Duży Jerzy, Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępczego nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego

Temat opracowania wydaje się być sformułowany w sposób wewnętrznie sprzeczny. Przestępczość podatkowa kojarzy się bowiem, zwłaszcza w Polsce, z zachowaniami o stosunkowo niewielkim ładunku społecznej szkodliwości. Nawet jeżeli traktować ten fakt jako pewien stereotyp, to i tak przestępczość podatkowa odróżnia się od przestępczości powszechnej kojarzonej z wyższym ładunkiem społecznej szkodliwości, jaki charakteryzuje przestępstwa popełniane w zorganizowanej grupie lub związku.

Termin „zorganizowana przestępczość podatkowa” zdaje się zatem składać z pojęć nieprzystających do siebie. W zamiarze autora jest on pewną prowokacją, ale zarazem oddaje przedmiot prowadzonych w pracy rozważań i eksponuje główny problem badawczy. Rozpatrywane zjawisko dotyczy bowiem w istocie działalności zorganizowanych grup przestępczych o charakterze ekonomicznym, wykorzystujących mechanizmy podatkowe dotyczące dwóch podatków pośrednich – VAT i akcyzowego. Właściwe jest zatem mówienie nie o zorganizowanej przestępczości podatkowej, ale o zorganizowanej przestępczości tylko wpisanej w podatkowy kontekst, dla której celem jest dokonanie uszczupleń w mieniu Skarbu Państwa. Dowiedzenie tego jest jednym z zasadniczych motywów niniejszego opracowania.

Przestępczości zorganizowanej w Polsce w literaturze prawa karnego, w tym zwłaszcza kryminologicznej, poświęcano wiele uwagi. Tradycyjnie jednak ten rodzaj przestępczości wiązano przede wszystkim z nielegalnym handlem narkotykami, bronią, zyskami z prowadzenia agencji towarzyskich, zorganizowanymi wymuszeniami, korupcją . Tak też pojęcie przestępczości zorganizowanej kojarzy się opinii publicznej. Tymczasem są to, co prawda, spektakularne przejawy przestępczości zorganizowanej, ale bynajmniej nie najbardziej rozpowszechnione. W ostatnich latach w Polsce narasta zjawisko zorganizowanej przestępczości ekonomicznej, w tym zwłaszcza wykorzystującej mechanizmy prawa podatkowego . Zorganizowana przestępczość tego rodzaju stanowi obecnie zasadniczą część zorganizowanej przestępczości ekonomicznej. W Krajowym programie przeciwdziałania i zwalczania przestępczości zorganizowanej na lata 2012–2016 wskazano, że przestępczość ekonomiczna stanowi aktualnie największy obszar działalności zorganizowanych grup przestępczych, a także powoduje największe straty dla Skarbu Państwa. Do jej typowych form zaliczono wyłudzenia akcyzy i VAT . W tym kontekście szczególnie aktualnie brzmi teza, w myśl której tendencja do ujmowania, co jest, a co nie jest przestępczością zorganizowaną, jest zmienna w czasie i zależy od szeregu (także zmiennych) czynników ekonomicznych, społecznych i politycznych . Aktywność grup przestępczych wykorzystujących mechanizmy podatkowe podatków VAT i akcyzowego nie jest niczym nadzwyczajnym, ponieważ to właśnie w tej sferze leży źródło największych, potencjalnych przestępczych zysków. Należy zdać sobie sprawę, że podatek od towarów i usług i akcyzowy stanowią w Polsce główne źródło przychodów budżetu państwa. W 2012 r. na planowane ogólne dochody w kwocie 293,8 mld zł, planowane dochody z VAT to 132,2 mld zł, a z tytułu akcyzy 62,6 mld zł , z czego planowane dochody z tytułu opodatkowania akcyzą paliw silnikowych stanowiły kwotę 27,470 mld zł . Wpływy z VAT i akcyzy stanowią więc blisko dwie trzecie dochodów budżetu państwa. Co więcej, udział tych podatków w dochodach budżetowych charakteryzuje się stałym wzrostem na przestrzeni ostatnich lat. Tendencja ta będzie się utrzymywać . Należy zauważyć, że w krajach nowo przyjętych do Unii Europejskiej (w tym i w Polsce) udział podatków pośrednich w strukturze dochodów budżetowych jest wyraźnie wyższy niż w krajach tzw. U-15 . Wynika to z przyjęcia odmiennych priorytetów finansowania budżetu państwa poprzez zwiększenie w strukturze dochodów budżetowych wpływów z podatków pośrednich kosztem redukcji wpływów z podatków dochodowych. Taka polityka fiskalna, podyktowana koniecznością przyciągnięcia obcego kapitału , stanowi konsekwencję swoistej konkurencji podatkowej ze strony nowych członków Unii Europejskiej. Powoduje zarazem, że zapewnienie wpływów z podatków pośrednich w nowych krajach UE ma dla tych państw absolutnie priorytetowe znaczenie. Zachowania przestępne polegające na nadużyciu mechanizmów podatków VAT i akcyzowego wpisują się w działalność zorganizowanych grup przestępczych i powodują ogromne, choć trudne do oszacowania, straty dla Skarbu Państwa. Zważywszy, że dotyczą one wpływów z dwóch podatków, które składają się w dwóch trzecich na dochody budżetu państwa, nie ma żadnej przesady w stwierdzeniu, że przestępczość ta godzi w bezpieczeństwo ekonomiczne państwa . Należy podkreślić, że koszty społeczne jakie za sobą pociąga, są daleko większe aniżeli wynikające z dokonywanych uszczupleń w mieniu Skarbu Państwa. Przestępczość ta, której nieodrodnie towarzyszy pranie pieniędzy, godzi bowiem także w obrót gospodarczy. Narusza zasady uczciwej konkurencji na rynku i powoduje błędną alokację kapitału . Pośrednie korzyści z procederu mogą czerpać także inne podmioty, z uwagi na fakt, że sprawcy handlując towarem nieobciążonym podatkiem, mogą sobie pozwolić na stosowanie cen dumpingowych. Przestępne nadużycie procedury podatku od towarów i akcyzowego pozwala na szybkie osiągnięcie ogromnych zysków przy niskich kosztach dla grupy przestępczej. Stosunkowo niewielkie są także konsekwencje prawne grożące sprawcom, zwłaszcza w przypadku kwalifikowania omawianych zachowań sprawczych wyłącznie w oparciu o regulacje prawa karnego skarbowego. Należy podkreślić, że nie zawsze udaje się organom ścigania pociągnąć do odpowiedzialności organizatorów procederu, którzy są zarazem jego głównymi beneficjentami. W jeszcze trudniejszej sytuacji, z uwagi na nieadekwatność regulacji prawnych do charakteru przestępczości, z którą stykają się prowadzący postępowania podatkowe, są organy podatkowe. Wszystko to sprawia, że, niestety, w Polsce istnieje swoista przestępcza koniunktura do wykorzystania mechanizmów prawa podatkowego w celu uzyskania bezpodstawnych przysporzeń kosztem Skarbu Państwa, pomimo rosnącej determinacji organów ścigania oraz organów podatkowych i celnych, a zwłaszcza organów kontroli skarbowej w zwalczaniu tych przejawów przestępczości zorganizowanej. Wynika to po części ze wspomnianych czynników obiektywnych ułatwiających popełnianie tych przestępstw, po części zaś z przyjętych rozwiązań systemowych i instrumentów prawnych, w ramach których odbywa się ściganie tego rodzaju przestępczości. Poza wskazanymi wyżej elementami dotyczy to zwłaszcza modelu zawiadamiania o podejrzanych operacjach finansowych obejmujących obrót towarami przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej oraz kwestii uprawnień organów podatkowych i celnych, od których działań i współpracy zależy w znacznej mierze nie tyle skuteczność organów ścigania w tego rodzaju sprawach (to raczej od skuteczności organów ścigania zwykle zależeć będą wyniki konkretnych postępowań podatkowych), ale przede wszystkim kompleksowe zlikwidowanie ekonomicznych podstaw tego procederu w oparciu o narzędzia prawa podatkowego. Doniosły problem stanowi przy tym nieuregulowana prawnie relacja postępowania podatkowego do karnego i odwrotnie, a zwłaszcza wpływ na postępowanie karne zapadłych decyzji podatkowych. Wszystkie te czynniki we wzajemnym powiązaniu determinują efektywność zwalczania zjawiska przestępczego nadużycia procedur podatków VAT i akcyzowego z wykorzystaniem instrumentów zarówno prawa karnego, jak i podatkowego. Systemowo na problem należy bowiem patrzeć poprzez pryzmat wychodzących poza konkretne postępowania karne efektów dokonywanych ustaleń faktycznych, tak przez organy ścigania, jak i organy skarbowe i celne. Tak naprawdę zwalczanie omawianej przestępczości ma miejsce nie tylko na płaszczyźnie prawa karnego, lecz w równej mierze prawa podatkowego, jakkolwiek analiza praktyki pozwala na wysunięcie tezy, że organy podatkowe samodzielnie, bez wykorzystania potencjału organów ścigania, często nie są w stanie ustalić prawidłowo stanu faktycznego. Dzieje się tak, ponieważ mają tu do czynienia nie z nieuczciwymi podatnikami, ale ze zorganizowaną przestępczością. Z drugiej strony, to właśnie organom podatkowym, a przede wszystkim organom kontroli skarbowej, przypaść może w udziale, poprzez wydawane decyzje podatkowe w równolegle prowadzonych do spraw karnych postępowaniach podatkowych, podważenie swoistej ekonomicznej koniunktury dla omawianej przestępczości. W tym kontekście wnioski pracy wykraczają poza kwestie tylko karnoprawnej oceny zjawiska i skuteczności represji karnej.

W tym miejscu szczególnie aktualne staje się pytanie o metody walki i zapobiegania tak groźnym dla bezpieczeństwa finansowego państwa przejawom przestępczości zorganizowanej. W polskiej literaturze prawniczej brak kompleksowego ujęcia problemu. Żywe zainteresowanie doktryny budzi co prawda zjawisko przestępczości zorganizowanej i prania pieniędzy, jednak sprowadza się ono głównie do tradycyjnych obszarów, w których funkcjonuje przestępczość zorganizowana. Pranie pieniędzy szeroko opisywane od strony kryminologicznej, wciąż także domaga się pogłębionej refleksji dogmatycznej w kontekście analizy znamion przestępstwa. W przypadku omawianej przestępczości pranie pieniędzy w wielu przypadkach ma decydujące znaczenie dla odkrycia przestępnego mechanizmu polegającego na nadużyciu konstrukcji podatkowych. Stąd w jego zwalczaniu zajmuje miejsce szczególne.

Przestępstwa polegające na nadużyciu mechanizmów podatku od towarów i usług i akcyzowego są omawiane głównie przez pryzmat wątpliwości związanych z kwalifikacją prawną tych zachowań przestępczych, tak w kontekście fałszerstwa faktur, jak i związanego z nim oszustwa. W literaturze karnistycznej brak natomiast szerszych analiz konkretnych stanów faktycznych i wyeksponowania praktycznych aspektów ścigania tych zachowań . Analizę dogmatyczną tych przestępstw co do kwalifikacji prawnej, mimo szeregu opracowań, także trudno uznać za wyczerpaną, pomimo wykładni ustawy dokonanej na wniosek Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego z dnia 28 sierpnia 2012 r., BSA II-4110-7/12, przez skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego (zob. uchwała z dnia 24 stycznia 2013 r., I KZP 19/12, OSNKW 2013, nr 2, poz. 13). Uchwała ta stwierdza jedynie, że „reguł wyłączania wielości ocen nie stosuje się w wypadku idealnego zbiegu czynów zabronionych, o którym mowa w art. 8 par. 1 kks”. Poza jej zakresem znalazło się jednak wiele węzłowych problemów, w tym zasadniczy czy wystawianie fikcyjnych faktur stanowi przypadek idealnego zbiegu czynów z art. 271 § 1 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s., czy też nie.

Należy podkreślić, że problem kwalifikacji prawnej zajmuje w pracy miejsce centralne, ponieważ w zależności od przyjętej kwalifikacji prawnej zasadniczych zachowań warunkujących proceder – fałszerstwa faktur i związanego z nim oszustwa – będzie kształtować się nie tylko rozmiar konsekwencji prawnych, ale i model zwalczania tego typu zachowań.

W literaturze brak szerszych prób opisu modelu ścigania tego typu przejawów przestępczości, przestępstw polegających na nadużyciu konstrukcji podatkowych w celu uzyskania bezpodstawnych przysporzeń kosztem mienia Skarbu Państwa, a to przecież podstawowy w naszym kraju przejaw zorganizowanej przestępczości gospodarczej, a nawet przestępczości zorganizowanej w ogóle, który angażuje ogromne środki organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości. Analiza konkretnych postępowań wskazuje na postępujący wzrost ilości takich spraw i stopnia ich komplikacji. Problematyka związana z działalnością zorganizowanych grup przestępczych o charakterze ekonomicznym, wykorzystujących instrumenty podatkowe, domaga się zatem pogłębionych analiz obejmujących wskazane powyżej zagadnienia. Potrzeba zarówno doktrynalnego, jak i praktycznego, kompleksowego spojrzenia na problem jest tym większa, że nie istnieje jeszcze ukształtowane orzecznictwo sądowe w tego rodzaju sprawach. Z uwagi na wielowątkowy charakter, stopień skomplikowania tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w znacznej mierze sprawy tego rodzaju są dopiero przedmiotem rozpoznawania przez sądy. Prawomocne wyroki w takich sprawach do tej pory zapadały głównie w drodze konsensualnej, z wykorzystaniem instytucji art. 335 i 387 k.p.k. Trudno uznać je zatem za kształtujące praktykę sądową. Taką praktykę tworzą wyroki będące wynikiem kontradyktoryjnych procesów, od których strony wnosiły środki odwoławcze. Niewiele jest też orzeczeń Sądu Najwyższego odnoszących się do wspomnianych kategorii spraw, za wyjątkiem zmiennych judykatów powstałych na skutek skarg kasacyjnych związanych z problematyką kwalifikacji prawnej na tle karnoprawnej oceny zjawiska fałszerstwa faktur i towarzyszącego mu oszustwa. Wreszcie, tak przegląd literatury karnistycznej, jak i orzecznictwa sądów karnych prowadzi do wniosku, że w niedostatecznym stopniu lub błędnie odnoszą się one do konkretnych konstrukcji podatkowych, a to przecież na nadużyciu konstrukcji określonych podatków opierają się rozpatrywane zachowania sprawcze. Bez dogłębnej znajomości struktur podatkowych, bez czerpania z dorobku i orzecznictwa tej gałęzi prawa, nie jest możliwe prowadzenie właściwej analizy karnistycznej omawianego zjawiska. U podstaw wszelkich zabiegów interpretacyjnych leży konieczność uświadomienia sobie różnic pomiędzy unikaniem opodatkowania, uchylaniem się od opodatkowania, a będącym przedmiotem prowadzonej analizy przestępnym nadużyciem konstrukcji podatkowych. Niniejsza praca ma charakter interdyscyplinarny. Porusza zagadnienia z zakresu prawa karnego materialnego i procesowego. Szeroko odwołuje się do regulacji prawa podatkowego, zwłaszcza w zakresie podatku od towarów i usług oraz akcyzowego i ordynacji podatkowej, a także podejmuje problematykę współdziałania różnych instytucji i organów w zwalczaniu opisanego procederu. Wskazuje także na niedostatki aktualnego modelu zwalczania tego rodzaju przestępczości, proponując przyjęcie optymalnych rozwiązań. Pracy przyświeca chęć spojrzenia na opisywany rodzaj przestępczości w sposób kompleksowy, obejmujący zarówno analizę formalno-dogmatyczną typów przestępstw składających się na opisywany proceder, przyjęte rozwiązania proceduralne, tak na gruncie prawa karnego, karno-skarbowego, jak i podatkowego.

W pracy wskazano na etiologię tego rodzaju przestępczości oraz, w oparciu o analizę wybranych spraw, na modus operandi sprawców, starając się zarazem wyeksponować nasuwające się w nich prawidłowości. Podano także przykłady skutecznych metod pozwalających na ustalenie sprawców.

W przypadku oszukańczych uszczupleń podatku od towarów i usług prowadzone analizy wzbogacono o wnioski oparte o materiały spraw karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Bydgoszczy w latach 2007–2012, w przypadku nadużycia mechanizmów podatku akcyzowego – o akta nadzoru Prokuratury Generalnej z roku 2010, dotyczące przestępstw paliwowych, zwłaszcza w zakresie uszczupleń podatku akcyzowego. Taka metodyka odnośnie do przestępnego nadużycia konstrukcji podatku VAT podyktowana była skalą przestępczości polegającej na oszukańczych uszczupleniach podatkowych związanych z procedurą podatku VAT na obszarze podległym Prokuraturze Okręgowej w Bydgoszczy oraz doświadczeniami własnymi z prowadzenia tego typu spraw w ramach pełnienia obowiązków prokuratora Wydziału VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy. W odniesieniu do przestępnego nadużycia mechanizmów podatku akcyzowego badanie spraw paliwowych podyktowane było tym, że jest to najbardziej rozpowszechniony i najbardziej „dochodowy” dla grup przestępczych obszar przestępczej działalności z wykorzystaniem konstrukcji podatku akcyzowego. Utrudnieniem była przyjęta koncepcja omówienia wykorzystywanych przez zorganizowaną przestępczość dwóch różnych mechanizmów podatkowych (podatku od towarów i usług i akcyzowego). Podatki te wykazują istotne różnice, co powodowało konieczność odrębnego potraktowania wielu kwestii. Niemniej, trudno wyobrazić sobie kompleksowe wyczerpanie tematu bez podjęcia problematyki obu kluczowych instrumentów podatkowych wykorzystywanych przez sprawców.

Zawężenie tematu do analizy zjawiska w wymiarze krajowym sprawiło, że generalnie poza nim, z uwagi na transgraniczny charakter, znalazły się tzw. przestępstwa karuzelowe , związane z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której dotyczy zerowa stawka VAT. Niemniej, szereg wniosków sformułowanych w pracy, zwłaszcza dotyczących pojęcia nadużycia mechanizmów podatkowych, także i do tego typu przestępstw znajduje bezpośrednie odniesienie, jak i odwrotnie – formułowane na tle przestępstw karuzelowych oceny wprost odnoszą się do omawianej w pracy problematyki. W takim też zakresie opracowanie dotyka tego zagadnienia.

W pracy skoncentrowano się głównie na analizach nielegalnej działalności prowadzonej przez sprawców w sensie zbioru przestępczych zachowań wyczerpujących znamiona określonych typów czynów zabronionych, mniejszy nacisk kładąc na badanie samej natury przestępnych organizacji, w ramach których dochodzi do ich popełniania. Badanie struktur organizacyjnych omawianej przestępczości nie było głównym celem pracy. Jest nim dowiedzenie tezy, że sprawcy omawianych przestępstw, działając w zorganizowanej formie, tylko wykorzystują określone mechanizmy podatkowe, traktując je czysto instrumentalnie. W istocie mamy bowiem do czynienia z bardzo groźnym dla bezpieczeństwa ekonomicznego państwa przejawem przestępczości zorganizowanej, który ma tylko podatkowy kontekst. Są to zachowania w istocie o bardzo poważnym ładunku społecznej szkodliwości, godzące nade wszystko w mienie Skarbu Państwa. Fakt ten powinien determinować dobór metod i instrumentów prawnych służących zwalczaniu omawianego procederu. Niestety, analiza praktyki prowadzi do wniosku, że często tak nie jest, ponieważ nie zawsze organy stosujące prawo rozumieją istotę przestępczości, którą przyszło im zwalczać. Nadzieją autora pozostaje, że niniejsza praca przyczyni się do zmian w tym względzie, tak w aspekcie systemowym, jak i w świadomości organów stosujących prawo, co ma szczególne znaczenie w dobie kryzysu ekonomicznego.

Pragnę w tym miejscu gorąco podziękować recenzentowi pracy Panu Prof. zw. dr. hab. Bogusławowi Sygitowi za cenne uwagi, które starałem się uwzględnić.