Andrzejewska-Czernek Izabela, Wykładnia prawa podatkowego w Unii Europejskiej

Badania nad wykładnią prawa cieszą się, biorąc pod uwagę współczesną literaturę prawniczą, rosnącą popularnością . Polskie prawo podatkowe – pomimo tego, że jest to ciągle stosunkowo nowa gałąź prawa – doczekało się już kilku opracowań dotyczących jego wykładni . W świetle tychże opracowań można stwierdzić jednoznacznie, że wykładnia przepisów prawa podatkowego różni się od wykładni przepisów należących do innych gałęzi prawa. Na ten odmienny sposób wykładni krajowego prawa podatkowego wpływa dodatkowo konieczność stosowania przepisów prawa Unii Europejskiej . W tym kontekście zagadnienie zasad wykładni prawa unijnego jawi się jako bardzo interesujące.

Przedmiotem badań, których rezultat zawarty jest w niniejszej pracy, jest wykładnia prawa podatkowego Unii Europejskiej . Analizie poddana została metodyka wykładni stosowana przez Trybunał Sprawiedliwości oraz przez sądy krajowe (głównie na przykładzie sądów polskich), a także przez krajowe organy administracji podatkowej (na przykładzie praktyki polskich organów administracji podatkowej).

Celem niniejszej pracy jest prezentacja i analiza aktualnej praktyki w zakresie wykładni prawa podatkowego Unii Europejskiej. Podjęto próbę udzielenia odpowiedzi na pytanie, jak przeprowadzana jest ta wykładnia. W szczególności poddano analizie metody i dyrektywy wykładni, aby ocenić, w jakim stopniu są one wykorzystywane w praktyce, oraz wskazać, które z nich mają znaczenie pierwszo-, a które drugorzędne.

Warto podkreślić, że celem pracy nie jest przedstawienie jakiejkolwiek ewolucji wykładni TS ani sądów krajowych z punktu widzenia prawa podatkowego czy też śledzenie metod wykładni wykorzystywanych przez sądy i trybunały oraz ich zmian na przestrzeni lat. W pracy nie analizowano historycznego orzecznictwa .

Realizacja tak określonego celu wymagała zbadania przede wszystkim orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości . Ponadto konieczne było przeanalizowanie orzecznictwa krajowych sądów orzekających w sprawach podatkowych oraz krajowych organów administracji podatkowej. Należy zaznaczyć, że nie brano tu pod uwagę problematyki wykładni orzecznictwa TS. Analiza wykładni dokonywanej przez sądy krajowe w sprawach, w których Trybunał wydał już wyrok, oraz kwestia, czy i ewentualnie w jakich okolicznościach wykorzystywana jest instytucja wykładni własnego wyroku przez TS na wniosek sądu krajowego , pozostaje poza zakresem niniejszego opracowania.

Metoda badawcza polega na analizie empirycznej orzecznictwa wskazanych organów, ze szczególnym uwzględnieniem orzecznictwa najnowszego. Badaniu poddane zostało co do zasady orzecznictwo TS podjęte po 1997 r. oraz rozstrzygnięcia polskich sądów i organów administracji podatkowej podjęte po wejściu Polski do Unii Europejskiej . Badanie orzecznictwa organów krajowych innych państw członkowskich ma ograniczony zakres i opiera się na literaturze ich dotyczącej. Stąd w przypadku tego orzecznictwa jednoznaczne wskazanie momentu, od którego podlegałoby ono badaniu, jest w zasadzie niemożliwe.

Przyjęcie dla wszystkich rodzajów organów (unijnych i krajowych) okresu badawczego od dnia 1 maja 2004 r. poważnie zawęziłoby zakres badań, szczególnie w odniesieniu do orzecznictwa TS. Okres kilku lat byłby zbyt krótki, aby ująć wskazany temat z właściwej perspektywy.

Na potrzeby niniejszej pracy nie przeprowadzono badań statystycznych orzecznictwa. Powodem pominięcia tej metody prowadzenia badań jest jej całkowita nieprzydatność z punktu widzenia tematu książki, przyczyną owej nieprzydatności są natomiast głównie szczególne cechy materiału badawczego.

Fakt, że na potrzeby tej pracy nie zostały przeprowadzone badania statystyczne, nie oznacza, iż metoda ta jest całkowicie nieprzydatna w przypadku badań orzecznictwa. Wręcz przeciwnie – prawidłowe jej wykorzystanie może prowadzić do interesujących rezultatów. Przykład właściwego wykorzystania metod statystycznych przy badaniu orzecznictwa zawiera praca A. Bielskiej-Brodziak Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego . Słuszne są również zawarte w tej książce sugestie co do prawidłowego wykorzystania statystyki do badania orzecznictwa w szerokim zakresie.

Nieprzydatność metody statystycznej do badań orzecznictwa dla potrzeb niniejszej pracy jest spowodowana kilkoma czynnikami. Po pierwsze, zbiór wyroków, które miałyby zostać poddane badaniu, jest obszerny i bardzo różnorodny – również pod względem języka, w jakim je napisano. W przypadku orzecznictwa TS jest to ponad tysiąc orzeczeń, w przypadku sądów krajowych oraz krajowych organów administracji podatkowej o wiele więcej. Jakakolwiek próba sprowadzenia tej liczby rozstrzygnięć do „wspólnego mianownika” celem dokonania wyliczeń nie doprowadziłaby do obiektywnych rezultatów. Badania statystyczne w kontekście tak szerokiego i zróżnicowanego materiału są mało racjonalne, zwłaszcza że orzecznictwo to materia „żyjąca”, której nie sposób „zmierzyć” i „zważyć”. Ponadto przeprowadzenie badań statystycznych wymusza stosowanie pewnych uproszczeń i generalizacji, które mogą sprawić, że wyprowadzone z nich wnioski nie będą w pełni zasadne. W mojej ocenie jedynie empiryczna analiza orzecznictwa połączona z wprowadzeniem odpowiednich generalizacji, jednakże bez pomocy statystyki, pozwala uzyskać rzetelny i kompleksowy obraz badanej materii. Warto w tym miejscu dodać, że istniejące próby badań statystycznych dotyczących wykładni prawa na szerokiej grupie orzeczeń zostały skrytykowane przez doktrynę .

Możliwe jest oczywiście zawężenie liczby wyroków do takiej, która umożliwia przeprowadzenie miarodajnych badań statystycznych. Można wybrać np. pięćdziesiąt najnowszych wyroków wydanych przez TS w sprawach podatkowych czy też zawęzić zakres temporalny badań do wyroków wydanych przez kolejnych sześć miesięcy i tę grupę orzeczeń zbadać metodami statystycznymi. Płynące z takich badań wnioski dotyczyłyby jednak tylko tej konkretnej grupy wyroków. Wnioski takie są nieprzydatne, gdy celem pracy jest zbadanie dużej grupy wyroków i ich analiza z szerokiej perspektywy. Innymi słowy, zawężenie objętości materiału badawczego, konieczne dla przeprowadzenia wiarygodnych badań statystycznych, nie pozwala na szerokie spojrzenie na problem metodyki wykładni.

Badania empiryczne wykonane na potrzeby niniejszej pracy zostały przeprowadzone na możliwie szerokiej grupie rozstrzygnięć w sprawach podatkowych.

Analiza orzecznictwa dokonywana była za pomocą internetowych wyszukiwarek. Liczba przyjętych kryteriów i słów kluczowych była tak duża i były one tak zróżnicowane, że przytoczenie ich tutaj jest niecelowe. Warto wskazać jedynie, że wyszukiwanie nie ograniczało się do konkretnych instytucji czy przepisów prawa podatkowego. Wszelkie przyjmowane w toku badań kryteria wyszukiwania miały na celu wyłonienie jak największej liczby wyroków świadczących o przyjęciu przez dany sąd lub organ konkretnego sposobu wykładni unijnego prawa podatkowego. Wyłonione w wyniku wyszukiwania wyroki były następnie analizowane.

Materiał badawczy będący podstawą niniejszej pracy stanowią:

Kryterium wyboru wskazanych powyżej publikatorów stanowiły wiarygodność źródła, pochodzenia oraz czas publikacji.

Zagadnienie będące przedmiotem niniejszej pracy nie jest szeroko opracowane. Zarówno w literaturze polskiej, jak i zagranicznej odnosi się do niego zaledwie kilka publikacji.

W piśmiennictwie polskim temat wykładni europejskiego prawa podatkowego podejmuje bezpośrednio W. Nykiel w licznych opracowaniach, z których wymienić trzeba przede wszystkim takie tytuły, jak: Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego , Wykładnia prawa podatkowego wewnętrznego, międzynarodowego i prawa podatkowego Unii Europejskiej (wybrane zagadnienia) , a także Podstawowe cechy i zakres prawa podatkowego Unii Europejskiej . Wskazane prace zawierają generalne uwagi i wstępne oceny, których użyteczność z punktu widzenia polskiej nauki prawa trudno przecenić. Niemniej jednak zagadnienie będące przedmiotem badań w niniejszej pracy nie jest tam przedstawione w sposób rozbudowany.

Jeśli chodzi o literaturę polską, to nie sposób pominąć pracy D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej . Głównym celem tego opracowania jest ukazanie wpływu źródeł prawa unijnego na wykładnię prawa dokonywaną przez podatników, organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Dotyka ono też bezpośrednio tematyki wykładni prawa podatkowego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości – praca (w szczególności rozdziały 4 i 5) zawiera wiele uwag na ten temat. Podsumowano w niej osiągnięcia doktryny i nauki prawa w zakresie wykładni prawa podatkowego w ogólności, z uwzględnieniem wykładni dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości, a także zaprezentowano i skomentowano dorobek Trybunału z kilku pierwszych dekad jego funkcjonowania. Ta sama autorka wypowiedziała się bezpośrednio na temat wykładni prawa podatkowego Unii Europejskiej w artykułach: Wpływ orzecznictwa ETS na wykładnię prawa podatkowego oraz Wykładnia systemowa prawa podatkowego w realiach członkostwa Polski w Unii Europejskiej . We wskazanych tekstach znalazły się odniesienia do problematyki wykładni prawa Unii Europejskiej, jednak zawierają one raczej postulaty dotyczące pożądanego kształtu tej wykładni niż analizę jej faktycznego przebiegu. Wnioski odnośnie do przebiegu wykładni prawa podatkowego w orzecznictwie sądów polskich zawiera natomiast opracowanie tej samej autorki, zatytułowane Recepcja postulatu wykładni prounijnej w strategii interpretacyjnej sądów administracyjnych w sprawach podatkowych .

Odniesienia do problematyki wykładni prawa podatkowego Unii Europejskiej – czy to w praktyce organów podatkowych, czy też polskich sądów krajowych lub Trybunału Sprawiedliwości – zawierają też inne opracowania, których temat jedynie pośrednio powiązany jest z wykładnią unijnego prawa podatkowego. Uwagi na temat pożądanego status quo, jeśli chodzi o wykładnię prawa podatkowego Unii Europejskiej, można odnaleźć w pracy R. Mastalskiego Stosowanie prawa podatkowego . Wykładnię prawa unijnego w praktyce organów stosujących prawo podatkowe omawia natomiast A. Bartosiewicz w książce Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT .

W literaturze zagranicznej zagadnienie będące przedmiotem rozważań w niniejszej pracy jest poruszane w szeregu opracowań dotyczących europejskiego prawa podatkowego, są to jednak zazwyczaj uwagi czynione niejako na marginesie, a tezy tam przedstawione wymagały weryfikacji, co niejednokrotnie przyznają sami autorzy.

Bezpośrednio do zagadnienia wykładni unijnego prawa podatkowego odnosi się F. Vanistendael w dwóch artykułach: The role of the European Court of Justice as the supreme judge in tax cases oraz Does the ECJ have the power of interpretation to build the tax system compatible with the fundamental freedoms? . W opracowaniach tych postawiono wstępne wnioski dotyczące wykładni Trybunału Sprawiedliwości w sprawach podatkowych .

Na szczególną uwagę zasługuje artykuł Ch.P.A. Gappaarta Judicial reasoning in the area of fiscal law in the framework of the European Union, wydany w 1996 r. Autor stawia w nim wprost pytanie, czy wykładnia Trybunału w dziedzinie prawa podatkowego ma jakiekolwiek szczególne cechy w porównaniu do wykładni przepisów innych dziedzin prawa, i podejmuje próbę udzielenia na nie odpowiedzi. W artykule tym poruszono wiele zagadnień będących przedmiotem bardziej szczegółowej analizy w niniejszej pracy.

Prezentowana monografia, w której w sposób kompleksowy przeanalizowano kwestię wykładni prawa podatkowego Unii Europejskiej na podstawie orzecznictwa wydanego po 2000 r., wypełnia zatem pewną lukę w literaturze przedmiotu.

***

Niniejsza książka opiera się na rozprawie doktorskiej, napisanej pod kierunkiem prof. dra hab. Bogumiła Brzezińskiego. Pragnę mu w tym miejscu podziękować za wszelkie rady i sugestie dotyczące tej pracy oraz za wsparcie, którego doświadczyłam w czasie jej powstawania. Specjalne podziękowania chciałabym skierować również do recenzentów rozprawy: dr hab. Wiesławy Miemiec, prof. Uniwersytetu Wrocławskiego oraz prof. dra hab. Zbigniewa Ofiarskiego. Ich znakomite recenzje były dla mnie źródłem radości i dumy oraz inspiracji przy nadawaniu pracy ostatecznego kształtu.