Ślifirczyk Maciej Kazimierz, Wykonanie, niewykonanie i nienależyte wykonanie zobowiązania podatkowego

1. Funkcjonowanie systemu podatkowego, bez względu na jego złożoność, zakłada dostarczanie podmiotom publicznym występującym w charakterze wierzyciela podatkowego środków publicznych, a zatem wykonywanie kreowanych przez prawo podatkowe stosunków zobowiązaniowych. Instytucja wykonywania zobowiązań podatkowych stanowi zatem kluczowy element całego systemu podatkowego, bez którego istnienie podatków straciłoby sens. Z uwagi na masową skalę występowania zobowiązań podatkowych oczywiste jest również, że liczne są nie tylko przypadki wykonywania zobowiązań podatkowych, ale także ich niewykonywania czy też zachowań, co do których istnieje wątpliwość, czy mogą być traktowane jako wykonanie zobowiązania podatkowego. Zaskakujące może być w związku z tym, że mimo swojej doniosłości zagadnienia te nie cieszą się zbyt dużym zainteresowaniem polskiej nauki prawa podatkowego. Nie zostały one do chwili obecnej całościowo opracowane w polskim piśmiennictwie, a pojawiające się dotychczas prace miały charakter fragmentaryczny . Ograniczonemu zainteresowaniu ze strony doktryny towarzyszy widoczna nieporadność prawodawcy, jeśli chodzi o prawną regulację tych zagadnień. Kształt obecnych przepisów jest wynikiem z jednej strony połączenia przejmowanych automatycznie rozwiązań wcześniej obowiązujących, z drugiej zaś – fragmentarycznych zmian stanowiących konsekwencję nowych regulacji w innych dziedzinach prawa, a także regulacji wprowadzanych jako odpowiedź na pojawiające się problemy praktyczne czy też wyroki sądów. W efekcie rozwiązania normatywne cechuje przypadkowość i niekonsekwencja, brak jest całościowej koncepcji oraz zrozumienia istoty stosowanych instytucji. Dobrą tego ilustracją jest fakt, że pod tymi samymi nazwami kryją się instytucje o różnej konstrukcji prawnej bądź też podobne pod względem konstrukcyjnym rozwiązania są odmiennie nazywane, a dotyczące ich przepisy cechuje niekonsekwencja . Z kolei rozwiązania likwidujące jeden problem generują inne, nieprzewidziane przez projektodawców.

Przedstawiony stan rzeczy nie znajduje uzasadnienia i niewątpliwie dowodzi potrzeby kompleksowej analizy na gruncie prawa polskiego instytucji wykonania zobowiązania podatkowego wraz z problematyką jego niewykonania czy też nienależytego wykonania. Niniejsza praca wychodzi naprzeciw tej potrzebie oraz ma uzupełniać lukę istniejącą w piśmiennictwie prawnopodatkowym. Determinuje to jednocześnie jej monograficzny charakter.

2. Analiza prowadzona w pracy skoncentrowana będzie na trzech płaszczyznach. Pierwsza płaszczyzna prowadzonej w pracy analizy ma charakter teoretyczny. Jej celem jest uporządkowanie terminologiczne omawianych instytucji prawa podatkowego, rozpoznanie ich budowy z wykorzystaniem pojęć i konstrukcji wykształconych w teorii prawa oraz ich wpływu na strukturę stosunku zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to jest istotne zarówno, jeśli chodzi o prawidłowe rozpoznanie specyfiki różnych instytucji prawnych służących wykonaniu zobowiązania podatkowego, jak również gdy chodzi o ustalenie oraz określenie konsekwencji prawnych wadliwości dotykających działań podejmowanych w celu wykonania zobowiązania podatkowego. W tym ostatnim przypadku interesujące może być zwłaszcza uchwycenie wpływu zaistniałej sytuacji na stosunek zobowiązania podatkowego.

Przyjmuje się, że obowiązujący system polskiego prawa podatkowego należy do tzw. systemów historycznych, będących wynikiem stopniowo zachodzących procesów historycznych i zmian regulacji prawnych . Mając to na uwadze, należy uznać za celowe przeprowadzenie analizy historycznej pokazującej rozwój omawianych instytucji prawnych na przestrzeni czasu. Jest to tym bardziej wskazane, że w piśmiennictwie brak całościowego opracowania historii polskiego prawa podatkowego. Być może jest to jedną z przyczyn tego, że w polskiej praktyce legislacyjnej i orzeczniczej w niewystarczającym stopniu wykorzystywane są doświadczenia historyczne, co w efekcie utrudnia rozwój instytucji prawnych, zubaża doktrynę prawa podatkowego oraz sprzyja zanikowi polskiej tradycji prawnej. Rozważania historyczne zawarte w pracy z jednej strony służyć mają zatem ustaleniu genezy współczesnych rozwiązań prawnych oraz wychwyceniu kierunków zachodzących zmian, z drugiej zaś – identyfikacji doświadczeń, które mogą być użyteczne przy formułowaniu postulatów de lege ferenda.

Ponieważ prawo podatkowe jest nauką dogmatycznoprawną, zasadnicza część rozważań zawartych w niniejszym opracowaniu ma charakter dogmatycznoprawny i odnosi się do polskich regulacji prawnych aktualnie obowiązujących. Biorąc pod uwagę trwające prace nad nową kodyfikacją ogólnego prawa podatkowego, wywody zawarte w pracy będą jednak również uwzględniały rozwiązania zawarte w projekcie Ordynacji podatkowej przygotowanym przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego. Dla celów ilustracyjnych i porównawczych powoływane będą także regulacje i praktyka występujące na gruncie innych niż polski porządków prawnych.

3. Jak wspomniano, niniejsza praca ma charakter monograficzny, a więc zakłada całościowe omówienie zagadnień stanowiących jej przedmiot. Temu ogólnemu celowi towarzyszą bardziej szczegółowe cele badawcze, wiążące się z wymienionymi już płaszczyznami prowadzonej analizy, które w istotnym zakresie determinują układ pracy i kolejność poruszanych w niej problemów.

Pierwszy cel szczegółowy wynika z samego tematu pracy. Można go ująć w następujące pytanie: czy na gruncie prawa podatkowego możliwe i celowe jest posługiwanie się pojęciem nienależytego wykonania zobowiązania? (pytanie 1). Odpowiedź wymaga uprzedniego wyznaczenia pojęcia wykonania zobowiązania podatkowego oraz identyfikacji konstrukcji prawnych z tego zakresu. Dla uznania, że określone zachowania nie stanowią wykonania zobowiązania podatkowego bądź też obarczone są wadliwością, konieczne jest zidentyfikowanie wymagań prawnych dotyczących wykonania zobowiązania podatkowego. Bliższa analiza może bowiem doprowadzić do wniosku, że sytuacja prima facie możliwa do zakwalifikowania jako nienależyte wykonanie zobowiązania podatkowego stanowić będzie w istocie wykonanie w pełni prawidłowe lub też po prostu niewykonanie zobowiązania podatkowego. Celowe jest zatem sformułowanie dwóch kolejnych pytań badawczych: jaki jest zakres zastosowania i charakter prawny poszczególnych instytucji prawnych służących wykonaniu zobowiązania podatkowego? (pytanie 2) oraz jakie są elementy konstytutywne wykonania zobowiązania podatkowego w zależności od wykorzystanej instytucji prawnej z tego zakresu? (pytanie 3). W związku z przyjętymi płaszczyznami analizy celowe jest również postawienie kolejnego pytania: jaki jest wpływ poszczególnych instytucji służących wykonaniu zobowiązań podatkowych na strukturę stosunku prawnopodatkowego łączącego wierzyciela podatkowego i podatnika? (pytanie 4). Czynione ustalenia powinny prowadzić do wyznaczenia zakresu pojęciowego niewykonania zobowiązania podatkowego. Uzasadnione jest bowiem założenie, że wszystkie trzy pojęcia (wykonania, niewykonania i nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego) są od siebie współzależne. Na gruncie prawa cywilnego problematyka niewykonania zobowiązania podatkowego łączy się z zagadnieniem niemożliwości świadczenia. Jeśli istnieje podobieństwo konstrukcyjne pomiędzy cywilnoprawnym stosunkiem zobowiązaniowym i stosunkiem zobowiązania podatkowego, można sformułować pytanie, czy na gruncie prawa podatkowego można mówić o niemożliwości świadczenia podatkowego? (pytanie 5). Twierdząca odpowiedź na to pytanie będzie uzasadniać postawienie kolejnego: jaka jest optymalna prawna regulacja niemożliwości świadczenia podatkowego? (pytanie 6). Kolejnym zagadnieniem związanym z niewykonaniem zobowiązania podatkowego jest to, jakie są uwarunkowania prawnej regulacji konsekwencji niezrealizowania zobowiązania podatkowego w terminie i czy przy ich uwzględnieniu obecna regulacja prawna jest optymalna? (pytanie 7). Jeśli przeprowadzone rozważania doprowadzą do wniosku, że celowe jest wyróżnianie sytuacji nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego, będzie można postawić pytanie, jaka powinna być przewidziana przepisami prawa reakcja na taką sytuację? (pytanie 8).

4. Wyżej wskazane cele badawcze determinują układ pracy. W pierwszej kolejności przedstawione zostaną ogólne zagadnienia z zakresu teorii prawa podatkowego związane z wykonaniem zobowiązania podatkowego. Chodzi o powiązanie pojęcia wykonania zobowiązania podatkowego z innymi pojęciami służącymi opisowi elementów stosunku zobowiązania podatkowego, jak również o ustalenie zależności pomiędzy pojęciem wykonania zobowiązania podatkowego oraz występującymi w tekstach aktów prawnych pojęciami wygasania zobowiązania podatkowego, zapłaty podatku, zaliczki, raty podatku, a także przedpłaty. W ramach analizowanych ogólnych zagadnień celowa będzie również identyfikacja uwarunkowań prawnej regulacji problematyki wykonania zobowiązania podatkowego. W tym zakresie chodzi z jednej strony o obowiązujące wymagania konstytucyjne, a z drugiej o identyfikację zasad wskazujących sposób i kierunek prawnej regulacji omawianych zagadnień oraz interpretacji przepisów prawa. Następnie rozważona zostanie potrzeba posługiwania się pojęciem nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego oraz dokonane zostanie rozróżnienie pomiędzy tym pojęciem oraz pojęciem niewykonania zobowiązania podatkowego. Wywody te uzupełnione zostaną o analizę problemu niemożliwości spełnienia świadczenia podatkowego.

W kolejnym rozdziale zostanie przedstawiona geneza obecnego stanu prawnego poprzez ukazanie ewolucji rozwiązań prawnych związanych z wykonaniem zobowiązania podatkowego w okresie ostatnich stu lat.

Ustalenia dotyczące wyżej wymienionych zagadnień pozwolą na przeniesienie ciężaru analizy na zagadnienia dogmatycznoprawne. Rozpoczną ją rozważania dotyczące wymagań i problemów wspólnych dla wszystkich lub istotnej części sposobów wykonania zobowiązania podatkowego przewidzianych w regulacjach prawnych obecnie obowiązujących. W tym zakresie chodzi zarówno o elementy konstrukcyjne precyzujące sposób spełnienia świadczenia, jak i o procedury, które mogą dotyczyć wykonania zobowiązania podatkowego lub z nim się wiążą. Na uwagę w tym zakresie zasługują zwłaszcza regulacje dotyczące zaliczenia wpłaty.

Omówienie ogólnych kwestii prawnych dotyczących wykonania zobowiązania podatkowego pozwoli na przejście do analizy poszczególnych sposobów wykonania zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności omówienia wymaga zwłaszcza instytucja zapłaty podatku oraz poboru podatku. Z uwagi na obszerność problematyki oraz pewną specyfikę w odrębnym rozdziale omówione zostanie dokonanie zapłaty i poboru podatku przy udziale innych podmiotów niż podatnik lub pierwotny wierzyciel podatkowy. Złożoność i różnorodność konstrukcji prawnych możliwych w tym zakresie sprawia, że należy przyjąć ich określoną systematykę pozwalającą na możliwie pełne przedstawienie omawianych zagadnień. W pracy zostaną wyodrębnione w związku z tym zagadnienia związane z przejęciem statusu dłużnika lub wierzyciela podatkowego, jak również sytuacje związane z udziałem innych osób w charakterze zastępcy bezpośredniego lub pośredniego. Odrębnie omówione zostanie także zagadnienie wykonania zobowiązania podatkowego z udziałem podmiotów świadczących usługi płatnicze na rzecz stron stosunku zobowiązania podatkowego. Przedmiotem kolejnego rozdziału będzie omówienie pozostałych zachowań, które zaliczyć można do sposobów wykonania zobowiązania podatkowego związanych z zastępczym zastosowaniem świadczeń niepieniężnych czy też różnego rodzaju kompensatami.

Analiza instytucji służących szeroko rozumianemu wykonaniu zobowiązania podatkowego powinna pozwolić na ustalenie zakresu i warunków ich zastosowania. W ten sposób acontrario będzie można wskazać obszar potencjalnych niezgodności pomiędzy wymaganiami prawnymi a zachowaniami podatnika ukierunkowanymi na wypełnienie jego zobowiązania podatkowego oraz ocenić ich konsekwencje dla stosunku zobowiązania podatkowego. Stąd też w dalszej części pracy zostaną sprecyzowane sytuacje niewykonania i nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego, jak również rozważona zostanie możliwość kwalifikacji problematycznych przypadków do poszczególnych kategorii. W odrębnym rozdziale zostanie omówione zagadnienie spełnienia świadczenia podatkowego przed i po upływie terminu płatności. Zagadnienie to (zwłaszcza konsekwencje przekroczenia terminu przewidzianego dla spełnienia świadczenia podatkowego) jest od dawna prawnie regulowane, a stosowane w tym zakresie instytucje prawne generują szereg problemów. Długa tradycja prawnej regulacji nieterminowej płatności świadczenia podatkowego może wskazywać przy tym na pewne wzorce dla prawnej regulacji innych przypadków niedopełnienia wymagań dotyczących wykonania zobowiązania podatkowego.

5. Podczas omawiania problematyki stanowiącej przedmiot niniejszej pracy pojawia się pokusa objęcia jej zakresem szeregu różnego rodzaju zagadnień i instytucji zarówno ze szczegółowego prawa podatkowego, jak i z innych gałęzi prawa, takich jak prawo karne skarbowe, egzekucja administracyjna, prawo administracyjne czy prawo cywilne. Takie ujęcie, choć zrozumiałe, czyniłoby niniejszą pracę niezwykle obszerną, co przy i tak dużym zakresie zasadniczych zagadnień nią objętych nie wydaje się pożądane. W ten sposób uległyby również rozmyciu podstawowe cele niniejszej pracy i poruszane w niej zagadnienia dotyczące ogólnego prawa podatkowego. Z tego względu kwestie z obszarów pozapodatkowych będą w niej poruszane tylko w niezbędnym zakresie. Zasadniczo poza zakresem rozważań będą także kwestie obowiązku podatkowego, podmiotowości podatkowej, odpowiedzialności podatkowej czy też przedmiotu opodatkowania, jak również konstrukcje poszczególnych podatków, o ile nie łączą się one z ogólnymi regulacjami dotyczącymi wykonania zobowiązania podatkowego. Poza zakres pracy wykracza omówienie obszernej problematyki konstrukcji prawnych, które jedynie częściowo odnoszą się do poruszanych w niej zagadnień, takich jak np. problematyka sankcji podatkowych czy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Przedmiotem zainteresowania będzie natomiast zakres, w jakim instytucje te wiążą się z podstawowym stosunkiem zobowiązania podatkowego i wnioski, jakie można na tym tle sformułować, co nie wyczerpuje oczywiście zagadnień dotyczących tych instytucji i nie pozwala na pełną ich rekonstrukcję de lege lata oraz zaproponowanie ich konstrukcji de lege ferenda. Poczynione ustalenia mogą natomiast wskazywać zagadnienia, które przy tego rodzaju analizach powinny zostać uwzględnione w przyszłości.

6. Pewnego komentarza wymaga ponadto konwencja terminologiczna przyjęta w pracy. Zawarte w niej wypowiedzi odnosić się będą niejednokrotnie do historycznych rozwiązań prawnych, regulacji prawnych z różnych dziedzin prawa czy też przepisów prawa obcego. Oczywiste jest zatem, że odmienne są terminy stosowane w różnych tekstach źródłowych, z różnych okresów czy obszarów na oznaczenie tych samych zjawisk czy zbliżonych instytucji prawnych. Na potrzeby niniejszej pracy, tam, gdzie było to możliwe, starano się tę terminologię ujednolicić, aby uczynić prowadzone wywody bardziej zrozumiałymi. Za podstawową uznana została przy tym siatka terminologiczna współcześnie obowiązującego polskiego ogólnego prawa podatkowego.