, np. w liście do zarządu lub podczas rozmowy z osobami sprawującymi nadzór. Rozważania stosowne do podjęcia decyzji, czy zawrzeć rekomendacje w raporcie atestacyjnym obejmują, czy ich charakter jest stosowny dla potrzeb informacyjnych zamierzonych użytkowników oraz czy zostały one sformułowane właściwie, aby zapewnić, że nie zostaną błędnie zrozumiane jako zastrzeżenie wniosku biegłego rewidenta na temat sprawozdania GC.

A152. Akapit zawierający inne kwestie nie zawiera informacji, których dostarczenia zabraniają biegłemu rewidentowi przepisy prawa, regulacje lub inne standardy zawodowe, np. standardy etyczne związane z poufnością informacji. Akapit zawierający inne kwestie nie zawiera także informacji, których dostarczenia wymaga się od zarządu.

Załącznik  1

Emisje, usunięcia i pomniejszenia emisji

grafika

A = Bezpośrednie lub emisje z zakresu 1. (zob. par. A8).

B = Usunięcia (emisje, które są generowane wewnątrz granicy jednostki, ale przechwytywane i przechowywane raczej wewnątrz granicy niż uwalniane do atmosfery. Są one zwykle rozliczane na zasadzie brutto, to jest jako emisje z zakresu 1. i usunięcia) (zob. par. A14).

C = Usunięcia (gazy cieplarniane, które jednostka usunęła z atmosfery) (zob. par. A14).

D = Działania, które jednostka podejmuje, aby zmniejszyć swoje emisje. Takie działania mogą pomniejszać emisje z zakresu 1. (np. wykorzystanie bardziej efektywnych paliwowo pojazdów), emisje z zakresu 2. (np. instalowanie paneli solarnych, aby zmniejszyć ilość nabywanej energii elektrycznej) lub emisje z zakresu 3. (np. zmniejszanie podróży służbowych lub sprzedaż produktów, które wymagają mniej energii do korzystania z nich). Jednostka może omawiać takie działania w notach objaśniających do sprawozdania GC, ale wpływają one tylko na określanie ilościowe emisji w głównym sprawozdaniu GC jednostki do poziomu, na którym emisje zamieszczone w sprawozdaniu są niższe niż w innym przypadku mogłyby być lub stanowią one pomniejszenie emisji zgodnie z mającymi zastosowanie kryteriami (zob. par. A11).

E = Emisje z zakresu 2. (zob. par. A9).

F = Emisje z zakresu 3. (zob. par. A10).

G = Pomniejszenia emisji, w tym nabyte kompensaty (zob. par. A11-A13).

Załącznik  2

Przykładowe raporty atestacyjne dotyczące sprawozdań na temat gazów cieplarnianych

Przykład 1: * usługa atestacyjna o wystarczającej pewności, * sprawozdanie GC jednostki nie zawiera emisji z Zakresu 3, * sprawozdanie GC jednostki nie zawiera pomniejszeń emisji, * sprawozdanie GC nie zawiera informacji porównawczych.

Poniższy przykładowy raport stanowi jedynie wytyczne i nie został przeznaczony do zastosowania we wszystkich sytuacjach ani nie wyczerpuje wszystkich sytuacji.

RAPORT NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA Z USŁUGI ATESTACYJNEJ O

WYSTARCZAJĄCEJ PEWNOŚCI DOTYCZĄCY SPRAWOZDANIA NA TEMAT GAZÓW CIEPLARNIANYCH (GC) JEDNOSTKI ABC

[Właściwy adresat]

Raport na temat sprawozdania GC (ten nagłówek nie jest konieczny, jeżeli jest to jedyna sekcja) Przeprowadziliśmy usługę atestacyjną o wystarczającej pewności dotyczącą załączonego sprawozdania GC jednostki ABC za rok zakończony w dniu 31 grudnia 20X1 r., składającego się z zestawienia emisji i informacji objaśniających zamieszczonych na stronach xx-yy. [Ta usługa została wykonana przez wielodyscyplinarny zespół, składający się z biegłych rewidentów, inżynierów i naukowców z zakresu ochrony środowiska.] ⁷⁵⁶

Odpowiedzialność jednostki ABC za sprawozdanie GC

Jednostka ABC jest odpowiedzialna za sporządzenie sprawozdania GC zgodnie z [mające zastosowanie kryteria ⁷⁵⁷ ], zastosowanymi zgodnie z wyjaśnieniem w Nocie 1 do sprawozdania GC. Odpowiedzialność ta obejmuje zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymywanie kontroli wewnętrznej stosownej do sporządzenia sprawozdania GC, które nie zawiera istotnych zniekształceń wynikających zarówno z oszustwa, jak i błędu.

[Jak przedstawiono w Nocie 1 do sprawozdania GC, ] ⁷⁵⁸ określanie ilościowe GC wiąże się z nieodłączną niepewnością ze względu na niepełną wiedzę naukową wykorzystywaną do ustalania współczynników emisji oraz wartości potrzebnych do łączenia emisji różnych gazów.

Niezależność biegłego rewidenta i kontrola jakości

Przestrzegaliśmy zasad Kodeksu etyki zawodowych księgowych wydanego przez Radę Międzynarodowych Standardów Etycznych dla Księgowych, który zawiera wymogi w zakresie niezależności i inne wymogi oparte na fundamentalnych zasadach uczciwości, obiektywizmu, kompetencji zawodowych oraz należytej staranności, poufności i profesjonalnego zachowania.

Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Kontroli Jakości 1, ⁷⁵⁹ [nazwa firmy] utrzymuje wszechstronny system kontroli jakości, w tym udokumentowane polityki i procedury dotyczące przestrzegania wymogów etycznych, standardów zawodowych oraz mających zastosowanie wymogów prawnych i regulacyjnych.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii na temat sprawozdania GC na podstawie uzyskanych dowodów. Przeprowadziliśmy naszą usługę o wystarczającej pewności zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Atestacyjnych 3410, Usługi atestacyjne dotyczące sprawozdań na temat gazów cieplarnianych ("MSUA 3410"), wydanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Badania i Usług Atestacyjnych. Standard ten wymaga, aby biegły rewident zaplanował i przeprowadził usługę, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdanie GC nie zawiera istotnych zniekształceń.

Usługa poświadczająca o wystarczającej pewności zgodna z MSUA 3410 polega na przeprowadzeniu procedur w celu uzyskania dowodów na temat określania ilościowego emisji i powiązanych informacji w sprawozdaniu GC. Rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres wybranych procedur zależą od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyk istotnego zniekształcenia sprawozdania GC na skutek oszustwa lub błędu. Podczas dokonywania ocen ryzyka rozważyliśmy kontrole wewnętrzne stosowne do sporządzania sprawozdania GC przez jednostkę ABC. Usługa atestacyjna o wystarczającej pewności polega także na:

* ocenie stosowności wykorzystania w okolicznościach jednostki ABC [mające zastosowanie kryteria], zastosowanych zgodnie z wyjaśnieniem w Nocie 1 do sprawozdania GC jako podstawy sporządzenia sprawozdania GC,

* ocenie adekwatności wykorzystanych metod określania ilościowego i polityk sprawozdawczych oraz racjonalności szacunków dokonanych przez jednostkę ABC oraz

* ocenie ogólnej prezentacji sprawozdania GC.

Jesteśmy przekonani, że uzyskane przez nas dowody stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę dla naszej opinii.

Opinia

Naszym zdaniem, sprawozdanie GC za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r. zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z [mające zastosowanie kryteria], zastosowanymi zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w Nocie 1 do sprawozdania GC.

Raport na temat innych wymogów prawnych i regulacyjnych (ma zastosowanie tylko dla niektórych usług) [Forma i treść tej sekcji raportu atestacyjnego będzie się różnić się w zależności od rodzaju innych obowiązków sprawozdawczych biegłego rewidenta.]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data raportu atestacyjnego]

[Adres biegłego rewidenta]

Przykład 2: Okoliczności są następujące: * usługa atestacyjna o ograniczonej pewności, * sprawozdanie GC jednostki nie zawiera emisji z zakresu 3, * sprawozdanie GC jednostki nie zawiera pomniejszeń emisji, * sprawozdanie GC nie zawiera informacji porównawczych.

Poniższy przykładowy raport stanowi jedynie wytyczne i nie został przeznaczony do zastosowania we wszystkich sytuacjach ani nie wyczerpuje wszystkich sytuacji.

RAPORT NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA Z USŁUGI ATESTACYJNEJ O OGRANICZONEJ PEWNOŚCI DOTYCZĄCY SPRAWOZDANIA NA TEMAT GAZÓW CIEPLARNIANYCH (GC) JEDNOSTKI ABC

[Właściwy adresat]

Raport na temat sprawozdania GC (ten nagłówek nie jest konieczny, jeżeli jest to jedyna sekcja) Przeprowadziliśmy usługę atestacyjną o ograniczonej pewności dotyczącą załączonego sprawozdania GC jednostki ABC za rok zakończony w dniu 31 grudnia 20X1 r., składającego się z zestawienia emisji [i informacji objaśniających zamieszczonych na stronach xx-yy]. [Ta usługa została wykonana przez wielodyscyplinarny zespół, składający się z biegłych rewidentów, inżynierów i naukowców z zakresu ochrony środowiska.] ⁷⁶⁰

Odpowiedzialność jednostki ABC za sprawozdanie GC

Jednostka ABC jest odpowiedzialna za sporządzenie sprawozdania GC zgodnie z [mające zastosowanie kryteria ⁷⁶¹ ], zastosowanymi zgodnie z wyjaśnieniem w Nocie 1 do sprawozdania GC. Odpowiedzialność ta obejmuje zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymywanie kontroli wewnętrznej stosownej do sporządzenia sprawozdania GC, które nie zawiera istotnych zniekształceń wynikających zarówno z oszustwa, jak i błędu.

[Jak przedstawiono w Nocie 1 do sprawozdania GC, ] ⁷⁶² określanie ilościowe GC wiąże się z nieodłączną niepewnością ze względu na niepełną wiedzę naukową wykorzystywaną do ustalania współczynników emisji oraz wartości potrzebnych do łączenia emisji różnych gazów.

Niezależność biegłego rewidenta i kontrola jakości

Przestrzegaliśmy Kodeksu etyki zawodowych księgowych wydanego przez Radę Międzynarodowych Standardów Etyki dla Księgowych, który zawiera wymogi w zakresie niezależności i inne wymogi oparte na podstawowych zasadach uczciwości, obiektywizmu, kompetencji zawodowych oraz należytej staranności, poufności i profesjonalnego zachowania.

Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Kontroli Jakości 1 ⁷⁶³ , [nazwa firmy] utrzymuje wszechstronny system kontroli jakości, w tym udokumentowane polityki i procedury dotyczące przestrzegania wymogów etycznych, standardów zawodowych oraz mających zastosowanie wymogów prawnych i regulacyjnych.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie wniosku o ograniczonej pewności na temat sprawozdania GC na podstawie przeprowadzonych przez nas procedur i uzyskanych dowodów. Przeprowadziliśmy naszą usługę o ograniczonej pewności zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Atestacyjnych 3410, Usługi atestacyjne dotyczące sprawozdań na temat gazów cieplarnianych ("MSUA 3410"), wydanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Badania i Usług Atestacyjnych. Standard ten wymaga, aby biegły rewident zaplanował i przeprowadził usługę, aby uzyskać ograniczoną pewność, czy sprawozdanie GC nie zawiera istotnych zniekształceń.

Usługa poświadczająca o ograniczonej pewności przeprowadzona zgodnie z MSUA 3410 polega na ocenie stosowności wykorzystania przez ABC [mające zastosowanie kryteria] jako podstawy sporządzenia sprawozdania GC, ocenie ryzyk istotnego zniekształcenia sprawozdania GC na skutek oszustwa lub błędu, reagowania na oszacowane ryzyka w sposób konieczny w danych okolicznościach oraz ocenie ogólnej prezentacji sprawozdania GC. Usługa atestacyjna o ograniczonej pewności ma znacząco mniejszy zakres niż usługa atestacyjna o wystarczającej pewności w odniesieniu zarówno do procedur oceny ryzyka, w tym zrozumienia kontroli wewnętrznej, jak i procedur przeprowadzanych w odpowiedzi na oszacowane ryzyka. Przeprowadzone przez nas procedury oparte były na naszym zawodowym osądzie i obejmowały kierowanie zapytań, obserwację wykonywanych procesów, inspekcję dokumentów, procedury analityczne, ocenę adekwatności metod określania ilościowego i polityk sprawozdawczych oraz potwierdzanie zgodności lub uzgadnianie ze stanowiącymi podstawę rejestrami.

[Biegły rewident może wstawić podsumowanie rodzaju i zakresu przeprowadzonych procedur, które zgodnie z osądem biegłego rewidenta, dostarczają dodatkowych informacji, które mogą być stosowne dla zrozumienia przez użytkowników podstawy wniosku biegłego rewidenta. ⁷⁶⁴ Następna sekcja została przedstawiona jako wskazówki, a przykładowe procedury nie są wyczerpującą listą ani rodzaju, ani zakresu procedur, które mogą być ważne dla zrozumienia przez użytkowników wykonanej pracy] ⁷⁶⁵ .

Biorąc pod uwagę okoliczności zlecenia, podczas przeprowadzania procedur wymienionych powyżej:

* przez kierowanie zapytań uzyskaliśmy zrozumienie środowiska kontroli jednostki ABC oraz systemów informacyjnych stosownych dla określania ilościowego i sprawozdawczości emisji, ale nie ocenialiśmy zaprojektowania poszczególnych czynności kontrolnych, nie uzyskaliśmy dowodów dotyczących ich wdrożenia i nie testowaliśmy ich skuteczności operacyjnej,

* oceniliśmy, czy metody jednostki ABC dla określania szacunków są właściwe i zostały spójnie zastosowane. Jednakże nasze procedury nie zawierały testów wiarygodności danych, na których szacunki są oparte ani odrębnego określania naszych własnych szacunków, wobec których byłyby oceniane szacunki jednostki ABC,

* przeprowadziliśmy wizyty w terenie [w trzech lokalizacjach], aby ocenić kompletność źródeł emisji, metody gromadzenia danych, dane źródłowe i stosowne założenia mające zastosowanie do tych lokalizacji. Lokalizacje do przeprowadzenia testów zostały wybrane biorąc pod uwagę ich emisje w porównaniu do łącznych emisji, źródła emisji oraz lokalizacje wybrane w poprzednich okresach. Nasze procedury [nie] obejmowały testy(-ów) systemów informacyjnych gromadzących i zbierających dane obiektu i [ani] kontrole(-i) w tych lokalizacjach.] ⁷⁶⁶

Procedury przeprowadzane w trakcie usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności różnią się charakterem i mają mniejszy zakres niż dla usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności. Na skutek tego poziom pewności uzyskany podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności jest znacząco niższy niż pewność, która zostałaby uzyskana, gdybyśmy przeprowadzili usługę atestacyjną o wystarczającej pewności. W związku z tym nie wyrażamy opinii z usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności czy sprawozdanie GC jednostki ABC zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z [mające zastosowanie kryteria] zastosowanymi zgodnie z wyjaśnieniem w Nocie 1 do sprawozdania GC.

Wniosek z usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności

Na podstawie przeprowadzonych procedur i uzyskanych dowodów nic nie zwróciło naszej uwagi, co kazałoby nam sądzić, że sprawozdanie GC jednostki ABC za rok zakończony 31 grudnia 20X1 nie zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z [mające zastosowanie kryteria] zastosowanymi zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w Nocie 1 do sprawozdania GC.

Raport na temat innych wymogów prawnych i regulacyjnych (ma zastosowanie tylko dla niektórych usług) [Forma i treść tej sekcji raportu atestacyjnego będzie się różnić się w zależności od rodzaju innych obowiązków sprawozdawczych biegłego rewidenta.]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data raportu atestacyjnego]

[Adres biegłego rewidenta]

Niniejszy Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych 3410 Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) opublikowany przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC) w lipcu 2012 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KIBR) w lipcu 2014 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Usług Atestacyjnych został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Usług Atestacyjnych jest tekst opublikowany przez IFAC w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych 3410 © 2012 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych 3410 © 2014 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Assurance Engagements

ISBN: 978-1-60815-122-6.

ZAŁĄCZNIK Nr  3.5

USŁUGI ATESTACYJNE POLEGAJĄCE NA WYDANIU RAPORTU NA TEMAT KOMPILACJI INFORMACJI FINANSOWYCH PRO FORMA ZAWARTYCH W PROSPEKCIE

w brzmieniu

MIĘDZYNARODOWEGO STANDARDU USŁUG ATESTACYJNYCH 3420 (IAASB)

MIĘDZYNARODOWY STANDARD USŁUG ATESTACYJNYCH 3420 USŁUGI ATESTACYJNE POLEGAJĄCE NA WYDANIU RAPORTU NA TEMAT KOMPILACJI INFORMACJI FINANSOWYCH PRO FORMA ZAWARTYCH W PROSPEKCIE

(Stosuje się do raportów z usług atestacyjnych datowanych 31 marca 2013 r. lub później)

SPIS TREŚCI

__________________________________________________________________________

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres niniejszego standardu 1-8

Data wejścia w życie 9

Cele 10

Definicje 11

Wymogi

MSUA 3000 12

Akceptacja zlecenia 13

Planowanie i wykonanie zlecenia 14-27

Pisemne oświadczenia 28

Formułowanie opinii 29-30

Forma opinii 31-34

Sporządzanie raportu atestacyjnego 35

Zastosowanie i inne materiały objaśniające

Zakres niniejszego standardu A1

Cel informacji finansowych pro forma zawartych w prospekcie A2-A3

Kompilacja informacji finansowych pro forma A4-A5

Charakterystyka usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności A6

Definicje A7-A9

Akceptacja zlecenia A10-A12

Planowanie i przeprowadzanie zlecenia A13 -A44

Pisemne oświadczenia A45

Formułowanie opinii A46-A50

Sporządzanie raportu atestacyjnego A51 -A57

Załącznik: Przykładowy raport biegłego rewidenta z opinią niezmodyfikowaną

Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych (MSUA) 3420, Usługi atestacyjne polegające na wydaniu raportu na temat kompilacji informacji finansowych pro forma zawartych w prospekcie, należy czytać w kontekście Przedmowy do międzynarodowych standardów i innych dokumentów dotyczących kontroli jakości, badań, przeglądów, innych usług atestacyjnych i usług pokrewnych.

Wprowadzenie

Zakres niniejszego standardu

1. Niniejszy Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych (MSUA) dotyczy usług atestacyjnych o wystarczającej pewności, których podejmuje się biegły rewident ⁷⁶⁷ wydający raport na temat kompilacji informacji finansowych pro forma strony odpowiedzialnej ⁷⁶⁸ zawartych w prospekcie. MSUA ma zastosowanie, gdy:

* takie raportowanie jest wymagane przez prawo dotyczące papierów wartościowych lub regulację giełdy papierów wartościowych ("odpowiednie prawo lub regulacja") w systemie prawnym, w którym prospekt ma zostać wydany lub

* takie raportowanie jest powszechnie akceptowaną praktyką w takim systemie prawnym (zob. par. A1).

Charakterystyka odpowiedzialności biegłego rewidenta

2. Podczas zlecenia przeprowadzanego zgodnie z niniejszym standardem biegły rewident nie ponosi odpowiedzialności za skompilowanie informacji finansowych pro forma dla jednostki - taką odpowiedzialność ponosi strona odpowiedzialna. Biegły rewident ponosi odpowiedzialność wyłącznie za wydanie raportu na temat tego, czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, przez stronę odpowiedzialną na podstawie mających zastosowanie kryteriów.

3. Niniejszy standard nie dotyczy usług niebędących usługami atestacyjnymi, w ramach których biegły rewident jest zatrudniany przez jednostkę do skompilowania jej historycznych sprawozdań finansowych.

Cel informacji finansowych pro forma zawartych w prospekcie

4. Celem informacji finansowych pro forma zawartych w prospekcie jest wyłącznie zilustrowanie wpływu znaczącego zdarzenia lub transakcji na nieskorygowane informacje finansowe jednostki, jak gdyby zdarzenie zaistniało lub transakcja miała miejsce na wcześniejszą datę wybraną do celów ilustracji. Osiąga się to przez zastosowanie korekt pro forma do nieskorygowanych informacji finansowych. Informacje finansowe pro forma nie przedstawiają rzeczywistej sytuacji finansowej, wyniku finansowego lub przepływów pieniężnych jednostki (zob. par. A2-A3).

Kompilacja informacji finansowych pro forma

5. Kompilacja informacji finansowych pro forma sporządzana jest przez stronę odpowiedzialną gromadzącą, klasyfikującą, podsumowującą oraz prezentującą informacje finansowe, które ilustrują wpływ znaczącego zdarzenia lub transakcji na nieskorygowane informacje finansowe jednostki, jak gdyby zdarzenie zaistniało lub transakcja miała miejsce na wybraną datę. Proces ten obejmuje:

* zidentyfikowanie źródła nieskorygowanych informacji finansowych, które zostanie wykorzystane przy kompilowaniu informacji finansowych pro forma, a także pozyskanie nieskorygowanych informacji finansowych z tego źródła (zob. par. A4-A5),

* dokonywanie korekt pro forma do nieskorygowanych informacji finansowych w celu, w jakim informacje finansowe pro forma są prezentowane oraz

* prezentowanie powstałych informacji finansowych pro forma wraz z dołączonymi informacjami do ujawnienia. Charakterystyka usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności

6. Usługa atestacyjna o wystarczającej pewności, której celem jest wydanie raportu na temat kompilacji informacji finansowych pro forma, dotyczy przeprowadzania procedur określonych w niniejszym standardzie, w celu oceny, czy mające zastosowanie kryteria wykorzystane przez stronę odpowiedzialną przy kompilacji informacji finansowych pro forma dostarczają uzasadnionej podstawy dla prezentacji znaczących skutków dających się bezpośrednio przypisać do zdarzenia lub transakcji, oraz aby uzyskać wystarczające odpowiednie dowody na temat tego, czy (zob. par. A6):

* wprowadzone korekty pro forma właściwie odzwierciedlają skutek zastosowania tych kryteriów oraz

* wynikowa kolumna pro forma (zob. par. 11 (c)) odzwierciedla prawidłowe zastosowanie tych korekt do nieskorygowanych informacji finansowych.

Usługa dotyczy także dokonania oceny ogólnej prezentacji informacji finansowych pro forma. Jednakże nie wymaga ona od biegłego rewidenta aktualizowania lub ponownego wydania jakichkolwiek raportów lub opinii na temat historycznych informacji finansowych wykorzystanych do kompilowania informacji finansowych pro forma, ani też przeprowadzenia badania lub przeglądu informacji finansowych wykorzystanych przy kompilowaniu informacji finansowych pro forma.

Związek z innymi regulacjami zawodowymi

7. Wykonywanie usług atestacyjnych innych niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych wymaga od biegłego rewidenta zgodności z MSUA 3000. MSUA 3000 zawiera wymogi związane z takimi zagadnieniami, jak akceptacja zlecenia, planowanie, dowody oraz dokumentacja, które mają zastosowanie do wszystkich usług atestacyjnych, w tym zgodnych z niniejszym standardem. Niniejszy standard rozwija, w jaki sposób MSUA 3000 ma być stosowany w usługach atestacyjnych o wystarczającej pewności polegających na wydaniu raportu na temat kompilacji informacji finansowych pro forma zawartych w prospekcie. Międzynarodowe założenia koncepcyjne usług atestacyjnych ⁷⁶⁹ (dalej: Ramowe założenia atestacyjne), które definiują i opisują elementy oraz cele usługi atestacyjnej, dostarczają kontekstu dla zrozumienia niniejszego standardu oraz MSUA 3000.

8. Zgodność z MSUA 3000 wymaga między innymi, aby biegły rewident:

* przestrzegał zasad niezależności oraz innych wymogów Kodeksu etyki zawodowych księgowych wydanego przez Radę Międzynarodowych Standardów Etycznych dla Księgowych (Kodeks IESBA) oraz

* wdrożył procedury kontroli jakości, które mają zastosowanie do poszczególnych zleceń ⁷⁷⁰ .

Data wejścia w życie

9. Niniejszy standard obowiązuje dla raportów atestacyjnych wydanych w dniu 31 marca 2013 r. lub później.

Cele

10. Celami biegłego rewidenta są:

(a) uzyskanie wystarczającej pewności na temat tego, czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, przez stronę odpowiedzialną na podstawie mających zastosowanie kryteriów oraz

(b) wydanie raportu zgodnego z ustaleniami biegłego rewidenta.

Definicje

11. Na potrzeby niniejszego standardu następujące terminy mają znaczenie przypisane poniżej:

(a) mające zastosowanie kryteria - kryteria wykorzystywane przez stronę odpowiedzialną przy kompilowaniu informacji finansowych pro forma; kryteria mogą zostać ustalone przez upoważnioną lub uznaną organizację stanowiącą standardy lub przez prawo lub regulację; gdy ustalone kryteria nie istnieją, zostaną one określone przez stronę odpowiedzialną (zob. par. A7-A9);

(b) korekty pro forma - w związku z nieskorygowanymi informacjami finansowymi, zawierają one:

(i) korekty do nieskorygowanych informacji finansowych, które ilustrują wpływ znaczącego zdarzenia lub transakcji ("zdarzenie" lub "transakcja"), jak gdyby zdarzenie zaistniało lub transakcja miała miejsce na dzień wcześniejszy, wybrany dla celów ilustracji oraz

(ii) korekty do nieskorygowanych informacji finansowych, które są niezbędne, aby informacje finansowe pro forma zostały skompilowane na podstawie spójnej z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej jednostki sprawozdawczej ("jednostka") oraz jej politykami rachunkowości zgodnymi z tymi ramowymi założeniami (zob. par. A15-A16).

Korekty pro forma zawierają odpowiednie informacje finansowe przedsięwzięcia, które zostało lub ma zostać nabyte ("podmiot nabywany") lub przedsięwzięcia, które zostało lub ma zostać zbyte ("podmiot zbywany"), w zakresie, w jakim takie informacje są wykorzystywane przy kompilowaniu informacji finansowych pro forma ("informacje finansowe nabywanego lub zbywanego podmiotu");

(c) informacje finansowe pro forma - informacje finansowe prezentowane łącznie z korektami, aby zilustrować wpływ zdarzenia lub transakcji na nieskorygowane informacje finansowe, jak gdyby zdarzenie zaistniało lub transakcja miała miejsce na dzień wcześniejszy, wybrany dla celów prezentacji; w niniejszym standardzie zakłada się, że informacje finansowe pro forma są prezentowane w układzie kolumnowym składającym się z (a) nieskorygowanych informacji finansowych, (b) korekt pro forma oraz (c) wynikającej z nich kolumny pro forma (zob. par. A2);

(d) prospekt - dokument wydany na mocy wymogów prawnych lub regulacyjnych związany z papierami wartościowymi jednostki, co do którego zakłada się, że na jego podstawie strony trzecie powinny podejmować decyzje inwestycyjne;

(e) opublikowane informacje finansowe - informacje finansowe jednostki lub podmiotu nabywanego lub zbywanego, które zostały udostępnione do publicznej wiadomości;

(f) nieskorygowane informacje finansowe - informacje finansowe jednostki, do których strona odpowiedzialna stosuje korekty pro forma (zob. par. A4-A5).

Wymogi

MSUA 3000

12. Biegły rewident nie stwierdza zgodności z niniejszym standardem, jeżeli nie przestrzegał wymogów zarówno niniejszego standardu, jak i MSUA 3000.

Akceptacja zlecenia

13. Przed akceptacją zlecenia polegającego na wydaniu raportu na temat, czy informacje finansowe pro forma zawarte w prospekcie zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów, biegły rewident:

(a) ustala, czy ma możliwości i kompetencje, aby wykonać zlecenie (zob. par. A10);

(b) na podstawie wstępnej znajomości okoliczności zlecenia oraz rozmów ze stroną odpowiedzialną ustala, czy mające zastosowanie kryteria są odpowiednie i czy jest mało prawdopodobne, aby informacje finansowe pro forma wprowadzały w błąd przy wykorzystaniu dla celów, dla jakich zostały przeznaczone;

(c) ocenia sformułowania zawarte w opinii określonej przez odpowiednie prawo lub regulację, jeżeli taka istnieje, aby ustalić, że biegły rewident prawdopodobnie będzie w stanie wyrazić opinię w tak określonej formie na podstawie przeprowadzenia procedur wyszczególnionych w niniejszym standardzie (zob. par. A54-A56);

(d) gdy źródła, z których pozyskano nieskorygowane informacje finansowe oraz wszelkie informacje finansowe podmiotu nabywanego lub zbywanego, podlegały badaniu lub przeglądowi i została wyrażona zmodyfikowana opinia z badania lub sformułowany zmodyfikowany wniosek z przeglądu lub raport zawiera akapit objaśniający, rozważa czy odpowiednie prawo lub regulacja zezwala, czy też nie, na wykorzystanie lub odwołanie w raporcie biegłego rewidenta do zmodyfikowanej opinii z badania lub zmodyfikowanego wniosku z przeglądu lub raportu zawierającego akapit objaśniający w odniesieniu do takich źródeł;

(e) jeżeli historyczne informacje finansowe jednostki nigdy nie podlegały badaniu lub przeglądowi, rozważa czy biegły rewident może osiągnąć wystarczające zrozumienie jednostki oraz jej praktyk w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, aby wykonać zlecenie (zob. par. A31);

(f) jeżeli zdarzenie lub transakcja dotyczy nabycia, a historyczne informacje finansowe podmiotu nabywanego nigdy nie podlegały badaniu lub przeglądowi, rozważa, czy może osiągnąć wystarczające zrozumienie podmiotu nabywanego oraz jego praktyk w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, aby wykonać zlecenie oraz

(g) uzyskuje oświadczenie strony odpowiedzialnej, że potwierdza ona i rozumie swoją odpowiedzialność za (zob. par. A11-A12):

(i) odpowiednie ujawnienie i opisanie zamierzonym użytkownikom mających zastosowanie kryteriów, jeżeli nie są one publicznie dostępne,

(ii) skompilowanie informacji finansowych pro forma na podstawie mających zastosowanie kryteriów oraz

(iii) zapewnienie biegłemu rewidentowi:

a. dostępu do wszelkich informacji (w tym, jeżeli są niezbędne dla celów zlecenia, informacji na temat podmiotu(-ów) nabywanego(-ych) w ramach połączenia przedsięwzięć), takich jak ewidencja, dokumentacja i inne materiały stosowne dla dokonania oceny, czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów,

b. dodatkowych informacji, jakich biegły rewident może zażądać od strony odpowiedzialnej na potrzeby zlecenia,

c. dostępu do osób wewnątrz jednostki oraz doradców jednostki, których biegły rewident uzna za niezbędnych do uzyskania dowodów związanych z oceną, czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów oraz

d. gdy jest to potrzebne dla celów zlecenia, dostępu do odpowiednich osób wewnątrz podmiotu(-ów) nabywanego(-ych) w ramach połączenia przedsięwzięć.

Planowanie i wykonanie zlecenia

Ocena odpowiedniości mających zastosowanie kryteriów

14. Biegły rewident ocenia, czy mające zastosowanie kryteria są odpowiednie, jak wymaga tego MSUA 3000, ⁷⁷¹ a w szczególności ustala, czy obejmują one co najmniej, że:

(a) nieskorygowane informacje finansowe są pozyskane z odpowiedniego źródła (zob. par. A4-A5, A27);

(b) korekty pro forma są:

(i) bezpośrednio przypisane do zdarzenia lub transakcji (zob. par. A13),

(ii) oparte na faktach oraz (zob. par. A14)

(iii) spójne z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej jednostki oraz jej politykami rachunkowości zgodnymi z tymi ramowymi założeniami oraz (zob. par. A15-A16)

(c) dokonano właściwej prezentacji i ujawniono odpowiednie informacje, w celu umożliwienia zamierzonym użytkownikom zrozumienia podanych informacji (zob. par. A2-A3, A42).

15. Ponadto, biegły rewident ocenia, czy mające zastosowanie kryteria:

(a) są spójne i nie stoją w sprzeczności z odnośnym prawem lub regulacją oraz

(b) prawdopodobnie nie będą skutkować sporządzeniem informacji finansowych pro forma, które będą wprowadzać w błąd.

Istotność

16. Podczas planowania i przeprowadzania zlecenia biegły rewident rozważa istotność dotyczącą oceny, czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów (zob. par. A17-A18).

Uzyskanie zrozumienia, w jaki sposób strona odpowiedzialna skompilowała informacje finansowe pro forma oraz inne okoliczności zlecenia

17. Biegły rewident osiąga zrozumienie (zob. par. A19):

(a) zdarzenia lub transakcji, w odniesieniu do którego informacje finansowe pro forma są kompilowane;

(b) w jaki sposób strona odpowiedzialna skompilowała informacje finansowe pro forma (zob. par. A20-A21);

(c) charakterystyki jednostki oraz wszelkich podmiotów nabywanych lub zbywanych, w tym (zob. par. A22-A23):

(i) ich działalności operacyjnej,

(ii) ich aktywów i zobowiązań oraz

(iii) sposobu, w jaki są one zorganizowane i w jaki sposób są finansowane;

(d) stosownych czynników branżowych, prawnych i regulacyjnych, a także innych zewnętrznych czynników odnoszących się do jednostki i wszelkich podmiotów nabywanych lub zbywanych oraz (zob. par. A24-A26)

(e) ramowych założeń sprawozdawczości finansowej oraz praktyk w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości finansowej jednostki oraz wszelkich podmiotów nabywanych lub zbywanych, w tym doboru oraz zastosowania polityk rachunkowości.

Uzyskiwanie dowodów dotyczących adekwatności źródła, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe

18. Biegły rewident ustala, czy strona odpowiedzialna pozyskała nieskorygowane informacje finansowe z właściwego źródła (zob. par. A27-A28).

19. Jeżeli nie istnieje żaden raport z badania lub przeglądu na temat źródła, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe, biegły rewident przeprowadza procedury, aby przekonać się, że źródło jest właściwe (zob. par. A29-A31).

20. Biegły rewident ustala, czy strona odpowiedzialna we właściwy sposób pozyskała nieskorygowane informacje finansowe ze źródła.

Uzyskanie dowodów dotyczących odpowiedniości korekt pro forma

21. Przy dokonywaniu oceny, czy korekty pro forma są właściwe, biegły rewident ustala, czy strona odpowiedzialna zidentyfikowała korekty pro forma niezbędne dla zilustrowania wpływu zdarzenia lub transakcji na dzień lub za okres ilustracji (zob. par. A32).

22. Podczas ustalania, czy korekty pro forma są zgodne z mającymi zastosowanie kryteriami, biegły rewident ustala czy są one:

(a) bezpośrednio przyporządkowane do zdarzenia lub transakcji (zob. par. A13),

(b) oparte na faktach; jeżeli informacje finansowe podmiotu nabywanego lub zbywanego są zawarte w korektach pro forma, a nie istnieje żaden raport z badania lub przeglądu na temat źródła, z którego takie informacje finansowe zostały pozyskane, biegły rewident przeprowadza procedury, aby przekonać się, czy informacje finansowe są oparte na faktach oraz (zob. par. A14, A33-A38)

(c) spójne z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej jednostki oraz jej politykami rachunkowości zgodnymi z tymi ramowymi założeniami (zob. par. A15-A16).

Zmodyfikowana opinia z badania lub wniosek z przeglądu lub akapit objaśniający w odniesieniu do źródła, z którego nieskorygowane informacje finansowe zostały pozyskane albo źródło, z którego informacje finansowe podmiotu nabywanego lub zbywanego zostały pozyskane

23. Zmodyfikowana opinia z badania lub wniosek z przeglądu mogły zostać wyrażone w stosunku albo do źródła, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe, albo do źródła, z którego zostały pozyskane informacje finansowe podmiotu nabywanego lub zbywanego, albo w stosunku do takiego źródła mógł zostać wydany raport zawierający akapit objaśniający. W takich okolicznościach, jeżeli odnośne prawo lub regulacja nie zabraniają wykorzystania takiego źródła, biegły rewident ocenia:

(a) potencjalne konsekwencje tego, czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów (zob. par. A39),

(b) jakie kolejne właściwe działania należy podjąć oraz (zob. par. A40)

(c) czy wywiera to jakikolwiek wpływ na możliwość wydania raportu przez biegłego rewidenta zgodnie z warunkami zlecenia, w tym jakikolwiek wpływ na raport biegłego rewidenta.

Źródło, z którego nieskorygowane informacje finansowe zostały pozyskane lub korekty pro forma nie są właściwe

24. Jeżeli, na podstawie wykonanych procedur, biegły rewident zidentyfikuje, że strona odpowiedzialna:

(a) wykorzystała niewłaściwe źródło do pozyskania nieskorygowanych informacji finansowych lub

(b) pominęła korektę pro forma, która powinna być uwzględniona, zastosowała korektę pro forma, która nie jest zgodna z mającymi zastosowanie kryteriami lub w inny sposób niewłaściwie zastosowała korektę pro forma, biegły rewident omawia tę kwestię ze stroną odpowiedzialną. Jeżeli nie jest on w stanie zgodzić się ze stroną odpowiedzialną co do tego, w jaki sposób kwestia powinna zostać rozwiązana, to ocenia, jakie kolejne działania należy podjąć (zob. par. A40).

Uzyskiwanie dowodów dotyczących kalkulacji zawartych w informacjach finansowych pro forma

25. Biegły rewident ustala, czy kalkulacje zawarte w informacjach finansowych pro forma są poprawne arytmetycznie.

Ocena prezentacji informacji finansowych pro forma

26. Biegły rewident ocenia prezentację informacji finansowych pro forma. Obejmuje to rozważenie:

(a) ogólnej prezentacji i struktury informacji finansowych pro forma, w tym czy są one jasno oznaczone, w celu odróżnienia ich od historycznych lub innych informacji finansowych (zob. par. A2-A3),

(b) czy informacje finansowe pro forma oraz powiązane informacje objaśniające ilustrują wpływ zdarzenia lub transakcji w sposób, który nie wprowadza w błąd (zob. par. A41),

(c) czy odpowiednie ujawnienia zostały przedstawione wraz z informacjami finansowymi pro forma, aby umożliwić zamierzonym użytkownikom zrozumienie podanych informacji (zob. par. A42),

(d) czy biegły rewident dowiedział się o jakichkolwiek znaczących zdarzeniach po dniu zaczerpnięcia informacji ze źródła, z którego pozyskano nieskorygowane informacje finansowe, które mogą wymagać odwołania do nich lub ujawnienia w informacjach finansowych pro forma (zob. par. A43).

27. Biegły rewident czyta inne informacje zawarte w prospekcie zawierającym informacje finansowe pro forma, aby zidentyfikować, jeżeli występują, istotne niespójności z informacjami finansowymi pro forma. Jeżeli w trakcie czytania innych informacji biegły rewident zidentyfikuje istotną niespójność lub dowie się o istotnej nieprawidłowości w zakresie faktów w tych innych informacjach, to omawia tę kwestię ze stroną odpowiedzialną. Jeżeli korekta tego zagadnienia jest niezbędna, a strona odpowiedzialna odmawia jej dokonania, biegły rewident podejmuje kolejne odpowiednie działania (zob. par. A44).

Pisemne oświadczenia

28. Biegły rewident żąda pisemnych oświadczeń od strony odpowiedzialnej, stwierdzających że:

(a) w trakcie kompilowania informacji finansowych pro forma strona odpowiedzialna zidentyfikowała wszystkie właściwe korekty pro forma niezbędne do zilustrowania wpływu zdarzenia lub transakcji na dzień lub za okres ilustracji oraz (zob. par. A45)

(b) informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów.

Formułowanie opinii

29. Biegły rewident formułuje opinię na temat, czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, przez stronę odpowiedzialną na podstawie mających zastosowanie kryteriów (zob. par. A46-A48).

30. W celu sformułowania tej opinii biegły rewident wyciąga wniosek, czy uzyskał wystarczające odpowiednie dowody na temat tego, czy kompilacja informacji finansowych pro forma nie zawiera istotnych pominięć lub niewłaściwego wykorzystania lub zastosowania korekty pro forma. Wniosek ten zawiera ocenę, czy strona odpowiedzialna w sposób właściwy ujawniła i opisała mające zastosowanie kryteria w zakresie, w jakim nie są one publicznie dostępne (zob. par. A49-A50).

Forma opinii

Opinia niezmodyfikowana

31. Biegły rewident wyraża opinię niezmodyfikowaną, gdy wyciąga wniosek, że informacje finansowe pro forma zostały skompilowane przez stronę odpowiedzialną, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów.

Opinia zmodyfikowana

32. W wielu systemach prawnych odnośne prawo lub regulacja wyklucza możliwość publikacji prospektu, który zawiera opinię zmodyfikowaną odnośnie tego, czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów. W takim przypadku, i kiedy biegły rewident wyciąga wniosek, że zmodyfikowana opinia jest pomimo to właściwa zgodnie z MSUA 3000, omawia tę kwestię ze stroną odpowiedzialną. Jeżeli strona odpowiedzialna nie zgadza się na dokonanie niezbędnych zmian, biegły rewident:

(a) wstrzymuje raport,

(b) wycofuje się ze zlecenia lub

(c) rozważa uzyskanie opinii prawnej.

33. W niektórych systemach prawnych odnośne prawo lub regulacja może nie wykluczać publikacji prospektu, który zawiera zmodyfikowaną opinię odnośnie tego, czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów. W takich systemach prawnych, jeżeli biegły rewident ustala, że opinia zmodyfikowana jest właściwa zgodnie z MSUA 3000, stosuje on wymogi zawarte w MSUA 3000 ⁷⁷² dotyczące opinii zmodyfikowanych.

Akapit objaśniający

34. W pewnych okolicznościach biegły rewident może uznać za konieczne zwrócenie uwagi użytkowników na kwestię zaprezentowaną lub ujawnioną w informacjach finansowych pro forma lub w towarzyszących informacjach objaśniających. Miałoby to miejsce w przypadku, gdy w ocenie biegłego rewidenta kwestia jest na tyle ważna, że jest ona podstawowa dla zrozumienia przez użytkowników, czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów. W takich okolicznościach biegły rewident dodaje akapit objaśniający w raporcie biegłego rewidenta, pod warunkiem, że uzyskał on wystarczające odpowiednie dowody, że kwestia nie wpływa na to, że informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów. Taki akapit odwołuje się wyłącznie do informacji zaprezentowanych lub ujawnionych w informacjach finansowych pro forma lub w towarzyszących informacjach objaśniających.

Sporządzanie raportu atestacyjnego

35. Raport biegłego rewidenta zawiera następujące podstawowe elementy (zob. par. A57):

(a) tytuł jasno wskazujący, że raport jest niezależnym raportem atestacyjnym (zob. par. A51);

(b) adresat(-ci), zgodnie z warunkami zlecenia (zob. par. A52);

(c) akapity wprowadzające, które identyfikują (zob. par. A53):

(i) informacje finansowe pro forma,

(ii) źródło, z którego nieskorygowane informacje finansowe zostały pozyskane, oraz czy raport z badania lub przeglądu na temat takiego źródła został opublikowany, czy nie,

(iii) okres objęty informacjami finansowymi pro forma lub datę, na którą je sporządzono oraz

(iv) odwołanie do mających zastosowanie kryteriów, na podstawie których strona odpowiedzialna dokonała kompilacji informacji finansowych pro forma oraz źródło tych kryteriów;

(d) stwierdzenie, że strona odpowiedzialna jest odpowiedzialna za skompilowanie informacji finansowych pro forma na podstawie mających zastosowanie kryteriów;

(e) opis odpowiedzialności biegłego rewidenta, w tym stwierdzenia, że:

(i) biegły rewident jest odpowiedzialny za wyrażenie opinii, czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane przez stronę odpowiedzialną, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów,

(ii) dla celów tego zlecenia biegły rewident nie jest odpowiedzialny za aktualizowanie lub ponowne wydanie jakichkolwiek raportów lub opinii na temat jakichkolwiek historycznych informacji finansowych wykorzystanych przy kompilowaniu informacji finansowych pro forma, ani też biegły rewident, w trakcie tego zlecenia, nie przeprowadził badania lub przeglądu informacji finansowych wykorzystanych przy kompilowaniu informacji finansowych pro forma oraz

(iii) celem informacji finansowych pro forma zawartych w prospekcie jest wyłącznie zilustrowanie wpływu znaczącego zdarzenia lub transakcji na nieskorygowane informacje finansowe jednostki, jak gdyby zdarzenie zaistniało lub transakcja miała miejsce na wcześniejszą datę wybraną dla celów ilustracji. W związku z tym biegły rewident nie dostarcza żadnej pewności, że rzeczywisty rezultat zdarzenia lub transakcji na tę datę byłby taki, jak zostało to przedstawione;

(f) stwierdzenie, że zlecenie zostało przeprowadzone zgodnie z MSUA 3420 Usługi atestacyjne polegające na wydaniu raportu na temat kompilacji informacji finansowych pro forma zawartych w prospekcie, który wymaga, aby biegły rewident przestrzegał wymogów etycznych oraz planował i przeprowadzał procedury, aby uzyskać wystarczającą pewność odnośnie tego, czy strona odpowiedzialna skompilowała, we wszystkich istotnych aspektach, informacje finansowe pro forma na podstawie mających zastosowanie kryteriów;

(g) stwierdzenia, że:

(i) usługa atestacyjna o wystarczającej pewności polegająca na wydaniu raportu na temat tego, czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów, obejmuje przeprowadzanie procedur, aby ocenić, czy mające zastosowanie kryteria wykorzystywane przez stronę odpowiedzialną przy kompilacji informacji finansowych pro forma dostarczają uzasadnionej podstawy dla przedstawienia znaczących skutków dających się bezpośrednio przyporządkować do zdarzenia lub transakcji, oraz aby uzyskać wystarczające odpowiednie dowody, czy:

* powiązane korekty pro forma właściwie odzwierciedlają te kryteria oraz

* informacje finansowe pro forma odzwierciedlają prawidłowe zastosowanie tych korekt do nieskorygowanych informacji finansowych,

(ii) wybrane procedury zależą od osądu biegłego rewidenta, uwzględniającego zrozumienie przez biegłego rewidenta charakterystyki jednostki, zdarzenia lub transakcji, w odniesieniu do których informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, oraz inne stosowne okoliczności zlecenia oraz

(iii) zlecenie obejmuje również ocenę ogólnej prezentacji informacji finansowych pro forma;

(h) opinia biegłego rewidenta wykorzystująca jedno z następujących sformułowań, które są uważane za równoważne, chyba że inne są wymagane przez prawo lub regulację (zob. par. A54-A56):

(i) informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie [mające zastosowanie kryteria] lub

(ii) informacje finansowe pro forma zostały prawidłowo skompilowane na wskazanej podstawie;

(i) podpis biegłego rewidenta;

(j) data raportu oraz

(k) miejsce prowadzenia działalności przez biegłego rewidenta w danym systemie prawnym.

***

Zastosowanie i inne materiały objaśniające

Zakres niniejszego standardu (zob. par. 1)

A1. Niniejszy standard nie odnosi się do okoliczności, w których informacje finansowe pro forma są przedstawiane jako część sprawozdań finansowych jednostki na podstawie wymogów mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej.

Cel informacji finansowych pro forma zawartych w prospekcie (zob. par. 4, 11(c), 14(c), 26(a))

A2. Informacjom finansowym pro forma towarzyszą odnośne informacje objaśniające, które często ujawniają kwestie, o których mowa w paragrafie A42.

A3. W prospekcie mogą być stosowane różne formy prezentacji informacji finansowych pro forma, zależnie od charakterystyki zdarzenia lub transakcji oraz od tego, w jaki sposób strona odpowiedzialna zamierza zilustrować wpływ takiego zdarzenia lub transakcji na nieskorygowane informacje finansowe jednostki. Na przykład, jednostka może nabyć wiele przedsięwzięć przed pierwszą ofertą publiczną. W takich okolicznościach, strona odpowiedzialna może wybrać prezentację sprawozdania pro forma dotyczącego aktywów netto, aby zilustrować wpływ transakcji nabycia na sytuację finansową jednostki oraz kluczowe wskaźniki, takie jak stosunek zadłużenia do kapitału własnego, jak gdyby nabyte przedsięwzięcia były połączone z jednostką na wcześniejszą datę. Strona odpowiedzialna może także wybrać prezentację rachunku zysków i strat pro forma, aby zilustrować, jakie mogłyby być wyniki operacyjne za okres zakończony tą datą. W takich przypadkach rodzaj informacji finansowych pro forma może zostać opisany, np. przez nagłówek: "Sprawozdanie pro forma dotyczące aktywów netto na 31 grudnia 20X1 r." oraz "Rachunek zysków i strat pro forma za rok zakończony 31 grudnia 20X1 r."

Kompilacja informacji finansowych pro forma

Nieskorygowane informacje finansowe (zob. par. 5, 11(f), 14(a))

A4. W wielu przypadkach źródłem, z którego nieskorygowane informacje finansowe zostały pozyskane, będą opublikowane informacje finansowe, takie jak roczne lub śródroczne sprawozdania finansowe.

A5. Zależnie od tego, w jaki sposób strona odpowiedzialna wybierze zilustrowanie wpływu zdarzenia lub transakcji, nieskorygowane informacje finansowe mogą składać się z:

* jednego lub wielu pojedynczych sprawozdań finansowych, takich jak sprawozdanie z sytuacji finansowej oraz sprawozdanie z całkowitych dochodów lub

* informacji finansowych, które zostały odpowiednio skrócone na podstawie pełnego zestawu sprawozdań finansowych, np. sprawozdanie dotyczące aktywów netto.

Charakterystyka usługi atestacyjnej o wystarczającej pewności (zob. par. 6)

A6. W niniejszym standardzie, określenie informacji finansowych pro forma jako będących "prawidłowo skompilowanymi" oznacza, że informacje finansowe pro forma zostały skompilowane przez stronę odpowiedzialną, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów.

Definicje

Mające zastosowanie kryteria (zob. par. 11 (a))

A7. Gdy nie istnieją ustalone kryteria kompilowania informacji finansowych pro forma, strona odpowiedzialna opracuje kryteria na podstawie, np. praktyki w danej branży lub kryteriów systemu prawnego, który opracował ustalone kryteria, oraz ujawni ten fakt.

A8. Mające zastosowanie kryteria kompilacji informacji finansowych pro forma będą odpowiednie w danych okolicznościach, jeżeli odpowiadają wzorcom, o których mowa w paragrafie 14.

A9. Załączone informacje objaśniające mogą zawierać pewne dodatkowe szczegóły dotyczące kryteriów, aby opisać, w jaki sposób ilustrują one skutki danego zdarzenia lub transakcji. Mogą one zawierać, np.:

* datę, na jaką zakłada się, że zdarzenie zaistniało lub transakcja miała miejsce,

* podejście użyte do alokacji przychodów, kosztów ogólnych, aktywów i zobowiązań pomiędzy odpowiednie przedsięwzięcia, których dotyczy transakcja zbycia inwestycji.

Akceptacja zlecenia

Możliwości i kompetencje do przeprowadzenia zlecenia (zob. par. 13(a))

A10. Kodeks IESBA wymaga od biegłego rewidenta posiadania odpowiedniej wiedzy zawodowej oraz umiejętności, w tym świadomości występowania i zrozumienia zmian zachodzących w aspektach technicznych, zawodowych i prowadzenia działalności gospodarczej, w celu dostarczania kompetentnych usług profesjonalnych. ⁷⁷³ W kontekście tego wymogu Kodeksu IESBA, stosowne możliwości i kompetencje do wykonania zlecenia zawierają także takie kwestie, jak:

* wiedza i doświadczenie w branży, w której działa jednostka,

* zrozumienie odnośnych przepisów prawa i regulacji dotyczących papierów wartościowych oraz dotyczących ich zmian,

* zrozumienie wymogów dopuszczenia do publicznego obrotu na odnośnej giełdzie papierów wartościowych oraz transakcji rynku kapitałowego, takich jak połączenia, nabycia oraz oferty publiczne papierów wartościowych,

* znajomość procesu sporządzania prospektu i dopuszczenia do publicznego obrotu papierów wartościowych na giełdzie papierów wartościowych oraz

* wiedza w zakresie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej wykorzystanych przy sporządzaniu źródeł, z których pozyskane zostały nieskorygowane informacje finansowe oraz, jeżeli ma to zastosowanie, informacje finansowe podmiotu nabywanego.

Odpowiedzialność strony odpowiedzialnej (zob. par. 13(g))

A11. Usługa, zgodne z niniejszym standardem, jest wykonywana przy założeniu, że strona odpowiedzialna potwierdziła i rozumie, że ciąży na niej odpowiedzialność, o której mowa w paragrafie 13(g). W niektórych systemach prawnych taka odpowiedzialność może zostać wyszczególniona w odnośnym prawie lub regulacji. W innych, taka odpowiedzialność może być zdefiniowana w niewielkim stopniu lub wcale niezdefiniowana prawnie lub regulacyjnie. Usługa atestacyjna polegająca na wydaniu raportu na temat, czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów, jest oparta na założeniu, że:

(a) rola biegłego rewidenta nie dotyczy wzięcia odpowiedzialności za skompilowanie takich informacji oraz

(a) biegły rewident ma racjonalne oczekiwanie, że uzyska informacje konieczne dla wykonania zlecenia.

W związku z powyższym założenie to jest fundamentalne dla wykonania usługi. Aby uniknąć nieporozumienia, uzgadnia się ze stroną odpowiedzialną, iż potwierdza ona i rozumie, że ciąży na niej taka odpowiedzialność, jako część uzgadniania i dokumentowania warunków zlecenia zgodnie z wymogami MSUA 3000. ⁷⁷⁴

A12. Jeżeli prawo lub regulacja określa wystarczająco szczegółowo warunki zlecenia, biegły rewident musi tylko udokumentować fakt, że takie prawo lub regulacja ma zastosowanie, oraz że strona odpowiedzialna potwierdza i rozumie swoją odpowiedzialność, o której mowa w paragrafie 13(g).

Planowanie i wykonywanie zlecenia

Ocena odpowiedniości mających zastosowanie kryteriów

Korekty dające się bezpośrednio przyporządkować (zob. par. 14(b)(i), 22(a))

A13. Konieczne jest, aby korekty pro forma były bezpośrednio przyporządkowane do zdarzenia lub transakcji, aby uniknąć odzwierciedlania przez informacje finansowe pro forma kwestii, które nie pojawiają się wyłącznie jako skutek zdarzenia, lub które nie są integralną częścią transakcji. Korekty dające się bezpośrednio przyporządkować wyłączają te, które odnoszą się do przyszłych zdarzeń lub są zależne od działań, które będą podejmowane, jak tylko transakcja zostanie zakończona, nawet jeżeli takie działania są kluczowe dla jednostki będącej stroną w transakcji (np. zamknięcie zbędnych zakładów produkcyjnych po nabyciu).

Korekty oparte na faktach (zob. par. 14(b)(ii), 22(b))

A14. Konieczne jest także, aby korekty pro forma były oparte na faktach w celu dostarczenia wiarygodnej podstawy dla informacji finansowych pro forma. Możliwe jest obiektywne ustalenie korekt, które są oparte na faktach. Źródła oparcia na faktach dla korekt pro forma obejmują, np.:

* umowy kupna i sprzedaży,

* dokumenty finansujące zdarzenie lub transakcję, takie jak umowy kredytowe,

* niezależne raporty z wyceny,

* inne dokumenty związane ze zdarzeniem lub transakcją,

* opublikowane sprawozdania finansowe,

* inne informacje finansowe ujawnione w prospekcie,

* odpowiednie działania prawne lub regulacyjne, takie jak w obszarze opodatkowania,

* umowy o pracę,

* działania osób odpowiedzialnych za nadzór.

Korekty spójne z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej jednostki oraz jej politykami rachunkowości zgodnymi z tymi ramowymi założeniami (zob. par. 11(b)(ii), 14(b)(iii), 22(c)).

A15. Aby informacje finansowe pro forma były rzeczowe, konieczne jest, aby korekty pro forma były spójne z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej jednostki oraz jej politykami rachunkowości zgodnymi z tymi ramowymi założeniami. W kontekście połączenia przedsięwzięć, np. kompilowanie informacji finansowych pro forma na podstawie mających zastosowanie kryteriów obejmuje rozważania takich kwestii, jak:

* czy istnieją różnice pomiędzy politykami rachunkowości podmiotu nabywanego i jednostki oraz

* czy polityki rachunkowości dla transakcji przeprowadzonych przez podmiot nabywany, a które to transakcje wcześniej nie występowały w jednostce, są politykami, które jednostka przyjęłaby dla takich transakcji zgodnie ze swoimi ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, biorąc pod uwagę szczególne okoliczności jednostki.

A16. Rozważenie adekwatności polityk rachunkowości jednostki może być także konieczne w pewnych okolicznościach. Na przykład, jako część zdarzenia lub transakcji, jednostka może zaproponować emisję po raz pierwszy złożonych instrumentów finansowych. W takim przypadku może być konieczne rozważenie:

* czy strona odpowiedzialna wybrała odpowiednie polityki rachunkowości do wykorzystania w rachunkowości takich instrumentów finansowych zgodnie z mającymi u niej zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej oraz

* czy odpowiednio zastosowała ona takie polityki przy kompilacji informacji finansowych pro forma.

Istotność (zob. par. 16)

A17. Istotność w odniesieniu do tego, czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów, nie jest uzależniona od pojedynczej miary ilościowej. Natomiast zależy ona od wielkości i charakteru pominięcia lub niewłaściwego zastosowania elementu kompilacji opisanego w paragrafie A18, bez względu na to, czy było ono zamierzone, czy nie. Osąd dotyczący tych aspektów wielkości i charakteru będzie z kolei zależeć od takich kwestii jak:

* kontekst zdarzenia lub transakcji,

* cel, dla którego informacje finansowe pro forma są kompilowane oraz

* powiązane okoliczności zlecenia.

Czynnikiem decydującym mogłaby być wielkość lub charakter kwestii lub kombinacja obu tych cech.

A18. Ryzyko, że informacje finansowe pro forma nie będą uznane za skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów może się pojawić, gdy istnieją dowody np.:

* wykorzystania niewłaściwego źródła, z którego pozyskano nieskorygowane informacje finansowe,

* pozyskania w nieprawidłowy sposób nieskorygowanych informacji finansowych z właściwego źródła,

* nieprawidłowego zastosowania polityk rachunkowości w odniesieniu do korekt, lub niedopełnienia spójności korekt z politykami rachunkowości jednostki,

* niedopełnienia dokonania korekt wymaganych przez mające zastosowanie kryteria,

* dokonania korekty, która nie jest zgodna z mającymi zastosowanie kryteriami,

* błędów matematycznych lub pisarskich w kalkulacjach informacji finansowych pro forma,

* nieodpowiednich, nieprawidłowych lub pominiętych ujawnień.

Osiągnięcie zrozumienia, w jaki sposób strona odpowiedzialna skompilowała informacje finansowe pro forma oraz inne okoliczności zlecenia (zob. par. 17)

A19. Biegły rewident może osiągnąć to zrozumienie przez kombinację procedur, takich jak:

* kierowanie zapytań do strony odpowiedzialnej oraz pozostałego personelu jednostki, zaangażowanego przy kompilowaniu informacji finansowych pro forma,

* kierowanie zapytań do innych właściwych stron, takich jak osoby sprawujące nadzór oraz doradcy jednostki,

* czytanie stosownej dokumentacji wspierającej, takiej jak kontrakty lub umowy,

* czytanie protokołów z posiedzeń osób sprawujących nadzór.

W jaki sposób strona odpowiedzialna skompilowała informacje finansowe pro forma (zob. par. 17 (b))

A20. Biegły rewident może uzyskać zrozumienie, w jaki sposób strona odpowiedzialna skompilowała informacje finansowe pro forma przez rozważenie np.:

* źródła, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe;

* kroków podjętych przez stronę odpowiedzialną, aby:

- pozyskać nieskorygowane informacje finansowe ze źródła,

- zidentyfikować właściwe korekty pro forma, np. w jaki sposób strona odpowiedzialna uzyskała informacje finansowe podmiotu nabywanego podczas kompilacji informacji finansowych pro forma;

* kompetencji strony odpowiedzialnej do kompilacji informacji finansowych pro forma;

* charakteru i zakresu nadzoru przez stronę odpowiedzialną nad pozostałym personelem jednostki zaangażowanym w kompilowanie informacji finansowych pro forma;

* podej ścia strony odpowiedzialnej do identyfikacji właściwych ujawnień wspierających informacje finansowe pro forma.

A21. W ramach połączenia przedsięwzięć lub transakcji zbycia inwestycji obszary, które mogą powodować złożoność kompilacji informacji finansowych pro forma, obejmują alokację przychodów, kosztów ogólnych oraz aktywów i pasywów pomiędzy odnośne przedsięwzięcia. W związku z tym ważne jest, aby biegły rewident rozumiał podejście strony odpowiedzialnej oraz kryteria takich alokacji, oraz aby informacje objaśniające towarzyszące informacjom finansowym pro forma ujawniały te kwestie.

Charakterystyka jednostki oraz podmiotów nabywanych i zbywanych (zob. par. 17(c))

A22. Podmiot nabywany może być osobą prawną lub dającą się wyodrębnić działalnością niemającą osobowości prawnej w ramach innej jednostki, taką jak wydział, oddział lub linia biznesowa. Podmiot zbywany może być osobą prawną, taką jak spółka zależna lub wspólne przedsięwzięcie lub dającą się wyodrębnić działalnością niemającą osobowości prawnej w ramach jednostki, taką jak wydział, oddział lub linia biznesowa.

A23. Biegły rewident może posiadać całościowe lub częściowe wymagane zrozumienie jednostki oraz wszelkich podmiotów nabywanych lub zbywanych oraz odpowiednio ich otoczenia, jeżeli przeprowadzał on badanie lub przegląd ich informacji finansowych.

Stosowne czynniki branżowe, prawne i regulacyjne oraz inne czynniki zewnętrzne (zob. par. 17 (d))

A24. Odnośne czynniki branżowe zawierają uwarunkowania branżowe, takie jak otoczenie konkurencyjne, relacje z dostawcami i klientami oraz rozwój technologiczny. Przykłady kwestii, jakie może rozważyć biegły rewident, obejmują:

* rynek i konkurencja, w tym popyt, zdolności produkcyjne i konkurencja cenowa,

* powszechne praktyki gospodarcze w danej branży,

* działalność cykliczna lub sezonowa,

* technologia wytwarzania produktów jednostki.

A25. Stosowne czynniki prawne i regulacyjne obejmują otoczenie prawne i regulacyjne. Obejmuje to, między innymi, mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej, zgodnie z którymi jednostka lub, jeżeli ma to zastosowanie, podmiot nabywany sporządza swoje okresowe informacje finansowe oraz otoczenie prawne i polityczne. Przykłady kwestii, które biegły rewident może rozważyć, zawierają:

* szczególne praktyki rachunkowości w danej branży,

* ramowe założenia prawne i regulacyjne dla branży regulowanej,

* prawodawstwo i regulacja, które znacząco wpływają na działalność jednostki lub, jeżeli ma to zastosowanie, podmiotu nabywanego lub zbywanego, w tym działania bezpośredniego nadzoru,

* opodatkowanie,

* politykę rządową wpływającą obecnie na prowadzenie działalności gospodarczej jednostki lub, jeżeli ma to zastosowanie, podmiotu nabywanego lub zbywanego, takie jak polityka monetarna (w tym kontrola walutowa), polityka fiskalna, zachęty finansowe (np. programy pomocy rządowej) oraz polityka ograniczeń taryfowych lub handlowych,

* wymogi ochrony środowiska wpływające na branżę i działalność gospodarczą jednostki lub podmiotu nabywanego, czy zbywanego.

A26. Przykłady innych zewnętrznych czynników wpływających na jednostkę i, jeżeli ma to zastosowanie, na podmiot nabywany lub zbywany, które biegły rewident może rozważyć, zawierają ogólne warunki ekonomiczne, stopy procentowe oraz dostępność finansowania, a także inflację lub przewartościowanie pieniądza.

Uzyskiwanie dowodów dotyczących adekwatności źródła, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe

Odpowiednie czynniki do rozważenia (zob. par. 14(a), 18)

A27. Czynniki, które wpływają na adekwatność źródła, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe, obejmują to, czy istnieje raport z badania lub przeglądu na temat źródła oraz czy źródło:

* jest dozwolone lub w sposób szczególny określone przez odnośne prawo lub regulację, jest dozwolone przez odnośną giełdę papierów wartościowych, na której zostanie złożony prospekt, lub jest wykorzystywane jako takie zgodnie z ogólnym zwyczajem rynkowym i praktyką,

* jest jasno identyfikowalne,

* stanowi racjonalny punkt wyjścia dla kompilacji informacji finansowych pro forma w kontekście zdarzenia lub transakcji, w tym czy jest spójne z politykami rachunkowości jednostki oraz jest na odpowiednią datę lub obejmuje odpowiedni okres.

A28. Raport z badania lub przeglądu na temat źródła, z którego pozyskano nieskorygowane informacje finansowe mógł zostać wydany przez innego biegłego rewidenta. W takiej sytuacji nie ulega zmianie konieczność zrozumienia przez biegłego rewidenta wydającego raport zgodnie z niniejszym standardem, jednostki oraz jej praktyk w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości finansowej zgodnie z wymogami paragrafów 17(c) i (e) oraz nabycie przekonania, że odpowiednie jest źródło, z którego pozyskano nieskorygowane informacje finansowe.

Nie wydano raportu z badania lub przeglądu na temat źródła, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe (zob. par. 19)

A29. Gdy nie wydano raportu z badania lub przeglądu na temat źródła, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe, konieczne jest, aby biegły rewident przeprowadził procedury związane z adekwatnością tego źródła. Czynniki, które mogą wpływać na rodzaj i zakres tych procedur obejmują np.:

* czy biegły rewident wcześniej przeprowadzał badanie lub przegląd historycznych informacji finansowych jednostki oraz wiedzę biegłego rewidenta o jednostce na podstawie tych zleceń,

* jak dawno historyczne informacje finansowe jednostki podlegały badaniu lub przeglądowi,

* czy informacje finansowe jednostki są przedmiotem okresowych przeglądów przez biegłego rewidenta, np. dla celów spełnienia regulacyjnych wymogów raportowania.

A30. Sprawozdania finansowe jednostki za okres bezpośrednio poprzedzający ten objęty źródłem, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe, prawdopodobnie podlegały badaniu lub przeglądowi, nawet jeżeli samo źródło, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe, nie podlegało. Na przykład źródłem, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe, mogą być śródroczne sprawozdania finansowe, które nie podlegały badaniu lub przeglądowi, podczas gdy sprawozdania finansowe jednostki za bezpośrednio poprzedzający rok obrotowy mogły podlegać badaniu. W takim przypadku procedury, które może wykonać biegły rewident, biorąc pod uwagę czynniki opisane w paragrafie A29, w odniesieniu do adekwatności źródła, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe, obejmują:

* kierowanie zapytań do strony odpowiedzialnej dotyczących:

- procesu, w ramach którego źródło zostało sporządzone oraz rzetelności stanowiącej jego podstawę dokumentacji księgowej, z którą źródło jest zgodne lub uzgodnione, o czy wszystkie transakcje zostały ujęte,

- czy źródło zostało sporządzone zgodnie z politykami rachunkowości jednostki,

- czy wystąpiły jakiekolwiek zmiany w politykach rachunkowości od ostatniego okresu podlegającego badaniu lub przeglądowi, a jeżeli tak, w jaki sposób takie zmiany zostały ujęte,

- jej oceny ryzyka, że źródło może być istotnie zniekształcone na skutek oszustwa, o skutku zmian w działalności gospodarczej i operacyjnej jednostki;

* jeżeli biegły rewident przeprowadzał badanie lub przegląd bezpośrednio poprzedzających rocznych lub śródrocznych informacji finansowych, rozważenie ustaleń takiego badania lub przeglądu, oraz czy mogą one wskazywać jakiekolwiek kwestie dotyczące sporządzenia źródła, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe;

* potwierdzenie informacji dostarczonych przez stronę odpowiedzialną w odpowiedzi na zapytania biegłego rewidenta, gdy odpowiedzi wydają się niespójne z rozumieniem przez biegłego rewidenta jednostki lub okoliczności zlecenia;

* porównanie źródła z informacjami finansowymi za odpowiadający poprzedni okres oraz, jeżeli ma to zastosowanie, bezpośrednio poprzedzającymi rocznymi lub śródrocznymi informacjami finansowymi oraz omówienie znaczących zmian ze stroną odpowiedzialną.

Historyczne informacje finansowe jednostki nigdy nie podlegały badaniu lub przeglądowi (zob. par. 13(e))

A31. W przypadku innym niż jednostki utworzonej dla celów transakcji, i która nigdy nie prowadziła działalności handlowej, jest mało prawdopodobne, aby odnośne prawo lub regulacja zezwoliły jednostce na wydanie prospektu, jeżeli jej historyczne informacje finansowe nigdy nie podlegały badaniu lub przeglądowi.

Uzyskanie dowodów dotyczących adekwatności korekt pro forma

Identyfikacja właściwych korekt pro forma (zob. par. 21)

A32. Biegły rewident świadomy, w jaki sposób strona odpowiedzialna skompilowała informacje finansowe pro forma oraz innych okoliczności zlecenia, może uzyskać dowody dotyczące tego, czy strona odpowiedzialna właściwie zidentyfikowała konieczne korekty pro forma poprzez kombinację procedur takich jak:

* ocena racjonalności podejścia strony odpowiedzialnej do identyfikacji właściwych korekt pro forma, np. metody wykorzystanej do identyfikacji właściwych alokacji pomiędzy stosowne przedsięwzięcia przychodów, kosztów ogólnych, aktywów i zobowiązań,

* kierowanie do odpowiednich osób wewnątrz podmiotu nabywanego zapytań dotyczących podej ścia do pozyskania informacji finansowych podmiotu nabywanego,

* ocena szczególnych aspektów stosownych kontraktów, umów lub innych dokumentów,

* kierowanie do doradców jednostki zapytań dotyczących szczególnych aspektów zdarzenia lub transakcji oraz powiązanych kontraktów i umów, które są stosowne do identyfikacji właściwych korekt,

* ocena odpowiednich analiz i arkuszy sporządzonych przez stronę odpowiedzialną i pozostały personel zaangażowany w kompilowanie informacji finansowych pro forma,

* uzyskiwanie dowodów nadzoru strony odpowiedzialnej nad pozostałym personelem jednostki zaangażowanym w kompilowanie informacji finansowych pro forma,

* przeprowadzanie procedur analitycznych.

Oparcie na faktach wszelkich informacji finansowych podmiotu nabywanego lub zbywanego zawartych w korektach pro forma (zob. par. 22(b))

Informacje finansowe podmiotu zbywanego

A33. W przypadku transakcji zbycia inwestycji, informacje finansowe podmiotu zbywanego będą pochodziły ze źródła, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe, które często będzie podlegać badaniu lub przeglądowi. Źródło, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe, dostarczy więc biegłemu rewidentowi podstawy do ustalenia, czy istnieje oparcie na faktach dla informacji finansowych podmiotu zbywanego. W takim przypadku kwestie do rozważenia obejmują, np. czy przychody i koszty przypisane do podmiotu zbywanego, które są ujęte na poziomie skonsolidowanym, zostały właściwie odzwierciedlone w korektach pro forma.

A34. Gdy źródło, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe, nie podlegało badaniu lub przeglądowi, biegły rewident może odwołać się do wytycznych w paragrafach A29-A30 przy określaniu, czy informacje finansowe podmiotu zbywanego są oparte na faktach.

Informacje finansowe podmiotu nabywanego

A35. Źródło, z którego zostały pozyskane informacje finansowe podmiotu nabywanego mogło podlegać badaniu lub przeglądowi. Gdy źródło to podlegało badaniu lub przeglądowi przez biegłego rewidenta, informacje finansowe podmiotu nabywanego będą oparte na faktach, z zastrzeżeniem wszelkich implikacji wynikających z okoliczności, do których odnosi się paragraf 23.

A36. Źródło, z którego zostały pozyskane informacje finansowe podmiotu nabywanego, mogło podlegać badaniu lub przeglądowi przez innego biegłego rewidenta. W tej sytuacji nie ulega zmianie konieczność zrozumienia przez biegłego rewidenta, wydającego raport zgodnie z niniejszym standardem, podmiotu nabywanego oraz jego praktyk w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości finansowej zgodnie z wymogami paragrafów 17(c) i (e) oraz konieczność uzyskania przekonania, że informacje finansowe podmiotu nabywanego są oparte na faktach.

A37. Gdy źródło, z którego zostały pozyskane informacje finansowe podmiotu nabywanego, nie podlegało badaniu lub przeglądowi, konieczne jest, aby biegły rewident przeprowadził procedury związane z adekwatnością tego źródła. Czynniki, które mogą wpływać na rodzaj i zakres tych procedur obejmują np.:

* czy biegły rewident wcześniej przeprowadzał badanie lub przegląd historycznych informacji finansowych podmiotu nabywanego oraz wiedzę biegłego rewidenta o podmiocie nabywanym na podstawie tych usług,

* jak dawno historyczne informacje finansowe podmiotu nabywanego podlegały badaniu lub przeglądowi,

* czy informacje finansowe podmiotu nabywanego są przedmiotem okresowych przeglądów przez biegłego rewidenta, np. dla celów spełnienia regulacyjnych wymogów raportowania.

A38. Sprawozdania finansowe podmiotu nabywanego za okres bezpośrednio poprzedzający ten objęty źródłem, z którego zostały pozyskane informacje finansowe podmiotu nabywanego, często będą podlegały badaniu lub przeglądowi, nawet jeżeli samo źródło, z którego zostały pozyskane informacje finansowe podmiotu nabywanego, nie podlegało. W takim przypadku procedury, które może przeprowadzić biegły rewident, biorąc pod uwagę czynniki opisane w paragrafie A37, w odniesieniu do tego, czy informacje finansowe podmiotu nabywanego są oparte na faktach, obejmują:

* kierowanie zapytań do kierownika podmiotu nabywanego dotyczących:

- procesu, w ramach którego źródło, z którego zostały pozyskane informacje finansowe podmiotu nabywanego, zostało sporządzone oraz rzetelności stanowiącej jego podstawę dokumentacji księgowej, z którą źródło jest zgodne lub uzgodnione,

- czy wszystkie transakcje zostały ujęte,

- czy źródło, z którego zostały pozyskane informacje finansowe podmiotu nabywanego, zostało sporządzone zgodnie z politykami rachunkowości podmiotu nabywanego,

- czy wystąpiły jakiekolwiek zmiany w politykach rachunkowości od ostatniego okresu podlegającego badaniu lub przeglądowi, a jeżeli tak, w jaki sposób takie zmiany zostały ujęte,

- jego oceny ryzyka, że źródło, z którego zostały pozyskane informacje finansowe podmiotu nabywanego, może być istotnie zniekształcone na skutek oszustwa,

- skutku zmian w działalności gospodarczej i operacyjnej podmiotu nabywanego;

* jeżeli biegły rewident przeprowadzał badanie lub przegląd bezpośrednio poprzedzających rocznych lub śródrocznych informacji finansowych, rozważenie ustaleń takiego badania lub przeglądu, oraz czy mogą one wskazywać jakiekolwiek kwestie dotyczące sporządzenia źródła, z którego zostały pozyskane informacje finansowe podmiotu nabywanego;

* potwierdzenie informacji przekazanych przez kierownika podmiotu nabywanego w odpowiedzi na zapytania biegłego rewidenta, gdy odpowiedzi wydają się niespójne z rozumieniem przez biegłego rewidenta podmiotu nabywanego lub okoliczności zlecenia;

* porównanie źródła, z którego zostały pozyskane informacje finansowe podmiotu nabywanego, z informacjami finansowymi za odpowiadający poprzedni okres oraz, jeżeli ma to zastosowanie, bezpośrednio poprzedzającymi rocznymi lub śródrocznymi informacjami finansowymi oraz omówienie znaczących zmian z kierownikiem podmiotu nabywanego.

Zmodyfikowana opinia z badania lub wniosek z przeglądu lub akapit objaśniający w odniesieniu do źródła, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe lub źródła, z którego zostały pozyskane informacje finansowe podmiotu nabywanego lub zbywanego

Potencjalne konsekwencje (zob. par. 23(a))

A39. Nie wszystkie zmodyfikowane opinie z badania, wnioski z przeglądu lub akapity objaśniające w odniesieniu albo do źródła, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe, albo do źródła, z którego zostały pozyskane informacje finansowe podmiotu nabywanego lub zbywanego, muszą koniecznie wpływać na to, czy informacje finansowe pro forma mogą zostać skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów. Na przykład opinia z zastrzeżeniem z badania mogła zostać wyrażona na temat sprawozdań finansowych jednostki, ponieważ nie ujawniono wynagrodzenia osób sprawujących nadzór, jak wymagają tego mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej. W takim przypadku, i gdy te sprawozdania finansowe są wykorzystywane jako źródło, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe, takie zastrzeżenie może nie mieć konsekwencji dla tego, czy aktywa netto i rachunek zysków i strat pro forma mogą zostać skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów.

Dalsze właściwe działanie (zob. par. 23(b), 24)

A40. Dalsze właściwe działanie, które biegły rewident może podjąć, obejmuje np.:

* w odniesieniu do wymogu opisanego w paragrafie 23(b):

- omówienie kwestii ze stroną odpowiedzialną,

- gdy jest to możliwe zgodnie z odnośnym prawem lub regulacją, zamieszczenie odwołania w raporcie biegłego rewidenta do zmodyfikowanej opinii z badania, wniosku z przeglądu lub akapitu objaśniającego, jeżeli zgodnie z zawodowym osądem biegłego rewidenta kwestia jest wystarczająco istotna i ważna dla zrozumienia przez użytkowników informacji finansowych pro forma;

* w odniesieniu do wymogu opisanego w paragrafie 24, gdy jest to możliwe zgodnie z odnośnym prawem lub regulacją, modyfikacja opinii biegłego rewidenta;

* gdy jest to możliwe zgodnie z odnośnym prawem lub regulacją, odmowę wydania raportu lub wycofanie się ze zlecenia;

* uzyskanie opinii prawnej.

Ocena prezentacji informacji finansowych pro forma

Unikanie kojarzenia z informacją finansową wprowadzającą w błąd (zob. par. 26(b))

A41. Kodeks IESBA wymaga, aby biegły rewident nie był świadomie kojarzony z raportami, zeznaniami, komunikatami lub innymi informacjami, co do których biegły rewident jest przekonany, że: ⁷⁷⁵

(a) zawierają istotnie nieprawdziwe lub wprowadzające w błąd stwierdzenia,

(b) zawierają stwierdzenia lub informacje przedstawione nierozważnie lub

(c) pomijają lub zaciemniają treść informacji wymagających uwzględnienia, jeżeli takie pominięcie lub zaciemnienie może wprowadzać w błąd.

Ujawnienia towarzyszące informacjom finansowym pro forma (zob. par. 14(c), 26(c))

A42. Właściwe ujawnienia mogą obejmować kwestie, takie jak:

* charakterystykę i cel informacji finansowych pro forma, w tym charakterystykę zdarzenia lub transakcji oraz datę, na którą zakładane jest, że takie zdarzenie zaistniało lub transakcja miała miejsce,

* źródło, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe oraz czy raport z badania lub przeglądu takiego źródła został opublikowany, czy nie,

* korekty pro forma, w tym opis i wyjaśnienie każdej korekty; obejmuje to, w przypadku informacji finansowych pomiotu nabywanego lub zbywanego, źródło, z którego zostały pozyskane takie informacje oraz czy raport z badania lub przeglądu na temat takiego źródła został opublikowany, czy nie,

* jeżeli nie są publicznie dostępne, opis mających zastosowanie kryteriów, na podstawie których informacje finansowe pro forma zostały skompilowane oraz

* stwierdzenie, z którego wynika, że informacje finansowe pro forma zostały skompilowane wyłącznie dla celów ilustracyjnych oraz, że ze względu na swój charakter nie przedstawiają one rzeczywistej sytuacji finansowej, wyniku finansowego lub przepływów pieniężnych jednostki.

Odnośne prawo lub regulacja mogą wymagać tych lub innych szczególnych ujawnień.

Rozważenie znaczących zdarzeń po dniu bilansowym (zob. par. 26(d))

A43. Ponieważ biegły rewident nie wydaje raportu na temat źródła, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe, nie istnieje wymóg, aby biegły rewident przeprowadzał procedury w celu zidentyfikowania zdarzeń po dacie źródła, które wymagają korekty lub ujawnienia w takim źródle. Pomimo to konieczne jest, aby biegły rewident rozważył, czy jakiekolwiek znaczące zdarzenia następujące po dacie źródła, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe, zwróciły uwagę biegłego rewidenta, które mogą wymagać odwołania do nich lub ujawnienia w informacjach dodatkowych do informacji finansowych pro forma, aby uniknąć wprowadzania przez nie w błąd. Takie rozważania są oparte na przeprowadzeniu procedur zgodnie z niniejszym standardem lub na znajomości przez biegłego rewidenta jednostki i okoliczności zlecenia. Na przykład po dacie źródła, z którego zostały pozyskane nieskorygowane informacje finansowe, jednostka mogła zawrzeć transakcję kapitałową polegającą na konwersji jej długu zamiennego na kapitał, czego nieujawnienie mogłoby skutkować tym, że informacje finansowe pro forma wprowadzałyby w błąd.

Istotna niespójność z innymi informacjami (zob. par. 27)

A44. Dalsze właściwe działanie, które biegły rewident może podjąć, jeżeli strona odpowiedzialna odmawia zmiany informacji finansowych pro forma lub innych informacji, jeżeli ma to zastosowanie, obejmuje np.:

* gdy jest to możliwe zgodnie z odnośnym prawem lub regulacją:

- opisanie istotnej niespójności w raporcie biegłego rewidenta,

- zmodyfikowanie opinii biegłego rewidenta,

- odmowę wydania raportu lub wycofanie się ze zlecenia,

* uzyskanie porady prawnej.

Pisemne oświadczenia (zob. par. 28(a))

A45. W pewnych okolicznościach rodzaje występujących transakcji mogą wymagać od strony odpowiedzialnej wyboru polityk rachunkowości dla korekt pro forma, których jednostka wcześniej nie musiała sformułować, ponieważ nie dokonywała odnośnych transakcji. W takim przypadku biegły rewident może zażądać od strony odpowiedzialnej rozszerzenia pisemnych oświadczeń, aby zawierało potwierdzenie, że wybrane polityki rachunkowości stanowią przyjęte przez jednostkę polityki dla takich rodzajów transakcji.

Formułowanie opinii

Poświadczanie na temat dalszych kwestii wymagane przez odpowiednie prawo lub regulację (zob. par. 29)

A46. Stosowne prawo lub regulacja może wymagać od biegłego rewidenta wyrażenia opinii na temat kwestii innych niż ta, czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów. W niektórych takich okolicznościach może nie być konieczne, aby biegły rewident przeprowadzał dodatkowe procedury. Na przykład stosowne prawo lub regulacja może wymagać od biegłego rewidenta wyrażenia opinii na temat, czy podstawa, na której strona odpowiedzialna skompilowała informacje finansowe pro forma, jest spójna z politykami rachunkowości jednostki. Zgodność z wymogami opisanymi w paragrafach 18 i 22(c) niniejszego standardu dostarcza podstawy do wyrażenia takiej opinii.

A47. W innych okolicznościach biegły rewident może potrzebować przeprowadzenia dodatkowych procedur. Rodzaj i zakres takich dodatkowych procedur będzie różny, zależnie od charakteru innych kwestii, na temat których stosowne prawo lub regulacja wymaga, aby biegły rewident wyraził opinię.

Stwierdzenie odpowiedzialności biegłego rewidenta za raport

A48. Stosowne prawo lub regulacja może wymagać, aby biegły rewident zawarł w raporcie biegłego rewidenta wyraźne stwierdzenie zapewniające lub potwierdzające odpowiedzialność biegłego rewidenta za raport. Zawarcie takiego dodatkowego prawnego lub regulacyjnego stwierdzenia w raporcie biegłego rewidenta nie jest niezgodne z wymogami niniejszego standardu.

Ujawnianie mających zastosowanie kryteriów (zob. par. 30)

A49. Strona odpowiedzialna nie musi powtarzać w informacjach dodatkowych towarzyszących informacjom finansowym pro forma kryteriów, które zostały określone przez stosowne prawo lub regulację, lub ogłoszone przez upoważnioną lub uznaną organizację stanowiącą standardy. Takie kryteria będą publicznie dostępne jako część systemu sprawozdawczego i są w związku z tym domniemane przy kompilacji informacji finansowych pro forma strony odpowiedzialnej.

A50. Gdy strona odpowiedzialna opracowała jakieś szczególne kryteria, konieczne jest, aby kryteria te zostały ujawnione w celu umożliwienia użytkownikom osiągnięcia prawidłowego zrozumienia tego, w jaki sposób informacje finansowe pro forma zostały skompilowane przez stronę odpowiedzialną.

Sporządzanie raportu atestacyjnego

Tytuł (zob. par. 35(a))

A51. Tytuł wskazujący, że raport jest raportem niezależnego biegłego rewidenta, np. "Raport atestacyjny niezależnego biegłego rewidenta na temat kompilacji informacji finansowych pro forma zawartych w prospekcie", potwierdza że biegły rewident spełnił wszystkie stosowne wymogi etyczne odnośnie niezależności wymagane przez MSUA 3000. ⁷⁷⁶ Odróżnia to raport niezależnego biegłego rewidenta od raportów wydanych przez inne osoby.

Adresat(-ci) (zob. par. 35(b))

A52. Stosowne prawo lub regulacja może określać adresata(-ów) raportu. Alternatywnie biegły rewident może uzgodnić z jednostką, jako część warunków zlecenia, kto będzie adresatem(-ami).

Akapit wprowadzający (zob. par. 35(c))

A53. Ponieważ informacje finansowe pro forma zostaną zawarte w prospekcie, który zawiera inne informacje, biegły rewident może rozważyć, jeżeli forma prezentacji pozwala, zawarcie odwołania, które identyfikuje sekcję, gdzie informacje finansowe pro forma są prezentowane. Pomaga to czytelnikom zidentyfikować informacje finansowe pro forma, do których odnosi się raport biegłego rewidenta.

Opinia (zob. par. 13(c), 35(h))

A54. To, czy do wyrażenia opinii w danym systemie prawnym jest używane sformułowanie "informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie [mające zastosowanie kryteria]", czy też "informacje finansowe pro forma zostały prawidłowo skompilowane na wskazanej podstawie", określane jest przez prawo lub regulację rządzącą wydawaniem raportów na temat informacji finansowych pro forma w danym systemie prawnym lub przez powszechnie akceptowaną praktykę w tym systemie prawnym.

A55. W niektórych systemach prawnych stosowne prawo lub regulacja mogą ustalać sformułowania opinii biegłego rewidenta w brzmieniu innym niż to przytoczone powyżej. W takim przypadku, może być konieczne, aby biegły rewident zastosował osąd, aby ustalić, czy przeprowadzenie procedur, o których mowa w niniejszym standardzie pozwoliłoby mu wyrazić opinię używając sformułowań określonych przez prawo lub regulację lub czy dalsze procedury byłyby konieczne.

A56. Gdy biegły rewident dojdzie do wniosku, że przeprowadzenie procedur, o których mowa w niniejszym standardzie byłoby wystarczające, aby umożliwić mu wyrażenie opinii z użyciem sformułowań określonych przez prawo lub regulację, może być właściwe uznanie takiego słownictwa jako ekwiwalentnego do dwóch alternatywnych sformułowań opinii wymienionych w niniejszym standardzie.

Przykładowy raport (zob. par. 35)

A57. Raport biegłego rewidenta z niezmodyfikowaną opinią został zamieszczony w Załączniku.

Załącznik

Przykładowy raport biegłego rewidenta z opinią niezmodyfikowaną

RAPORT ATESTACYJNY NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA NA TEMAT KOMPILACJI INFORMACJI FINANSOWYCH PRO FORMA ZAWARTYCH W PROSPEKCIE

[Właściwy adresat(-ci)]

Raport na temat kompilacji informacji finansowych pro forma zawartych w prospekcie

Wykonaliśmy zlecenie atestacyjne mające na celu wydanie raportu na temat kompilacji informacji finansowych pro forma spółki ABC sporządzonych przez [strona odpowiedzialna]. Informacje finansowe pro forma składają się z(-e) [sprawozdania pro forma z aktywów netto na dzień [data]], [rachunku zysków i strat pro forma za okres zakończony w dniu [data]], [sprawozdania z przepływów pieniężnych pro forma za okres zakończony w dniu [data]] oraz powiązanych informacji objaśniających [zamieszczonych na stronach xx-xx prospektu wydanego przez spółkę]. Mające zastosowanie kryteria, na podstawie których [strona odpowiedzialna] skompilowała informacje finansowe pro forma, zostały [wyszczególnione w [regulacja papierów wartościowych XX] oraz opisane w [nocie X]]/[opisane w nocie X]]. Informacje finansowe pro forma zostały skompilowane przez [strona odpowiedzialna], aby zilustrować wpływ [zdarzenie lub transakcja] [o których mowa w nocie X] na [sytuację finansową spółki na dzień określ datę] [oraz] [wynik finansowy spółki [oraz przepływy pieniężne] za okres zakończony określ datę], jak gdyby [zdarzenie lub transakcja] miał(-o)/(-a) miejsce na dzień [określ datę] [oraz określ datę wcześniejszą]. Jako część tego procesu informacje na temat [sytuacji finansowych], [wyniku finansowego] [oraz przepływów pieniężnych] spółki zostały pozyskane przez [strona odpowiedzialna] ze sprawozdań finansowych spółki [za okres zakończony [data]], na temat których [raport z [badania]/[przeglądu]]/[żaden raport z badania lub przeglądu nie] został wydany. ⁷⁷⁷

Odpowiedzialność [strona odpowiedzialna] za informacje finansowe pro forma

[Strona odpowiedzialna] jest odpowiedzialny za skompilowanie informacji finansowych pro forma na podstawie [mające zastosowanie kryteria].

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Jesteśmy odpowiedzialni za wyrażenie opinii [zgodnie z [regulacja papierów wartościowych XX]] czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, przez [strona odpowiedzialna] na podstawie [mające zastosowanie kryteria].

Nasze zlecenie wykonaliśmy zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Atestacyjnych (MSUA) 3420, Usługi atestacyjne polegające na wydaniu raportu na temat kompilacji informacji finansowych pro forma zawartych w prospekcie, wydanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Badania i Usług Atestacyjnych. Standard ten wymaga, aby biegły rewident przestrzegał wymogów etycznych oraz zaplanował i przeprowadził procedury, aby uzyskać wystarczającą pewność, czy [strona odpowiedzialna] skompilowała, we wszystkich istotnych aspektach, informacje finansowe pro forma na podstawie [mające zastosowanie kryteria],

D1a celów tego zlecenia nie jesteśmy odpowiedzialni za aktualizowanie lub ponowne wydanie jakichkolwiek raportów lub opinii na temat jakichkolwiek historycznych informacji finansowych wykorzystanych przy kompilacji informacji finansowych pro forma, ani nie przeprowadziliśmy w trakcie tego zlecenia badania lub przeglądu informacji finansowych wykorzystanych przy kompilacji informacji finansowych pro forma,

Celem informacji finansowych pro forma zawartych w prospekcie jest wyłącznie zilustrowanie wpływu znaczącego zdarzenia lub transakcji na nieskorygowane informacje finansowe jednostki, jak gdyby zdarzenie zaistniało lub transakcja miała miejsce na datę wcześniejszą wybraną dla celów tej ilustracji, W związku z tym nie dostarczamy żadnej pewności, że rzeczywiste skutki zdarzenia lub transakcji na dzień [określ datę] byłyby takie, jak zaprezentowano,

Usługa poświadczająca o wystarczającej pewności polegająca na wydaniu raportu na temat, czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie mających zastosowanie kryteriów, wymaga przeprowadzania procedur, aby ocenić, czy mające zastosowanie kryteria wykorzystane przez [strona odpowiedzialna] przy kompilacji informacji finansowych pro forma stanowią wystarczającą podstawę dla prezentacji znaczących skutków dających się bezpośrednio przyporządkować do zdarzenia lub transakcji, oraz aby uzyskać wystarczające odpowiednie dowody dotyczące tego, czy:

* dokonane korekty pro forma właściwie odzwierciedlają skutek zastosowania tych kryteriów oraz

* informacje finansowe pro forma odzwierciedlają prawidłowe zastosowanie tych korekt do nieskorygowanych informacji finansowych,

Wybrane procedury są uzależnione od osądu biegłego rewidenta z uwzględnieniem zrozumienia przez biegłego rewidenta charakterystyki spółki, zdarzenia lub transakcji, w odniesieniu do których informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, oraz innych odpowiednich okoliczności zlecenia,

Zlecenie obejmuje również ocenę ogólnej prezentacji informacji finansowych pro forma,

Jesteśmy przekonani, że uzyskane przez nas dowody stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia naszej opinii,

Opinia

Naszym zdaniem, [informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie [mające zastosowanie kryteria]]/[informacje finansowe pro forma zostały prawidłowo skompilowane na wskazanej podstawie],

Raport na temat innych wymogów prawnych i regulacyjnych

[Odpowiednie prawo lub regulacja może wymagać od biegłego rewidenta wyrażenia opinii na temat innych kwestii (zob, par, A46-A47), Forma i treść tej sekcji raportu biegłego rewidenta różni się w zależności od rodzaju takich innych obowiązków sprawozdawczych, ]

[Podpis biegłego rewidenta]

[Data raportu biegłego rewidenta]

[Adres biegłego rewidenta]

Niniejszy Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych 3420

Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) opublikowany przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC) w lipcu 2012 r. w języku angielskim, został przetłumaczony na język polski przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KIBR) w lipcu 2014 r. i opublikowany za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Międzynarodowych Standardów Usług Atestacyjnych został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem wszystkich Międzynarodowych Standardów Usług Atestacyjnych jest tekst opublikowany przez IFAC w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych 3420 © 2012 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych 3420 © 2014 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: International Standards on Assurance Engagements

ISBN: 978-1-60815-122-6.

ZAŁĄCZNIK Nr  4

PRZEDMOWA DO MIĘDZYNARODOWYCH STANDARDÓW I INNYCH DOKUMENTÓW DOTYCZĄCYCH KONTROLI JAKOŚCI, BADAŃ, PRZEGLĄDÓW, INNYCH USŁUG ATESTACYJNYCH I USŁUG POKREWNYCH (IAASB)

(Obowiązuje od dnia 15 grudnia 2011 r.)

SPIS TREŚCI

Paragraf

Wprowadzenie 1-2

Dokumenty Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej\

i Usług Atestacyjnych ⁷⁷⁸ 3-4

Wiążące dokumenty Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej

i Usług Atestacyjnych 3-4

Moc obowiązywania międzynarodowych standardów wydanych przez Radę

Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych 5-17

Międzynarodowe standardy badań ⁷⁷⁹ 11

Międzynarodowe standardy kontroli jakości 12

Pozostałe standardy międzynarodowe 13-16

Zawodowy osąd 17

Zastosowanie standardów międzynarodowych 18-19

Dokumenty niewiążące 20-22

Międzynarodowe wskazówki dotyczące praktyki badania 21-22

Wskazówki dotyczące praktyki stosowania pozostałych międzynarodowych

standardów 23

Publikacje wspomagające 24

Język 25

Wprowadzenie

1. Niniejsza przedmowa do Międzynarodowych standardów i innych dokumentów dotyczących kontroli jakości, badań, przeglądów, innych usług atestacyjnych i usług pokrewnych została wydana w celu ułatwienia zrozumienia zakresu i mocy obowiązywania dokumentów ogłaszanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych ⁷⁸⁰ zgodnie z zakresem uprawnień IAASB.

2. IAASB jest zobowiązana dążyć do celu, jakim jest rozwijanie zestawu międzynarodowych standardów oraz pozostałych dokumentów powszechnie akceptowanych na całym świecie. Członkowie IAASB działają w powszechnym, szeroko rozumianym interesie publicznym oraz w interesie zawodów związanych z rachunkowością na całym świecie. W związku z tym mogą oni zajmować stanowiska odmienne od praktyki stosowanej w ich kraju lub firmie albo stanowisk tych, którzy rekomendowali ich do członkostwa w IAASB.

Standardy i inne dokumenty IAASB

Dokumenty wiążące IAASB

3. Dokumenty IAASB dotyczą usług badania, przeglądu, innych usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych, które są wykonywane zgodnie z międzynarodowymi standardami. Nie są one nadrzędne w stosunku do krajowych przepisów prawa lub regulacji dotyczących badania historycznych sprawozdań finansowych lub usług atestacyjnych dotyczących innych informacji, których przestrzeganie jest wymagane w danym kraju, zgodnie ze standardami obowiązującymi w tym kraju. W przypadku, gdy krajowe przepisy prawa lub regulacje dotyczące określonego zagadnienia różnią się lub są niezgodne ze standardami IAASB, to usługa wykonana zgodnie z tymi krajowymi przepisami prawa lub regulacjami automatycznie nie jest zgodna ze standardami IAASB. Zawodowy księgowy ⁷⁸¹ nie powinien stwierdzać zgodności ze standardami IAASB chyba, że w pełni przestrzega on wszystkich standardów, które dotyczą danej usługi.

4. Dokumentami wiążącymi IAASB są międzynarodowe standardy, które zostały wydane w toku odpowiedniego procesu ustalonego przez IAASB. Moc obowiązywania międzynarodowych standardów wydanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych

5. Międzynarodowe standardy badań (MSB) ⁷⁸² , należy stosować do badania historycznych informacji finansowych.

6. Międzynarodowe standardy usług przeglądu (MSUP) ⁷⁸³ , należy stosować do przeglądu historycznych informacji finansowych.

7. Międzynarodowe standardy usług atestacyjnych (MSUA) ⁷⁸⁴ ,) należy stosować przy wykonywaniu usług atestacyjnych innych niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych.

8. Międzynarodowe standardy usług pokrewnych (MSUPo) ⁷⁸⁵ , należy stosować do usług kompilacji, zleceń przeprowadzenia uzgodnionych procedur dotyczących informacji oraz pozostałych usług pokrewnych określonych przez IAASB.

9. MSB, MSUP, MSUA i MSUPo określa się łącznie mianem standardów wykonywania usług IAASB.

10. Międzynarodowe standardy kontroli jakości (MSKJ) ⁷⁸⁶ , mają być stosowane do wszystkich usług wchodzących w zakres regulacji standardów wykonywania usług IAASB.

Międzynarodowe standardy badań

11. MSB są formułowane w kontekście badania sprawozdań finansowych ⁷⁸⁷ przez niezależnego biegłego rewidenta. Wymagają one niezbędnego w danych okolicznościach dostosowania, gdy są stosowane do badań innych historycznych informacji finansowych. Moc obowiązywania MSB została określona w MSB 200 ⁷⁸⁸ .

Międzynarodowe standardy kontroli jakości

12. MSKJ są formułowane, aby stosowały je firmy w odniesieniu do wszystkich usług wchodzących w zakres regulacji standardów wykonywania usług IAASB. Moc obowiązywania MSKJ została określona we wprowadzeniu do MSKJ.

Pozostałe międzynarodowe standardy

13. Niektóre międzynarodowe standardy wyszczególnione w paragrafach 6-8 zawierają: cele, wymogi, materiały dotyczące stosowania oraz inne materiały objaśniające, materiały wprowadzające i definicje. Terminy te mają być interpretowane w sposób identyczny do tego, w jaki zostały one wyjaśnione w kontekście MSB oraz badań sprawozdań finansowych w MSB 200.

14. Pozostałe międzynarodowe standardy wyszczególnione w paragrafach 6-8 zawierają podstawowe zasady i kluczowe procedury (identyfikowalne przez zastosowanie pogrubionego druku oraz sformułowania "powinien") wraz z dotyczącymi ich wskazówkami mającymi postać materiałów wyjaśniających oraz pozostałych łącznie z załącznikami. Podstawowe zasady i kluczowe procedury należy zrozumieć i stosować w kontekście wyjaśnień i innych materiałów, które dostarczają wskazówek do ich stosowania. W konsekwencji, aby zrozumieć i stosować podstawowe zasady oraz kluczowe procedury, niezbędne jest wzięcie pod uwagę całego tekstu standardu.

15. Podstawowe zasady i kluczowe procedury standardu mają być stosowane we wszystkich przypadkach, gdy są odpowiednie do okoliczności występujących w trakcie danego zlecenia. Jednakże w wyjątkowych okolicznościach, aby osiągnąć cel stosownej kluczowej procedury, zawodowy księgowy może uznać za konieczne odstąpienie od tej procedury. W takim przypadku, zawodowy księgowy zobowiązany jest do udokumentowania, w jaki sposób wykonane alternatywne procedury zapewniają osiągnięcie celu tej procedury oraz, o ile nie jest to oczywiste, powody odstępstwa. Oczekuje się, że potrzeba odstąpienia przez zawodowego księgowego od stosownej kluczowej procedury pojawi się tylko wtedy, gdy w szczególnych okolicznościach występujących w trakcie danego zlecenia, procedura ta byłaby nieskuteczna.

16. Załączniki, które stanowią część materiałów dotyczących stosowania, są integralną częścią standardu. Cel i zamierzone zastosowanie załącznika są wyjaśniane w tekście powiązanego standardu lub bezpośrednio w tytule i wprowadzeniu do załącznika.

Zawodowy osąd

17. Charakter międzynarodowych standardów wymaga od zawodowego księgowego zastosowania zawodowego osądu w trakcie ich stosowania.

Stosowanie międzynarodowych standardów

18. Zakres, data wejścia w życie oraz wszelkie ograniczenia dotyczące stosowania danego międzynarodowego standardu są w nim wyraźnie oznaczone. Jeżeli w międzynarodowym standardzie nie stwierdzono inaczej, zawodowy księgowy może zastosować międzynarodowy standard przed datą jego wejścia w życie, która została w nim określona.

19. Międzynarodowe standardy są stosowne dla usług wykonywanych w sektorze publicznym. W przypadku, gdy jest to właściwe, dodatkowe specyficzne rozważania dla jednostek z sektora publicznego są zawarte:

(a) w tekście międzynarodowego standardu w przypadku MSB i MSKJ, lub

(b) w specyfice sektora publicznego (SSP) ⁷⁸⁹ , zamieszczanej na końcu innych międzynarodowych standardów.

Dokumenty niewiążące

20. Dokumenty niewiążące zawierają wskazówki dotyczące praktyki wydane przez IAASB oraz publikacje wspomagające. Dokumenty niewiążące nie są częścią międzynarodowych standardów IAASB.

Międzynarodowe wskazówki dotyczące praktyki badania

21. Międzynarodowe wskazówki dotyczące praktyki badania (MWPB) ⁷⁹⁰ , ani nie nakładają dodatkowych wymagań na biegłych rewidentów ponad te zawarte w MSB, ani też nie zmieniają odpowiedzialności biegłego rewidenta za zgodność ze wszystkimi MSB odpowiednimi dla badania. MWPB dostarczają biegłym rewidentom praktycznej pomocy. Są przeznaczone do rozpowszechniania przez organy odpowiedzialne za standardy krajowe lub do wykorzystania przy opracowywaniu stosownych materiałów krajowych. Dostarczają one również materiałów, które firmy mogą wykorzystać opracowując własne programy szkoleniowe oraz wewnętrzne wskazówki.

22. Zależnie od charakteru zagadnień, których dotyczą, MWPB mogą pomóc biegłemu rewidentowi w:

* uzyskaniu zrozumienia okoliczności, które dotyczą jednostki oraz w dokonywaniu osądów dotyczących identyfikacji i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia,

* dokonywaniu osądów dotyczących reakcji na oszacowane ryzyka, w tym osądów dotyczących procedur, które mogą być odpowiednie w danych okolicznościach,

* odnoszeniu się do kwestii do rozważenia dotyczących raportowania, w tym formułowania opinii o sprawozdaniach finansowych oraz komunikacji z osobami odpowiedzialnymi za nadzór.

Wskazówki dotyczące praktyki stosowania pozostałych międzynarodowych standardów

23. IAASB może także wydawać międzynarodowe wskazówki dotyczące praktyki przeglądu (MWPUP) ⁷⁹¹ , międzynarodowe wskazówki dotyczące praktyki usług atestacyjnych (MWPUA) ⁷⁹² oraz międzynarodowe wskazówki dotyczące praktyki usług pokrewnych (MWPUPo) ⁷⁹³ , aby spełniały taki sam cel odpowiednio dla MSUP, MSUA i MSUPo.

Publikacje wspomagające

24. Publikacje wspomagające ⁷⁹⁴ są wykorzystywane, aby pomóc zwiększyć świadomość praktyków odnośnie nowych lub pojawiających się ważnych zagadnień poprzez nawiązanie do istniejących wymogów oraz materiałów dotyczących stosowania lub aby zwrócić uwagę na odpowiednie zapisy dokumentów IAASB.

Język

25. Jedynym zatwierdzonym tekstem międzynarodowego standardu, wskazówek dotyczących praktyki, projektu albo innej publikacji jest tekst opublikowany przez IAASB w języku angielskim.

Niniejsza Przedmowa do międzynarodowych standardów i innych dokumentów dotyczących kontroli jakości, badań, przeglądów, innych usług atestacyjnych i usług pokrewnych (obowiązująca od dnia 15 grudnia 2011 r.) Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) opublikowana przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC) w lipcu 2012 r. w języku angielskim, została przetłumaczona na język polski przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KIBR) w lipcu 2014 r. i opublikowana za zgodą IFAC. Proces tłumaczenia Przedmowy do międzynarodowych standardów i innych dokumentów dotyczących kontroli jakości, badań, przeglądów, innych usług atestacyjnych i usług pokrewnych (obowiązującej od dnia 15 grudnia 2011 r.) został sprawdzony przez IFAC, a tłumaczenie przebiegło zgodnie z "Polityką ws. tłumaczenia i publikowania standardów wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem Przedmowy do międzynarodowych standardów i innych dokumentów dotyczących kontroli jakości, badań, przeglądów, innych usług atestacyjnych i usług pokrewnych (obowiązującej od dnia 15 grudnia 2011 r.) jest tekst opublikowany przez IFAC w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Przedmowa do międzynarodowych standardów i innych dokumentów dotyczących kontroli jakości, badań, przeglądów, innych usług atestacyjnych i usług pokrewnych (obowiązująca od dnia 15 grudnia 2011 r.) © 2012 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Przedmowa do międzynarodowych standardów i innych dokumentów dotyczących kontroli jakości, badań, przeglądów, innych usług atestacyjnych i usług pokrewnych (obowiązująca od dnia 15 grudnia 2011 r.) © 2014 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: Preface to the International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements (effective December 15, 2011)

ISBN: 978-1-60815-122-6.

ZAŁĄCZNIK Nr  5

 MIĘDZYNARODOWE ZAŁOŻENIA KONCEPCYJNE USŁUG ATESTACYJNYCH (IAASB)

(Wchodzą w życie w odniesieniu do sprawozdań atestacyjnych sporządzonych l stycznia 2005 r. i później)

SPIS TREŚCI

Punkty

Wprowadzenie 1-6

Definicja i cel usługi atestacyjnej 7-11

Zakres założeń koncepcyjnych 12-16

Podjęcie się wykonania usługi 17-19

Elementy usługi atestacyjnej 20-60

Niewłaściwe wykorzystanie nazwiska praktyka 61

Załącznik: Różnice między usługami atestacyjnymi dającymi wystarczającą pewność a usługami atestacyjnymi dającymi ograniczoną pewność

Wprowadzenie

1. Niniejsze założenia koncepcyjne definiują i opisują elementy i cele usługi atestacyjnej oraz wskazują, do których usług stosuje się Międzynarodowe Standardy Badania (MSB), Międzynarodowe Standardy Usług Przeglądu (MSUP) oraz Międzynarodowe Standardy Usług Atestacyjnych (MSUA). Stanowią one układ odniesienia dla:

a) zawodowych księgowych wykonujących wolny zawód ("praktyków") przy świadczeniu usług atestacyjnych. Zawodowi księgowi działających w sektorze publicznym powinni korzystać z wytycznych uwzględniających Specyfikę Sektora Publicznego (SSP) zamieszczonych na końcu niniejszych założeń koncepcyjnych. Zachęca się zawodowych księgowych niewykonujących wolnego zawodu ani niedziałających w sektorze publicznym, do stosowania niniejszych założeń koncepcyjnych przy świadczeniu usług atestacyjnych ⁷⁹⁵ ,

b) innych osób związanych z usługami atestacyjnymi z uwzględnieniem przewidywanych użytkowników sprawozdania z usługi atestacyjnej i stron odpowiedzialnych oraz

c) Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) przy opracowywaniu mSb, MSuP, MSUA.

2. Niniejsze założenia koncepcyjne nie określają standardów ani procedur świadczenia usług atestacyjnych. Podstawowe zasady, kluczowe procedury i wytyczne dotyczące świadczenia usług atestacyjnych spójne z koncepcjami niniejszych założeń zawierają MSB, MSUP, MSUA. Powiązanie pomiędzy niniejszymi założeniami koncepcyjnymi a MSB, MSUP i MSUA zostało zobrazowane w rozdziale "Struktura opracowań wydanych przez IAASB" w Międzynarodowych Standardach Rewizji Finansowej 2005.

3. Struktura niniejszych założeń koncepcyjnych jest następująca:

* Wprowadzenie: Niniejsze założenia koncepcyjne dotyczą usług atestacyjnych świadczonych przez praktyków. Stanowią one układ odniesienia dla praktyków i innych osób związanych z wykonywaniem usług atestacyjnych, np. osób angażujących praktyka ("zleceniodawców").

* Definicja i cel usługi atestacyjnej: W rozdziale tym definiuje się usługi atestacyjne oraz wskazuje cele dwóch rodzajów usług atestacyjnych, których świadczenie przez praktyka jest dopuszczone. Te dwa rodzaje usług, określone w niniejszych założeniach koncepcyjnych to: usługi atestacyjne dające wystarczającą pewność i usługi atestacyjne dające ograniczoną pewność ⁷⁹⁶ .

* Zakres założeń koncepcyjnych: W rozdziale tym odróżnia się usługi atestacyjne od innych usług, np. konsultingowych (doradczych).

* Podjęcie się wykonania usługi: W rozdziale tym przedstawia się cechy, jakie musi wykazywać usługa atestacyjna zanim praktyk może podjąć się jej wykonania.

* Elementy usługi atestacyjnej: W rozdziale tym wskazuje się i omawia pięć elementów charakteryzujących usługi atestacyjne świadczone przez praktyków: powiązanie trzech stron, zagadnienie będące przedmiotem usługi, kryteria, dowody oraz sprawozdanie z usługi atestacyjnej. Objaśnia się co odróżnia usługi atestacyjne dające wystarczającą pewność od usług atestacyjnych dających ograniczoną pewność (porównanie takie zawiera również załącznik). W rozdziale tym omawia się także - np. znaczące różnice w zagadnieniach będących przedmiotem usług atestacyjnych, cechy które powinny spełniać kryteria, rolę, jaką przy świadczeniu usług atestacyjnych odgrywają ryzyko i istotność oraz sposób wyrażania wniosków w przypadku obydwu rodzajów usług atestacyjnych.

* Niewłaściwe wykorzystanie nazwiska praktyka: W rozdziale tym omawia się skutki powiązania praktyka z zagadnieniem będącym przedmiotem usługi.

Zasady etyki i standardy kontroli jakości

4. Praktycy świadczący usługi atestacyjne podlegają nie tylko postanowieniom niniejszych założeń koncepcyjnych, MSB, MSUP, MSUA, ale również postanowieniom:

a) Kodeksie etyki zawodowych księgowych IFAC (Kodeksu), który określa podstawowe zasady etyczne ważne dla zawodowych księgowych oraz

b) Międzynarodowych Standardów Kontroli Jakości (MSKJ), określających normy i wytyczne dla systemów kontroli jakości stosowanych przez firmę audytorską (firmę) ⁷⁹⁷ .

5. Część A Kodeksu określa podstawowe zasady etyczne, do których przestrzegania zobowiązani są wszyscy zawodowi księgowi, w tym:

a) uczciwość,

b) obiektywizm,

c) kompetencje zawodowe i należyta staranność,

d) zachowanie tajemnicy oraz

e) profesjonalna postawa.

6. Część B Kodeksu, która stosuje się tylko do zawodowych księgowych wykonujących wolny zawód ("praktyków"), opiera się na koncepcyjnym podejściu do niezależności; przewiduje ono, że w odniesieniu do każdej usługi atestacyjnej - zagrożenia utraty niezależności; zastosowanych zabezpieczeń oraz interes publiczny. W części tej wymaga się od firm oraz członków zespołów atestujących zidentyfikowania i oceny okoliczności oraz powiązań wywołujących zagrożenia utraty niezależności oraz podjęcia stosownych działań w celu wyeliminowania tych zagrożeń lub zredukowania ich do możliwego do zaakceptowania poziomu przez zastosowanie zabezpieczeń.

Definicja i cel usługi atestacyjnej

7. "Usługa atestacyjna" to usługa, w której praktyk formułuje wniosek mający zwiększyć zaufanie zamierzonych użytkowników innych niż strona odpowiedzialna do wyniku dokonanej na podstawie kryteriów oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi, użytkowników innych niż strona odpowiedzialna.

8. Wynikiem oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi jest informacja będąca rezultatem zastosowania kryteriów do danego zagadnienia, np.:

* ujmowanie, wycena, prezentacja i ujawnianie przedstawione w sprawozdaniu finansowym (wynik) są rezultatem stosowania założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej w zakresie ujmowania, wyceny, prezentacji i ujawniania, takich jak Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (kryteria) do sytuacji finansowej jednostki, wyników jej działalności finansowej oraz przepływów pieniężnych (zagadnienie będące przedmiotem usługi),

* stwierdzenie na temat skuteczności kontroli wewnętrznej (wynik) jest rezultatem zastosowania założeń koncepcyjnych służących ocenie skuteczności kontroli wewnętrznej takich jak COSO ⁷⁹⁸ lub CoCo ⁷⁹⁹ (kryteria) do kontroli wewnętrznej jako procesu (zagadnienie będące przedmiotem usługi).

W dalszej części niniejszych założeń koncepcyjnych na określenie wyniku oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi stosuje się termin "informacje na temat danego zagadnienia". To właśnie w związku z informacjami na temat danego zagadnienia praktyk gromadzi wystarczające i odpowiednie dowody dostarczające wystarczających podstaw do sformułowania wniosku w sprawozdaniu z usługi atestacyjnej.

9. Informacje na temat danego zagadnienia mogą nie zostać właściwie wyrażone w świetle zagadnienia będącego przedmiotem usługi i kryteriów, a zatem mogą być nieprawidłowe i to nawet w znaczącym stopniu. Zdarza się to w przypadku, gdy informacje na temat danego zagadnienia niewłaściwie odzwierciedlają zastosowanie kryteriów do zagadnienia będącego przedmiotem usługi, np. gdy sprawozdanie finansowe jednostki nie przekazuje jasnego i rzetelnego obrazu (lub nie przedstawia rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach) sytuacji finansowej jednostki, wyników działalności finansowej i przepływów środków pieniężnych w rozumieniu Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej lub gdy stwierdzenie jednostki o skuteczności kontroli wewnętrznej nie zostało wyrażone rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach w oparciu o kryteria COSO lub CoCo.

10. W przypadku niektórych usług atestacyjnych, oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi dokonuje strona odpowiedzialna, a informacje na temat danego zagadnienia przyjmują formę stwierdzenia strony odpowiedzialnej udostępnionego zamierzonym użytkownikom. Usługi te noszą nazwę "usług opartych na stwierdzeniach". W przypadku innych usług atestacyjnych praktyk sam dokonuje oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi lub uzyskuje oświadczenie od odpowiedzialnej strony, która dokonała oceny lub pomiaru, które nie zostały udostępnione zamierzonym użytkownikom. Informacje na temat danego zagadnienia są przedstawiane zamierzonym użytkownikom w sprawozdaniu z usługi atestacyjnej. Usługi te noszą nazwę "usług sprawozdawczości bezpośredniej".

11. Zgodnie z niniejszymi założeniami koncepcyjnymi dopuszcza się świadczenie przez praktyka dwóch rodzajów usług atestacyjnych: usług atestacyjnych dających wystarczającą pewność i usług atestacyjnych dających ograniczoną pewność. Celem usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność jest ograniczenie ryzyka usługi atestacyjnej do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu w okolicznościach towarzyszących danej usłudze ⁸⁰⁰ , co stanowi podstawę do sformułowania przez praktyka wniosku w formie potwierdzenia (przez afirmację). Celem usługi atestacyjnej dającej ograniczoną pewność jest ograniczenie ryzyka usługi atestacyjnej do poziomu możliwego do zaakceptowania w okolicznościach towarzyszących danej usłudze (ale wyższego niż w przypadku usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność), co stanowi podstawę do sformułowania przez praktyka wniosku w formie zaprzeczenia (przez negację).

Zakres założeń koncepcyjnych

12. Nie wszystkie usługi wykonywane przez praktyków są usługami atestacyjnymi. Do innych często świadczonych usług, które nie spełniają wymogów powyższej definicji (i dlatego nie są objęte zakresem niniejszych założeń koncepcyjnych) należą:

* usługi objęte zakresem Międzynarodowych Standardów Usług Powiązanych, takie jak usługi na wykonanie uzgodnionych procedur czy kompilacja informacji finansowych lub innych informacji,

* sporządzanie zeznań podatkowych, bez formułowania wniosku atestacyjnego,

* usługi konsultingowe (lub doradcze) ⁸⁰¹ , takie jak konsulting podatkowy i menedżerski.

13. Usługa atestacyjna może być częścią większej usługi, na przykład w przypadku, gdy usługa konsultingowa z zakresu przejmowania innych podmiotów wymaga dostarczenia pewności na temat historycznych lub prognozowanych informacji finansowych. W takich okolicznościach mniejsze założenia koncepcyjne odnoszą się tylko do atestacyjnej części usługi.

14. Niniejszych założeń koncepcyjnych nie należy stosować przy świadczeniu następujących usług, mogących odpowiadać definicji z punktu ⁸⁰² :

a) usługi polegające na wykonywaniu roli biegłego w postępowaniu sądowym w zakresie rachunkowości, rewizji finansowej, podatków lub innych zagadnień oraz

b) usługi obejmujące wyrażenie profesjonalnej opinii, poglądu lub sformułowania, z których użytkownik może uzyskać jakąś pewność, jeżeli występują wszystkie poniższe okoliczności:

i) te opinie, poglądy lub sformułowania w stosunku do całej usługi mają charakter incydentalny,

ii) jakiekolwiek pisemne sprawozdanie jest wyraźnie zastrzeżone, do użytku jedynie, dla użytkowników określonych w sprawozdaniu,

iii) zgodnie z pisemnym potwierdzeniem otrzymanym, od określonych zamierzonych użytkowników, dana usługa nie ma być usługą atestacyjną oraz

iv) dana usługa nie jest przedstawiona jako usługa atestacyjna w sprawozdaniu zawodowego księgowego.

Sprawozdania z usług niebędących atestacyjnymi

15. Praktyk sporządzający sprawozdanie z usługi, która zgodnie z niniejszymi założeniami koncepcyjnymi nie jest atestacyjna powinien wyraźnie zaznaczyć, że nie jest to sprawozdanie z usługi atestacyjnej. Dla uniknięcia wprowadzania użytkowników w błąd należy w sprawozdaniu z usługi niebędącej usługą atestacyjna unikać przykładowo:

* sugerowania zgodności z postanowieniami niniejszych założeń koncepcyjnych, MSB, MSUP lub MSUA,

* nieprawidłowego wykorzystywania słów "pewność", "badanie" lub "przegląd",

* zamieszczania oświadczenia, które mogłoby zostać omyłkowo potraktowane, jako wniosek mający zwiększyć zaufanie zamierzonych użytkowników do wyniku dokonanej na podstawie kryteriów oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi.

16. Praktyk i strona odpowiedzialna mogą postanowić o stosowaniu zasad zawartych w niniejszych założeniach koncepcyjnych w przypadku, gdy oprócz strony odpowiedzialnej nie ma żadnych innych zamierzonych użytkowników, ale spełnione są wszystkie inne wymogi MSB, MSUP, MSUA. W takich przypadkach praktyk powinien zawrzeć w sprawozdaniu oświadczenie, że może z niego korzystać tylko strona odpowiedzialna.

Podjęcie się wykonania usługi

17. Praktyk podejmuje się wykonania usługi tylko wtedy, gdy wstępne rozpoznanie okoliczności towarzyszących zleceniu wskazuje, że:

a) zostaną spełnione odnośne wymogi etyczne takie, jak niezależność i kompetencje zawodowe oraz

b) zlecenie charakteryzuje się wszystkimi poniższymi cechami:

i) zagadnienie będące przedmiotem usługi jest odpowiednie,

ii) kryteria jakie będą stosowane są właściwe i udostępnione zamierzonym użytkownikom,

iii) praktyk ma dostęp do wystarczających i odpowiednich dowodów na poparcie sformułowanego wniosku,

iv) wniosek praktyka, w formie odpowiedniej dla usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność lub usługi dającej ograniczoną pewność, zostanie zawarty w pisemnym sprawozdaniu oraz

v) praktyk jest przekonany o zasadności celu usługi. Zasadność celu usługi może być mało prawdopodobna, jeżeli występuje znaczące ograniczenie zakresu pracy praktyka (zob. punkt 55). Praktyk może również uznać, że zleceniodawca zamierza niewłaściwie wykorzystać nazwisko praktyka łącząc je z zagadnieniem będącym przedmiotem usługi (zob. punkt 61).

Konkretne MSB, MSUP lub MSUA mogą zawierać dodatkowe wymogi, które powinny zostać spełnione przed podjęciem się wykonania usługi.

18. Jeżeli nie można się podjąć wykonania danej usługi jako usługi atestacyjnej, ponieważ nie charakteryzuje się ona wszystkimi cechami przedstawionymi w poprzednim punkcie, wówczas zleceniodawca może nie być w stanie wskazać na inny rodzaj usługi, który spełniałby potrzeby zamierzonych użytkowników, np.:

a) jeżeli pierwotne kryteria nie były właściwe, to wciąż można wykonać usługę atestacyjną, o ile:

i) zleceniodawca jest w stanie wskazać na taki aspekt pierwotnego zagadnienia będącego przedmiotem usługi, dla którego kryteria te będą właściwe, a praktyk mógłby wykonać usługę atestacyjną, której zagadnieniem przedmiotowym byłby ten właśnie aspekt. W takich przypadkach w sprawozdaniu z usługi atestacyjnej należy wyraźnie wskazać, że nie odnosi się ono do całości pierwotnego zagadnienia mającego być przedmiotem usługi lub

ii) dla pierwotnego zagadnienia mającego być przedmiotem usługi można wybrać lub opracować alternatywne właściwe kryteria;

b) zleceniodawca może zwrócić się o wykonanie usługi, która nie będzie atestacyjną, np. usługi konsultingowej lub na wykonanie uzgodnionych procedur.

19. Podjąwszy się wykonania usługi praktyk nie może bez racjonalnego uzasadnienia zmienić jej charakteru na inny niż atestacyjny, ani zmienić z usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność na usługę atestacyjną dającą ograniczoną pewność. Zazwyczaj uznaje się, że zmiana okoliczności, która wpływa na zmianę wymogów stawianych przez zamierzonych użytkowników lub nieporozumienie, co do charakteru usługi, uzasadniają wniosek o zmianę charakteru usługi. Jeżeli taka zmiana zostanie dokonana praktyk nie pomija dowodów uzyskanych przed dokonaniem zmiany.

Elementy usługi atestacyjnej

20. W niniejszym rozdziale omawia się następujące elementy usługi atestacyjnej:

a) powiązanie trzech stron obejmujące zawodowego księgowego, stronę odpowiedzialną oraz zamierzonych użytkowników,

b) odpowiednie zagadnienie będące przedmiotem usługi,

c) właściwe kryteria,

d) wystarczające i odpowiednie dowody oraz

e) pisemne sprawozdanie z usługi atestacyjnej w formie odpowiedniej dla usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność lub usługi atestacyjnej dającej ograniczoną pewność.

Powiązanie trzech stron

21. Usługi atestacyjne wiążą trzy odrębne strony: zawodowego księgowego, stronę odpowiedzialną oraz zamierzonych użytkowników.

22. Strona odpowiedzialna i zamierzeni użytkownicy mogą pochodzić z różnych jednostek lub z tej samej jednostki. Przykładem drugiego z przypadków jest sytuacja, gdy przy dwuwarstwowej strukturze zarządczej, rada nadzorcza zwraca się o atestację informacji dostarczonych przez radę zarządzającą danej jednostki. Powiązanie między stroną odpowiedzialną a zamierzonymi użytkownikami powinno być rozpatrywane w kontekście konkretnej usługi i może różnić się od bardziej tradycyjnie określonych zakresów odpowiedzialności. Na przykład kierownictwo wyższego szczebla (zamierzony użytkownik) może zlecić praktykowi wykonanie usługi atestacyjnej w odniesieniu do określonego aspektu działalności jednostki, za który bezpośrednio odpowiada kierownictwo niższego szczebla (strona odpowiedzialna), ale ostateczna odpowiedzialność za ten aspekt spoczywa na kierownictwie wyższego szczebla.

Praktyk

23. Termin "praktyk" stosowany w niniejszych założeniach koncepcyjnych ma szerszy zakres od stosowanego w MSB i MSUA terminu "biegły rewident", który odnosi się tylko do praktyków wykonujących usługi badania lub przeglądu w odniesieniu do historycznych informacji finansowych.

24. Praktyk może podejmować się wykonania usług atestacyjnych dotyczących wielu zagadnień. Niektóre zagadnienia mogą wymagać specjalistycznych umiejętności i wiedzy, wykraczających poza zwykłe kompetencje praktyków. Zgodnie z punktem 17a) praktyk nie może podjąć się wykonania usługi, jeżeli wstępne rozpoznanie okoliczności towarzyszących zleceniu wskazuje, że nie zostaną spełnione wymogi etyczne dotyczące kompetencji zawodowych. W niektórych przypadkach wymóg ten może zostać jednak spełniony, jeżeli praktyk skorzysta z usług przedstawicieli innych zawodów, zwanych rzeczoznawcami. W takich przypadkach praktyk musi być przekonany, że osoby współdziałające przy wykonaniu usługi wspólnie posiadają niezbędne umiejętności i wiedzę, zaś on sam uzyskał odpowiedni poziom zaangażowania w usługę oraz zrozumienia prac, przy których korzystał z pomocy jakiegokolwiek rzeczoznawcy.

Strona odpowiedzialna

25. Stroną odpowiedzialną jest osoba (lub osoby), która:

a) w przypadku usługi sprawozdawczości bezpośredniej ponosi odpowiedzialność za zagadnienie będące przedmiotem usługi lub

b) w przypadku usługi opartej na stwierdzeniach ponosi odpowiedzialność za informacje na temat danego zagadnienia (stwierdzenie) i może odpowiadać za zagadnienie będące przedmiotem usługi. Przykładem sytuacji, w której strona odpowiedzialna odpowiada zarówno za informacje na temat danego zagadnienia jak i samo zagadnienie jest zlecenie praktykowi przez jednostkę wykonania usługi atestacyjnej dotyczącej sporządzonego przez jednostkę raportu na temat jej praktyk w zakresie stabilnego rozwoju. Przykładem sytuacji, w której strona odpowiedzialna odpowiada za informacje na temat danego zagadnienia, ale nie za samo zagadnienie, jest zlecenie praktykowi przez agendę rządową wykonania usługi atestacyjnej dotyczącej raportu na temat praktyk prywatnej spółki w zakresie stabilnego rozwoju, który agenda ta sporządziła i zamierza przekazać zamierzonym użytkownikom.

Strona odpowiedzialna może, ale nie musi, być stroną zlecającą wykonanie usługi praktykowi (zleceniodawcą).

26. Strona odpowiedzialna zazwyczaj przekazuje praktykowi pisemne oświadczenie zawierające ocenę lub pomiar zagadnienia będącego przedmiotem usługi w oparciu o określone kryteria niezależnie od tego czy oświadczenie to zostanie udostępnione jako stwierdzenie zamierzonym użytkownikom. W przypadku usługi sprawozdawczości bezpośredniej praktyk może nie być w stanie uzyskać takiego oświadczenia, jeżeli zleceniodawcą nie jest strona odpowiedzialna.

Zamierzeni użytkownicy

27. Zamierzeni użytkownicy to osoba, osoby lub określona grupa osób, dla których praktyk sporządza sprawozdanie z usługi atestacyjnej. Strona odpowiedzialna może być jednym z zamierzonych użytkowników, ale nie jedynym.

28. O ile jest to wykonalne sprawozdanie z usługi atestacyjnej ma być adresowane do wszystkich [zidentyfikowanych] zamierzonych użytkowników, ale w niektórych przypadkach mogą występować też inni zamierzeni użytkownicy. Praktyk może nie być w stanie zidentyfikować wszystkich, którzy będą czytali sprawozdanie z usługi atestacyjnej zwłaszcza w sytuacjach, gdy do sprawozdania ma dostęp wiele osób. W takich przypadkach, szczególnie jeżeli zagadnienie będące przedmiotem usługi interesuje ewentualnych czytelników w szerokim zakresie, można ograniczyć grono zamierzonych użytkowników do głównych interesariuszy o znaczących i wspólnych zainteresowaniach. Zamierzeni użytkownicy mogą zostać zidentyfikowani na wiele sposobów, na przykład w umowie między praktykiem a stroną odpowiedzialną lub zleceniodawcą, lub przepisami prawa.

29. O ile jest to wykonalne zamierzeni użytkownicy lub ich przedstawiciele mają brać udział w ustalaniu warunków zlecenia wraz z praktykiem i stroną odpowiedzialną (oraz zleceniodawcą, o ile nie jest nim strona odpowiedzialna). Jednak niezależnie od udziału innych osób i inaczej niż w przypadku usługi na wykonanie uzgodnionych procedur (która polega na sporządzeniu sprawozdania zawierającego oparte na procedurach ustalenia a nie wniosek):

a) praktyk odpowiada za określenie rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur oraz

b) praktyk jest zobowiązany do przeanalizowania każdego zagadnienia, o którym się dowiedział, a które wskazuje na potrzebę rozważenia, czy w informacjach na temat danego zagadnienia nie należy wprowadzić istotnej modyfikacji.

30. W niektórych przypadkach, zamierzeni użytkownicy (np. banki i organy regulacyjne) zobowiązują stronę odpowiedzialną (lub zleceniodawcę, jeżeli nie jest nim strona odpowiedzialna) lub występują do niej z postulatem o zlecenia wykonania usługi atestacyjnej w konkretnym celu. W przypadku, gdy usługi są przeznaczone dla konkretnych zamierzonych użytkowników lub mają konkretny cel, praktyk powinien rozważyć zawarcie w sprawozdaniu z usługi atestacyjnej zastrzeżenia ograniczającego jego wykorzystanie tylko przez tych użytkowników lub w tym celu.

Zagadnienie będące przedmiotem usługi

31. Zagadnienie będące przedmiotem usługi atestacyjnej oraz informacje na temat danego zagadnienia mogą przyjmować różną postać, dotycząc:

* wyników działalności finansowej lub sytuacji finansowej (np. historycznej lub prognozowanej sytuacji finansowej, wyników działalności finansowej i przepływów środków pieniężnych), w przypadku których informacją na temat danego zagadnienia mogą być ujmowanie, wycena, prezentacja i ujawnienia przedstawione w sprawozdaniu finansowym,

* poza finansowych wyników działalności lub sytuacji (np. wyników działalności jednostki), w przypadku których informacją na temat danego zagadnienia mogą być kluczowe wskaźniki wydajności i skuteczności,

* cech fizycznych (np. zdolności produkcyjnych wydziału), w przypadku których informacją na temat danego zagadnienia może być dokumentacja techniczna,

* systemy i procesy (np. kontrola wewnętrzna lub system kontroli informacji (IT) jednostki), w przypadku których informacją na temat danego zagadnienia może być stwierdzenie na temat skuteczności,

* zachowania/postawy (np. nadzór właścicielski, zgodność z przepisami, praktyki stosowane wobec kadr), w przypadku których informacją na temat danego zagadnienia może być oświadczenie o zgodności z przepisami lub oświadczenie o skuteczności.

32. Zagadnienia będące przedmiotem usługi posiadają różne cechy z uwzględnieniem stopnia w jakim informacje na ich temat są jakościowe albo ilościowe, obiektywne albo subiektywne, historyczne albo prognozowane, odnoszące się do punktu w czasie albo dotyczące jakiegoś okresu. Cechy te wpływają na:

a) precyzję z jaką można przeprowadzić ocenę lub pomiar danego zagadnieniu w oparciu o kryteria oraz

b) uprawdopodabniający charakter dostępnych dowodów.

W sprawozdaniu z usługi atestacyjnej przedstawia się cechy szczególnie przydane zamierzonym użytkownikom.

33. Odpowiednie zagadnienie będące przedmiotem usługi jest:

a) możliwe do zidentyfikowania i umożliwia dokonanie jego spójnej oceny lub pomiaru za pomocą określonych kryteriów oraz

b) w takiej formie, że informacje na jego temat mogą zostać poddane procedurom gromadzenia wystarczających i odpowiednich dowodów na poparcie wniosku udzielającego - zgodnie z rodzajem usługi - wystarczającej lub ograniczonej pewności.

Kryteria

34. Kryteria są to wzorce stosowane do oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi atestacyjnej, z uwzględnieniem - tam, gdzie ma to zastosowanie - wzorców prezentacji i ujawniania. Kryteria mogą być formalne, np. przy sporządzaniu sprawozdania finansowego kryteriami mogą być Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej lub Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Sektora Publicznego; przy sporządzaniu sprawozdania na temat kontroli wewnętrznej kryteriami mogą być ustalone założenia kontroli wewnętrznej lub poszczególne cele kontroli zaprojektowanych specjalnie na potrzeby świadczonej usługi; natomiast przy sporządzaniu sprawozdania na temat przestrzegania przepisów, kryteriami mogą być stosowne przepisy prawa, inne regulacje lub postanowienia umowne. Przykładami mniej formalnych kryteriów są wewnętrznie opracowane kodeksy postępowania lub uzgodniony poziom wyników działalności (np. liczba spotkań w ciągu roku konkretnej komisji).

35. Dla przeprowadzenia drogą stosowania zawodowego osądu wystarczająco spójnej oceny lub pomiaru danego zagadnienia wymagane są właściwe kryteria. Przy braku układu odniesienia, jaki stanowią właściwe kryteria, każdy wniosek może być dowolnie interpretowany lub błędnie rozumiany. Właściwe kryteria uwzględniają kontekst danej usługi, czyli nie pomijają towarzyszących jej okoliczności. Kryteria mogą być różne nawet w przypadku tego samego zagadnienia będącego przedmiotem usługi. Na przykład, w przypadku, gdy danym zagadnieniem jest satysfakcja klientów, jedna odpowiedzialna strona może przyjąć za kryterium liczbę skarg, których satysfakcjonujące rozstrzygnięcie klienci potwierdzili; natomiast inna strona odpowiedzialna może przyjąć za kryterium pomiaru satysfakcji klientów liczbę zwrotów produktów w trzy miesiące od ich zakupu.

36. Właściwe kryteria charakteryzują się następującymi cechami:

a) przydatność: przydatne kryteria przyczyniają się do sformułowania wniosków ułatwiających zamierzonym użytkownikom podejmowanie decyzji,

b) kompletność: kryteria są dostatecznie kompletne, jeżeli w świetle okoliczności towarzyszących zleceniu nie zostały pominięte odnośne czynniki mogące wpływać na formułowane wnioski. Kompletne kryteria obejmują - tam, gdzie ma to zastosowanie - wzorce prezentacji i ujawniania,

c) wiarygodność: wiarygodne kryteria zapewniają wystarczającą spójność oceny lub pomiaru danego zagadnienia z uwzględnieniem - tam gdzie ma to zastosowanie - prezentacji i ujawnień, w przypadku gdy zostaną zastosowane przez praktyków posiadających podobne kwalifikacje, działających w podobnych warunkach,

d) neutralność: neutralne kryteria przyczyniają się do formułowania bezstronnych wniosków,

e) zrozumiałość: zrozumiałe kryteria przyczyniają się do formułowania wniosków, które są jasne, wyczerpują dany temat i nie są przedmiotem znacząco różnych interpretacji.

Oczekiwania, osądy i doświadczenia praktyka nie stanowią właściwych kryteriów przy dokonywaniu oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi.

37. Praktyk opiniuje, czy kryteria są właściwe w przypadku danego zlecenia, poprzez analizę, czy noszą one powyższe cechy. Ustalenie relatywnej ważności każdej z cech w przypadku konkretnego zlecenia wymaga dokonania osądu. Kryteria mogą być gotowe lub specjalnie opracowane. Gotowe kryteria zawierają przepisy prawa lub inne regulacje, są też wydawane przez uprawnione lub uznane organizacje eksperckie w wyniku przejrzystego odpowiedniego procesu. Kryteria specjalnie opracowane, to kryteria zaprojektowane na potrzeby danej usługi. To czy kryteria są gotowe, czy specjalnie opracowane, wpływa na pracę wykonaną przez praktyka dla ustalenia, czy są one właściwe dla danej usługi.

38. Kryteria powinny być udostępnione zamierzonym użytkownikom, aby umożliwić im zrozumienie sposobu oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi. Kryteria udostępnia się zamierzonym użytkownikom na jeden lub kilka z następujących sposobów:

a) upubliczniającje,

b) przez wyraźne wyszczególnienie ich w prezentacji informacji na temat danego zagadnienia,

c) przez wyraźne wyszczególnienie ich w sprawozdaniu z usługi atestacyjnej,

d) przez wynikanie z wiedzy ogólnej, np. kryterium pomiaru czasu w godzinach i minutach.

Kryteria mogą być także dostępne tylko określonym zamierzonym użytkownikom, np. jako warunki umowy lub kryteria stosowane przez stowarzyszenie branżowe dostępne tylko dla użytkowników z branży. W przypadku, gdy określone kryteria są dostępne tylko określonym zamierzonym użytkownikom lub dotyczą tylko określonego celu, wykorzystanie danego sprawozdania z usługi atestacyjnej ogranicza się do tych użytkowników lub tego celu ⁸⁰³ .

Dowody

39. Praktyk planuje i wykonuje usługę atestacyjną kierując się zawodowym sceptycyzmem w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów, że informacje na temat danego zagadnienia nie zawierają istotnych nieprawidłowości. Planując i wykonując usługę, a szczególnie ustalając rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur gromadzenia dowodów, praktyk analizuje istotność, ryzyko usługi atestacyjnej oraz liczbę i jakość dostępnych dowodów.

Zawodowy sceptycyzm

40. Praktyk planuje i wykonuje usługę atestacyjną kierując się zawodowym sceptycyzmem i uznając możliwość istnienia okoliczności sprawiających, że informacje na temat danego zagadnienia zawierają istotne nieprawidłowości. Kierowanie się zawodowym sceptycyzmem oznacza, że praktyk z dociekliwością i krytycyzmem opiniuje zasadność uzyskanych dowodów i uwzględnia możliwość pojawienia się dowodów zaprzeczających lub kwestionujących wiarygodność dokumentów lub oświadczeń wydanych przez stronę odpowiedzialną. Przykładowo kierowanie się zawodowym sceptycyzmem jest niezbędne praktykowi przez cały czas wykonywania usługi dla ograniczenia ryzyka przeoczenia podejrzanych okoliczności, nadmiernego uogólniania podczas formułowania wniosków z obserwacji oraz przyjęcia błędnych założeń przy określaniu rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur gromadzenia dowodów i oceny wyników tych procedur.

41. Usługa atestacyjna rzadko wymaga orzekania o autentyczności dokumentacji, a praktyk ani nie jest przeszkolony w tym zakresie, ani też nie oczekuje się od niego takich umiejętności. Tym niemniej praktyk analizuje wiarygodność informacji, które będą wykorzystane jako dowody, np. fotokopie, faksymilia, dokumenty w formie nagrań filmowych, dokumenty cyfrowe i inne dokumenty elektroniczne, jak również analizuje kontrole nad ich sporządzeniem i przechowywaniem.

Wystarczalność i odpowiedniość dowodów

42. Wystarczalność jest miarą liczby dowodów. Odpowiedniość jest miarą jakości dowodów, to jest ich przydatności i wiarygodności. Na liczbę niezbędnych dowodów wpływa ryzyko, że informacje na temat danego zagadnienia zawierają istotne nieprawidłowości (im większe ryzyko tym więcej potrzeba dowodów), jak również jakość tych dowodów (im wyższa jakość tym mniej ich potrzeba). Zatem wystarczalność i odpowiedniość dowodów są ze sobą wzajemnie powiązane. Jednak samo uzyskanie większej liczby dowodów nie zadośćuczyni ich niskiej jakości.

43. Wiarygodność dowodów zależy od źródła, z jakich pochodzą oraz mają na nią wpływ konkretne okoliczności uzyskania tych dowodów. Można dokonywać uogólnień na temat wiarygodności różnych rodzajów dowodów, jednak od takich uogólnień obowiązują ważne wyjątki. Nawet, gdy uzyskane dowody pochodzą ze źródeł spoza jednostki, mogą istnieć okoliczności wpływające na wiarygodność pozyskanych informacji. Na przykład dowody uzyskane z niezależnego zewnętrznego źródła mogą nie być wiarygodne, jeżeli źródło nie dysponuje odpowiednią wiedzą. Uznając możliwość istnienia wyjątków, można z pożytkiem stosować następujące uogólnienia na temat dowodów:

* dowody są bardziej wiarygodne, jeżeli zostały uzyskane z niezależnych źródeł zewnętrznych wobec jednostki,

* dowody uzyskane od jednostki są bardziej wiarygodne, jeśli odnośne kontrole działają skutecznie,

* dowody uzyskane bezpośrednio przez praktyka (przykładowo w drodze obserwacji stosowania kontroli) są bardziej wiarygodne niż dowody uzyskane pośrednio lub w wyniku rozmów (np. zadawanie pytań na temat stosowania kontroli),

* bardziej wiarygodne są dowody w formie dokumentacji papierowej, elektronicznej lub zapisu na innych nośnikach (np. notatki sporządzone w trakcie spotkania są bardziej wiarygodne niż późniejsze ustne oświadczenia na temat omawianych zagadnień),

* dowody w formie oryginalnych dokumentów są wiarygodniejsze od dowodów w postaci fotokopii lub faksymiliów.

44. Zazwyczaj praktyk uzyskuje większą pewność dzięki pochodzącym z różnych źródeł lub różnego rodzaju dowodom, które są ze sobą spójne niż dzięki analizie pojedynczych dowodów. Ponadto uzyskanie dowodów z różnych źródeł lub różnego rodzaju może wskazać na pojedyncze dowody, które nie są wiarygodne. Na przykład stopień pewności, jaki praktyk uzyskał dzięki oświadczeniu strony odpowiedzialnej może zostać zwiększony dzięki informacjom potwierdzającym uzyskanym ze źródła niezależnego od jednostki. Natomiast, jeżeli dowody uzyskane z jednego źródła są sprzeczne z dowodami uzyskanymi z innego źródła, to praktyk powinien określić, jakie dodatkowe procedury gromadzenia dowodów trzeba zastosować, by sprzeczność taką wyjaśnić.

45. Zważywszy na konieczność uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów zazwyczaj trudniej jest uzyskać pewność co do informacji na temat danego zagadnienia dotyczących pewnego okresu, niż informacji na temat danego zagadnienia dotyczących pewnego punktu w czasie. Ponadto wnioski dotyczące procesów zazwyczaj ograniczają się do okresów objętych usługą i praktyk nie przedstawia żadnego wniosku o tym, czy dany proces będzie funkcjonował w określony sposób w przyszłości.

46. Praktyk musi wziąć pod uwagę stosunek kosztów uzyskania dowodów do użyteczności uzyskanych informacji. Jednak trudności lub wydatki nie usprawiedliwiają zaniechania niezbędnej procedury gromadzenia dowodów, której nie można zastąpić inną procedurą. Oceniając liczbę i jakość dowodów, a tym samym ich wystarczalność i odpowiedniość dla poparcia sprawozdania z usługi atestacyjnej, praktyk korzysta z zawodowego osądu i kieruje się zawodowym sceptycyzmem.

Istotność

47. Istotność ma znaczenie przy określaniu przez praktyka rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur gromadzenia dowodów oraz przy opiniowaniu, czy informacje na temat danego zagadnienia nie zawierają nieprawidłowości. Analizując istotność, praktyk musi zrozumieć i ocenić czynniki, jakie mogą wpływać na decyzje podejmowane przez zamierzonych użytkowników. Przykładowo, jeżeli określone kryteria pozwalają na różne zaprezentowanie informacji na temat danego zagadnienia, praktyk musi rozważyć jaki jest wpływ przyjętego sposobu prezentacji na decyzje podejmowane przez zamierzonych użytkowników. Istotność analizuje się w kontekście czynników ilościowych i jakościowych, takich jak ich względna waga, rodzaj i zakres ich wpływu na ocenę lub pomiar danego zagadnienia oraz w kontekście interesu zamierzonych użytkowników. W przypadku określonej usługi atestacyjnej, ocena istotności oraz względnego znaczenia czynników ilościowych i jakościowych zależy od osądu praktyka.

Ryzyko usługi atestacyjnej

48. Ryzyko usługi atestacyjnej jest to ryzyko sformułowania przez praktyka niewłaściwego wniosku, w przypadku, gdy informacje na temat danego zagadnienia zawierają istotne nieprawidłowości ⁸⁰⁴ . W przypadku usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność, praktyk ma ograniczyć ryzyko usługi atestacyjnej do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu w okolicznościach towarzyszących danej usłudze, aby uzyskać wystarczającą pewność, która będzie podstawą do sformułowania przez praktyka wniosku w formie potwierdzenia (przez afirmację). Poziom ryzyka usługi atestacyjnej jest wyższy w przypadku usługi atestacyjnej dającej ograniczoną pewność niż w przypadku usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność, ponieważ te dwa rodzaje usług różnią się od siebie rodzajem, czasem przeprowadzenia i zakresem procedur gromadzenia dowodów. Tym niemniej w przypadku usługi atestacyjnej dającej ograniczoną pewność, połączenie rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur gromadzenia dowodów pozwala praktykowi co najmniej na uzyskanie zasadnego poziomu pewności będącego podstawą do sformułowania wniosku w formie zaprzeczenia (przez negację). Poziom pewności uzyskany przez praktyka można uznać za zasadny, jeżeli może on zwiększyć zaufanie zamierzonych użytkowników do informacji na temat danego zagadnienia w zauważalnym stopniu.

49. Zasadniczo ryzyko usługi atestacyjnej zawiera poniższe składniki, ale nie każdy z nich będzie obecny lub znaczący w przypadku każdej usługi atestacyjnej:

a) ryzyko, że informacje na temat danego zagadnienia zawierają istotne nieprawidłowości; na ryzyko to składają się:

i) ryzyko nieodłączne: oznacza podatność informacji na temat danego zagadnienia na istotne nieprawidłowości, przy założeniu, że nie zastosowano odnośnych kontroli oraz

ii) ryzyko kontroli: oznacza ryzyko, że odnośne kontrole wewnętrzne na czas nie zapobiegną powstaniu istotnej nieprawidłowości lub jej nie wykryją i nie skorygują. Jeżeli z zagadnieniem będącym przedmiotem usługi wiąże się ryzyko kontroli, to ze względu na nieuniknione ograniczenia projektu i działania kontroli wewnętrznej pewne ryzyko kontroli zawsze będzie występowało oraz

b) ryzyko przeoczenia: oznacza ryzyko, że praktyk nie wykryje istniejących znaczących nieprawidłowości.

Zakres, w jakim praktyk ocenia znaczenie każdego z tych składników ryzyka zależy od okoliczności towarzyszących wykonywaniu usługi, a w szczególności od rodzaju danego zagadnienia oraz rodzaju wykonywanej usługi atestacyjnej (dającej wystarczającą lub ograniczoną pewność).

Rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur gromadzenia dowodów

50. Dokładny rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur gromadzenia dowodów będzie różny w przypadku poszczególnych usług. Teoretycznie możliwe jest tworzenie nieograniczonej ilości różnych procedur gromadzenia dowodów. W praktyce jednak trudno byłoby informować o tak zróżnicowanych procedurach w sposób wyraźny i niedwuznaczny. Praktyk powinien dołożyć starań, aby informować o procedurach w sposób wyraźny i niedwuznaczny i przyjąć dla takiej informacji formę odpowiednią dla usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność lub usługi atestacyjnej dającej ograniczoną pewność ⁸⁰⁵ .

51. Koncepcja "wystarczającej pewności" odnosi się do zbierania dowodów niezbędnych praktykowi do sformułowania wniosków na temat całości informacji na temat danego zagadnienia. Aby móc wyrazić wniosek w formie potwierdzenia (przez afirmację), której wymaga usługa atestacyjna dająca wystarczającą pewność, praktyk musi uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody w drodze powtarzalnego, systematycznego procesu realizowania usługi obejmującego:

a) zapoznanie się z zagadnieniem będącym przedmiotem usługi oraz innymi okolicznościami towarzyszącymi usłudze, co - w zależności od danego zagadnienia - obejmuje zapoznanie się z kontrolą wewnętrzną,

b) oszacowanie - w oparciu o zdobytą wiedzę - ryzyka, że informacje na temat danego zagadnienia zawierają istotne nieprawidłowości,

c) reakcję na oszacowane ryzyko, w tym opracowanie ogólnych reakcji oraz określenie rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu dalszych procedur,

d) przeprowadzenie dalszych procedur wyraźnie odnoszących się do rozpoznanych rodzajów ryzyka przy wykorzystaniu połączenia następujących metod: inspekcji, obserwacji, uzyskiwania potwierdzeń, ponowne przeliczanie, ponowne wykonywanie określonych czynności, procedur analitycznych i kierowania zapytań. Takie dalsze procedury obejmują badania wiarygodności w tym tam gdzie ma to zastosowanie - uzyskanie informacji potwierdzających ze źródeł niezależnych od strony odpowiedzialnej, jak również w zależności od rodzaju danego zagadnienia - testy skuteczności działania kontroli oraz

e) ocenę wystarczalności i odpowiedniości dowodów.

52. "Wystarczająca pewność" jest niższa od absolutnej pewności. Ograniczenie ryzyka usługi atestacyjnej do zera jest bardzo rzadko osiągalne lub opłacalne m.in. ze względu na następujące czynniki:

* stosowanie testów wyrywkowych,

* nieodłączne ograniczenia kontroli wewnętrznej,

* fakt, że większość dowodów dostępnych praktykowi, ma raczej charakter uprawdopodabniający niż rozstrzygający,

* kierowanie się osądem podczas zbierania i oceny dowodów oraz formułowania wniosków na podstawie tych właśnie dowodów,

* w niektórych przypadkach - cechy wykazywane przez zagadnienie będące przedmiotem usługi podczas dokonywania oceny lub pomiaru w oparciu o określone kryteria.

53. Zarówno usługi atestacyjne dające wystarczającą, jak i ograniczoną pewność wymagają wykorzystywania umiejętności i technik atestacji oraz gromadzenia wystarczających i odpowiednich dowodów w ramach powtarzalnego, systematycznego procesu realizowania usługi obejmującego zapoznanie się z danym zagadnieniem oraz innymi okolicznościami wykonywania usługi. Jednak w przypadku usługi atestacyjnej dającej ograniczoną pewność, rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur gromadzenia wystarczających i odpowiednich dowodów są celowo ograniczone w stosunku do usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność. W przypadku niektórych zagadnień będących przedmiotem usługi atestacyjnej dającej ograniczoną pewność mogą istnieć konkretne opracowania określające wytyczne dla procedur gromadzenia wystarczających i odpowiednich dowodów. Na przykład MSUP 2400 (zmieniony) "Przegląd historycznych sprawozdań finansowych" określa, że przy przeglądzie sprawozdań finansowych wystarczające i odpowiednie dowody uzyskuje się przede wszystkim dzięki procedurom analitycznym oraz kierowaniu zapytań. Przy braku odnośnych opracowań, procedury gromadzenia wystarczających i odpowiednich dowodów będą różniły się w zależności od okoliczności towarzyszących wykonywaniu usługi, a w szczególności od zagadnienia będącego jej przedmiotem oraz potrzeb zamierzonych użytkowników i zleceniodawcy, w tym od ograniczeń czasowych i kosztowych. Zarówno przy świadczeniu usług atestacyjnych dających wystarczającą, jak i ograniczoną pewność, jeżeli praktyk dowie się o zagadnieniu, które wskazuje na potrzebę rozważenia, czy w informacjach na temat danego zagadnienia nie należy wprowadzić istotnej modyfikacji, to musi zająć się takim zagadnieniem przeprowadzając inne procedury, które wystarczą do ujęcia tego zagadnienia w sprawozdaniu.

Liczba i jakość dostępnych dowodów

54. Na liczbę i jakość dostępnych dowodów wpływają:

a) cechy zagadnienia będącego przedmiotem usługi oraz informacji na temat tego zagadnienia np. jeżeli informacje na temat danego zagadnienia dotyczą przyszłości, a nie przeszłości (zob. pkt 32), to można oczekiwać, że dowody będą mniej obiektywne oraz

b) okoliczności towarzyszące usłudze inne niż cechy zagadnienia będącego jej przedmiotem, gdy dowody, których istnienia można by zasadnie oczekiwać nie są dostępne, np. z powodu terminu zaangażowania praktyka, polityki jednostki w zakresie przechowywania dokumentów lub ograniczeń nałożonych przez stronę odpowiedzialną.

Zazwyczaj dostępne dowody mają raczej charakter uprawdopodabniający a nie rozstrzygający.

55. Przy świadczeniu obydwu rodzajów usług atestacyjnych, nie należy formułować wniosku bez zastrzeżeń, jeżeli istnieje istotne ograniczenie zakresu pracy praktyka, to znaczy, gdy:

a) okoliczności powstrzymują praktyka od uzyskania dowodów wymaganych do ograniczenia ryzyka usługi atestacyjnej do odpowiedniego poziomu lub

b) strona odpowiedzialna lub zleceniodawca powstrzymują praktyka od uzyskania dowodów wymaganych do ograniczenia ryzyka usługi atestacyjnej do odpowiedniego poziomu.

Sprawozdanie z usługi atestacyjnej

56. Praktyk ma przedstawić pisemny raport zawierający wniosek, który wyraża pewność uzyskaną co do informacji na temat danego zagadnienia. MSB, MSUP i MSUA określają podstawowe składniki sprawozdań z usługi atestacyjnej. Ponadto praktyk musi mieć na uwadze inne obowiązki sprawozdawcze, w tym informowanie w razie potrzeby osób sprawujących nadzór.

57. W przypadku usługi opartej na stwierdzeniach wniosek może być formułowany na dwa sposoby:

a) w odniesieniu do stwierdzenia strony odpowiedzialnej (np.: "Naszym zdaniem stwierdzenie strony odpowiedzialnej o skuteczności kontroli wewnętrznej zostało wyrażone rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach w oparciu o kryteria XYZ") lub

b) bezpośrednio w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem usługi i kryteriów (np.: "Naszym zdaniem, w oparciu o kryteria XYZ, kontrola wewnętrzna jest skuteczna we wszystkich istotnych aspektach").

W przypadku usługi sprawozdawczości bezpośredniej, wniosek praktyka formułuje się bezpośrednio w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem usługi i kryteriów.

58. W przypadku usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność, praktyk wyraża wniosek w formie potwierdzenia (przez afirmację), np.: "Naszym zdaniem, w oparciu o kryteria XYZ, kontrola wewnętrzna jest skuteczna we wszystkich istotnych aspektach". Taka forma sformułowania wyraża "wystarczającą pewność". Praktyk uzyskuje wystarczające i odpowiednie dowody służące ograniczeniu ryzyka usługi atestacyjnej do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu w drodze przeprowadzenie procedur gromadzenia dowodów, których rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres były wystarczające w świetle cech zagadnienia będącego przedmiotem usługi i innych odnośnych okoliczności towarzyszących jej wykonywaniu opisanych w sprawozdaniu z usługi atestacyjnej.

59. W przypadku usługi atestacyjnej dającej ograniczoną pewność, praktyk wyraża wniosek w formie zaprzeczenia (przez negację), np.: "Przy wykonywaniu prac opisanych w niniejszym sprawozdaniu, nie zauważyliśmy niczego, co w oparciu o kryteria XYZ, kazałoby nam sądzić, że kontrola wewnętrzna we wszystkich istotnych aspektach nie jest skuteczna". Taka forma sformułowania wyraża poziom "ograniczonej pewności", proporcjonalny do poziomu przeprowadzonych przez praktyka procedurach gromadzenia dowodów w świetle cech zagadnienia będącego przedmiotem usługi i innych odnośnych okoliczności towarzyszących jej wykonywaniu opisanych w sprawozdaniu z usługi atestacyjnej.

60. Praktyk nie może wyrazić wniosku bez zastrzeżeń w przypadku każdego z rodzajów usług atestacyjnych, jeżeli występują poniższe okoliczności, których wpływ na dane zagadnienie - w osądzie praktyka - jest lub może być istotny:

a) nastąpiło ograniczenie zakresu pracy praktyka (zob. pkt 55). Praktyk powinien wyrazić wniosek z zastrzeżeniem lub odstąpić od wydania wniosku w zależności od tego, jak istotne jest dane ograniczenie lub jak szeroki jest jego zakres. W niektórych przypadkach praktyk powinien rozważyć możliwość wycofania się realizacji usługi;

b) w przypadkach, gdy:

i) wniosek praktyka jest sformułowany w odniesieniu do stwierdzenia strony odpowiedzialnej, a stwierdzenie to nie zostało wyrażone rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach lub

ii) wniosek praktyka jest sformułowany bezpośrednio w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem usługi i kryteriów, a informacje na temat danego zagadnienia zawierają istotne nieprawidłowości, ⁸⁰⁶ praktyk powinien wyrazić wniosek z zastrzeżeniem lub wniosek negatywny w zależności od tego jak istotne jest dane zagadnienie lub jak szeroki jest jego zakres;

c) w przypadku, gdy już po podjęciu się wykonania usługi praktyk odkryje, że kryteria nie są właściwe lub zagadnienie będące przedmiotem usługi nie jest odpowiednie dla usługi atestacyjnej, wówczas praktyk powinien wyrazić:

i) wniosek z zastrzeżeniem lub wniosek negatywny w zależności od tego, jak istotne jest dane zagadnienie lub jak szeroki jest jego zakres - jeżeli niewłaściwe kryteria lub nieodpowiednie zagadnienie mogłoby wprowadzić w błąd zamierzonych użytkowników,

ii) wniosek z zastrzeżeniem lub odstąpić od wydania wniosku w zależności od tego, jak istotne jest dane zagadnienie lub jak szeroki jest jego zakres - w pozostałych przypadkach.

W niektórych przypadkach praktyk powinien rozważyć możliwość wycofania się realizacji usługi.

Niewłaściwe wykorzystanie nazwiska praktyka

61. Praktyk ma związek z zagadnieniem będącym przedmiotem usługi, o ile sporządza on sprawozdanie o informacjach na temat danego zagadnienia lub wyraża zgodę na wykorzystanie swojego nazwiska w zawodowym kontekście w związku z danym zagadnieniem. Jeżeli tego rodzaju związki nie zachodzą, strony trzecie mogą zakładać, że praktyk nie ponosi odpowiedzialności za to zagadnienie. Jeżeli praktyk dowie się, że jakaś strona niewłaściwie wykorzystuje jego nazwisko łącząc je z zagadnieniem będącym przedmiotem usługi, powinien zażądać od tej strony zaprzestania tego rodzaju postępowania. Powinien również rozważyć jakie inne kroki należałoby podjąć, na przykład poinformować wszelkie znane mu strony trzecie (użytkowników) o niewłaściwym wykorzystaniu jego nazwiska lub zasięgnąć porady prawnej.

Specyfika sektora publicznego

1. Niniejsze założenia koncepcyjne odnoszą, się do wszystkich zawodowych księgowych pracujących w sektorze publicznym, którzy są niezależni od jednostki, na rzecz której świadczą usługi atestacyjne. Jeżeli zawodowi księgowi pracujący w sektorze publicznym nie są niezależni od jednostki, na rzecz której świadczą usługę atestacyjną, należy przyjąć wytyczne określone w przypisie 1.

Załącznik

Różnice między usługami atestacyjnymi dającymi wystarczającą pewność a usługami atestacyjnymi dającymi ograniczoną pewność

Niniejszy załącznik zawiera opis różnic między usługą atestacyjną dającą wystarczającą pewność a usługą atestacyjną dającą ograniczoną pewność, które zostały omówione w założeniach koncepcyjnych (zob. w szczególności przytaczane punkty).

Rodzaj usługi	Cel	Procedury gromadzenia dowodów ^807	Sprawozdanie z usługi atestacyjnej
Usługa atestacyjna dająca wystarczającą pewność	Ograniczenie ryzyka usługi atestacyjnej do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu w okolicznościach towarzyszących danej usłudze, co stanowi podstawę do sformułowania przez praktyka wniosku w formie potwierdzenia (przez afirmacje) (punkt 11).	Wystarczające i odpowiednie dowody uzyskiwane są w ramach systematycznego procesu realizowania usługi, który obejmuje: * zapoznanie się z okolicznościami towarzyszącymi usłudze, * oszacowanie ryzyka, * reakcję na oszacowane ryzyko, * przeprowadzenie dalszych procedur przy wykorzystaniu połączenia następujących metod: inspekcji, obserwacji, uzyskiwania potwierdzeń, ponowne przeliczanie, ponowne wykonywanie określonych czynności, procedur analitycznych i kierowania zapytań. Takie dalsze procedury obejmują badania wiarygodności w tym - tam gdzie ma to zastosowanie - uzyskanie informacji potwierdzających, jak również w zależności od rodzaju danego zagadnienia - testy skuteczności działania kontroli oraz * ocenę uzyskanych dowodów (punkty 51 i 52).	Opis okoliczności towarzyszących wykonywaniu usługi oraz wniosek wyrażony w formie potwierdzenia (przez afirmacje) (punkt 58).

Rodzaj usługi	Cel	Procedury gromadzenia dowodów	Sprawozdanie z usługi atestacyjnej
Usługa atestacyjna dająca ograniczoną pewność	Ograniczenie ryzyka usługi atestacyjnej do poziomu akceptowalnego w okolicznościach towarzyszących danej usłudze, (ale wyższego niż w przypadku usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność), co stanowi podstawę do sformułowania przez praktyka wniosku w formie zaprzeczenia (przez negację) (punkt 11).	Wystarczające i odpowiednie dowody uzyskiwane są w ramach systematycznego procesu realizowania usługi obejmującego zapoznanie się z danym zagadnieniem oraz innymi okolicznościami wykonywania usługi, ale proces ten jest celowo ograniczony w stosunku do usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność (punkt 53).	Opis okoliczności towarzyszących wykonywaniu usługi oraz wniosek wyrażony w formie zaprzeczenia (przez negację) (punkt 59).

Niniejsze Międzynarodowe Założenia Koncepcyjne Usług Atestacyjnych opublikowane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) w styczniu 2005 r. w języku angielskim, zostały przetłumaczone na język polski przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce (SKwP) oraz Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KIBR) w lipcu 2005 r. Zostały wydane za zgodą IFAC. Tłumaczenie Międzynarodowych Założeń Koncepcyjnych Usług Atestacyjnych zostało zatwierdzone przez IFAC i przeprowadzono je zgodnie z "Oświadczeniem w sprawie tłumaczenia standardów i wytycznych wydanych przez IFAC". Zatwierdzonym tekstem Międzynarodowych Założeń Koncepcyjnych Usług Atestacyjnych jest tekst opublikowany przez IFAC w języku angielskim.

Tekst w języku angielskim Międzynarodowe Założenia Koncepcyjne Usług Atestacyjnych © 2005 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Tekst w języku polskim Międzynarodowe Założenia Koncepcyjne Usług Atestacyjnych © 2005 Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC). Wszelkie prawa zastrzeżone.

Oryginalny tytuł: Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements,

ISBN: 1-931949-38-7.

ZAŁĄCZNIK Nr  6

OPINIA NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

Dla ................................................................................................................................................

(nazwa adresata opinii)

Przedmiot badania

Przeprowadziliśmy badanie załączonego sprawozdania finansowego ........................................

.......................................................................................................................................................

(nazwa jednostki i określenie jej formy prawnej)

z siedzibą w

.......................................................................................................................................................

.......................................................................................................................................................

na które składają się: wprowadzenie do sprawozdania finansowego, bilans sporządzony na dzień ................................., rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym i rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy od ............... do ............... oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Odpowiedzialność kierownictwa

Za sporządzenie zgodnego z obowiązującymi przepisami sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności, a także za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdania finansowego nie zawierającego istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem, odpowiedzialny jest kierownik jednostki ⁸⁰⁸ .

Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej [lub innego organu nadzorującego jednostki] są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności spełniały wymagania przewidziane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ⁸⁰⁹ , zwanej dalej "ustawą o rachunkowości".

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o zgodności tego sprawozdania finansowego z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia ono, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki oraz o prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia.

Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z krajowymi standardami rewizji finansowej w brzmieniu Międzynarodowych Standardów Badania IAASB. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdanie finansowe nie zawiera istotnego zniekształcenia.

Badanie polegało na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniu finansowym. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdania finansowego, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki. Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę sporządzenia zbadanego sprawozdania finansowego, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdania finansowego.

Uważamy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii.

Opinia o sprawozdaniu finansowym

Naszym zdaniem, zbadane sprawozdanie finansowe, we wszystkich istotnych aspektach:

- zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych,

- zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości,

- jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową. ⁸¹⁰

- przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje.

Opinia na temat sprawozdania z działalności

[W tej sekcji zamieszcza się stwierdzenie, czy informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności jednostki uwzględniają postanowienia art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i są zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym.]

Informacje o wypełnieniu innych obowiązków wynikających z przepisów prawa

[W tej sekcji zamieszcza się inne informacje wymagane przepisami, w tym ustawy o rachunkowości, a mianowicie np. o niedopełnieniu, do dnia wyrażenia opinii, określonych w art. 69 i 70 ustawy o rachunkowości obowiązków złożenia we właściwym rejestrze sądowym oraz do ogłoszenia sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzedzające rok obrotowy.]

Data wydania opinii ...........................................................................

[Imię, nazwisko, nr w rejestrze i podpis kluczowego biegłego rewidenta]

.......................................................................................................................................................

działający w imieniu:

[Identyfikacja podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w imieniu którego kluczowy biegły rewident zbadał sprawozdanie finansowe]

.......................................................................................................................................................

.......................................................................................................................................................

ZAŁĄCZNIK Nr  7

OPINIA NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

Dla ................................................................................................................................................

(nazwa adresata opinii)

Przedmiot badania

Przeprowadziliśmy badanie załączonego sprawozdania finansowego ........................................

.......................................................................................................................................................

(nazwa jednostki i określenie jej formy prawnej)

z siedzibą w

.......................................................................................................................................................

.......................................................................................................................................................

na które składają się: wprowadzenie do sprawozdania finansowego, bilans sporządzony na dzień ................................., rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym i rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy od ............... do ............... oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Odpowiedzialność kierownictwa

Za sporządzenie zgodnego z obowiązującymi przepisami sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności, a także za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdania finansowego nie zawierającego istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem, odpowiedzialny jest kierownik jednostki ⁸¹¹ .

Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej [lub innego organu nadzorującego jednostki] są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności spełniały wymagania przewidziane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowośc ⁸¹² .

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o zgodności tego sprawozdania finansowego z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia ono, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki oraz o prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia.

Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z krajowymi standardami rewizji finansowej w brzmieniu Międzynarodowych Standardów Badania IAASB. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdanie finansowe nie zawiera istotnego zniekształcenia.

Badanie polegało na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniu finansowym. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdania finansowego, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki. Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę sporządzenia zbadanego sprawozdania finansowego, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdania finansowego.

Uważamy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii.

Opinia o sprawozdaniu finansowym

Naszym zdaniem, zbadane sprawozdanie finansowe, we wszystkich istotnych aspektach:

- zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych,

- zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości,

- jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową. ⁸¹³

- przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje.

Uzupełniające objaśnienie

Nie zgłaszając zastrzeżeń do prawidłowości i rzetelności zbadanego sprawozdania finansowego informujemy, że [w tym akapicie opinii zamieszcza się informacje o stwierdzonych podczas badania poważnych zagrożeniach dla kontynuacji działalności przez jednostkę, jeśli takie zagrożenia zostały stwierdzone, a ponadto inne objaśnienia, jak np. "zwracamy uwagę, że jednostka została pozwana przed sąd za przypuszczalne naruszenie praw patentowych. Powód domaga się opłat patentowych oraz pokrycia strat w łącznej kwocie .................. Jednostka podjęła stosowne przeciwdziałania. Obecnie trwa postępowanie procesowe, a ostatecznego rozstrzygnięcia i skutków sporu nie da się ocenić. W związku z tym nie utworzono rezerwy na pokrycie ewentualnych zobowiązań, które mogą powstać w razie niekorzystnego dla jednostki wyroku sądowego".

Opinia na temat sprawozdania z działalności

[W tej sekcji zamieszcza się stwierdzenie, czy informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności jednostki uwzględniają postanowienia art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i są zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym.]

Informacje o wypełnieniu innych obowiązków wynikających z przepisów prawa

[W tej sekcji zamieszcza się inne informacje wymagane przepisami, w tym ustawy o rachunkowości, a mianowicie np. o niedopełnieniu, do dnia wyrażenia opinii, określonych w art. 69 i 70 ustawy o rachunkowości obowiązków złożenia we właściwym rejestrze sądowym oraz do ogłoszenia sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzedzające rok obrotowy.

Data wydania opinii ..............................................................................

[Imię, nazwisko, nr w rejestrze i podpis kluczowego biegłego rewidenta]

.......................................................................................................................................................

działający w imieniu:

[Identyfikacja podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych,

w imieniu którego kluczowy biegły rewident zbadał sprawozdanie finansowe]

.......................................................................................................................................................

.......................................................................................................................................................

ZAŁĄCZNIK Nr  8

OPINIA NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

Dla ................................................................................................................................................

(nazwa adresata opinii)

Przedmiot badania

Przeprowadziliśmy badanie załączonego sprawozdania finansowego ........................................

.......................................................................................................................................................

(nazwa jednostki i określenie jej formy prawnej)

z siedzibą w

.......................................................................................................................................................

.......................................................................................................................................................

na które składają się: wprowadzenie do sprawozdania finansowego, bilans sporządzony na dzień ................................., rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym i rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy od ............... do ............... oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Odpowiedzialność kierownictwa

Za sporządzenie zgodnego z obowiązującymi przepisami sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności, a także za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdania finansowego nie zawierającego istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem, odpowiedzialny jest kierownik jednostki ⁸¹⁴ .

Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej [lub innego organu nadzorującego jednostki] są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności spełniały wymagania przewidziane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ⁸¹⁵ , zwanej dalej "ustawą o rachunkowości"

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o zgodności tego sprawozdania finansowego z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia ono, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki oraz o prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia.

Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z krajowymi standardami rewizji finansowej w brzmieniu Międzynarodowych Standardów Badania IAASB. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdanie finansowe nie zawiera istotnego zniekształcenia.

Badanie polegało na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniu finansowym. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdania finansowego, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki. Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę sporządzenia zbadanego sprawozdania finansowego, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdania finansowego.

Uważamy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii.

Uzasadnienie opinii z zastrzeżeniem o sprawozdaniu finansowym

Zapasy jednostki zostały wykazane w bilansie w kwocie xxx. Kierownictwo nie dokonało wyceny zapasów w kwocie niższej spośród ceny nabycia i wartości netto możliwej do uzyskania, lecz wyłącznie w cenie nabycia, co stanowi odstępstwo od wymogów ustawy o rachunkowości. Z danych jednostki wynika, że gdyby kierownictwo ustaliło zapasy w kwocie niższej spośród ceny nabycia i wartości netto możliwej do uzyskania, kwota xxx powinna być odpisana, aby obniżyć wartość zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania. W związku z tym koszt własny sprzedaży powinien zostać podwyższony o kwotę xxx, a podatek dochodowy, wynik netto i kapitał własny powinny być obniżone odpowiednio o kwoty: xxx, xxx i xxx.

Opinia z zastrzeżeniem o sprawozdaniu finansowym

Naszym zdaniem, za wyjątkiem skutku sprawy opisanej w Uzasadnieniu opinii z zastrzeżeniem, zbadane sprawozdanie finansowe, we wszystkich istotnych aspektach:

- zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych,

- zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości,

- jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową. ⁸¹⁶

- przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje.

Uzupełniające objaśnienie

Nie zgłaszając zastrzeżeń do prawidłowości i rzetelności zbadanego sprawozdania finansowego informujemy, że [w tym akapicie opinii zamieszcza się informacje o stwierdzonych podczas badania poważnych zagrożeniach dla kontynuacji działalności przez jednostkę, jeśli takie zagrożenia zostały stwierdzone, a ponadto inne objaśnienia, jak np. "zwracamy uwagę, że jednostka została pozwana przed sąd za przypuszczalne naruszenie praw patentowych. Powód domaga się opłat patentowych oraz pokrycia strat w łącznej kwocie ................ Jednostka podjęła stosowne przeciwdziałania. Obecnie trwa postępowanie procesowe, a ostatecznego rozstrzygnięcia i skutków sporu nie da się ocenić. W związku z tym nie utworzono rezerwy na pokrycie ewentualnych zobowiązań, które mogą powstać w razie niekorzystnego dla jednostki wyroku sądowego".

Opinia na temat sprawozdania z działalności

[W tej sekcji zamieszcza się stwierdzenie, czy informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności jednostki uwzględniają postanowienia art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i są zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym.]

Informacje o wypełnieniu innych obowiązków wynikających z przepisów prawa

[W tej sekcji zamieszcza się inne informacje wymagane przepisami, w tym ustawy o rachunkowości, a mianowicie np. o niedopełnieniu, do dnia wyrażenia opinii, określonych w art. 69 i 70 ustawy o rachunkowości obowiązków złożenia we właściwym rejestrze sądowym oraz do ogłoszenia sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzedzające rok obrotowy.]

Data wydania opinii

[Imię, nazwisko, nr w rejestrze i podpis kluczowego biegłego rewidenta]

.......................................................................................................................................................

działający w imieniu:

[Identyfikacja podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych,

w imieniu którego kluczowy biegły rewident zbadał sprawozdanie finansowe]

.......................................................................................................................................................

.......................................................................................................................................................

ZAŁĄCZNIK Nr  9

OPINIA NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

Dla ................................................................................................................................................

(nazwa adresata opinii)

Przedmiot badania

Przeprowadziliśmy badanie załączonego sprawozdania finansowego ........................................

.......................................................................................................................................................

(nazwa jednostki i określenie jej formy prawnej)

z siedzibą w

.......................................................................................................................................................

.......................................................................................................................................................

na które składają się: wprowadzenie do sprawozdania finansowego, bilans sporządzony na dzień ................................., rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym i rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy od ............... do ............... oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Odpowiedzialność kierownictwa

Za sporządzenie zgodnego z obowiązującymi przepisami sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności, a także za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdania finansowego nie zawierającego istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem, odpowiedzialny jest kierownik jednostki ⁸¹⁷ .

Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej [lub innego organu nadzorującego jednostki] są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności spełniały wymagania przewidziane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ⁸¹⁸ , zwanej dalej "ustawą o rachunkowości"..

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o zgodności tego sprawozdania finansowego z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia ono, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki oraz o prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia.

Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z krajowymi standardami rewizji finansowej w brzmieniu Międzynarodowych Standardów Badania IAASB. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdanie finansowe nie zawiera istotnego zniekształcenia.

Badanie polegało na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniu finansowym. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdania finansowego, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki. Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę sporządzenia zbadanego sprawozdania finansowego, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdania finansowego.

Uważamy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Uzasadnienie opinii negatywnej

Jednostka, wbrew obowiązującym zasadom rachunkowości, nie dokonała odpisów aktualizujących należności od dłużników postawionych w stan likwidacji i upadłości oraz od dłużników zalegających od dłuższego czasu z zapłatą. Należności te stanowią 40% aktywów jednostki. Dokonanie odpisów aktualizujących spowodowałoby wykazanie straty w wysokości .......................................................................

Naszym zdaniem, ze względu na wagę i skutki opisanych faktów, załączone sprawozdanie finansowe nie przedstawia prawidłowo, rzetelnie i jasno wszystkich informacji istotnych dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej jednostki na dzień ......................, jak też jego wyniku finansowego za rok obrotowy od ...................... do ...................... i nie odpowiada wymogom ustawy o rachunkowości - dlatego nie możemy wyrazić o nim opinii pozytywnej.

Opinia negatywna

Naszym zdaniem, ze względu na znaczenie sprawy opisanej w Uzasadnieniu opinii negatywnej, zbadane sprawozdanie finansowe nie przedstawia rzetelnie sytuacji finansowej na dzień 31 grudnia 20X1 roku oraz finansowego wyniku działalności i przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Opinia na temat sprawozdania z działalności

W przedstawionej sytuacji za bezprzedmiotowe uznaliśmy rozpatrywanie sprawozdania z działalności jednostki.

Informacje o wypełnieniu innych obowiązków wynikających z przepisów prawa

[W tej sekcji zamieszcza się inne informacje wymagane przepisami, w tym ustawy o rachunkowości, a mianowicie np. o niedopełnieniu, do dnia wyrażenia opinii, określonych w art. 69 i 70 ustawy o rachunkowości obowiązków złożenia we właściwym rejestrze sądowym oraz do ogłoszenia sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzedzające rok obrotowy.]

Data wydania opinii ....................................................................................

[Imię, nazwisko, nr w rejestrze i podpis kluczowego biegłego rewidenta]

.......................................................................................................................................................

działający w imieniu:

[Identyfikacja podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych,

w imieniu którego kluczowy biegły rewident zbadał sprawozdanie finansowe]

.......................................................................................................................................................

.......................................................................................................................................................

ZAŁĄCZNIK Nr  10

OPINIA NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

Dla ................................................................................................................................................

(nazwa adresata opinii)

Przedmiot badania

Przeprowadziliśmy badanie załączonego sprawozdania finansowego ........................................

.......................................................................................................................................................

(nazwa jednostki i określenie jej formy prawnej)

z siedzibą w

.......................................................................................................................................................

.......................................................................................................................................................

na które składają się: wprowadzenie do sprawozdania finansowego, bilans sporządzony na dzień ................................., rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym i rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy od ............... do ............... oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Odpowiedzialność kierownictwa

Za sporządzenie zgodnego z obowiązującymi przepisami sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności, a także za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdania finansowego nie zawierającego istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem, odpowiedzialny jest kierownik jednostki ⁸¹⁹ .

Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej [lub innego organu nadzorującego jednostki] są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności spełniały wymagania przewidziane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ⁸²⁰ , zwanej dalej "ustawą o rachunkowości".

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o zgodności tego sprawozdania finansowego z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia ono, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki oraz o prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia.

Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z krajowymi standardami rewizji finansowej w brzmieniu Międzynarodowych Standardów Badania IAASB. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdanie finansowe nie zawiera istotnego zniekształcenia.

Badanie polegało na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w sprawozdaniu finansowym. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdania finansowego, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki. Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę sporządzenia zbadanego sprawozdania finansowego, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdania finansowego.

Uważamy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do odstąpienia od wyrażenia opinii z badania.

Uzasadnienie odstąpienia od wyrażenia opinii

Inwestycja jednostki we wspólne przedsięwzięcie ze spółką XYZ (w kraju A) została wykazana w bilansie jednostki w kwocie xxx, co stanowi ponad 90% aktywów netto jednostki na dzień 31 grudnia 20XX r. Nie umożliwiono nam dostępu do kierownictwa i biegłych rewidentów spółki XYZ, w tym do dokumentacji badania przeprowadzonego przez biegłych rewidentów spółki XYZ. W rezultacie nie byliśmy w stanie ustalić, czy byłyby niezbędne jakiekolwiek korekty w związku z proporcjonalnym udziałem w aktywach spółki XYZ, które są współkontrolowane, proporcjonalnym udziałem w zobowiązaniach spółki XYZ, za które spółka jest współodpowiedzialna, proporcjonalnym udziałem w przychodach i kosztach spółki XYZ za rok oraz elementów składających się na zestawienie zmian w kapitale własnym i sprawozdanie z przepływów środków pieniężnych.

Odstąpienie od wyrażenia opinii

Wobec znaczenia sprawy opisanej w Uzasadnieniu odstąpienia od wyrażenia opinii, nie byliśmy w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania stanowiących podstawę do wyrażenia opinii o zbadanym sprawozdaniu finansowym. Dlatego nie wyrażamy opinii o tym sprawozdaniu finansowym.

Opinia na temat sprawozdania z działalności

W przedstawionej sytuacji za bezprzedmiotowe uznaliśmy rozpatrywanie sprawozdania z działalności jednostki.

Informacje o wypełnieniu innych obowiązków wynikających z przepisów prawa

[W tej sekcji zamieszcza się inne informacje wymagane przepisami, w tym ustawy o rachunkowości, a mianowicie np. o niedopełnieniu, do dnia wyrażenia stanowiska, określonych w art. 69 i 70 ustawy o rachunkowości obowiązków złożenia we właściwym rejestrze sądowym oraz do ogłoszenia sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzedzające rok obrotowy.]

Data wydania opinii ....................................................................................

[Imię, nazwisko, nr w rejestrze i podpis kluczowego biegłego rewidenta]

.......................................................................................................................................................

działający w imieniu:

[Identyfikacja podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych,

w imieniu którego kluczowy biegły rewident zbadał sprawozdanie finansowe]

.......................................................................................................................................................

.......................................................................................................................................................

ZAŁĄCZNIK Nr  11

OPINIA NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

Dla ................................................................................................................................................

(nazwa adresata opinii)

Przedmiot badania

Przeprowadziliśmy badanie załączonego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej ...................................................................................................................................

.......................................................................................................................................................

(nazwa jednostki i określenie jej formy prawnej)

z siedzibą w

.......................................................................................................................................................

.......................................................................................................................................................

na które składają się: wprowadzenie do skonsolidowanego sprawozdania finansowego, skonsolidowany bilans sporządzony na dzień ................................., skonsolidowany rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w konsolidowanym kapitale (funduszu) własnym i skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy od ............... do ............... oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Odpowiedzialność kierownictwa

Za sporządzenie zgodnego z obowiązującymi przepisami skonsolidowanego sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, a także za kontrolę wewnętrzną, którą kierownictwo uznaje za niezbędną dla sporządzenia sprawozdania finansowego nie zawierającego istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem, odpowiedzialny jest kierownik jednostki dominującej ⁸²¹ .

Kierownik jednostki dominującej oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki dominującej są zobowiązani do zapewnienia, aby skonsolidowane sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej spełniały wymagania przewidziane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ⁸²² , zwanej dalej "ustawą o rachunkowości".

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie pisemnej opinii o zgodności tego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości grupy kapitałowej oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia ono, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy grupy kapitałowej.

Badanie przeprowadziliśmy zgodnie z krajowymi standardami rewizji finansowej w brzmieniu Międzynarodowych Standardów Badania IAASB. Standardy te wymagają przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdanie finansowe nie zawiera istotnego zniekształcenia.

Badanie polegało na przeprowadzeniu procedur służących uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnień w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Dobór procedur zależy od osądu biegłego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego spowodowanego oszustwem lub błędem. Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę dominującą konsolidowanego sprawozdania finansowego, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki. Badanie obejmuje także ocenę odpowiedniości przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, racjonalności ustalonych przez kierownictwo wartości szacunkowych, prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę sporządzenia zbadanego sprawozdania finansowego, jak również ocenę ogólnej prezentacji sprawozdania finansowego.

Uważamy, że uzyskane przez nas dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania.

Opinia o sprawozdaniu finansowym

Naszym zdaniem, zbadane skonsolidowane sprawozdanie finansowe, we wszystkich istotnych aspektach:

- zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości,

- przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny grupy kapitałowej informacje,

- jest zgodne z wpływającymi na treść skonsolidowanego sprawozdania finansowego przepisami prawa obowiązującymi grupę kapitałową. ⁸²³

Opinia o sprawozdaniu z działalności grupy kapitałowej

[W tej sekcji zamieszcza się stwierdzenie, czy informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności grupy kapitałowej uwzględniają postanowienia art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i są zgodne z informacjami zawartymi w rocznym skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy kapitałowej.]

Informacje o wypełnieniu innych obowiązków wynikających z przepisów prawa

Data wydania opinii ....................................................................................

[Imię, nazwisko, nr w rejestrze i podpis kluczowego biegłego rewidenta]

.......................................................................................................................................................

działający w imieniu:

[Identyfikacja podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych,

w imieniu którego kluczowy biegły rewident zbadał sprawozdanie finansowe]

.......................................................................................................................................................

.......................................................................................................................................................

ZAŁĄCZNIK Nr  12

Przykład struktury raportu z badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej

Uwagi ogólne

1. Raport uzupełnia stwierdzenia zawarte w opinii.

2. Wyrażenie opinii negatywnej nie zwalnia od obowiązku sporządzenia raportu, natomiast w przypadku wydania stanowiska w sprawie odmowy wyrażenia opinii raportu nie sporządza się.

3. Informacje zawarte w raporcie powinny wynikać z dowodów badania zebranych przez biegłego rewidenta podczas badania.

4. Tytuł raportu: Raport z badania rocznego/półrocznego/kwartalnego skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok obrotowy...(ew. inny okres), sporządzonego przez (pełna nazwa jednostki dominującej w grupie kapitałowej).

5. W raporcie nie podaje się informacji o tym, czy biegły rewident wystosował do kierownika jednostki dominującej list poufny, którego przedmiotem są zazwyczaj stwierdzone podczas badania uchybienia i niedociągnięcia, nie wpływające istotnie na rzetelność i zgodność z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości skonsolidowanego sprawozdania finansowego oraz dokumentacji konsolidacyjnej stanowiącej podstawę jego sporządzenia.

6. Kolejność przedstawiania wymienionych niżej zagadnień może być dowolna.

Przykład struktury raportu

Raport z badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego powinien zawierać co najmniej:

a) dane identyfikujące grupę kapitałową i jednostkę dominującą w grupie kapitałowej, zwaną dalej jednostką dominującą, która sporządziła zbadane skonsolidowane sprawozdanie finansowe; składają się na to informacje o:

- jednostce dominującej i jednostkach wchodzących w skład grupy kapitałowej, a w tym o: nazwie, formie prawnej, adresie siedziby, zarejestrowanym i rzeczywistym przedmiocie działalności tych jednostek, ich kapitałach własnych na dzień bilansowy, właścicielach i zmianach struktury własności, jakie nastąpiły w okresie, za który skonsolidowane sprawozdanie finansowe jest przedmiotem badania oraz do dnia zakończenia badania, jednostkach powiązanych z tymi jednostkami,

- kompletności jednostek objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym jednostek wchodzących na dzień bilansowy w skład grupy kapitałowej, ze wskazaniem w wykazie jednostek, których dane finansowe zostały objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym,

- dniu bilansowym, na który sporządzono sprawozdanie skonsolidowane i sprawozdania finansowe, które zostały objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, wraz ze wskazaniem - o ile wystąpiły - odstępstw dopuszczonych stosownymi przepisami (w tym art. 63c ustawy o rachunkowości),

- podstawie prawnej działalności jednostki dominującej (organ rejestrowy i data wpisu do rejestru), rejestracji podatkowej i statystycznej tej jednostki,

- kierowniku jednostki dominującej (skład zarządu) i zmianach, jakie nastąpiły w tym zakresie w okresie, za który skonsolidowane sprawozdanie finansowe jest przedmiotem badania oraz do dnia zakończenia badania,

- rodzaju i wpływie zmian wywołanych zmianami zakresu jednostek objętych konsolidacją,

b) informacje o rodzaju opinii z badania objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym sprawozdań finansowych i nazw podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych (dalej: podmiotów uprawnionych), które przeprowadziły badanie tych sprawozdań oraz wskazanie tych jednostek, których sprawozdania finansowe nie były badane,

c) dane identyfikujące skonsolidowane sprawozdanie finansowe Grupy Kapitałowej za:

- rok ubiegły,

- rok obrotowy,

a w tym informacje o sprawozdaniu finansowym za rok poprzedzający - czy i przez kogo było zbadane, rodzaju opinii, dacie zatwierdzenia, dacie jego złożenia w Krajowym Rejestrze Sądowym; jeżeli skonsolidowane sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone, należy to zaznaczyć wraz z podaniem tego przyczyn,

d) informacje dotyczące zakresu badania obejmujące stwierdzenie, że nie nastąpiły ograniczenia zakresu badania (względnie jakie miały miejsce), zaś kierownik jednostki złożył wszystkie żądane przez biegłego rewidenta oświadczenia, wyjaśnienia i informacje, względnie stwierdzenie, czego odmówił,

e) dane identyfikujące podmiot uprawniony i kluczowego biegłego rewidenta przeprowadzającego w imieniu tego podmiotu badanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego jednostki:

- nazwa, adres siedziby oraz numer podmiotu uprawnionego, imię, nazwisko i numer w rejestrze kluczowego biegłego rewidenta,

- powołanie na umowę o badanie ze wskazaniem daty jej zawarcia oraz organu, który wybrał do badania podmiot uprawniony,

- okres przeprowadzania badania w siedzibie jednostki oraz jej oddziałach,

- deklaracja niezależności od jednostki dominującej i pozostałych jednostek grupy kapitałowej, której skonsolidowane sprawozdanie finansowe zostało zbadane, podmiotu uprawnionego i biegłego rewidenta - w rozumieniu art. 56 ust. 3 i 4 ustawy o biegłych rewidentach,

f) przedstawienie kluczowych, specyficznych dla grupy kapitałowej, wielkości bezwzględnych i wskaźników charakteryzujących jej wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową za rok obrotowy i - w miarę możliwości - dwa lata poprzedzające, ze wskazaniem tych czynników, które istotnie negatywnie wpływają na wyniki i sytuację grupy kapitałowej, a zwłaszcza poważnie zagrażają możliwości kontynuowania przez nią działalności w niezmniejszonym istotnie zakresie,

g) stanowisko - w miarę potrzeby - co do:

- przyjętych zasad (polityki) rachunkowości grupy kapitałowej oraz wykazywania danych, a także ich stosowania w sposób ciągły; zmian zasad (polityki) rachunkowości oraz ich istotnych skutków wymagaj ących wykazania,

- obliczenia wartości firmy, ujemnej wartości firmy, zysku na okazyjnym nabyciu (według MSR) jednostek zależnych i ich ujęcia w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym,

- konsolidacji kapitałów i ustalenia kapitałów mniejszości,

- dokonanych wyłączeń wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) oraz obrotów wewnętrznych (przychodów i kosztów) jednostek objętych konsolidacją,

- dokonanych wyłączeń wyników niezrealizowanych przez jednostki objęte konsolidacją, zawartych w wartości aktywów oraz z tytułu dywidend,

- wykazanych skutków sprzedaży całości lub części udziałów (akcji) w jednostkach objętych konsolidacją,

- kompletności i poprawności dokumentacji konsolidacyjnej,

- odstępstw od zasad konsolidacji określonych w ustawie o rachunkowości i przepisach wydanych na jej podstawie lub MSR,

h) informacje o niektórych, istotnych pozycjach skonsolidowanego sprawozdania finansowego, wymagających, zdaniem biegłego rewidenta, zamieszczenia, przy czym w tej pozycji raportu szczegółowo omawia się zagadnienia stanowiące powód wyrażenia opinii innej aniżeli bez zastrzeżeń; nie jest celowe powtarzanie danych liczbowych i informacji zawartych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach,

i) informacje o wyniku zbadania kompletności i poprawności sporządzenia:

- wprowadzenia do skonsolidowanego sprawozdania finansowego,

- dodatkowych informacji i objaśnień,

- skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych,

- zestawienia zmian w skonsolidowanym kapitale własnym,

- sprawozdania z działalności grupy kapitałowej,

przy czym jeżeli informacja dodatkowa nie jest kompletna, należy o tym poinformować w raporcie; brak określonych informacji, wpływający istotnie ujemnie na rzetelność skonsolidowanego sprawozdania finansowego, powinien stanowić powód wyrażenia opinii z zastrzeżeniem,

i) informacje o istotnych naruszeniach prawa wpływających na skonsolidowane sprawozdanie finansowe, a także statutu lub umowy jednostki objętej skonsolidowanym sprawozdaniem, stwierdzonych podczas badania; informacje o naruszeniach nie wpływających istotnie na obraz grupy kapitałowej przekazywany przez skonsolidowane sprawozdanie finansowe, można przekazać kierownikowi jednostki dominującej w odrębnym piśmie,

j) informację o ew. sporządzeniu raportów cząstkowych, np. na temat działania kontroli wewnętrznej,

k) informacje o adresowanych do kierownika jednostki dominującej wystąpieniach dotyczących istotnych naruszeń prawa, ujawnienia nadużyć itp.,

l) informacje o wynikach badania dodatkowych zagadnień, określonych w umowie o badanie, jeżeli nie przewiduje ona sporządzenia na ten temat oddzielnego sprawozdania

m) imię, nazwisko, numer w rejestrze i własnoręczny podpis kluczowego biegłego rewidenta; nie wyklucza to złożenia podpisu również przez inną osobę reprezentującą podmiot uprawniony; w takim przypadku wymagane jest niebudzące wątpliwości wskazanie kluczowego biegłego rewidenta,

n) nazwę i numer podmiotu uprawnionego,

o) siedzibę podmiotu uprawnionego i datę raportu.

¹ Zmiany wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 2010 r. Nr 182, poz. 1228, z 2012 r. poz. 855, z 2013 r. poz. 1036 oraz z 2014 r. poz. 768.

² Zmiany wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 2010 r. Nr 182, poz. 1228, z 2012 r. poz. 855, z 2013 r. poz. 1036 oraz z 2014 r. poz. 768.

³ Zmienionej uchwałą Nr 1474/23/2012 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 18 grudnia 2012 r. zmieniającą uchwałę w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej.

⁴ MSB 320 "Istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania" i MSB 450 "Ocena zniekształceń rozpoznanych podczas badania".

⁵ Zob. np. MSB 260 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór" oraz MSB 240 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw".

⁶ W MSB stosuje się wyłącznie termin "wycofanie" [z badania].

⁷ Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej przez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

⁸ MSB 230 "Dokumentacja badania", paragraf 8(c).

⁹ MSB 210 "Uzgadnianie warunków zlecenia badania", paragraf 64(a).

¹⁰ MSB 800 "Badanie sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia - uwagi szczególne", paragraf 8.

¹¹ MSB 210, paragraf 6(b).

¹² Zob. paragraf A57.

¹³ MSKJ 1 "Kontrola jakości w firmach świadczących usługi badania i przeglądu sprawozdań finansowych oraz inne usługi atestacyjne i pokrewne".

¹⁴ MSB 220 "Kontrola jakości badania sprawozdań finansowych", paragraf 2.

¹⁵ Międzynarodowy Standard Kontroli Jakości (MSKJ) 1 "Kontrola jakości firm świadczących usługi badania i przeglądu sprawozdań finansowych oraz inne usługi atestacyjne i pokrewne", paragrafy 20-25.

¹⁶ MSB 220 "Kontrola jakości badania sprawozdań finansowych", paragrafy 9-12.

¹⁷ MSB 500 "Dowody badania", paragrafy 7-9.

¹⁸ MSB 240 paragraf 13, MSB 500 paragraf 11, MSB 505 "Potwierdzenia zewnętrzne", paragrafy 10-11.

¹⁹ MSB 220 "Dowody badania", paragraf 18.

²⁰ MSB 230 paragraf 8.

²¹ MSB 315 (zmieniony) "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia", paragraf 9.

²² MSB 330 "Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka", paragrafy 7-17.

²³ MSB 300 "Planowanie badania sprawozdań finansowych".

²⁴ MSB 540 "Badanie wartości szacunkowych, w tym szacunków wartości godziwej i powiązanych ujawnień" oraz MSB 700 "Formułowanie opinii i sprawozdawczość dotycząca sprawozdań finansowych, paragraf 12.

²⁵ MSB 315, paragrafy 5-10.

²⁶ MSB 330, MSB 500, MSB 520 "Procedury analityczne", MSB 530 "Badania wyrywkowe".

²⁷ MSB 550 "Podmioty powiązane".

²⁸ MSB 250 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca przestrzegania prawa i regulacji".

²⁹ MSB 570 "Kontynuacja działalności".

³⁰ Zobacz przypis 4.

³¹ Cząstkowych - przyp. tłum.

³² MSB 610 (zmieniony) "Wykorzystanie pracy audytorów wewnętrznych".

³³ MSB 705 "Modyfikacja opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta", paragraf 13.

³⁴ MSB 265 "Informowanie osób sprawujących nadzór i kierownictwa o niedociągnięciach kontroli wewnętrznej", paragraf 9.

³⁵ MSB 501 "Dowody badania - szczególne uwagi dotyczące wybranych pozycji", paragraf 13.

³⁶ MSB 230, paragraf 12.

³⁷ MSB 220 "Kontrola jakości badania sprawozdań finansowych".

³⁸ MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", paragraf 13.

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej przez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

³⁹ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

⁴⁰ MSB 706 "Paragraf objaśniający i paragraf dotyczący innej sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

⁴¹ MSB 706.

⁴² Zob. także MSB 700 "Formułowanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych", paragraf 43.

⁴³ "Międzynarodowe ramowe założenia usług atestacyjnych", paragraf 17.

⁴⁴ MSB 220, paragrafy 9-11.

⁴⁵ "Międzynarodowe ramowe założenia usług atestacyjnych", paragraf 17 (b)(ii).

⁴⁶ MSB 800 "Badanie sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia - uwagi szczególne".

⁴⁷ MSB 200, paragraf A2.

⁴⁸ MSB 580 "Pisemne oświadczenia", paragrafy 10-11.

⁴⁹ MSB 580, paragraf A26.

⁵⁰ MSB 315 (zmieniony) "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia", paragraf A46.

⁵¹ MSB 315 (zmieniony), paragraf A51 oraz Załącznik 1.

⁵² W poniższych paragrafach wszelkie odwołania do umowy zlecenia badania należy traktować jako odwołania do umowy zlecenia badania lub innej odpowiedniej formy pisemnego porozumienia.

⁵³ MSB 200, paragrafy 3-9.

⁵⁴ MSB 700, paragraf 15 zawiera wymóg oceny, czy sprawozdania finansowe odpowiednio odnoszą się lub opisują mające zastosowanie ramowe założenia sprawozdawczości finansowej.

⁵⁵ MSB 200, paragraf 20.

⁵⁶ Adresaci i odwołania zawarte w umowie zlecenia badania powinny być odpowiednie do okoliczności i zgodne z odnośnym systemem prawnym. Ważne jest, aby zwracać się do właściwych osób - zobacz paragraf A21.

⁵⁷ W umowie odwołania do "wy", "my", "nas", "kierownictwo", "osoby sprawujące nadzór" oraz "biegły rewident" stosuje się lub zmienia w zależności od tego, co jest odpowiednie w danych okolicznościach.

⁵⁸ Należy używać terminologii odpowiedniej do okoliczności.

⁵⁹ Lub, tam gdzie ma to zastosowanie, "Za sporządzenie sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej".

⁶⁰ MSKJ 1 "Kontrola jakości firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych", paragraf 11.

⁶¹ Pojęcia "partner odpowiedzialny za badanie" oraz "firma" należy odczytywać poprzez odniesienie tych terminów do ich odpowiedników w sektorze publicznym.

⁶² MSB 620 "Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta", paragraf 6(a) definiuje termin "ekspert powołany przez biegłego rewidenta".

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność, wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

⁶³ MSB 230 "Dokumentacja badania", paragrafy 8-11 oraz paragraf A6.

^* Uw. tłum.: Firma audytorska (w skrócie zwana również firmą - ang. firm) jest to, w myśl polskich przepisów, podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych.

^* Uw. tłum.: Firma audytorska (w skrócie zwana również firmą - ang. firm) jest to, w myśl polskich przepisów, podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych.

⁶⁴ MSKJ 1, paragraf 27(a).

⁶⁵ MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", paragraf 15.

⁶⁶ MSKJ 1, paragraf 33.

⁶⁷ MSB 230, paragraf 9(c).

⁶⁸ MSB 700 "Formułowanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych", paragraf 41.

⁶⁹ MSB 230, paragrafy 14-16.

⁷⁰ MSB 315 (zmieniony) "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia".

⁷¹ MSB 330 "Dostosowanie postępowania biegłego rewidenta do oceny ryzyka".

⁷² MSB 240 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw".

⁷³ MSKJ 1, paragraf 48.

⁷⁴ MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", paragraf 11.

⁷⁵ MSB 220 "Kontrola jakości badania sprawozdań finansowych", paragrafy 15-17.

⁷⁶ MSKJ 1 "Kontrola jakości w firmach świadczących usługi badania i przeglądu sprawozdań finansowych oraz inne usługi atestacyjne i pokrewne", paragrafy 32-33, 35-38 i 48.

⁷⁷ MSB 220, paragraf 2.

⁷⁸ Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

⁷⁹ MSB 315 (zmieniony)"Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia", paragraf 10.

⁸⁰ MSB 315 (zmieniony), paragraf 4(e).

⁸¹ MSB 220, paragraf 17.

⁸² MSB 320 "Istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania".

⁸³ MSB 200, paragraf 27.

⁸⁴ MSB 610 (zmieniony) "Wykorzystanie pracy audytorów wewnętrznych"

⁸⁵ MSB 560 "Późniejsze zdarzenia", paragraf 14.

⁸⁶ MSB 220, paragraf 16.

⁸⁷ MSKJ 1, paragraf 45.

⁸⁸ MSKJ 1, paragraf A54.

⁸⁹ MSKJ 1, paragraf 47.

⁹⁰ MSKJ 1, paragraf A61.

⁹¹ MSB 315 (zmieniony) "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia".

⁹² MSB 330 "Dostosowanie postępowania biegłego rewidenta do oceny ryzyka".

⁹³ MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", paragraf A51.

⁹⁴ MSB 200, paragraf A51.

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

⁹⁵ MSB 315 (zmieniony), paragraf 10.

⁹⁶ MSB 315 (zmieniony), paragrafy 5-24.

⁹⁷ MSB 260 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór", paragraf 13.

⁹⁸ MSB 315 (zmieniony), paragraf 25.

⁹⁹ MSB 330, paragraf 5.

¹⁰⁰ MSB 330, paragraf 6.

¹⁰¹ MSB 230 "Dokumentacja badania", paragrafy 8-11 oraz paragraf A6.

¹⁰² MSB 315 (zmieniony), paragraf 32.

¹⁰³ MSB 330, paragraf 28.

¹⁰⁴ MSB 200, paragraf A47.

¹⁰⁵ MSB 315 (zmieniony), paragraf 23 i MSB 610 (zmieniony) "Wykorzystanie pracy audytorów wewnętrznych".

¹⁰⁶ MSB 260, paragrafy A1-A8 omawiają to, z kim komunikuje się biegły rewident w przypadku braku jasno zdefiniowanej struktury nadzoru w jednostce.

¹⁰⁷ MSB 315 (zmieniony), paragraf A48.

¹⁰⁸ MSB 540 "Badanie wartości szacunkowych, w tym szacunków wartości godziwej i powiązanych ujawnień" - paragraf 9.

¹⁰⁹ MSB 330, paragraf 25.

¹¹⁰ MSB 450 "Ocena zniekształceń rozpoznanych podczas badania".

¹¹¹ MSB 700 "Formułowanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych".

¹¹² Kodeks etyki zawodowych księgowych IFAC zawiera wytyczne dotyczące sposobu komunikowania się z biegłym rewidentem zastępującym dotychczasowego biegłego rewidenta.

¹¹³ MSB 580 "Pisemne oświadczenia".

¹¹⁴ MSB 260, paragraf A38.

¹¹⁵ Programy motywujące kierownictwo mogą zakładać osiąganie celów związanych tylko z niektórymi kontami lub wybranymi działaniami jednostki, mimo iż odnośne konta lub działania mogą nie być istotne dla jednostki jako całości.

¹¹⁶ MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", paragraf 5.

¹¹⁷ MSB 200, paragraf A51.

¹¹⁸ MSB 200, paragraf 15.

¹¹⁹ MSB 315 (zmieniony) "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia", paragraf 11.

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

¹²⁰ MSB 260 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór", paragraf 13.

¹²¹ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta", paragrafy 7-8.

¹²² MSB 230 "Dokumentacja badania", paragrafy 8-11 oraz paragraf A6.

¹²³ MSB 700 "Formułowanie opinii i sprawozdawczość dotycząca sprawozdań finansowych", paragraf 38.

¹²⁴ MSB 800 "Badanie sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego założenia - uwagi szczególne", paragraf 11.

¹²⁵ MSB 580 "Pisemne oświadczenia", paragraf 4.

¹²⁶ / MSB 706 "Paragraf objaśniający i paragraf dotyczący innej sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta", paragraf 8.

¹²⁷ MSB 265 "Informowanie osób sprawujących nadzór i kierownictwa o niedociągnięciach kontroli wewnętrznej".

¹²⁸ Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

¹²⁹ MSB 230 "Dokumentacja badania" paragrafy 8-11 i paragraf A6.

¹³⁰ Zgodnie z paragrafem A40 MSB 700 "Formułowanie opinii i sprawozdawczość dotycząca sprawozdań finansowych" odpowiedzialność za aprobatę sprawozdań finansowych oznacza w tym kontekście posiadanie uprawnień do stwierdzenia, że wszystkie sprawozdania finansowe, w tym powiązane informacje dodatkowe, zostały sporządzone.

¹³¹ MSB 315 (zmieniony) "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia".

¹³² MSB 600 "Badania sprawozdań finansowych grupy (w tym praca biegłych rewidentów części grupy) - uwagi szczególne", paragrafy 46-49.

¹³³ MSB 320 "Istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania".

¹³⁴ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

¹³⁵ MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", paragraf 14.

¹³⁶ MSB 265 "Informowanie osób sprawujących nadzór i kierownictwa o niedociągnięciach kontroli wewnętrznej", paragrafy 9 i A14.

¹³⁷ MSB 315 (zmieniony), paragraf A66.

¹³⁸ MSKJ 1 "Kontrola jakości w firmach świadczących usługi badania i przeglądu sprawozdań finansowych oraz inne usługi atestacyjne i pokrewne".

¹³⁹ MSB 540 "Badanie wartości szacunkowych, w tym szacunków wartości godziwej i powiązanych ujawnień".

¹⁴⁰ MSB 315 (zmieniony) "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia", paragrafy 4 i 12.

¹⁴¹ MSB 330 "Dostosowanie postępowania biegłego rewidenta do oceny ryzyka".

¹⁴² MSB 260 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór".

¹⁴³ MSB 315 (zmieniony), paragraf 12. Paragrafy A60-A65 zawierają wytyczne dotyczące kontroli znaczących dla badania.

¹⁴⁴ MSB 315 (zmieniony), paragraf A66.

¹⁴⁵ MSB 260, paragraf 13.

¹⁴⁶ MSB 230 "Dokumentacja badania", paragraf 14.

¹⁴⁷ MSB 230, paragraf A21.

¹⁴⁸ MSB 250 "Uwzględnienie prawa i regulacji podczas badania sprawozdań finansowych", paragrafy 22-28.

¹⁴⁹ MSB 240 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw", paragraf 41.

¹⁵⁰ MSB 26, paragraf 13.

¹⁵¹ MSB 220 "Kontrola jakości badania sprawozdań finansowych", paragrafy 12-13.

¹⁵² MSB 220, paragrafy 9-11.

¹⁵³ MSB 210 "Uzgadnianie warunków zlecenia badania", paragrafy 9-13.

¹⁵⁴ MSB 315 (zmieniony) "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia".

¹⁵⁵ MSB 330 "Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka".

¹⁵⁶ MSB 230 "Dokumentacja badania", paragrafy 8-11 oraz paragraf A6.

¹⁵⁷ MSB 220, paragrafy 12-13.

¹⁵⁸ Paragraf 10 MSB 315 (zmienionego), ustala wymogi i dostarcza wytycznych w sprawie dyskusji zespołu wykonującego badanie na temat podatności jednostki na istotne zniekształcenia sprawozdań finansowych. Paragraf 15 MSB 240 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw" dostarcza wytycznych dotyczących nacisku, jaki podczas dyskusji należy kłaść na podatność sprawozdań finansowych jednostki na istotne zniekształcenie spowodowane oszustwem.

¹⁵⁹ MSB 220, paragrafy 15-17.

¹⁶⁰ MSB 510 "Zlecenie badania po raz pierwszy - stany początkowe".

¹⁶¹ MSB 320 "Istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania".

¹⁶² MSB 600 "Badanie sprawozdań finansowych grupy (w tym praca biegłych rewidentów części grupy) uwagi szczególne", paragrafy 21-23 oraz 40 (c).

¹⁶³ MSB 610 (zmieniony), Wykorzystanie pracy audytorów wewnętrznych, paragraf 14 definiuje termin "funkcja audytu wewnętrznego" dla celów MSB.

¹⁶⁴ MSB 230, Dokumentacja badania, paragrafy 8-11 i paragraf A6.

¹⁶⁵ MSB 320, Istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania

¹⁶⁶ MSB 240, Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw, paragrafy 12-24.

¹⁶⁷ MSB 260, Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór, paragraf 4(b).

¹⁶⁸ Stosowne wymogi są zawarte w MSB 610 (zmienionym).

¹⁶⁹ MSB 240, paragraf 19.

¹⁷⁰ MSB 240, paragraf 15.

¹⁷¹ MSB 220, Kontrola jakości badania sprawozdań finansowych, paragraf 14.

¹⁷² MSB 250, Uwzględnienie prawa i regulacji podczas badania sprawozdań finansowych, paragraf 12.

¹⁷³ MSB 550, Podmioty powiązane.

¹⁷⁴ MSB 550, paragraf A7.

¹⁷⁵ MSB 330, Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka.

¹⁷⁶ MSB 330, paragrafy A2-A3.

¹⁷⁷ MSB 705, Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta.

¹⁷⁸ MSB 330, paragrafy 15 i 21.

¹⁷⁹ MSB 240, paragrafy 25-27.

¹⁸⁰ MSB 265, Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór i kierownictwem w sprawie słabości kontroli wewnętrznej, paragraf A7.

¹⁸¹ MSB 330, paragraf 8.

¹⁸² MSB 300, Planowanie badania sprawozdań finansowych, paragrafy 7 i 9.

¹⁸³ MSB 330, paragraf 28.

¹⁸⁴ MSB 450 "Ocena zniekształceń rozpoznanych podczas badania".

¹⁸⁵ Na przykład "Ramowe założenia sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych" przyjęte przez Radę Międzynarodowych Standardów Badania w kwietniu 2001 r. określają, że w przypadku jednostek nastawionych na osiąganie zysku inwestorzy inwestują w jednostkę kapitał obarczony ryzykiem, dlatego sporządzanie takich sprawozdań finansowych, które zaspokajaj ą potrzeby inwestorów, będzie także odpowiadało potrzebom większości innych użytkowników tych sprawozdań finansowych.

¹⁸⁶ MSB 450, paragraf A16.

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

¹⁸⁷ MSB 230 "Dokumentacja badania", paragrafy 8-11 i paragraf A6.

¹⁸⁸ MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", paragraf 11.

¹⁸⁹ MSB 200, paragraf 17.

¹⁹⁰ MSB 200, paragraf 13(c).

¹⁹¹ MSB 315 (zmieniony)"Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia".

¹⁹² MSB 330 "Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka".

¹⁹³ MSB 450.

¹⁹⁴ MSB 700 "Formułowanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych".

¹⁹⁵ MSB 315 (zmieniony) "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia".

¹⁹⁶ Uw. tłum. - Użyte w oryginale określenie "response" przetłumaczono zgodnie z duchem tekstu jako "rekację" (przeciwdziałanie).

¹⁹⁷ Uw. tłum. - Stosowne w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

¹⁹⁸ MSB 230 "Dokumentacja badania", paragrafy 8-11 i paragraf A6.

¹⁹⁹ MSB 315 (zmieniony), paragraf 30.

²⁰⁰ MSB 530 "Badania wyrywkowe".

²⁰¹ MSB 520 "Procedury analityczne".

²⁰² MSB 500 "Dowody badania", paragraf 10.

²⁰³ MSB 315 (zmieniony), paragraf 31.

²⁰⁴ MSB 315 (zmieniony) "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia".

²⁰⁵ MSB 330 "Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka".

²⁰⁶ MSB 315 (zmieniony), paragraf 11.

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

²⁰⁷ MSB 315 (zmieniony), paragraf 12.

²⁰⁸ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta", paragraf 6.

²⁰⁹ MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", paragrafy 4 i A2-A3.

²¹⁰ MSB 315 (zmieniony), paragraf 30.

²¹¹ MSUA 3402 "Raporty atestacyjne na temat kontroli w organizacjach usługowych".

²¹² MSB 600 "Badanie sprawozdań finansowych grupy (w tym praca biegłych rewidentów części grupy) - uwagi szczególne" paragraf 2 mówi: "Biegły rewident może uznać niniejszy MSB, dostosowany w miarę potrzeb do danych okoliczności, za przydatny również wtedy, gdy biegły rewident angażuje innych biegłych rewidentów do badania sprawozdań finansowych, które nie są sprawozdaniami finansowymi grupy". Zob. także paragraf 19 MSB 600.

²¹³ MSB 330, paragraf 8.

²¹⁴ MSB 265 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór i kierownictwem w sprawie słabości kontroli wewnętrznej", paragrafy 9-10.

²¹⁵ MSB 265, paragraf 10.

²¹⁶ MSB 700 "Formułowanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych" paragrafy 10-11.

²¹⁷ MSB 320 "Istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania".

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

²¹⁸ MSB 260 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór", paragraf 7.

²¹⁹ Zobacz przyp. nr 3.

²²⁰ MSB 230 "Dokumentacja badania", paragrafy 8-11 i paragraf A6.

²²¹ MSB 240 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw", paragrafy A1-A6.

²²² MSB 530 "Badania wyrywkowe (próbkowanie)" paragrafy 14-15.

²²³ MSB 530, paragraf 5(c)-(d).

²²⁴ MSB 700, paragraf 12.

²²⁵ MSB 320, paragraf 12.

²²⁶ Rozpoznanie wielu nieznaczących zniekształceń w saldzie konta lub w grupie transakcji może wymagać od biegłego rewidenta ponownej oceny ryzyka istotnego zniekształcenia tego konta lub grupy transakcji.

²²⁷ MSB 720 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta dotycząca innych informacji zamieszczonych w dokumentach zawierających zbadane sprawozdania finansowe".

²²⁸ MSB 240, paragraf 35.

²²⁹ MSB 260, paragraf 13.

²³⁰ MSB 260, paragraf 16(c)(ii).

²³¹ MSB 315 (zmieniony) "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia".

²³² MSB 570 "Kontynuacja działalności".

²³³ MSB 520 "Procedury analityczne".

²³⁴ MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

²³⁵ MSB 330 "Dostosowanie postępowania biegłego rewidenta do oceny ryzyka".

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

²³⁶ MSB 315 (zmieniony), paragraf 9.

²³⁷ MSB 200, paragraf 5.

²³⁸ MSB 330, paragraf 26.

²³⁹ MSB 330, paragraf A35.

²⁴⁰ MSB 501 "Dowody badania dotyczące specjalnych sald i ujawnień sprawozdań finansowych".

²⁴¹ MSB 505 "Potwierdzenia zewnętrzne".

²⁴² MSB 580 "Pisemne oświadczenia".

²⁴³ MSB 520, paragraf (5a).

²⁴⁴ MSB 240 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw", paragraf 13.

²⁴⁵ MSB 620 "Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta", paragraf 7.

²⁴⁶ MSB 530 "Badanie wyrywkowe (próbkowanie)", paragraf 8.

²⁴⁷ MSB 230 "Dokumentacja badania", paragraf 11.

²⁴⁸ MSB 330 "Dostosowanie postępowania biegłego rewidenta do oceny ryzyka".

²⁴⁹ MSB 500 "Dowody badania".

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

²⁵⁰ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

²⁵¹ MSB 600 "Badanie sprawozdań finansowych grupy (w tym praca biegłych rewidentów części grupy) - uwagi szczególne".

²⁵² MSB 620 "Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta".

²⁵³ MSB 330, paragrafy 23-24.

²⁵⁴ MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzenie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", paragraf A48.

²⁵⁵ MSB 705, paragraf 13.

²⁵⁶ MSB 505 "Potwierdzenia zewnętrzne".

²⁵⁷ MSB 540 "Badanie wartości szacunkowych, w tym szacunków wartości godziwej i powiązanych ujawnień".

²⁵⁸ MSB 700 "Formułowanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych".

²⁵⁹ MSB 330 "Dostosowanie postępowania biegłego rewidenta do oceny ryzyka".

²⁶⁰ MSB 500 "Dowody badania".

²⁶¹ MSB 501 "Dowody badania - rozważania szczególne dotyczące wybranych zagadnień".

²⁶² MSB 500, paragraf A5.

²⁶³ MSB 500, paragraf A31.

²⁶⁴ MSB 330, paragrafy 5-6.

²⁶⁵ MSB 330, paragrafy 18-19.

²⁶⁶ MSB 330, paragraf 7(b).

²⁶⁷ MSB 330, paragraf A53.

²⁶⁸ MSB 240 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw", paragraf A37.

²⁶⁹ MSB 500, paragrafy A8-A9.

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

²⁷⁰ MSB 260 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór", paragraf 16.

²⁷¹ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

²⁷² MSB 315 (zmieniony). "Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia dzięki poznaniu jednostki i jej otoczenia", paragraf 31.

²⁷³ MSB 240, paragraf 24.

²⁷⁴ MSB 500, paragraf A31.

²⁷⁵ MSB 500, paragraf 11.

²⁷⁶ MSB 315 (zmieniony), paragraf 31.

²⁷⁷ MSB 240, paragraf 24.

²⁷⁸ MSB 315 (zmieniony), paragraf 31.

²⁷⁹ MSB 240, paragraf 24.

²⁸⁰ MSB 240, paragraf 35.

²⁸¹ MSB 330, paragrafy 26-27.

²⁸² MSB 710 "Informacje porównawcze - dane korespondujące i porównawcze sprawozdania finansowe".

²⁸³ MSB 300 "Planowanie badania sprawozdań finansowych".

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

²⁸⁴ MSB 450 "Ocena zniekształceń rozpoznanych podczas badania", paragrafy 8 i 12.

²⁸⁵ MSB 315 (zmieniony) "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia".

²⁸⁶ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

²⁸⁷ Jeśli według osądu biegłego rewidenta, możliwe skutki są uznane za istotne i rozległe dla finansowych wyników działalności i przepływów pieniężnych, to biegły rewident odstępuje od wyrażenia opinii o finansowych wynikach działalności i przepływach pieniężnych.

²⁸⁸ Podtytuł "Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych" jest zbędny, jeżeli nie ma zastosowania drugi podtytuł "Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji".

²⁸⁹ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

²⁹⁰ Jeżeli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania oraz za ...".

²⁹¹ W przypadku, o którym mowa w przypisie 9, zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś w celu wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki".

²⁹² W przypadku, gdy biegły rewident w połączeniu z badaniem sprawozdań finansowych odpowiada również za wyrażenie opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej zdanie to brzmiałoby następująco: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania". W przypadku przypisu 10, zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania".

²⁹³ Jeśli według osądu biegłego rewidenta, możliwe skutki są uznane za istotne i rozległe dla finansowych wyników działalności i przepływów pieniężnych, to biegły rewident odstępuje od wyrażenia opinii o finansowych wynikach działalności i przepływach pieniężnych.

²⁹⁴ Podtytuł "Sprawozdanie biegłego rewidenta na temat sprawozdań finansowych" jest zbędny, jeżeli nie ma zastosowania drugi podtytuł "Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa regulacji".

²⁹⁵ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

²⁹⁶ Jeżeli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania oraz za.".

²⁹⁷ W sytuacji, o której mowa w przypisie 15, zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś w celu wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki".

²⁹⁸ W przypadku gdy biegły rewident w połączeniu z badaniem sprawozdań finansowych odpowiada również za wyrażenie opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej, zdanie to brzmiałoby następująco: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania". W sytuacji, o której mowa w przypisie 10, zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania".

²⁹⁹ MSB 315 (zmieniony)"Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia", paragraf 6(b).

³⁰⁰ MSB 330 "Dostosowanie postępowania biegłego rewidenta do oceny ryzyka", paragrafy 6 i 18.

³⁰¹ MSB 330, paragraf 18.

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

³⁰² MSB 500 "Dowody badania", paragraf A31.

³⁰³ MSB 500, paragraf 10.

³⁰⁴ MSB 330, paragrafy 22-23.

³⁰⁵ MSB 320 "Istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania", paragraf A13.

³⁰⁶ MSB 330, paragraf 7(b).

³⁰⁷ MSB 315 (zmieniony), paragraf 30.

³⁰⁸ MSB 500 "Dowody badania".

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

³⁰⁹ MSB 320 "Istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania", paragraf 9.

³¹⁰ MSB 330 "Dostosowanie postępowania biegłego rewidenta do oceny ryzyka", paragraf 17.

³¹¹ MSB 315 (zmieniony)"Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia".

³¹² MSB 330 "Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka".

³¹³ W poszczególnych ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej wartość godziwa może być różnie definiowana.

³¹⁴ MSB 315 (zmieniony), paragrafy 5-6 i 11-12.

³¹⁵ Uw. tłum. - Stosowne w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

³¹⁶ MSB 315 (zmieniony), paragraf 25.

³¹⁷ MSB 330, paragraf 5.

³¹⁸ MSB 330, paragraf 20.

³¹⁹ Zob. MSB 230 "Dokumentacja badania", paragrafy 8-11 i paragraf A6.

³²⁰ Większość ramowych założeń sprawozdawczości finansowej wymaga włączania do bilansu lub rachunku zysków i strat pozycji, które spełniaj ą kryteria ujęcia. Ujawnianie zasad (polityki) rachunkowości lub dołączanie informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych nie stanowi ekwiwalentu nieujęcia takich pozycji, w tym wartości szacunkowych.

³²¹ Różne ramowe założenia sprawozdawczości finansowej mogą stosować odmienną terminologię w celu opisania oszacowanych w ten sposób wielkości.

³²² MSB 315(zmieniony), paragraf 16.

³²³ Stopień niepewności szacunku wartości szacunkowej może wpłynąć na podatność szacunku MSB 240 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw".

³²⁴ MSB 315 (zmieniony), paragraf 28.

³²⁵ MSB 570 "Kontynuacja działalności".

³²⁶ MSB 330, paragrafy 5-6.

³²⁷ MSB 560 "Późniejsze zdarzenia".

³²⁸ MSB 560, paragraf 6.

³²⁹ MSB 560, paragraf 8.

³³⁰ Cechowanie, skalowanie (przyp. tłum.).

³³¹ MSB 330, paragraf 8.

³³² MSB 300 "Planowanie badania sprawozdań finansowych", paragraf 8(e).

³³³ MSB 220 "Kontrola jakości badania sprawozdań finansowych", paragraf 14.

³³⁴ MSB 620 "Wykorzystanie wyników pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta".

³³⁵ MSB 706 "Akapit objaśniający oraz inne wyjaśnienia w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

³³⁶ MSB 450 "Ocena zniekształceń rozpoznanych podczas badania".

³³⁷ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

³³⁸ MSB 700 "Formułowanie opinii i sprawozdawczość dotycząca sprawozdań finansowych".

³³⁹ MSB 580 "Pisemne oświadczenia".

³⁴⁰ MSB 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena".

³⁴¹ MSB 315 (zmieniony) "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia".

³⁴² MSB 330 "Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka".

³⁴³ MSB 240 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw".

³⁴⁴ MSB 240, paragraf 24.

³⁴⁵ MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", paragraf 52.

³⁴⁶ MSB 200, paragraf 15.

³⁴⁷ MSB 315 (zmieniony), paragraf 5, MSB 240, paragraf 16.

³⁴⁸ Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

³⁴⁹ MSB 315 (zmieniony), paragraf 10; MSB 240, paragraf 15.

³⁵⁰ MSB 315 (zmieniony), paragraf 25.

³⁵¹ MSB 330, paragrafy 5-6.

³⁵² MSB 240, paragraf 32(c).

³⁵³ MSB 700 "Formułowanie opinii i sprawozdawczość dotycząca sprawozdań finansowych", paragraf 10-15.

³⁵⁴ MSB 260 "Informowanie osób sprawujących nadzór i kierownictwa o niedociągnięciach kontroli wewnętrznej", paragraf 13.

³⁵⁵ MSB 230 "Dowody badania", paragrafy 8-11 i paragraf A6.

³⁵⁶ MSB 200, paragraf 13(a) definiuje znaczenie ramowych założeń rzetelnej prezentacji i zgodności.

³⁵⁷ MSB 210 "Uzgadnianie warunków zlecenia badania", paragraf 6(a).

³⁵⁸ MSB 700, paragraf A12.

³⁵⁹ MSB 315 (zmieniony), paragrafy A26-A27 zawiera wytyczne dotyczące cech jednostki specjalnego przeznaczenia.

³⁶⁰ MSB 600 "Badania sprawozdań finansowych grupy (w tym praca biegłych rewidentów części grupy) - uwagi szczególne", paragraf 40(e).

³⁶¹ MSB 200, paragraf A2.

³⁶² MSB 315 (zmieniony), paragraf 14.

³⁶³ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

³⁶⁴ MSB 240, paragrafy 31 i A4.

³⁶⁵ MSB 240, Załącznik 1.

³⁶⁶ MSB 330 zawiera wytyczne dotyczące rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu dalszych procedur badania. MSB 240 określa wymogi i wytyczne dotyczące właściwych reakcji na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowane oszustwem.

³⁶⁷ MSB 330, paragraf 8(b).

³⁶⁸ MSB 500 "Dowody badania", paragraf 11.

³⁶⁹ MSB 450 "Ocena zniekształceń rozpoznanych podczas badania", paragraf 11 (a). Paragraf A16 MSB 450 przedstawia wytyczne dotyczący okoliczności mogących wpływać na ocenę zniekształcenia.

³⁷⁰ MSB 230, paragraf A8 przedstawia dalsze wytyczne dotyczące charakteru znaczących spraw ujawnionych podczas badania.

³⁷¹ Na przykład Międzynarodowy Standard Rachunkowości 10 "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym" określa sposób ujęcia w sprawozdaniach finansowych zdarzeń zarówno korzystnych, jak i niekorzystnych, które nastąpiły między datą sprawozdań finansowych (określaną w MSR jako dzień bilansowy) a datą ich zaakceptowania do udostępnienia.

³⁷² MSB 700 "Formułowanie opinii i sprawozdawczość dotycząca sprawozdań finansowych", paragraf A38.

³⁷³ Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

³⁷⁴ MSB 580 "Pisemne oświadczenia".

³⁷⁵ Zob. MSB 706 "Akapit objaśniający oraz inne wyjaśnienia w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

³⁷⁶ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

³⁷⁷ MSB 260 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór", paragraf 13.

³⁷⁸ Zob. MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", paragraf 2.

³⁷⁹ MSB 700, paragraf 41. W niektórych przypadkach prawo lub regulacje określają moment w procesie sprawozdawczości dotyczącej sprawozdań finansowych, w którym badanie uznaje się za zakończone.

³⁸⁰ MSB 210 "Uzgadnianie warunków zlecenia badania", paragraf A23.

³⁸¹ MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych" na dzień 1 stycznia 2009 r., paragrafy 25-26.

³⁸² MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania".

³⁸³ MSB 315 (zmieniony)"Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia", paragraf 5.

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

³⁸⁴ MSB 560 "Późniejsze zdarzenia", paragraf 5 (a).

³⁸⁵ MSB 706 "Paragraf objaśniający i paragraf dotyczący innej sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

³⁸⁶ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

³⁸⁷ MSB 260 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór", paragraf 13.

³⁸⁸ MSRSP 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych" na dzień 1 stycznia 2009 r., paragrafy 38-41.

³⁸⁹ MSB 315 (zmieniony), paragraf 31.

³⁹⁰ MSB 330 "Dostosowanie postępowania biegłego rewidenta do oceny ryzyka".

³⁹¹ Na przykład MSR 1 definiuje, że okres ten powinien obejmować co najmniej dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego, ale nie musi się do nich ograniczać.

³⁹² MSB 500 "Dowody badania", paragraf 5(c).

³⁹³ Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

³⁹⁴ MSB 210 "Uzgadnianie warunków zlecenia badania", paragraf 6(b)(i).

³⁹⁵ MSB 210, paragraf 6(b)(iii).

³⁹⁶ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

³⁹⁷ MSB 210, paragraf 6(b).

³⁹⁸ MSB 450 "Ocena zniekształceń rozpoznanych podczas badania", paragraf 5.

³⁹⁹ MSB 260 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór", paragraf 16(c)(ii).

⁴⁰⁰ MSB 230 "Dokumentacja badania", paragrafy 8(c) i 10.

⁴⁰¹ MSB 705, paragraf 9.

⁴⁰² MSB 570 " Kontynuacja działalności".

⁴⁰³ Jeżeli biegły rewident sporządza sprawozdanie, które obejmuje jeden lub więcej okresów, koryguje datę w taki sposób, aby dotyczyła wszystkich okresów objętych sprawozdaniem biegłego rewidenta.

⁴⁰⁴ MSB 220 "Kontrola jakości badania sprawozdań finansowych", paragrafy 14 i 15.

⁴⁰⁵ MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", paragraf A32.

⁴⁰⁶ MSB 220, paragraf 15.

⁴⁰⁷ Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przewidziany w danym MSB.

⁴⁰⁸ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

⁴⁰⁹ MSB 210 "Uzgadnianie warunków zlecenia badania".

⁴¹⁰ MSB 300 "Planowanie badania sprawozdań finansowych", paragrafy 7-12.

⁴¹¹ MSB 315 (zmieniony) "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia".

⁴¹² MSB 315 (zmieniony).

⁴¹³ MSB 330 "Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka".

⁴¹⁴ MSB 200, paragraf 19.

⁴¹⁵ MSB 265 "Informowanie osób sprawujących nadzór i kierownictwa o niedociągnięciach kontroli wewnętrznej".

⁴¹⁶ MSB 260 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór".

⁴¹⁷ MSB 230 "Dokumentacja badania", paragrafy 8-11 i paragraf A6.

⁴¹⁸ MSB 315 (zmieniony), paragrafy 27-29.

⁴¹⁹ MSB 705, paragraf 20.

⁴²⁰ MSB 210, paragraf 8.

⁴²¹ MSB 315 (zmieniony), paragrafy A17-A41.

⁴²² MSB 240 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw".

⁴²³ MSB 240, paragraf 15, MSB 315 (zmieniony), paragraf 10.

⁴²⁴ Jak wymaga tego MSKJ 1 "Kontrola jakości w firmach świadczących usługi badania i przeglądu sprawozdań finansowych oraz inne usługi atestacyjne i pokrewne", paragraf 54 lub krajowe wymogi, jeżeli są przynajmniej tak samo rygorystyczne.

⁴²⁵ MSB 320 "Istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania", paragrafy 10-11.

⁴²⁶ MSUP 2400 "Przegląd historycznych informacji finansowych".

⁴²⁷ MSUP 2410 "Przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki".

⁴²⁸ MSB 240, paragrafy 40-42.

⁴²⁹ Podtytuł "Sprawozdanie na temat skonsolidowanych sprawozdań finansowych" nie jest konieczne, jeżeli nie ma zastosowania drugi podtytuł "Sprawozdanie na temat innych wymogów prawnych i regulacyjnych".

⁴³⁰ Może to być inny organ w zależności od wymogów danego systemu prawnego.

⁴³¹ Jeżeli kierownictwo odpowiada za sporządzenie skonsolidowanych sprawozdań finansowych, które przekazują jasny i rzetelny obraz, zdanie to może brzmieć "Kierownictwo odpowiada za sporządzenie i prezentację skonsolidowanych sprawozdań finansowych, które przekazują jasny i rzetelny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej".

⁴³² W związku z przypisem 28 zdanie to może brzmieć: "Dokonując tej oceny ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę kontrolę wewnętrzną odpowiednią dla sporządzenia sprawozdań finansowych przez jednostkę, przekazujących rzetelny i jasny obraz, aby na tej podstawie zaprojektować procedury badania odpowiednie w danych okolicznościach, nie zaś, aby wyrazić opinię o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki.

⁴³³ W przypadku kiedy biegły rewident ma obowiązek wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej łącznie z badaniem skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zdanie to powinno brzmieć: "Dokonując tej oceny ryzyka biegły rewident bierze pod uwagę kontrolę wewnętrzną odpowiednią dla sporządzenia i prezentacji skonsolidowanych sprawozdań finansowych, aby na tej podstawie zaprojektować procedury badania odpowiednie w danych okolicznościach. W przypadku przypisu 28 zdanie to może brzmieć: "Dokonując tej oceny ryzyka biegły rewident bierze pod uwagę kontrolę wewnętrzną odpowiednią dla sporządzenia skonsolidowanych sprawozdań finansowych przez jednostkę, przekazujących rzetelny i jasny obraz, aby na tej podstawie zaprojektować procedury badania odpowiednie w danych okolicznościach".

⁴³⁴ MSB 610 (zmieniony) "Wykorzystanie pracy audytorów wewnętrznych", paragraf 9.

⁴³⁵ MSB 315 (zmieniony), Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia.

⁴³⁶ MSB 200, Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania, paragraf A55.

⁴³⁷ MSB 315 (zmieniony), paragraf A116.

⁴³⁸ Zob. paragraf 13-23.

⁴³⁹ MSB 330, Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka.

⁴⁴⁰ MSB 200, paragraf 14.

⁴⁴¹ MSB 260, Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór, paragraf 15.

⁴⁴² Zobacz paragraf 16.

⁴⁴³ Zobacz paragraf 8.

⁴⁴⁴ MSB 315 (zmieniony), paragraf 6(a).

⁴⁴⁵ Zobacz paragraf 13-23.

⁴⁴⁶ Międzynarodowy Standard Kontroli Jakości (MSKJ) 1, Kontrola jakości firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych.

⁴⁴⁷ Międzynarodowa Rada Standardów Etyki dla Księgowych (IESBA) wydała Kodeks Etyki dla Zawodowych. Księgowych (Kodeks IESBA), sekcja 290.199.

⁴⁴⁸ Kodeks IESBA, sekcje 290.195-290.200.

⁴⁴⁹ MSB 300, Planowanie badania sprawozdań finansowych.

⁴⁵⁰ MSB 600, Badanie sprawozdań finansowych grupy (w tym praca biegłych rewidentów części grupy) - uwagi szczególne.

⁴⁵¹ MSB 200, paragraf A29.

⁴⁵² MSB 315 (zmieniony), paragraf 4(e).

⁴⁵³ MSB 260, paragraf 15.

⁴⁵⁴ MSB 200, paragraf 15 i A18.

⁴⁵⁵ MSB 315 (zmieniony), paragraf A116.

⁴⁵⁶ MSB 315 (zmieniony), paragraf A11 w związku z MSB 240, Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw.

⁴⁵⁷ MSB 610 (zmieniony), Wykorzystanie pracy audytorów wewnętrznych, paragraf 2

⁴⁵⁸ MSB 200, paragraf 2

⁴⁵⁹ MSB 610 (zmieniony), Wykorzystanie pracy audytorów wewnętrznych, paragraf 2

⁴⁶⁰ MSB315 (zmieniony), paragrafy 6(a) i 23, i MSB 610 (zmieniony), Wykorzystanie pracy audytorów wewnętrznych.

⁴⁶¹ MSB 610 (zmieniony), paragraf 18.

⁴⁶² MSB 315 (zmieniony), paragraf A77, 70

⁴⁶³ MSB 230, Dokumentacja badania, paragraf 11.

⁴⁶⁴ MSB 315 (zmieniony), paragraf 14.

⁴⁶⁵ MSB 240, Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw.

⁴⁶⁶ MSB 610 (zmieniony), Wykorzystanie pracy audytorów wewnętrznych, paragrafy 16-1719

⁴⁶⁷ MSB 220 "Zapewnienie jakości badania sprawozdań finansowych", paragrafy A10, A20-A22.

⁴⁶⁸ MSB 500 "Dowody badania", paragrafy A34-A48.

⁴⁶⁹ Pojęcia "partner" i "firma" należy odczytywać, tam gdzie to konieczne, jako odnoszące się do ich odpowiedników w sektorze publicznym.

⁴⁷⁰ Na przykład pomocny może okazać się Międzynarodowy Standard Edukacyjny 8 "Wymogi dotyczące kompetencji biegłych rewidentów".

⁴⁷¹ MSB 220, paragraf 14.

⁴⁷² MSB 300 "Planowanie badania sprawozdań finansowych", paragraf 8 (e).

⁴⁷³ MSB 220, paragraf A21.

⁴⁷⁴ MSB 500, paragraf 8.

⁴⁷⁵ MSKJ 1 "Zapewnianie jakości usług firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych", paragraf 12(f).

⁴⁷⁶ MSB 220, paragraf 2.

⁴⁷⁷ MSKJ 1, paragraf 12 (f).

⁴⁷⁸ MSB 220, paragraf 4.

⁴⁷⁹ MSB 540 "Badanie wartości szacunkowych, w tym szacunków wartości godziwej i powiązanych ujawnień", paragrafy 8, 13 i 15.

⁴⁸⁰ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta", paragraf 6 (b).

⁴⁸¹ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

⁴⁸² MSB 706 "Paragraf objaśniający i paragraf dotyczący innej sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

⁴⁸³ MSB 800 "Badanie sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowym założeniami specjalnego przeznaczenia - uwagi szczególne".

⁴⁸⁴ MSB 805 "Badanie pojedynczych sprawozdań finansowych oraz określonych elementów, sald lub pozycji sprawozdania finansowego - uwagi szczególne".

⁴⁸⁵ MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", paragraf 13(a).

⁴⁸⁶ Paragrafy 35 i 36 poświęcone są sformułowaniom służącym wyrażeniu opinii w przypadku stosowania ramowych założeń rzetelnej prezentacji lub ramowych założeń zgodności.

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor skali + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

⁴⁸⁷ MSB 200, paragraf 11.

⁴⁸⁸ Paragrafy 35 i 36 poświęcone są sformułowaniom służącym wyrażeniu opinii w przypadku stosowania ramowych założeń rzetelnej prezentacji lub ramowych założeń zgodności.

⁴⁸⁹ MSB 330 "Dostosowanie postępowania biegłego rewidenta do oceny ryzyka", paragraf 26.

⁴⁹⁰ MSB 450 "Ocena zniekształceń rozpoznanych podczas badania", paragraf 11.

⁴⁹¹ MSB 260 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór", Załącznik 2.

^** Obiektywizmu - przyp. tłum.

⁴⁹² MSB 540 "Badanie wartości szacunkowych, w tym szacunków wartości godziwej i powiązanych ujawnień".

⁴⁹³ MSB 200, paragrafy A2-A3.

⁴⁹⁴ MSB 210 "Uzgadnianie warunków zlecenia badania", paragraf 6(a).

⁴⁹⁵ MSB 200, paragraf 130.

⁴⁹⁶ MSB 210, paragraf 6(b)(i)-(ii).

⁴⁹⁷ MSB 315 (zmieniony) "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia", paragraf 4(c).

⁴⁹⁸ MSB 200, paragraf 20.

⁴⁹⁹ MSB 210, paragraf 21.

^*** Przyp. tłum.: w warunkach polskich - Kodeks spółek handlowych.

⁵⁰⁰ MSB 210, paragraf 18.

⁵⁰¹ MSB 560 "Późniejsze zdarzenia", paragrafy 10-17.

⁵⁰² MSB 200, paragraf A55.

⁵⁰³ MSB 200, paragraf A56.

⁵⁰⁴ MSB 570 "Kontynuacja działalności", paragraf 19.

⁵⁰⁵ MSB 720 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta dotycząca innych informacji zamieszczonych w dokumentach zawierających zbadane sprawozdania finansowe".

⁵⁰⁶ Podtytuł "Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych" jest zbędny, jeżeli nie ma zastosowania drugi podtytuł "Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji".

⁵⁰⁷ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁵⁰⁸ Jeżeli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za ..."

⁵⁰⁹ W przypadku przypisu 28 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki".

⁵¹⁰ W przypadku gdy biegły rewident w połączeniu z badaniem sprawozdań finansowych odpowiada również za wyrażenie opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej, zdanie to brzmiałoby następująco: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania". W przypadku przypisu 28 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania".

⁵¹¹ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁵¹² W przypadku gdy biegły rewident w połączeniu z badaniem sprawozdań finansowych odpowiada również za wyrażenie opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej, zdanie to brzmiałoby w następujący sposób: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania".

⁵¹³ Podtytuł "Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych" jest zbędny, jeżeli nie ma zastosowania drugi podtytuł "Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji".

⁵¹⁴ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁵¹⁵ Jeżeli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za...".

⁵¹⁶ W przypadku przypisu 35 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki".

⁵¹⁷ W przypadku, gdy biegły rewident w połączeniu z badaniem skonsolidowanych sprawozdań finansowych odpowiada również za wyrażenie opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej, zdanie to brzmiałoby w następujący sposób: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę skonsolidowanych sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania". W przypadku przypisu 35 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania".

⁵¹⁸ MSB 700 "Formułowanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych".

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

⁵¹⁹ MSB 260 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór", paragraf 13.

⁵²⁰ MSB 805 "Badanie pojedynczych sprawozdań finansowych oraz określonych elementów, sald lub pozycji sprawozdania finansowego - uwagi szczególne" dotyczy przypadków, gdy zlecenie przewiduje wyrażenie przez biegłego rewidenta odrębnej opinii o jednym lub więcej elementach, kontach lub pozycjach sprawozdania finansowego.

⁵²¹ MSB 700, paragraf 11.

⁵²² MSB 450 "Ocena zniekształceń rozpoznanych podczas badania", paragraf 4(a).

⁵²³ MSB 706 "Paragraf objaśniający i paragraf dotyczący innej sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta", paragraf A5.

⁵²⁴ Zob. paragraf A32 MSB 700 odnoszący się do tych okoliczności.

⁵²⁵ MSB 510 "Zlecenie badania po raz pierwszy - stany początkowe", paragraf 10.

⁵²⁶ MSB 210 "Uzgadnianie warunków zlecenia badania".

⁵²⁷ Podtytuł "Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych" jest zbędny, jeżeli nie ma zastosowania drugi podtytuł "Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji".

⁵²⁸ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁵²⁹ Jeżeli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za...".

⁵³⁰ W przypadku przypisu 12 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś w celu wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki".

⁵³¹ W przypadku gdy biegły rewident w połączeniu z badaniem sprawozdań finansowych odpowiada również za wyrażenie opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej, zdanie to brzmiałoby następująco: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania". W przypadku przypisu 12 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przedstawiających rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania".

⁵³² Podtytuł "Sprawozdanie na temat skonsolidowanych sprawozdań finansowych" jest zbędny, jeżeli nie ma zastosowania drugi podtytuł "Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji".

⁵³³ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁵³⁴ Jeżeli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za ..."

⁵³⁵ W przypadku przypisu 17 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę skonsolidowanych sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki".

⁵³⁶ W przypadku gdy biegły rewident w połączeniu z badaniem skonsolidowanych sprawozdań finansowych odpowiada również za wyrażenie opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej, zdanie to brzmiałoby następująco: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę skonsolidowanych sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania". W przypadku przypisu 17 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę skonsolidowanych sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania".

⁵³⁷ Podtytuł "Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych" jest zbędny jeżeli nie ma zastosowania drugi podtytuł "Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji".

⁵³⁸ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁵³⁹ Jeżeli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za...".

⁵⁴⁰ W przypadku przypisu 22 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki".

⁵⁴¹ W przypadku gdy biegły rewident w połączeniu z badaniem sprawozdań finansowych odpowiada również za wyrażenie opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej, zdanie to brzmiałoby następująco: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania". W przypadku przypisu 22 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania".

⁵⁴² Podtytuł "Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych" jest zbędny, jeżeli nie ma zastosowania drugi podtytuł "Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji".

⁵⁴³ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁵⁴⁴ Jeżeli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za ..."

⁵⁴⁵ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁵⁴⁶ Jeżeli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za... ".

⁵⁴⁷ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta".

⁵⁴⁸ Zobacz paragraf 13(b)(ii) MSB 705, omawiający te okoliczności.

⁵⁴⁹ MSB 700 "Formułowanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych", paragrafy 38-39.

⁵⁵⁰ Podtytuł "Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych" jest zbędny jeżeli, nie ma zastosowania drugi podtytuł "Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji".

⁵⁵¹ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁵⁵² Jeżeli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz zdanie to może brzmieć: "Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za...".

⁵⁵³ W przypadku przypisu 7 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki".

⁵⁵⁴ W przypadku gdy biegły rewident w połączeniu z badaniem sprawozdań finansowych odpowiada również za wyrażenie opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej, zdanie to brzmiałoby następująco: "Dokonując oceny ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania". W przypadku przypisu 7 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania".

⁵⁵⁵ Podkreślając niepewność, biegły rewident stosuje tę samą terminologię, którą zastosowano w sprawozdaniach finansowych.

⁵⁵⁶ MSB 510 "Pierwsze badanie - bilans otwarcia".

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

⁵⁵⁷ MSB 560 "Późniejsze zdarzenia", paragrafy 14-17.

⁵⁵⁸ MSB 580 "Pisemne oświadczenia", paragraf 14.

⁵⁵⁹ MSB 510, paragraf 6.

⁵⁶⁰ MSB 706 "Paragraf objaśniający oraz paragraf dotyczący innej sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta", paragraf 8.

⁵⁶¹ MSB 260 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór", paragraf 13.

⁵⁶² MSB 510, paragraf 6.

⁵⁶³ Podtytuł "Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych" jest zbędny, jeżeli nie ma zastosowania drugi podtytuł "Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji".

⁵⁶⁴ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁵⁶⁵ Jeżeli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za...".

⁵⁶⁶ W przypadku przypisu 10 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki".

⁵⁶⁷ W przypadku gdy biegły rewident w połączeniu z badaniem sprawozdań finansowych odpowiada również za wyrażenie opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej, zdanie to brzmiałoby następująco: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania". W przypadku przypisu 10 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania". "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania".

⁵⁶⁸ Podtytuł "Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych" jest zbędny, jeżeli nie ma zastosowania drugi podtytuł "Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji".

⁵⁶⁹ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁵⁷⁰ Jeżeli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za ..."

⁵⁷¹ W przypadku przypisu 15 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki".

⁵⁷² W przypadku gdy biegły rewident w połączeniu z badaniem sprawozdań finansowych odpowiada również za wyrażenie opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej, zdanie to brzmiałoby następująco: "Dokonując oceny tego ryzyka biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania". W przypadku przypisu 15 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania".

⁵⁷³ Podtytuł "Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych" jest zbędny, jeżeli nie ma zastosowania drugi podtytuł "Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji".

⁵⁷⁴ Lub inny właściwy termin zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁵⁷⁵ Jeżeli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za... ".

⁵⁷⁶ W przypadku przypisu 20 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki".

⁵⁷⁷ W przypadku gdy biegły rewident w połączeniu z badaniem sprawozdań finansowych odpowiada również za wyrażenie opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej, zdanie to brzmiałoby następująco: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania". W przypadku przypisu 20 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania".

⁵⁷⁸ Podtytuł "Sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych" jest zbędny, jeżeli nie ma zastosowania drugi podtytuł "Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji".

⁵⁷⁹ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁵⁸⁰ Jeżeli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za... ".

⁵⁸¹ W przypadku przypisu 25 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki".

⁵⁸² W przypadku, gdy biegły rewident w połączeniu z badaniem sprawozdań finansowych odpowiada również za wyrażenie opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej, zdanie to brzmiałoby następująco: "Dokonując oceny ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania". W przypadku przypisu 25 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania".

⁵⁸³ Zobacz MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", paragraf 2.

⁵⁸⁴ Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

⁵⁸⁵ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta."

⁵⁸⁶ MSB 260 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór."

⁵⁸⁷ MSB 706, "Akapit objaśniający oraz inne wyjaśnienia w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta", paragraf 9.

⁵⁸⁸ MSB 560 "Późniejsze zdarzenia" paragrafy 10-17.

⁵⁸⁹ MSB 805 "Badanie pojedynczych sprawozdań finansowych oraz określonych elementów, kont lub pozycji sprawozdania finansowego - uwagi szczególne".

⁵⁹⁰ MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", paragraf 13(a).

⁵⁹¹ MSB 210 "Uzgadnianie warunków zlecenia badania", paragraf 6(a).

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

⁵⁹² mSb 200, paragraf 18.

⁵⁹³ MSB 315 (zmieniony) "Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia", paragraf 11 (c).

⁵⁹⁴ MSB 700 "Formułowanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych".

⁵⁹⁵ MSB 700, paragraf 15.

⁵⁹⁶ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁵⁹⁷ MSB 210, paragraf 18.

⁵⁹⁸ MSB 200, paragrafy 14, 18 oraz 22-23.

⁵⁹⁹ MSB 320 "Istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania", paragraf 2.

⁶⁰⁰ MSB 260 "Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór".

⁶⁰¹ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁶⁰² Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁶⁰³ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁶⁰⁴ Jeżeli kierownictwo odpowiada za sporządzenie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownictwo odpowiada za sporządzenie sprawozdań finansowych, które przekazują rzetelny i jasny obraz zgodnie z założeniami sprawozdawczości finansowej określonymi w rozdziale Y Regulacji Z i za...".

⁶⁰⁵ W kontekście przypisu 16 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania nie zaś wyrażenia opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki".

⁶⁰⁶ W przypadku, gdy biegły rewident w połączeniu z badaniem sprawozdań finansowych odpowiada również za wyrażenie opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej, zdanie to brzmiałoby w następujący sposób: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania". W przypadku przypisu 16 zdanie to może brzmieć: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania".

⁶⁰⁷ MSB 800 "Badanie sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia - uwagi szczególne".

⁶⁰⁸ MSB 600 "Badanie sprawozdań finansowych grupy (w tym praca biegłych rewidentów części grupy) - uwagi szczególne".

⁶⁰⁹ MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", paragraf 18

⁶¹⁰ MSB 210 "Uzgadnianie warunków zlecenia badania", paragraf 6(a).

⁶¹¹ MSB 210, paragraf 10(e).

⁶¹² MSB 200, paragraf 2.

⁶¹³ MSB 200 w paragrafie 13(f) wyjaśnia, że pojęcie "sprawozdania finansowe" odnosi się na ogół do pełnego zestawu sprawozdań finansowych zgodnie z tym, jak określają je wymogi mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej. Uw. tłum. "pełen zestaw sprawozdań finansowych" to inaczej "kompletne sprawozdania finansowe".

⁶¹⁴ MSB 700 "Formułowanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych".

⁶¹⁵ MSB 705 "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta", paragraf 15.

⁶¹⁶ MSB 200, paragraf 13(g).

⁶¹⁷ MSB 200, paragraf 13(f).

⁶¹⁸ MSB 200, paragraf 2.

⁶¹⁹ MSUA 3000 "Usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych".

⁶²⁰ MSB 200, paragrafy 14, 18 oraz 22-23.

⁶²¹ MSB 570 "Kontynuacja działalności".

⁶²² MSB 200, paragraf 8.

⁶²³ MSB 700, paragrafy 35-36.

⁶²⁴ MSB 240 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw".

⁶²⁵ MSB 550 "Podmioty powiązane".

⁶²⁶ MSB 200, paragraf 2.

⁶²⁷ MSB 700, paragraf 13(e).

⁶²⁸ MSB 706 "Paragraf objaśniający i paragraf dotyczący innej sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta", paragraf 6.

⁶²⁹ MSB 510 "Zlecenie badania po raz pierwszy - stany początkowe", paragraf A8 oraz MSB 705, paragraf A16.

⁶³⁰ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁶³¹ W przypadku gdy biegły rewident w połączeniu z badaniem sprawozdań finansowych odpowiada również za wyrażenie opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej, zdanie to brzmiałoby w następujący sposób: "Dokonując oceny tego ryzyka, biegły rewident bierze pod uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczącym sporządzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania".

⁶³² MSB 800 zawiera wymogi i wytyczne dotyczące formy i treści sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia.

⁶³³ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁶³⁴ MSB 800 zawiera wymogi i wytyczne dotyczące formy i treści sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia.

⁶³⁵ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁶³⁶ MSB 200 "Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania", paragraf 13(f) definiuje pojęcie "sprawozdania finansowe".

⁶³⁷ MSB 200, paragraf 13(f).

^* Uw. tłum. - Stosowane w każdym MSB w części określającej wymogi sformułowanie auditor shall + czynność przetłumaczono na język polski za pomocą czasu teraźniejszego, biegły rewident wykonuje czynność, zgodnie z konwencją tłumaczeniową przyjętą w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez użycie słów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, że wyrażona w ten sposób czynność wskazuje na zobowiązanie biegłego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu może nastąpić jedynie w sposób przywidziany w danym MSB.

⁶³⁸ MSB 560 "Późniejsze zdarzenia".

⁶³⁹ Paragrafy 17-18, które dotyczą okoliczności, w których sprawozdanie biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych zostało zmodyfikowane, wymagają uwzględnienia dodatkowych elementów poza wymienionymi w niniejszym paragrafie.

⁶⁴⁰ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁶⁴¹ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁶⁴² MSB 710 "Informacje porównawcze - dane korespondujące i porównawcze sprawozdania finansowe".

⁶⁴³ MSB 210 "Uzgadnianie warunków zlecenia badania", paragrafy A3 i A8-A9.

⁶⁴⁴ MSB 700 "Formułowanie opinii i sprawozdawczość dotycząca sprawozdań finansowych", paragrafy 46-47.

⁶⁴⁵ MSB 720 "Odpowiedzialność biegłego rewidenta dotycząca innych informacji zamieszczonych w dokumentach zawierających zbadane sprawozdania finansowe".

⁶⁴⁶ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁶⁴⁷ Jeżeli sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych nosi datę późniejszą od daty sprawozdania biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych, na podstawie których zostały sporządzone, do tego paragrafu dołącza się następujące zdanie: "Te sprawozdania finansowe oraz skrócone sprawozdania finansowe nie odzwierciedlają skutków zdarzeń, które nastąpiły po dacie naszego sprawozdania na temat tych sprawozdań finansowych".

⁶⁴⁸ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁶⁴⁹ Jeżeli sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych nosi datę późniejszą od daty sprawozdania biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych, na podstawie, których zostały sporządzone, do tego paragrafu dołącza się następujące zdanie: "Te sprawozdania finansowe oraz skrócone sprawozdania finansowe nie odzwierciedlają skutków zdarzeń, które nastąpiły po dacie naszego sprawozdania na temat tych sprawozdań finansowych".

⁶⁵⁰ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁶⁵¹ Jeżeli sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych nosi datę późniejszą od daty sprawozdania biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych, na podstawie których zostały sporządzone, do tego paragrafu dołącza się następujące zdanie: "Te sprawozdania finansowe oraz skrócone sprawozdania finansowe nie odzwierciedlają skutków zdarzeń, które nastąpiły po dacie naszego sprawozdania na temat tych sprawozdań finansowych".

⁶⁵² Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁶⁵³ Jeżeli sprawozdanie biegłego rewidenta na temat skróconych sprawozdań finansowych nosi datę późniejszą od daty sprawozdania biegłego rewidenta na temat zbadanych sprawozdań finansowych, na podstawie których zostały sporządzone, do tego paragrafu dołącza się następujące zdanie: "Te sprawozdania finansowe oraz skrócone sprawozdania finansowe nie odzwierciedlają skutków zdarzeń, które nastąpiły po dacie naszego sprawozdania na temat tych sprawozdań finansowych".

⁶⁵⁴ Lub inny właściwy termin - zgodnie z ramowymi założeniami prawa określonego systemu prawnego.

⁶⁵⁵ Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych (MSUA) 3000, Usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych.

⁶⁵⁶ Międzynarodowy Standard Kontroli Jakości (MSKJ) 1, Kontrola jakości firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych.

⁶⁵⁷ MSKJ 1, paragraf 4.

⁶⁵⁸ Ramowe założenia atestacyjne, paragrafy 7 i 11.

⁶⁵⁹ Słownik terminów odnoszących się do międzynarodowych standardów wydanych przez IAASB, które zostały zawarte w Podręczniku międzynarodowych standardów i innych dokumentów dotyczących kontroli jakości, rewizji finansowej, innych usług atestacyjnych i usług pokrewnych opublikowanym przez IFAC.

^* Przyp. tłum. W tekście oryginalnym użyto określenia "covenants", oznaczającego warunki zawarte w umowie kredytowej, które muszą być spełnione w trakcie trwania umowy kredytowej. Niespełnienie warunków w trakcie trwania umowy powoduje najczęściej postawienie kredytu w stan natychmiastowej wymagalności.

⁶⁶⁰ MSB 600, Badanie sprawozdań finansowych grupy (w tym praca biegłych rewidentów części grupy) - uwagi szczególne, paragraf A52.

⁶⁶¹ MSKJ 1, paragraf 11.

⁶⁶² Założenia koncepcyjne usług atestacyjnych, paragraf 17.

⁶⁶³ Założenia koncepcyjne usług atestacyjnych, paragraf 34.

⁶⁶⁴ Założenia koncepcyjne usług atestacyjnych, paragraf 17(b)(ii).

⁶⁶⁵ Adresaci i odwołania zawarte w liście byłyby tymi, które są odpowiednie w danych okolicznościach zlecenia, w tym odpowiedni system prawa. Ważne jest, aby zwracać się do właściwych osób - zob. par. 36 niniejszego standardu.

⁶⁶⁶ W całym niniejszym liście intencyjnym odwołania do "wy", "my", "nas", "kierownik jednostki", "osoby sprawujące nadzór", oraz "biegły rewident" byłyby używane lub zmieniane w zależności od tego, co jest odpowiednie w danych okolicznościach.

⁶⁶⁷ Należy używać terminologii odpowiednio do okoliczności.

⁶⁶⁸ Lub, tam gdzie to odpowiednie, "Za sporządzenie sprawozdań finansowych dających prawdziwy i rzetelny obraz zgodnie z MSSF".

⁶⁶⁹ Podtytuł "Raport na temat sprawozdań finansowych" jest zbędny w sytuacji, jeżeli nie ma zastosowania drugi podtytuł "Raport na temat innych wymogów prawnych i regulacyjnych".

⁶⁷⁰ Lub inny termin właściwy, zgodnie z ramowymi założeniami określonego systemu prawnego.

⁶⁷¹ Jeżeli kierownik jednostki jest odpowiedzialny za sporządzanie sprawozdań finansowych, które dają prawdziwy i rzetelny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za sporządzanie sprawozdań finansowych, które dają prawdziwy i rzetelny obraz zgodnie z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw oraz za ..."

⁶⁷² Podtytuł "Raport na temat sprawozdań finansowych" jest zbędny w sytuacji, gdy nie ma zastosowania drugi podtytuł "Raport na temat innych wymogów prawnych i regulacyjnych".

⁶⁷³ Lub inny właściwy termin, zgodnie z ramowymi założeniami określonego systemu prawnego.

⁶⁷⁴ Lub inny właściwy termin, zgodnie z ramowymi założeniami określonego systemu prawnego.

⁶⁷⁵ Jeżeli kierownik jednostki jest odpowiedzialny za sporządzanie sprawozdań finansowych, które dają prawdziwy i rzetelny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za sporządzenie sprawozdań finansowych, które dają prawdziwy i rzetelny obraz zgodnie z [nazwa mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, zawierająca odwołanie do systemu prawnego lub kraju pochodzenia ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, jeżeli Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej nie zostały zastosowane jako ramowe założenia sprawozdawczości finansowej] oraz za taką ..."

⁶⁷⁶ Podtytuł "Raport na temat skonsolidowanych sprawozdań finansowych" jest zbędny w sytuacji, gdy nie ma zastosowania drugi podtytuł "Raport na temat innych wymogów prawnych i regulacyjnych".

⁶⁷⁷ Lub inny właściwy termin, zgodnie z ramowymi założeniami określonego systemu prawnego.

⁶⁷⁸ Jeżeli kierownik jednostki jest odpowiedzialny za sporządzanie sprawozdań finansowych, które dają prawdziwy i rzetelny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za sporządzenie sprawozdań finansowych, które dają prawdziwy i rzetelny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za taką ..."

⁶⁷⁹ Lub inny właściwy termin, zgodnie z ramowymi założeniami określonego systemu prawnego,

⁶⁸⁰ Jeżeli kierownik jednostki jest odpowiedzialny za sporządzanie sprawozdań finansowych, które dają prawdziwy i rzetelny obraz, zdanie to może brzmieć: "Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za sporządzenie sprawozdań finansowych, które dają prawdziwy i rzetelny obraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz za taką

⁶⁸¹ Lub inny właściwy termin, zgodnie z ramowymi założeniami określonego systemu prawnego.

⁶⁸² Lub inny właściwy termin, zgodnie z ramowymi założeniami określonego systemu prawnego

⁶⁸³ Na przykład Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) wydawane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB).

^* Paragraf 3a i przypis 4 zostały dodane do niniejszego standardu w grudniu 2007 r. aby wyjaśnić kwestię zastosowania niniejszego standardu.

⁶⁸⁴ Paragraf 35 MSB 240, Odpowiedzialność biegłego rewidenta za uwzględnienie podczas badania sprawozdania finansowego możliwości popełnienia oszustw, wyjaśnia, że rodzaj, zakres i częstotliwość dokonywanej przez kierownika jednostki oceny mogą być różne w poszczególnych jednostkach i kierownik jednostki może dokonywać dokładnej oceny raz do roku lub w ramach stałego monitorowania. Dlatego takie oświadczenie, w stopniu w jakim odnosi się do śródrocznych informacji finansowych, jest dostosowane do specyficznych warunków danej jednostki.

⁶⁸⁵ Biegły rewident może chcieć wskazać organ regulacyjny lub jego odpowiednik, któremu przedstawia się śródroczne informacje finansowe.

⁶⁸⁶ W przypadku przeglądu historycznych informacji finansowych innych niż śródroczne informacje finansowe, zdanie to powinno brzmieć: "Przeprowadziliśmy przegląd zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Przeglądu 2410, który ma zastosowanie do przeglądu historycznych informacji finansowych przeprowadzonego przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki." Pozostała treść raportu powinna być odpowiednio dostosowana do okoliczności.

⁶⁸⁷ Zobacz przypis 1.

⁶⁸⁸ Zobacz przypis 2.

⁶⁸⁹ Zob. przypis 1 załącznika 4.

⁶⁹⁰ Zob. przypis 2 załącznika 4.

⁶⁹¹ Zobacz przypis 1 załącznika 4.

⁶⁹² Zobacz przypis 2 załącznika 4.

⁶⁹³ Zobacz przypis 1 załącznika 4.

⁶⁹⁴ Zobacz przypis 2 załącznika 4.

⁶⁹⁵ Zobacz przypis 1 załącznika 4.

⁶⁹⁶ Zobacz przypis 2 załącznika 4.

⁶⁹⁷ Zobacz przypis 1 załącznika 4.

⁶⁹⁸ Zobacz przypis 2 załącznika 4.

⁶⁹⁹ Zobacz przypis 1 załącznika 4.

⁷⁰⁰ Zobacz przypis 2 załącznika 4.

⁷⁰¹ Do okoliczności towarzyszących wykonywaniu usługi zalicza się warunki podjęcia się wykonania usługi, w tym ustalenie, czy jest to usługa atestacyjna dająca wystarczającą, czy umiarkowaną pewność, cechy zagadnienia będącego przedmiotem usługi, kryteria jakie będą stosowane, potrzeby przyszłych użytkowników, odnośne cechy strony odpowiedzialnej i jej środowiska oraz inne zagadnienia, np. zdarzenia, transakcje, uwarunkowania i praktyki, jakie mogą mieć istotny wpływ na wykonywaną usługę.

⁷⁰² Jeżeli zawodowy księgowy, który nie wykonuje wolnego zawodu, np. audytor wewnętrzny, stosuje niniejszy MSUA i a) zawodowy księgowy w swoim sprawozdaniu odnosi się do niniejszych założeń koncepcyjnych lub MSUA oraz b) zawodowy księgowy lub inni członkowie zespołu wykonującego usługę atestacyjną, a także - jeśli ma to zastosowanie - pracodawca zawodowego księgowego nie są niezależni od jednostki będącej przedmiotem usługi atestacyjnej, to w sprawozdaniu zawodowego księgowego należy wyraźnie stwierdzić brak niezależności oraz rodzaj powiązania (powiązań) z daną jednostką. W tytule takiego sprawozdania nie można zamieszczać słowa "niezależny", a cel tego sprawozdania oraz grono jego użytkowników są ograniczone.

⁷⁰³ MSKJ l "Kontrola jakości firm świadczących usługi badania i przeglądu historycznych informacji finansowych oraz inne usługi atestacyjne i pokrewne" został wydany w styczniu 2004 r. Systemy kontroli jakości zgodne z MSKJ l powinny zostać opracowane do 15 czerwca 2005 r.

⁷⁰⁴ Por. przypis nr 2.

⁷⁰⁵ Chociaż sprawozdanie z usługi atestacyjnej może zawierać zastrzeżenie, że jest ono skierowane tylko do określonych zamierzonych użytkowników lub ma tylko określony cel, to brak zastrzeżenia określającego czytelnika lub cel nie wskazuje na to, że na praktyku ciąży odpowiedzialność prawna w stosunku to tego czytelnika lub celu.

⁷⁰⁶ Porównaj punkt 10 Założeń koncepcyjnych dla wyjaśnienia różnic pomiędzy usługą bezpośrednią i usługą bazującą na stwierdzeniach.

⁷⁰⁷ W przypadku usług sprawozdawczości bezpośredniej, gdzie informacje na temat danego zagadnienia prezentowane są tylko we wniosku praktyka, a praktyk sformułuje wniosek, że dane zagadnienie nie jest zgodne we wszystkich, istotnych aspektach z kryteriami, np.: "Naszym zdaniem, za wyjątkiem [...], kontrola wewnętrzna jest skuteczna we wszystkich istotnych aspektach w oparciu o kryteria XY2?" taki wniosek należałoby również uznać za wniosek z zastrzeżeniem (lub negatywny - jeśli ma to zastosowanie).

⁷⁰⁸ Zasady nadzoru zostały opracowane w wielu krajach jako podstawa właściwych zachowań. Tego rodzaju zasady dotyczą zazwyczaj spółek, których papiery wartościowe znajdują się w publicznym obrocie. Mogą one jednak służyć też poprawie nadzoru w jednostkach gospodarczych innego rodzaju. Nie istnieje jeden model dobrego nadzoru. Struktury i praktyki dotyczące nadzoru (ang. governance) różnią się w poszczególnych krajach.

⁷⁰⁹ Należy podać nazwę jednostki, okres objęty planem oraz odpowiednie dane, takie jak numery stron lub nazwę poszczególnych sprawozdań finansowych.

⁷¹⁰ Należy wskazać odnośne założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej.

⁷¹¹ Należy podać nazwę jednostki, okres objęty planem oraz odpowiednie dane, takie jak numery stron lub nazwę poszczególnych sprawozdań finansowych.

⁷¹² Kodeks etyki dla zawodowych księgowych (Kodeks etyki) wydany przez Radę Międzynarodowych Standardów Etycznych dla Księgowych definiuje zawodowego księgowego jako "osobę będącą członkiem organizacji członkowskiej IFAC", a zawodowego księgowego wykonującego wolny zawód jako "zawodowego księgowego, niezależnie od klasyfikacji funkcjonalnej (np. rewizja finansowa, podatki lub doradztwo) zatrudnionego w podmiocie świadczącym profesjonalne usługi. Termin ten ma również zastosowanie do podmiotu założonego przez zawodowych księgowych wykonujących wolny zawód".

⁷¹³ MSB 402, Okoliczności wymagające uwzględnienia przy badaniu jednostki korzystającej z organizacji usługowej.

⁷¹⁴ Ramowe założenia atestacyjne, paragrafy 10, 11 i 57.

⁷¹⁵ Paragrafy 13 i 52(k) niniejszego standardu.

⁷¹⁶ MSUA 3000, Zlecenia atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych.

⁷¹⁷ MSUA 3000, paragrafy 4 i 6.

⁷¹⁸ W przypadku organizacji podwykonawczej, biegły rewident organizacji usługowej, która korzysta z usług organizacji podwykonawczej, jest także biegłym rewidentem jednostki korzystającej z organizacji usługowej.

⁷¹⁹ MSUA 3000, paragraf 19.

⁷²⁰ Niniejszy standard nie dotyczy przypadków, kiedy poszczególni audytorzy wewnętrzni bezpośrednio pomagają biegłemu rewidentowi organizacji usługowej w przeprowadzeniu procedur badania.

⁷²¹ Paragraf 13(b)(v) niniejszego standardu.

⁷²² Międzynarodowy Standard Kontroli Jakości (MSKJ) 1, Kontrola jakości firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych, paragrafy A54-A55 dostarczają dalszych wytycznych w tej sprawie.

⁷²³ MSUA 3000, paragrafy 18-19.

⁷²⁴ "Informacja o przedmiotowym zagadnieniu" jest wynikiem oceny lub pomiaru przedmiotowego zagadnienia, które wynikają z zastosowania kryteriów do przedmiotowego zagadnienia.

⁷²⁵ MSB 315 (zmieniony), Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia.

⁷²⁶ Kodeks IESBA, paragraf 110.2.

⁷²⁷ MSKJ 1, paragraf 45.

⁷²⁸ MSKJ 1, paragraf A54.

⁷²⁹ Jeśli niektóre elementy opisu nie są objęte zakresem zlecenia, w sposób jasny informuje się o tym w raporcie atestacyjnym.

⁷³⁰ Jeśli niektóre elementy opisu nie są objęte zakresem zlecenia, w sposób jasny informuje się o tym w raporcie atestacyjnym.

⁷³¹ MSUA 3000, Usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych. MSUA 3000 jest obecnie zmieniany przez IAASB. Mogą nastąpić dostosowujące zmiany do niniejszego MSUA, jako skutek zmian do MSUA 3000.

⁷³² Tlenki azotu NOx (tj. tlenek azotu NO i dwutlenek azotu NO2, które różnią się od gazu cieplarnianego - podtlenku azotu N20) oraz dwutlenek siarki SO2 są raczej związane z "kwaśnymi deszczami" niż ze zmianami klimatu.

⁷³³ Ramowe założenia atestacyjne, paragraf 10.

⁷³⁴ Ramowe założenia atestacyjne, paragraf 11.

⁷³⁵ Ramowe założenia atestacyjne, paragraf 53 oraz MSUA 3000, paragraf 37.

⁷³⁶ MSUA 3000, paragrafy 4 i 6.

⁷³⁷ Definicje opisane w MSUA 3000 stosuje się także do niniejszego standardu.

⁷³⁸ Ramowe założenia atestacyjne, paragraf 8

⁷³⁹ MSUA 3000, paragraf 19

⁷⁴⁰ MSUA 3000, paragraf 10.

⁷⁴¹ MSUA 3000, paragraf 12.

⁷⁴² Przesłanki możliwej stronniczości same w sobie nie stanowią zniekształceń dla celów wyciągania wniosków na temat racjonalności pojedynczych szacunków.

⁷⁴³ MSUA 3000, paragraf 18.

⁷⁴⁴ Ramowe założenia atestacyjne, paragrafy 34-38 oraz MSUA 3000, paragrafy 19-21.

⁷⁴⁵ To jest, zrównanie wartości substancji wchodzącej i opuszczającej zdefiniowane granice, np. wartości węgla w paliwach opartych na węglowodorach wchodzących do urządzenia spalającego są równe wartości węgla opuszczającego urządzenie w formie dwutlenku węgla.

⁷⁴⁶ Ramowe założenia atestacyjne, paragrafy 36-37

⁷⁴⁷ MSUA 3000, paragraf 11

⁷⁴⁸ MSUA 3000, paragrafy 26-32

⁷⁴⁹ Zobacz także MSUA 3000, paragraf 49(e).

⁷⁵⁰ MSUA 3000, paragraf 14.

⁷⁵¹ Nie zawsze musi być taki przypadek, np. w niektórych okolicznościach biegły rewident może sformułować dokładne oczekiwanie oparte na stałym fizycznym lub chemicznym związku, nawet podczas usługi atestacyjnej o ograniczonej pewności.

⁷⁵² MSUA 3000, paragraf 42.

⁷⁵³ MSKJ 1, Kontrola jakości firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych, paragrafy 32-33.

⁷⁵⁴ MSKJ 1, paragraf 45.

⁷⁵⁵ MSKJ 1, paragraf A54.

⁷⁵⁶ Zdanie to powinno zostać usunięte, jeżeli nie ma to zastosowania dla zlecenia (np. jeżeli zlecenie polegało tylko na wydaniu raportu na temat emisji z zakresu 2. i żadni inni eksperci nie byli wykorzystywani.

⁷⁵⁷ [Mające zastosowanie kryteria] są dostępne do bezpłatnego pobrania ze strony www.######.org.

⁷⁵⁸ Jeżeli nie ma omówienia nieodłącznej niepewności w Nocie 1 do sprawozdania GC, powinno to zostać usunięte.

⁷⁵⁹ MSKJ 1, Kontrola jakości firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych.

⁷⁶⁰ Zdanie to powinno zostać usunięte, jeżeli nie ma to zastosowania dla zlecenia (np. jeżeli zlecenie polegało tylko na wydaniu raportu na temat emisji z zakresu 2. i żadni inni eksperci nie byli wykorzystywani.

⁷⁶¹ [Mające zastosowanie kryteria] są dostępne do bezpłatnego pobrania ze strony www.######.org.

⁷⁶² Jeżeli nie ma omówienia nieodłącznej niepewności w Nocie 1 do sprawozdania GC, powinno to zostać usunięte.

⁷⁶³ MSKJ 1, Kontrola jakości dla firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych.

⁷⁶⁴ Procedury mają być podsumowane, ale nie do takiego poziomu, na którym są niejasne, ani opisane w taki sposób, że są przesadzone lub upiększone lub sugerują, że uzyskano wystarczającą pewność. Ważne jest, aby opis procedur nie dawał wrażenia, że podjęto się usługi uzgodnionych procedur i w większości przypadków nie uszczegółowi całego planu pracy.

⁷⁶⁵ W ostatecznym raporcie ten akapit objaśniający będzie usunięty.

⁷⁶⁶ Ta sekcja powinna zostać usunięta, jeżeli biegły rewident wyciąga wniosek, że rozszerzona informacja na temat przeprowadzonych procedur nie jest konieczna w danych okolicznościach zlecenia.

⁷⁶⁷ Termin "biegły rewident" jest opisany w MSUA 3000, Usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych, paragraf 1.

⁷⁶⁸ Międzynarodowe ramowe założenia usług atestacyjnych (Ramowe założenia atestacyjne), paragrafy 25-26, opisują znaczenie terminu "strona odpowiedzialna".

⁷⁶⁹ MSUA 3000, Usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych.

⁷⁷⁰ MSUA 3000, paragrafy 4 i 6.

⁷⁷¹ MSUA 3000, paragraf 19.

⁷⁷² MSUA 3000, paragrafy 51-52.

⁷⁷³ Kodeks IESBA, paragrafy 130.1-130.3.

⁷⁷⁴ MSUA 3000, paragraf 10.

⁷⁷⁵ Kodeks IESBA, paragraf 110.2.

⁷⁷⁶ MSUA 3000, paragraf 4.

⁷⁷⁷ Gdy raport za badania lub przeglądu został zmodyfikowany, można zamieścić odwołanie, w którym miejscu w prospekcie modyfikacja została opisana.

⁷⁷⁸ Przyp. tłum. Ang. International Auditing and Assurance Standards Board, (skrót: IAASB). W dalszej części Przedmowy używany jest skrót IAASB ze względu na powszechność jego stosowania i nieużywanie polskiego skrótu.

⁷⁷⁹ Przyp. tłum. We wcześniejszych tłumaczeniach dokumentów IAASB i w innych publikacjach międzynarodowe standardy badań były nazywane międzynarodowymi standardami rewizji finansowej i oznaczane skrótem MSRF.

⁷⁸⁰ Przyp. tłum. Ang. International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB.

⁷⁸¹ Przyp. tłum. Przez sformułowanie "zawodowy księgowy" w przypadku wykonywania usług atestacyjnych należy rozumieć biegłego rewidenta.

⁷⁸² Przyp. tłum. Ang. International Standards on Auditing, ISA.

⁷⁸³ Przyp. tłum. Ang. International Standards on Review Engagements, ISRE.

⁷⁸⁴ Przyp. tłum. Ang. International Standards on Assurance Engagements, ISAE.

⁷⁸⁵ Przyp. tłum. Ang. International Standards on Related Services, ISRS.

⁷⁸⁶ Przyp. tłum. Ang. International Standards on Quality Control, ISQC.

⁷⁸⁷ Jeżeli nie zostały określone inaczej, "sprawozdania finansowe" oznaczają sprawozdania finansowe zawierające historyczne informacje finansowe.

⁷⁸⁸ MSB 200, Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania.

⁷⁸⁹ Przyp. tłum. Ang. Public Sector Perspective, PSP.

⁷⁹⁰ Przyp. tłum. Ang. International Auditing Practice Notes, IAPN.

⁷⁹¹ Przyp. tłum. Ang. International Review Engagement Practice Notes, IREPN.

⁷⁹² Przyp. tłum. Ang. International Assurance Engagement Practice Notes, IAEPN.

⁷⁹³ Przyp. tłum. Ang. International Related Services Practice Notes, IRSPN.

⁷⁹⁴ Przyp. tłum. Ang. staffpublications.

⁷⁹⁵ Jeżeli zawodowy księgowy, który nie wykonuje wolnego zawodu, np. audytor wewnętrzny, stosuje niniejsze założenia koncepcyjne i a) zawodowy księgowy w swoim sprawozdaniu odnosi się do niniejszych założeń koncepcyjnych, MSB, MSUP, MSUA oraz b) zawodowy księgowy lub inni członkowie zespołu wykonującego usługę atestacyjną, a także - jeżeli to stosowne - pracodawca zawodowego księgowego nie są niezależni od jednostki będącej przedmiotem usługi atestacyjnej, to w sprawozdaniu zawodowego księgowego należy wyraźnie stwierdzić brak niezależności oraz rodzaj powiązania (powiązań) z daną jednostką. W tytule takiego sprawozdania nie można zamieszczać słowa "niezależny" a cel tego sprawozdania oraz grono jego użytkowników są ograniczone.

⁷⁹⁶ W przypadku usług atestacyjnych dotyczących w szczególności historycznych informacji finansowych, usługi atestacyjne dające wystarczający pewność nazywa się badaniem, zaś usługi atestacyjne dające ograniczoną pewność nazywa się przeglądem.

⁷⁹⁷ W czasie gdy niniejsze, założenia koncepcyjne zostały zatwierdzone, MSKJ l "Kontrola jakości firm świadczących usługi badania i przegląd historycznych informacji finansowych oraz inne usługi atestacyjne i usługi pokrewne" nie został jeszcze wydany, ale oczekuje się, że zostanie on wydany przed datą wejścia w życie MSUA 3000 "Usługi atestacyjne inne niż badanie lub przegląd historycznych informacji finansowych". Dodatkowe standardy i wytyczne dotyczące procedur kontroli jakości w przypadku określonych rodzajów usług atestacyjnych zawarte są w MSB, MSUP i MSUA.

⁷⁹⁸ "Kontrola wewnętrzna - zintegrowane założenia koncepcyjne", Komitet Organizacji Sponsorujących Komisję Treadway'a.

⁷⁹⁹ "Wytyczne do opiniowania kontroli - zasady CoCo", Kryteria Rady ds. Kontroli, Kanadyjski Instytut Biegłych Księgowych.

⁸⁰⁰ Do okoliczności towarzyszących wykonywaniu usługi zalicza się warunki podjęcia się realizacji usługi, w tym ustalenie, czy jest to usługa atestacyjna dająca wystarczającą, czy ograniczoną pewność, cechy zagadnienia będącego przedmiotem usługi, kryteria z jakich będzie się korzystać, potrzeby zamierzonych użytkowników, odnośne cechy strony odpowiedzialnej i jej środowiska oraz inne zagadnienia, np. zdarzenia, transakcje, uwarunkowania i praktyki, jakie mogą mieć istotny wpływ na wykonywaną usługę.

⁸⁰¹ Przy wykonywaniu usług konsultingowych zawodowy księgowy korzysta ze swoich umiejętności technicznych, wykształcenia, obserwacji, doświadczenia oraz znajomości procesów konsultacyjnych. Proces konsultacyjny jest procesem analitycznym, na który zazwyczaj składają się działania związane z: wyznaczaniem celów, ustalaniem faktów, definiowaniem problemów lub możliwości, oceną rozwiązań alternatywnych, opracowaniem zaleceń również w zakresie działań, jakie należy podjąć, przekazaniem wyników, a czasami wdrożeniem zaleceń i dalsza obserwacja. Sprawozdania (o ile są sporządzane) zazwyczaj przyjmują formę opisową (zwaną też "formą-długą"). Zasadniczo z wykonaną pracą zapoznaje się i korzysta z niej tylko klient. Rodzaj i zakres pracy ustalany jest w umowie między zawodowym księgowym a klientem. Usługa, która spełnia warunki definicji usługi atestacyjnej nie jest usługą konsultingową, ale usługą atestacyjną.

⁸⁰² Przy wykonywaniu usług konsultingowych zawodowy księgowy korzysta ze swoich umiejętności technicznych, wykształcenia, obserwacji, doświadczenia oraz znajomości procesów konsultacyjnych. Proces konsultacyjny jest procesem analitycznym, na który zazwyczaj składają się działania związane z: wyznaczaniem celów, ustalaniem faktów, definiowaniem problemów lub możliwości, oceną rozwiązań alternatywnych, opracowaniem zaleceń również w zakresie działań, jakie należy podjąć, przekazaniem wyników, a czasami wdrożeniem zaleceń i dalsza obserwacja. Sprawozdania (o ile są sporządzane) zazwyczaj przyjmują formę opisową (zwaną też "formą-długą"). Zasadniczo z wykonaną pracą zapoznaje się i korzysta z niej tylko klient. Rodzaj i zakres pracy ustalany jest w umowie między zawodowym księgowym a klientem. Usługa, która spełnia warunki definicji usługi atestacyjnej nie jest usługą konsultingową, ale usługą atestacyjną.

⁸⁰³ Chociaż sprawozdanie z usługi atestacyjnej może zawierać zastrzeżenie, że jest ono skierowane tylko do określonych zamierzonych użytkowników lub ma tylko określony cel, to brak zastrzeżenia określającego czytelnika lub cel nie wskazuje na to, że na praktyku ciąży odpowiedzialność prawna w stosunku to tego czytelnika lub celu. To czy odpowiedzialność prawna ciąży na praktyku, zależy od okoliczności w danym przypadku oraz od systemu prawnego.

⁸⁰⁴ a) Definicja ta obejmuje również ryzyko - w przypadku usług sprawozdawczości bezpośredniej, gdzie informacje na temat danego zagadnienia prezentowane są tylko we wniosku praktyka - że praktyk wyrazi nieprawidłowy wniosek, iż dane zagadnienie we wszystkich istotnych aspektach jest zgodne z kryteriami, np.: "Naszym zdaniem, w oparciu o kryteria XYZ, kontrola wewnętrzna jest skuteczna we wszystkich istotnych aspektach". b) Oprócz ryzyka usługi atestacyjnej praktyk narażony jest na ryzyko wyrażenia niewłaściwego wniosku w przypadku, gdy informację na temat danego zagadnienia nie zawierają istotnych nieprawidłowości oraz ryzyko poniesienia strat w wyniku postępowania sądowego, rozpowszechniania niepochlebnych opinii o nim lub innych zdarzeń wiążących się z danym zagadnieniem. Te rodzaje ryzyka nie stanowią części ryzyka usługi atestacyjnej.

⁸⁰⁵ Jeżeli informacje na temat danego zagadnienia mają wiele aspektów, to można wyrazić osobne wnioski w odniesieniu do każdego z aspektów. Chociaż nie wszystkie takie wnioski muszą wiązać się z tym samym poziomem procedur gromadzenia dowodów, to każdy wniosek należy wyrazić w formie odpowiedniej do usługi atestacyjnej dającej wystarczającą lub ograniczoną pewność.

⁸⁰⁶ W przypadku usług sprawozdawczości bezpośredniej, gdzie informacje na temat danego zagadnienia prezentowane są tylko we wniosku praktyka, a praktyk sformułuje wniosek, że dane zagadnienie nie jest zgodne we wszystkich istotnych aspektach z kryteriami, np.: "Naszym zdaniem, za wyjątkiem [...], kontrola wewnętrzna jest skuteczna we wszystkich istotnych aspektach w oparciu o kryteria XYZ' taki wniosek należałoby również uznać za wniosek z zastrzeżeniem (lub negatywny - jeśli ma to zastosowanie).

⁸⁰⁷ Szczegółowe omówienie wymogów dotyczących gromadzenia dowodów jest możliwe tylko w MSUA dotyczących poszczególnych zagadnień będących przedmiotem usług.

⁸⁰⁸ W przykładach opinii stosuje się określenie "jednostka". W wydawanej opinii celowe jest stosowanie takiej nazwy, pod jaką prowadzi działalność jednostka, której sprawozdanie finansowe zostało zbadane.

⁸⁰⁹ W opinii należy wskazać Dzienni Ustaw obowiązujący w dniu wydania opinii.

⁸¹⁰ Jeśli zbadane sprawozdanie finansowe nie jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową, to po końcowym przecinku zamieszcza się tekst "z wyjątkiem spraw opisanych w sekcji opinii zatytułowanej Inne informacje i w tej sekcji zamieszcza się odpowiednie informacje.

⁸¹¹ W przykładach opinii stosuje się określenie "jednostka". W wydawanej opinii celowe jest stosowanie takiej nazwy, pod jaką prowadzi działalność jednostka, której sprawozdanie finansowe zostało zbadane,.

⁸¹² W opinii należy wskazać Dzienni Ustaw obowiązujący w dniu wydania opinii.

⁸¹³ Jeśli zbadane sprawozdanie finansowe nie jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową, to po końcowym przecinku zamieszcza się tekst "z wyjątkiem spraw opisanych w sekcji opinii zatytułowanej Inne informacje i w tej sekcji zamieszcza się odpowiednie informacje.

⁸¹⁴ W przykładach opinii stosuje się określenie "jednostka". W wydawanej opinii celowe jest stosowanie takiej nazwy, pod jaką prowadzi działalność jednostka, której sprawozdanie finansowe zostało zbadane.

⁸¹⁵ W opinii należy wskazać Dzienni Ustaw obowiązujący w dniu wydania opinii.

⁸¹⁶ Jeśli zbadane sprawozdanie finansowe nie jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową, to po końcowym przecinku zamieszcza się tekst "z wyjątkiem spraw opisanych w sekcji opinii zatytułowanej Inne informacje i w tej sekcji zamieszcza się odpowiednie informacje.

⁸¹⁷ W przykładach opinii stosuje się określenie "jednostka". W wydawanej opinii celowe jest stosowanie takiej nazwy, pod jaką prowadzi działalność jednostka, której sprawozdanie finansowe zostało zbadane.

⁸¹⁸ W opinii należy wskazać Dzienni Ustaw obowiązujący w dniu wydania opinii.

⁸¹⁹ W przykładach opinii stosuje się określenie "jednostka". W wydawanej opinii celowe jest stosowanie takiej nazwy, pod jaką prowadzi działalność jednostka, której sprawozdanie finansowe zostało zbadane.

⁸²⁰ W opinii należy wskazać Dzienni Ustaw obowiązujący w dniu wydania opinii.

⁸²¹ W przykładach opinii stosuje się określenie "jednostka". W wydawanej opinii celowe jest stosowanie takiej nazwy, pod jaką prowadzi działalność jednostka, której sprawozdanie finansowe zostało zbadane.

⁸²² W opinii należy wskazać Dzienni Ustaw obowiązujący w dniu wydania opinii.

⁸²³ Jeśli zbadane sprawozdanie finansowe nie jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową, to po końcowym przecinku zamieszcza się tekst "z wyjątkiem spraw opisanych w sekcji opinii zatytułowanej Inne informacje " i w tej sekcji zamieszcza się odpowiednie informacje.