Gibasiewicz Dariusz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Podatek od wartości dodanej na gruncie prawa obszaru Unii Europejskiej jest niezwykle istotny. Przemawia za tym stwierdzeniem chociażby to, że jako jeden z niewielu doczekał się w szerokim zakresie harmonizacji w prawie unijnym . Miały na to wpływ zwłaszcza przyczyny ekonomiczne, które znalazły swój normatywny wyraz w treści przepisów art. 2 i 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. Urz. UE C 321E z 29.12.2006, s. 37; wersja skonsolidowana). Wynika z nich, że celem państw członkowskich jest m.in. stworzenie wspólnego rynku o wysokim poziomie konkurencyjności, który charakteryzowałby się zniesieniem przeszkód pomiędzy poszczególnymi krajami w przepływie towarów, usług, kapitału oraz osób. Urzeczywistnienie koncepcji wspólnego rynku, stworzonego na wzór rynku wewnętrznego, nie byłoby możliwe bez zniesienia barier podatkowych oraz wyeliminowania czynników, które mogłyby zakłócać ten przepływ. Spowodowało to konieczność podjęcia prac nad stworzeniem odpowiednich regulacji wspólnotowych w zakresie podatków obrotowych, w tym w zakresie podatku od wartości dodanej. Konstrukcja tego podatku wpływa bowiem na kształt wspólnego rynku i jego prawidłowe funkcjonowanie.

Zręby unijnego systemu podatku od wartości dodanej zostały przewidziane przez europejskiego prawodawcę w pierwszej dyrektywie Rady 67/277/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE L 71 z 14.04.1967, s. 1301, z późn. zm.) . To właśnie w jej treści zostały zdefiniowane najważniejsze cechy tego podatku oraz w sposób wyraźny określono jego neutralny charakter. Zgodnie z ósmym akapitem preambuły do tej dyrektywy zastąpienie systemów kumulacyjnego podatku wielofazowego obowiązującego w większości państw członkowskich wspólnym systemem podatku od wartości dodanej miało skutkować, nawet w przypadku braku jednoczesnego ujednolicenia przepisów dotyczących stawek i zwolnień, neutralnością w zakresie konkurencji. Zamiarem prawodawcy było to, aby w każdym kraju podobne towary były obciążone taką samą kwotą podatku, niezależnie od długości łańcucha produkcji i dystrybucji, oraz to, aby w obrocie międzynarodowym znana była kwota obciążenia podatkowego związana z towarami, co umożliwiałoby zapewnienie dokładnego wyrównania tych kwot. Z tej regulacji wynika, że celem pierwszej dyrektywy było stworzenie ram prawnych dla systemu podatku od wartości dodanej, który byłby neutralny dla przedsiębiorców konkurujących na rynku wspólnotowym . W założeniu europejskiego prawodawcy system podatku od wartości dodanej pozwala osiągnąć najwyższy stopień prostoty i neutralności, gdy podatek nakładany jest w sposób najbardziej powszechny oraz gdy jego zakres obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenia usług, włączając w to etap detaliczny.

Zasady te stały się następnie podstawą przyjęcia szczegółowych rozwiązań normatywnych we wspólnotowych (obecnie unijnych) przepisach regulujących system podatku od wartości dodanej. Dotyczy to przede wszystkim szóstej dyrektywy oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE. Pomimo że w tych przepisach nie znalazło się bezpośrednie odwołanie do zasady neutralności lub też prawodawca odwołał się do niej w bardzo niewielkim zakresie, to niewątpliwie zostały one ukształtowane przy uwzględnieniu jej treści. Nie ma ona jednak charakteru absolutnego, bowiem w przepisach tych aktów prawnych znajduje się wiele odstępstw od tej zasady. Czyni to zatem niewątpliwie dużo trudniejszą interpretację tekstu prawnego, przy wzięciu pod uwagę konieczności jednoczesnej realizacji tej zasady.

Celem niniejszej pracy jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej , która ma służyć ustaleniu, czy wykorzystuje on w nim zasadę neutralności, a jeżeli tak, to w jakich przypadkach tego dokonuje oraz w jaki sposób to czyni. Niezbędne jest także ustalenie, jakie ma to konsekwencje, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia Trybunału. Ponadto konieczne jest zbadanie, czy treść zasady neutralności pomocna jest Trybunałowi w rozstrzygnięciu pojedynczej sprawy czy też formułuje on na jej podstawie bardziej ogólne kryteria i wytyczne, które mogą być potem wykorzystane przez inne podmioty stosujące prawo, w tym przede wszystkim sądy krajowe państw członkowskich.

Zasada neutralności podatku od wartości dodanej nie była dotąd przedmiotem kompleksowego opracowania, pomimo że stan badań jej dotyczących należy z całą pewnością uznać za rozwinięty. Jednak prace na temat tej zasady mają bądź to naturę bardzo ogólną, bądź też dotyczą jedynie pojedynczego zagadnienia związanego np. z odliczeniem podatku naliczonego lub też stanowią komentarze do konkretnych orzeczeń Trybunału oraz sądów krajowych.

Najszersze opracowanie dotyczące zasady neutralności zawiera z pewnością pozycja autorstwa B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, vol. 1, Introduction to European VAT, wydawana przez International Bureau of Fiscal Documentation z siedzibą w Amsterdamie. Ale również w polskich publikacjach nie brakuje odwołań do tej zasady. Zarówno komentarze do szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE , jak i komentarze do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zawierają omówienie zasady neutralności, także w odniesieniu do konkretnych zagadnień oraz wybranych orzeczeń. Ponadto tematyka zasady neutralności pojawia się w czasopismach prawniczych dotyczących tematyki podatkowej w kontekście przedstawianych i analizowanych orzeczeń .

W niniejszej pracy badania dotyczące zasady neutralności podatku od wartości dodanej były prowadzone na tle całości orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej związanego z tym podatkiem. W tym zakresie zostało wydanych kilkaset wyroków. W pracy znalazły się odwołania do najistotniejszych z nich, które nawiązują do zasady neutralności i pozwalają na poczynienie ustaleń będących celem opracowania. Ponadto w pracy licznie przywoływane są opinie rzeczników generalnych, które pozwalają na pełniejsze zrozumienie motywów rozstrzygnięć Trybunału.

W dysertacji przyjęto następującą kolejność omawianych zagadnień. W rozdziale I zaprezentowano charakterystykę różnych form opodatkowania obrotu. Przedstawione zostały podatki obrotowe jednofazowe oraz wielofazowe, w tym podatki kumulatywne i niekumulatywne. Opisany zostały także konstrukcja podatku od wartości dodanej oraz jego wady i zalety.

W rozdziale II przedmiotami analizy są kwestia neutralności podatkowej oraz pojęcie zasady prawnej i jej funkcje. Jako że termin „neutralność podatkowa” nie ma charakteru jednorodnego, opisano jej aspekty z wyróżnieniem neutralności wewnętrznej i zewnętrznej, neutralności prawnej, ekonomicznej oraz neutralności konkurencji. Przedstawiono także pojęcie i źródła zasad, w tym zasad ogólnych oraz zasady neutralności.

Rozdział III dotyczy rozumienia pojęcia działalności gospodarczej, które jest analizowane w kontekście zasady neutralności. Jest to jedno z kluczowych pojęć na gruncie podatku od wartości dodanej. Wyznaczenie jego zakresu delimituje zakres opodatkowania tym podatkiem, a tym samym wpływa na realizację zasady powszechności opodatkowania oraz zasady neutralności opodatkowania. W rozdziale tym przedstawiono i omówiono cechy działalności gospodarczej, które zostały wyinterpretowane przez Trybunał w jego orzecznictwie. Analizie poddano w szczególności kwestię, czy sposób rozumienia przez Trybunał tego pojęcia pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności.

W rozdziale IV odniesiono się do wypracowanego przez orzecznictwo Trybunału pojęcia transakcji (operacji) gospodarczej, które jest znacznie bardziej operatywne w procesie wyznaczania zakresu opodatkowania od pojęcia działalności gospodarczej. Przedstawiono strukturę operacji gospodarczej, warunki jej realizacji oraz problematykę podstawy jej opodatkowania.

W rozdziale V analizie poddano orzecznictwo Trybunału w zakresie wyłączeń i zwolnień jako przejawów odstępstwa od zasady neutralności. Przedstawiono w nim wyroki, w których dokonano interpretacji przepisów regulujących te zagadnienia, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Rozważania zawarte w tym rozdziale będą pomocne w określeniu, w jaki sposób zasada neutralności wpływa na interpretację tych przepisów oraz w jakiej relacji pozostaje do celów zwolnień i wyłączeń.

Rozdziały VI oraz VII dotyczą orzecznictwa Trybunału, którego przedmiotem były przepisy regulujące fundamentalny mechanizm podatku od wartości dodanej, tj. możliwość odliczenia podatku naliczonego od należnego. Pierwszy z nich stanowi prezentację wywodów Trybunału w zakresie materialnoprawnych podstaw potrącenia podatku naliczonego oraz jego ograniczeń. Natomiast w drugim z tych rozdziałów omówiono stanowisko Trybunału na temat warunków formalnych powstania i realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pracę zamykają wnioski końcowe, które rekapitulują konkluzje przedstawione w poszczególnych rozdziałach.

Normatywnym punktem odniesienia prezentowanych rozważań są przepisy szóstej dyrektywy, pomimo że z dniem 1 stycznia 2007 r. została ona zastąpiona dyrektywą 2006/112/WE. Jest to konieczne z tego powodu, że analizowane w pracy orzeczenia Trybunału stanowią interpretację właśnie przepisów szóstej dyrektywy, a jedynie w bardzo niewielkim zakresie drugiej z dyrektyw. Trybunał do dnia dzisiejszego nie wydał zbyt wielu wyroków, w których dokonałby bezpośredniej wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE.

Odniesienie do szóstej dyrektywy w żadnej mierze nie czyni tej pracy nieaktualną, bowiem celem dyrektywy 2006/112/WE było nie tworzenie nowych przepisów pod względem koncepcyjnym, lecz zapewnienie ich jasnego i racjonalnego przedstawienia, zgodnie z zasadą stanowienia „dobrego prawa” . Zatem wszystkie rozważania poczynione w niniejszej dysertacji na tle szóstej dyrektywy pozostają w całości aktualne.

Zasada neutralności jest często przywoływana w procesie interpretacji przepisów dotyczących unijnego podatku od wartości dodanej nie tylko przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz także przez sądy krajowe państw członkowskich oraz przedstawicieli doktryny. Zaprezentowane tu wywody mogą się przyczynić do lepszego zrozumienia istoty tej zasady jako fundamentu systemu podatku od wartości dodanej.