Komentarz do niektórych punktów zarządzenia Ministra Skarbu Państwa wprowadzającego "Zasady nadzoru właścicielskiego nad spółkami z udziałem Skarbu Państwa oraz innymi państwowymi osobami prawnymi" obowiązującego w stosunku do "spółek znajdujących się pod nadzorem Skarbu Państwa". Komentarz dotyczy rozdziału pt. "Współpraca rady nadzorczej z biegłym rewidentem, monitorowanie audytu w spółce".
Rewid.2004.4.19
Akt nieocenianyKOMENTARZ
KRAJOWEJ RADY BIEGŁYCH REWIDENTÓW
z dnia 19 kwietnia 2004 r.
do niektórych punktów zarządzenia Ministra Skarbu Państwa wprowadzającego "Zasady nadzoru właścicielskiego nad spółkami z udziałem Skarbu Państwa oraz innymi państwowymi osobami prawnymi" obowiązującego w stosunku do "spółek znajdujących się pod nadzorem Skarbu Państwa". Komentarz dotyczy rozdziału pt. "Współpraca rady nadzorczej z biegłym rewidentem, monitorowanie audytu w spółce".
Z zadowoleniem przyjmujemy wszelkie przepisy wzmacniające i wspierające zasadę niezależności biegłego rewidenta. Krajowa Izba Biegłych Rewidentów - samorząd zawodowy biegłych rewidentów, przykłada dużą wagę do działań zmierzających do zapewnienia przestrzegania przez biegłych rewidentów w Polsce zasad określonych w Kodeksie etyki zawodowej biegłych rewidentów, zwanym dalej Kodeksem etyki (wybrane fragmenty Kodeksu etyki stanowią załącznik nr 1) oraz w Kodeksie etyki zawodowych księgowych, wydanym przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC), zwanym dalej Kodeksem IFAC (wybrane fragmenty Kodeksu IFAC stanowią załącznik nr 2).
Zgodnie z definicją zawartą w Kodeksie IFAC niezależność jest podstawowym pojęciem w zawodzie biegłego rewidenta i oznacza przekonanie (stan umysłu), zezwalające na wyrażenie opinii bez ulegania wpływom zniekształcającym zawodowy osąd oraz zezwalający danej osobie działać z rzetelnością, obiektywnie i z zawodowym sceptycyzmem. Ponadto, niezależność wymaga unikania faktów i okoliczności, które są na tyle znaczące, że racjonalnie myśląca i dobrze poinformowana strona trzecia, posiadająca wiedzę na temat wszystkich stosownych informacji, łącznie z informacjami o zastosowanych przez zawodowego księgowego zabezpieczeniach, wyciągnęłaby uzasadniony wniosek, że rzetelność, obiektywizm lub zawodowy sceptycyzm firmy lub członka zespołu wykonującego prace weryfikacyjne zostały naruszone. W pkt 8.7 Kodeksu IFAC mowa jest o tym, że rozdział 8 Kodeksu IFAC przedstawia zasady identyfikacji, oceny oraz reagowania na ewentualne zagrożenia niezależności. Ponadto pkt 8.10 ww. Kodeksu zawiera zapis, że założenia ogólne Kodeksu IFAC wymagają, aby firmy i członkowie zespołów wykonujących prace weryfikacyjne działali nie tylko zgodnie z zestawem koniecznych zasad, które mogą mieć arbitralny charakter, ale także aby identyfikowali, oceniali i reagowali na zagrożenia niezależności, co leży w interesie publicznym.
Takim właśnie przekonaniem kierujemy się stosując przepisy zawarte w Kodeksie etyki oraz dokonując profesjonalnego osądu w poszczególnych sytuacjach. Podejście to pozwala zapewnić faktyczne zachowanie niezależności, a nie tylko przestrzeganie listy zakazów.
Mając na uwadze powyższe zasady, uważamy, że niektóre wymogi wydanego zarządzenia wymagają doprecyzowania.
SZCZEGÓŁOWE UWAGI DO ZARZĄDZENIA
A. Usługi objęte zakazem - okres trwania zakazu
Zgodnie z wymogami zawartymi w zarządzeniu, biegły rewident (firma audytorska) nie powinien wykonywać na rzecz spółki niektórych usług w okresie 3 lat, poprzedzających badanie sprawozdań finansowych. Wprawdzie wymóg ten przypomina wymogi zawarte w pkt 7.5 Kodeksu etyki, jednak zarządzenie rozszerza listę takich usług.
Wymóg dotyczący zakazu świadczenia określonych usług przez okres 3 lat jest znacznie bardziej restrykcyjny, niż wymogi zawarte w Kodeksie IFAC. Pkt 8.44 Kodeksu IFAC wymaga, by biegły rewident był niezależny względem zamawiającego w czasie trwania zlecenia, który to okres zaczyna się w momencie rozpoczęcia prac weryfikacyjnych przez zespół badający, a kończy w momencie wydania raportu z wykonanych prac weryfikacyjnych. Pkt 8.45 stwierdza, że w przypadku zlecenia na badanie sprawozdania finansowego okres trwania zlecenia obejmuje okres objęty sprawozdaniem finansowym przygotowywanym przez zamawiającego.
W związku z powyższym, uważamy, że objęcie trzyletnim zakazem szerszego zakresu usług o charakterze innym niż prace weryfikacyjne jest nadmiernie restrykcyjne i nie jest niezbędne do zachowania przedstawionych powyżej zasad niezależności. W szczególności, jeśli w przeszłości biegły rewident świadczył na rzecz zamawiającego usługi, które przypuszczalnie miały wpływ na jego sprawozdania finansowe, to z pewnością sprawozdania te zostały zbadane przez innego biegłego rewidenta oraz zatwierdzone przez udziałowców. Uważamy, że fakty te usuwają ewentualne zagrożenie dla niezależności związane z wyborem nowego biegłego rewidenta.
B. Usługi objęte zakazem - data wejścia w życie
Zarządzenie zostało wydane w dniu 19 kwietnia 2004 r. i weszło w życie z dniem podpisania. Uważamy, że w kontekście trzyletniego zakazu świadczenia szerszego zakresu usług innych niż usługi weryfikacyjne, które w przeszłości nie były objęte takim zakazem, natychmiastowe wejście zarządzenia w życie jest nadmiernie restrykcyjne zarówno dla firm audytorskich, jak i dla ich klientów. W konsekwencji może bowiem okazać się, że niedawno wybrany biegły rewident (firma audytorska), który być może rozpoczął już swoje prace, będzie musiał zostać zmieniony. Może też okazać się, że biegli rewidenci, którzy przeprowadzili badanie sprawozdania finansowego zamawiającego tylko za jeden rok obrotowy, będą musieli zostać zmienieni, co spowoduje dodatkowe koszty i utrudnienia dla zamawiającego (patrz również punkt H poniżej). Niezależnie od kwestii, o których mowa powyżej w punkcie A), dla porównania, rozdział 8 aktualnego Kodeksu IFAC dotyczący niezależności, który został zmieniony i opublikowany w listopadzie 2001 r., obowiązuje w stosunku do zleceń na prace weryfikacyjne, które są dokumentowane raportem wydawanym z dniem 31 grudnia 2004 r. lub później, chociaż zaleca się wcześniejsze stosowanie nowych przepisów. Taki okres przejściowy pozwala zarówno biegłym rewidentom, jak i zamawiającym, wprowadzić nowe zasady w uporządkowany sposób, bez szkody dla udziałowców lub innych podmiotów zaangażowanych.
C. Zakaz świadczenia usług dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania sprawozdań finansowych oraz projektowania i wdrażania informatycznych systemów finansowych
Jesteśmy za wprowadzeniem powyższych zakazów, gdyż są one zgodne z wymogami pkt 7.5 Kodeksu etyki. W kwestii informatycznych systemów finansowych Kodeks etyki ogólnie zakazując prowadzenia ksiąg rachunkowych, jednocześnie stwierdza, że "świadczenie usług doradztwa z zakresu organizacji i informatyzacji rachunkowości (...) nie jest zaliczane do kategorii prowadzenia ksiąg rachunkowych". Uważamy, że zawarcie w Zarządzeniu odrębnego zakazu świadczenia usług związanych z "projektowaniem i wdrażaniem informatycznych systemów finansowych" było właściwe, z uwagi na konieczność odróżnienia ich od wspomnianych w Kodeksie etyki usług doradczych, które nie są objęte takim zakazem.
D. Zakaz świadczenia usług związanych z wyceną
Jesteśmy za wprowadzeniem zakazu świadczenia usług związanych z wyceną, ale uważamy, że należy go doprecyzować. Pkty 8.171 - 8.174 Kodeksu IFAC określają zasady oceny wpływu świadczenia przez biegłego rewidenta usług związanych z wyceną na jego niezależność. W szczególności, stwierdzają one, że zagrożenie dla niezależności może pojawić się w sytuacji, gdy firma audytorska dokonuje wyceny dla spółki, której sprawozdania finansowe bada, a sama wycena ma wpływ na to sprawozdanie finansowe. Dalej mówią one, że jeżeli usługi związane z wyceną obejmują wycenę pozycji istotnych dla sprawozdania finansowego i wycena wiąże się z dużym stopniem subiektywizmu, wówczas zaistniałego zagrożenia nie da się zmniejszyć do możliwego do zaakceptowania poziomu żadnymi innymi działaniami mającymi na celu zmniejszenie tego zagrożenia.
W związku z powyższym uważamy, że zakaz świadczenia usług związanych z wyceną powinien obejmować tylko te usługi, które mają istotny wpływ na badane sprawozdanie finansowe. Jeśli chodzi o zakaz świadczenia takich usług w okresie 3 lat poprzedzających badanie, uważamy, że nie uwzględnia on faktu, iż sprawozdania finansowe za poprzednie lata obrotowe zostały zbadane przez innego biegłego rewidenta. Ktokolwiek w przeszłości dokonał danej wyceny, została ona przyjęta przez zarząd jednostki i zbadana przez innego biegłego rewidenta. W związku z powyższym, uważamy, że nie powoduje żadnego ograniczenia niezależności biegłego rewidenta fakt, iż niektóre elementy sprawozdania finansowego zostały w przeszłości przez niego wycenione, ponieważ zostały one następnie zbadane przez innego biegłego rewidenta.
E. Zakaz świadczenia usług związanych z udziałem w kontroli wewnętrznej
Uważamy, że należy sprecyzować, jakie usługi są objęte tym zakazem. Jesteśmy za wprowadzeniem tego zakazu w stosunku do usług powiązanych z usługami opisanymi w punkcie C powyżej.
F. Zakaz świadczenia usług związanych z udziałem w procesie sądowym na rzecz klienta
Uważamy, że należy sprecyzować, jakie usługi są objęte tym zakazem, poprzez określenie, co należy rozumieć przez "udział" oraz "proces sądowy".
Pkty 8.190 - 8.192 Kodeksu IFAC określają zasady dokonywania oceny wpływu świadczenia przez biegłego rewidenta usług pomocniczych w procesie sądowym na jego niezależność. Przewidują one, że zagrożenie dla niezależności może powstać wówczas, gdy usługi pomocnicze w procesach sądowych świadczone na rzecz zamawiającego badanie obejmują szacowanie ewentualnego wyniku i tym samym wpływają na kwoty lub ujawnienia, jakie mają być przedstawione w sprawozdaniu finansowym. Podobnie jak w przypadku usług związanych z wyceną, zasadnicze znaczenie ma fakt, czy usługi te mają wpływ na sprawozdanie finansowe, które ma podlegać badaniu. Niemniej jednak zapisy tych artykułów stwierdzają, że biegły rewident nie powinien wykonywać żadnych usług, które obejmowałyby podejmowanie decyzji zarządczych w imieniu zamawiającego badanie.
Pkty 8.193 - 8.199 Kodeksu IFAC określają zasady oceny wpływu na niezależność biegłego rewidenta faktu świadczenia przez niego usług prawnych na rzecz zamawiającego, w odróżnieniu od usług pomocniczych w procesie sądowym. Usługi prawne zostały zdefiniowane jako wszelkie usługi, które może świadczyć osoba dopuszczona do występowania przed Sądami jurysdykcji, w której te usługi mają być świadczone, albo posiadać kwalifikacje wymagane do świadczenia usług prawnych. Warunki te odróżniają usługi prawne od usług świadczonych przez doradców podatkowych (patrz niżej "Dodatkowe uwagi dotyczące usług podatkowych w związku z "udziałem w procesie sądowym na rzecz zamawiającego"). Podobnie jak w przypadku opisanym powyżej, w odrębnym punkcie jest mowa o tym, że świadczenie przez biegłego rewidenta usług obejmujących kwestie, co, do których nie przypuszcza się, aby wywierały istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, nie powoduje nadmiernego zagrożenia dla niezależności. Powyższe artykuły wprowadzają rozróżnienie pomiędzy reprezentowaniem interesów klienta a udzielaniem porady oraz stopniem, w jakim świadczenie przez biegłego rewidenta takich usług może zostać uznane lub nie za zagrożenie dla jego niezależności. W szczególności, stwierdzają one, że biegły rewident nie powinien świadczyć usług polegających na działaniu na rzecz zamawiającego badanie podczas rozwiązywania sporu lub podczas procesu sądowego w sytuacji, gdy kwoty objęte sporem są istotne dla sprawozdania finansowego zamawiającego badanie. Jeśli chodzi o zakaz świadczenia takich usług w okresie 3 lat poprzedzających badanie, uważamy, że argumenty przedstawione w punkcie D powyżej mają również zastosowanie do usług prawnych i usług pomocniczych w procesach sądowych.
Dodatkowe uwagi dotyczące usług podatkowych w związku z "udziałem w procesie sądowym na rzecz zamawiającego"
Pkt 8.177 Kodeksu IFAC dotyczący usług podatkowych stwierdza, iż usługi podatkowe, obejmujące między innymi pomoc w rozwiązywaniu sporów podatkowych, zwykle nie są postrzegane jako stwarzające zagrożenie dla niezależności. Zgodnie z prawem polskim usługi doradztwa podatkowego mogą być świadczone w zasadzie tylko przez doradców podatkowych oraz określone inne osoby, takie jak adwokaci, radcowie prawni oraz biegli rewidenci. Doradca podatkowy nie musi być prawnikiem (tzn. osobą, która ukończyła studia prawnicze). Doradcy podatkowi są przyjmowani do zawodu i wpisywani na listę doradców podatkowych przez organizację zawodową (Krajowa Izba Doradców Podatkowych). Warunki te nie są jednak tożsame z wymogami zawartymi w definicji usług prawnych w Kodeksie IFAC, zgodnie z którymi osoba świadcząca takie usługi musi albo być dopuszczona do występowania przed Sądami jurysdykcji, w ramach której usługi te mają być świadczone, albo posiadać kwalifikacje wymagane do świadczenia usług prawnych. W świetle powyższego ani "usługi doradztwa podatkowego" (usługi doradcze), ani usługi dotyczące "reprezentowania podatnika w sporze podatkowym" ("usługi związane z reprezentowaniem interesów klienta") nie muszą być w Polsce świadczone przez prawników. W związku z powyższym nie uważamy, by usługi te wchodziły w zakres, zawartej w Kodeksie IFAC, definicji usług prawnych.
G. Zakaz świadczenia usług związanych z rekrutacją personelu kierowniczego
Popieramy propozycję rozważenia wpływu świadczenia usług rekrutacji personelu kierowniczego na niezależność biegłego rewidenta, uważamy jednak, że niezbędne jest sformułowanie bardziej szczegółowych wskazówek w tym zakresie. pkt 8.200 Kodeksu IFAC określa zasady oceny wpływu świadczenia przez biegłego rewidenta usług związanych z rekrutacją personelu kierowniczego na jego niezależność. W szczególności, stwierdza on, że firma audytorska może służyć klientowi pomocą i radą, ale ostateczną decyzję należy pozostawić zamawiającemu. Uważamy, że wskazówki zawarte w Kodeksie IFAC zawierają wystarczające zabezpieczenia w odniesieniu do świadczenia takich usług, oraz że podobne wskazówki powinny znaleźć się w Zarządzeniu.
H. Obligatoryjna zmiana firmy audytorskiej - z usług tej samej firmy nie można korzystać dłużej niż przez pięć kolejnych okresów sprawozdawczych
W Art. 8.151 Kodeks IFAC nie narzuca obowiązku zmiany firmy audytorskiej, ale wymaga zmiany osób kierujących badaniem sprawozdań finansowych spółek giełdowych. Popieramy zasadę rotacji biegłych rewidentów, natomiast nie uważamy, by w interesie publicznym leżała zmiana firmy audytorskiej (podmiotu uprawionego do badania sprawozdań finansowych), z następujących przyczyn:
* Studia akademickie potwierdzają pogląd, że zmiana firmy audytorskiej przyczynia się do obniżenia jakości świadczonych usług audytorskich na skutek zmniejszenia stopnia znajomości jednostki, ryzyka związanego z prowadzoną przez jednostkę działalnością, procedur kontrolnych oraz innych istotnych kwestii.
* W Stanach Zjednoczonych prowadzone były badania statystyczne, które potwierdziły, że w okresie dwóch pierwszych lat współpracy zamawiającego z firmą audytorską w badaniu sprawozdań finansowych pojawia się trzy razy więcej błędów, niż w trzecim roku i w kolejnych latach współpracy.
* Obecnie, jeżeli zdarza się, że firma audytorska rezygnuje ze zlecenia, taka rezygnacja stanowi ostrzeżenie dla rynków kapitałowych. W przypadku obligatoryjnej zmiany firmy, zagrożenie dobrowolnym odejściem firmy audytorskiej, a także potencjalny wpływ takiego odejścia, zostaną usunięte.
* Podczas gdy celem zmiany biegłego rewidenta jest wyeliminowanie możliwości powstania "zażyłych" relacji z kierownictwem wyższego szczebla, przegląd przeprowadzony przez "Fortune 500" w roku 1991 w 100 największych koncernach przemysłowych wykazał, że 30% dyrektorów finansowych było zatrudnionych w firmie przez okres krótszy niż pięć lat, a 68% zajmowało to stanowisko przez okres krótszy niż pięć lat. Badanie przeprowadzone niedawno przez firmę "Booz Allen & Hamilton" wykazało, że prawie 10% europejskich dyrektorów generalnych odeszło z firm, w których byli zatrudnieni w roku 2003. Nasuwa się więc wniosek, że naturalna rotacja osób pełniących w firmach funkcje kierownicze wraz ze zmianą osoby kierującej zleceniem, pozwala osiągnąć taki sam cel, jak zmiana firmy audytorskiej, a jednocześnie jest wolna od negatywnych konsekwencji związanych z tą ostatnią.
* Szereg państw Unii Europejskiej rozważało wprowadzenie obowiązku zmiany firmy audytorskiej, ale ostatecznie odrzuciło to rozwiązanie uznając je za nieskuteczne. W chwili obecnej rozwiązanie to stosowane jest tylko we Włoszech.
* Istnieje prawdopodobieństwo, że wprowadzenie wymogu zmiany firmy audytorskiej w połączeniu z rosnącą liczbą zakazów dotyczących świadczenia na rzecz klientów audytowych usług o charakterze innym niż usługi audytorskie spowoduje nieoczekiwane i niezaplanowane konsekwencje dla rynków kapitałowych.
* Wprowadzenie obowiązkowej zmiany firmy audytorskiej ograniczy znaczące obecnie uprawnienia rady nadzorczej do dokonywania własnej oceny i własnego wyboru.
Biorąc pod uwagę zapisy zawarte w "Zasadach nadzoru właścicielskiego nad spółkami z udziałem Skarbu Państwa oraz innymi państwowymi osobami prawnymi" uważamy za wskazane doprecyzowanie zawartych w tych zasadach przepisów, dotyczących niezależności biegłego rewidenta w duchu zgodnym z Kodeksem etyki zawodowej biegłych rewidentów oraz Kodeksem etyki zawodowych księgowych, wydanym przez IFAC.