Strzelec Dariusz, Wznowienie postępowania podatkowego w przypadku nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów

Problematyka wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych w trybie wznowienia postępowania w każdej dziedzinie prawa procesowego (karnego, cywilnego, administracyjnego) to obszar niedostatecznie zbadany. Wydaje się, że akurat w ramach ogólnego postępowania administracyjnego materia nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w tym wznowienia postępowania, została przedstawiona najszerzej . W zakresie spraw podatkowych konstrukcja tego trybu opiera się na kształcie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, choć wykazuje swoją specyfikę szczególnie w praktyce stosowania. Na gruncie prawa podatkowego problematyka wznowienia postępowania była podejmowana w kontekście wybranych podstaw do uruchomienia tego trybu. Ponadto dość wycinkowo analiza tego trybu przedstawiona została przy okazji omawiania problematyki naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz mankamentów postępowania dowodowego . Fakt, że nie była ona dotychczas przedmiotem odrębnych rozważań, a do tego można odnieść wrażenie, iż w sprawach podatkowych sposoby rozwiązywania problemów tożsamych z tymi występującymi na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego w kontekście przepisów o wznowieniu postępowania wykazują istotne odmienności, skłania do bliższego przyjrzenia się tej instytucji.

Przedmiotem szerszego zainteresowania należy uczynić szczególnie jedną z podstaw pozwalających na wznowienie postępowania, tj. ujawnienie się nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), co wynika przynajmniej z dwóch powodów.

Po pierwsze, wskazana podstawa wznowienia postępowania ma duże znaczenie praktyczne i zdaje się być jedną z częściej wykorzystywanych, a jak pokazują doświadczenia, rodzi wiele wątpliwości. W sprawach podatkowych ze szczególnym natężeniem ujawniają się one w związku z pewną dwutorowością sporów w zakresie danin publicznych, związaną z prowadzeniem postępowania podatkowego i postępowania karnoskarbowego za ten sam okres i jednoczesnego funkcjonalnego powiązania obu tych postępowań, w szczególności w zakresie materiału dowodowego. Choć także relatywnie dość często pojawia się w kontekście uruchamiania tego trybu postępowania z urzędu, w celu naprawienia przez organ błędów, jakie zostały popełnione w postępowaniu wymiarowym.

Po drugie, problematyka ta wpisuje się w problem nowości dowodów w sprawach podatkowych w kontekście nieprawidłowości w stosowaniu przepisów o postępowaniu dowodowym. W ramach różnych gałęzi prawa procesowego było to przedmiotem analizy – częstokroć przy okazji formułowania wniosków co do wadliwości podjętego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy przy jego podejmowaniu naruszono przepisy proceduralne, ewentualnie omawiania podstaw do wnoszenia środków zaskarżenia, zazwyczaj w postępowaniu administracyjnym. Oczywiście byłoby pewnym zakłamaniem rzeczywistości, gdyby kwestię ujawnienia się nowych dowodów w trakcie postępowania lub po jego zakończeniu wiązać tylko z rozmaitego rodzaju mankamentami w zakresie postępowania dowodowego w trybie zwykłym. Wymaga to uporządkowania rozważań w tym zakresie i oddzielenia sytuacji, gdy może być to kwestia obiektywna od takich, gdy uruchomienie tego trybu postępowania (szczególnie z urzędu) jest konsekwencją błędów organu popełnionych w toku postępowania w trybie zwykłym. Powyższe ma istotne znaczenie, jeśli dostrzeżemy wielokrotnie akcentowany w orzecznictwie pogląd, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym , w którym nie ma miejsca na uzupełnianie wszelkiego rodzaju zaniedbań w zakresie dowodów popełnionych w postępowaniu wymiarowym , lecz jedynie na kierunkowe działanie dotyczące określonych w przepisach nieprawidłowości.

Wielokrotnie w literaturze przedmiotu wskazywano, że na stan praktyki stosowania prawa podatkowego wpływa szereg czynników . Niewątpliwie jakość i wewnętrzna poprawność regulacji prawnej oraz chęć zapewnienia zrównoważonej ochrony interesów – zarówno podatników, jak i budżetu państwa – jest istotnym czynnikiem wyjściowym, który może determinować ogólną jej ocenę. Niemniej jednak wydaje się, że równie ważne (jeśli nawet nie ważniejsze, szczególnie w ostatnim okresie) staje się to, w jaki sposób obowiązujące regulacje są stosowane oraz w jaki sposób z ujawniającymi się problemami radzi sobie orzecznictwo . Badając instytucję wznowienia postępowania podatkowego, dostrzeżemy istotną rolę sądów administracyjnych, które kreują sposoby interpretowania poszczególnych podstaw do uruchomienia tej procedury oraz kształtują standardy samego postępowania. Tym samym, zakresem rozważań objęto nie tylko obowiązujące regulacje prawne odnoszące się do wznowienia postępowania podatkowego, ale także najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym sposób stosowania tych regulacji przez organy podatkowe poddawany jest kontroli. Posłużyć to może do postawienia diagnozy w zakresie funkcjonowania tej instytucji, szczególnie w zakresie wskazanej podstawy wznowienia postępowania przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W maju 2018 r. Rada Ministrów przyjęła projekt nowej ordynacji podatkowej. W zakresie wznowienia postępowania kształt przepisów w znakomitej większości bazuje na dotychczasowych rozwiązaniach, choć z pewnymi zmianami będącymi reakcją na stwierdzone braki w aktualnym kształcie regulacji. W chwili obecnej trudno jest przesądzić jaki będzie los tego projektu i w jakim horyzoncie czasowym nastąpią zmiany w zakresie ogólnego prawa podatkowego. Stąd też jedynie w ograniczonym zakresie przedmiotem analizy objęto przepisy projektu nowej ordynacji podatkowej, koncentrując się przede wszystkim na wskazaniu odmienności względem przepisów aktualnie obowiązujących i to zmian, które mogłyby zwiększyć efektywność tej procedury.

Mając świadomość istotnego znaczenia badań prawnoporównawczych w obszarze procedur , na potrzeby niniejszego opracowania zrezygnowano jednocześnie z analiz w tym zakresie. Powód przyjęcia takiego założenia wynikał z faktu, że tryby nadzwyczajne w ramach różnych systemów prawnych to kwestia, która wymagałaby poczynienia wielu wprowadzeń o charakterze niekiedy konstytucyjnym, innym razem systemowym. W ramach niniejszego opracowania ważniejszym celem prowadzonych rozważań było przedstawienie sposobu funkcjonowania tej instytucji przez pryzmat orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. Znaczny stopień szczegółowości wywodu prowadzonego w oparciu o rozwiązania rodzime stwarzałby ponadto ryzyko nieadekwatności odniesień komparatystycznych – z natury rzeczy prowadzonych na wyższym poziomie ogólności.

Celem niniejszego opracowania jest przedstawienie instytucji wznowienia postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem sytuacji, w której jako podstawa jej uruchomienia wskazywane są nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody. Dokonując analizy, wskazano kluczowe problemy, jakie na gruncie obowiązujących przepisów – zarówno gdy chodzi o podstawy wznowienia, jak i w obrębie samej procedury – powstają; przedstawiono, w jaki sposób sądy administracyjne z tymi problemami sobie radzą; a jednocześnie sformułowano pewne wskazówki co do tego, w jaki sposób należałoby odnosić się do pojawiających się wątpliwości, zwłaszcza gdy chodzi o poddaną szczególnej analizie podstawę wznowienia postępowania. Pozwoli to rozważyć, czy kształt aktualnie obowiązujących przepisów dotyczących wznowienia postępowania podatkowego jest optymalny, gdy chodzi o sprawy podatkowe.

Co prawda od 1.01.2019 r. w przepisach pojawiła się jeszcze jedna przesłanka wznowienia związana z nowymi okolicznościami i nowymi dowodami (art. 240 § 1 pkt 5a o.p.), lecz jest ona związana ze zjawiskiem uszczelniania systemu podatkowego i powiązana z takimi problemami, jak: klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, nadużycie prawa podatkowego w obszarze podatku od towarów i usług oraz eliminowanie korzyści umownych w obszarze międzynarodowego prawa podatkowego, stąd nie jest ona pierwszoplanowym obszarem zainteresowania w niniejszej monografii.

Praca składa się z czterech rozdziałów. W pierwszym przedstawiono środki zaskarżenia, z których może skorzystać strona, prowadząc spór z administracją podatkową, ze szczególnym uwzględnieniem relacji, jakie zachodzą pomiędzy nimi. W rozdziale II scharakteryzowano podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Tematyka rozdziału III koncentruje się wokół zagadnień proceduralnych związanych ze stosowaniem tego trybu wzruszenia decyzji ostatecznych. Ostatni z rozdziałów poświęcony został przesłance ujawnienia się w sprawie nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów.