Klimkiewicz Luiza, Wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych

Wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zostały wprowadzone do polskiego systemu prawnego obecnie już nieobowiązującą ustawą z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 z późn. zm.) będącą jednocześnie aktem powołującym PFRON. Obecnie większość regulacji dotyczących wpłat na fundusz zawarto w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.). Ustawa ta nie jest jednak jedynym aktem normującym zakres obowiązku poszczególnych rodzajów wpłat na PFRON. Unormowania w tym zakresie znajdują się także np. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) czy w ustawie z dnia 28 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności (Dz. U. Nr 123, poz. 777 z późn. zm.).

Adresaci prawa dokonują wpłat na PFRON o zróżnicowanym charakterze. Można tu wyróżnić zarówno dobrowolne wpłaty pracodawców (art. 46 pkt 4 u.r.o.n.), zwroty środków PFRON uzyskanych przez realizatorów zadań (art. 51 ust. 3c i art. 49e u.r.o.n.), zwroty środków uzyskanych na określone cele (art. 12a ust. 2, art. 26 ust. 7, art. 26e ust. 6 czy art. 49e u.r.o.n. ), a także wpłaty o charakterze quasi-podatkowych należności publicznych (art. 21, 23, 29 ust. 3a¹, 3b i 3c, art. 31 ust. 3, art. 33 ust. 4a, 4c, 7 i 7a u.r.o.n. oraz art. 38 ust. 2 u.p.d.f.).

Niniejsze opracowanie jest poświęcone wpłatom należącym do ostatniej grupy, tj. wpłatom o charakterze quasi-podatkowych należności publicznych. Wpłatami tymi są obecnie: wpłaty z tytułu niezapewniania wymaganego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, wpłaty związane z nieprzystosowaniem środowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych, wpłaty związane z korzystaniem z niektórych uprawnień przez pracodawców chronionego rynku pracy (tj. prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej), a także wpłaty związane z gospodarowaniem szczególnymi zakładowymi funduszami, czyli zakładowym funduszem rehabilitacji osób niepełnosprawnych lub zakładowym funduszem aktywności.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. do omawianych wpłat stosuje się obecnie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) , która obrosła w rozliczne interpretacje doktryny , organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Dlatego w dalszej części książki zostaną omówione przede wszystkim zagadnienia materialnoprawne, związane z ustalaniem zakresu obowiązku wpłat na PFRON, natomiast kwestie stricte proceduralne, do których stosuje się zasady ogólne, zostaną pominięte. Warto jednak nadmienić, że kompetencje organu podatkowego przysługują odpowiednio Prezesowi Zarządu PFRON (art. 49 ust. 1 u.r.o.n. ), zaś kompetencje organu wyższego stopnia w sprawach wpłat na PFRON przysługują ministrowi właściwemu do spraw zabezpieczenia społecznego (art. 49 ust. 4 u.r.o.n.). Należy także zauważyć, że od 2012 r. u.r.o.n. zakłada rozpatrywanie spraw z zakresu wpłat na PFRON przez Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych, będącego sekretarzem stanu w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego, z możliwością ponownego rozpatrzenia sprawy. Mając jednak na uwadze charakter spraw z tego zakresu, należy spodziewać się zmiany tego rozwiązania lub przynajmniej okresowego utrzymania stanu dotychczasowego.

Chociaż do wpłat na PFRON stosuje się przepisy o.p., to wpłaty na fundusz nie są podatkiem ani niepodatkową należnością budżetową , lecz pozostają quasi-podatkową należnością publiczną, do której stosuje się część przepisów dotyczących podatków. Ma to istotne znaczenie, ponieważ z jednej strony wpłaty nie podlegają wspólnotowej harmonizacji podatkowej ani nie dotyczą ich umowy o wyłączeniu podwójnego opodatkowania. Z drugiej strony np. ZPCH, które w okresie od 1 lipca 1991 r. do 31 grudnia 2002 r. były zwolnione z niepodatkowych należności budżetowych na podstawie obowiązujących w tym okresie art. 20 ust. 1 u.z.r.z.o.n. i art. 31 ust. 1 pkt 3 u.r.o.n., nie mogły powoływać się na te przepisy w celu uchylenia się od obowiązku wpłat na PFRON.

Pomimo tego charakteru wpłat teoria prawa podatkowego wywiera jednak istotny wpływ nie tylko na stosowanie prawa proceduralnego w postępowaniach podatkowych dotyczących wpłat na PFRON, lecz skutkuje także koniecznością przyjęcia określonych zasad wykładni prawa podatkowego przy stosowaniu przepisów materialnych, normujących np. zakres obowiązku poszczególnych wpłat na PFRON, zasadność stosowania zwolnień, ulg czy złagodzenia obowiązku wpłat.

W dużym uproszczeniu można stwierdzić, że podstawowym i wyjściowym rodzajem wykładni przyjmowanej w sprawach podatkowych jest wykładnia językowa . Opiera się ona na analizie semantycznej i konstrukcyjnej przepisu. Istotą tej wykładni jest ustalenie znaczenia poszczególnych pojęć użytych w danym przepisie oraz rozkodowanie znaczenia całej normy prawnej wywodzonej z tego przepisu po dodatkowym przeanalizowaniu wzajemnych związków oraz umiejscowienia poszczególnych pojęć w konstrukcji analizowanego przepisu. Ustaleń tych dokonuje się, wykorzystując m.in. dyrektywy języka prawnego (poprzez rozstrzygnięcie, czy prawodawca nadał pojęciom użytym w przepisie szczególne znaczenie np. w słowniczku aktu prawnego) lub dyrektywy języka potocznego (głównie poprzez ustalenie słownikowego rozumienia poszczególnych pojęć, którymi posłużył się prawodawca, redagując dany przepis). Kryteriami porządkującymi analizę przepisu w ramach tej wykładni są kryteria przyjmowane w logice formalnej oraz w logice prawniczej. Mimo że w teorii prawa podatkowego oraz na tle orzecznictwa w sprawach podatkowych sporne są zarówno dopuszczalność, jak i zakres stosowania innych rodzajów wykładni prawa , to jednak w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie należy w sprawach dotyczących wpłat na PFRON wykluczać dokonywania także wykładni systemowej oraz celowościowej i funkcjonalnej w szczególności, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznych wyników (np. w związku z nieostrością pojęć) lub daje wyniki wewnętrznie sprzeczne albo nie do pogodzenia z wartościami prawa, w szczególności prawa podatkowego.

Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisu w wyniku analizy związków pomiędzy analizowaną normą a innymi normami prawnymi oraz usytuowania danego przepisu w akcie prawnym, przepisach określonej gałęzi prawa oraz systemu prawa . Wykładnia ta może być zatem przeprowadzona w obrębie aktu prawnego, w którym znajduje się analizowany przepis lub w obrębie aktów o znaczeniu systemowym dla danej gałęzi prawa . Należy przy tym wskazać, że dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej obejmuje także wykładnię prokonstytucyjną, która może być prowadzona m.in. w dwóch szczególnych zakresach.

Po pierwsze, zarówno sąd administracyjny, jak i np. organ rozstrzygający w sprawach wpłat na PFRON - w razie wątpliwości co do wyboru prawa właściwego lub co do sposobu interpretacji poszczególnych przepisów dotyczących wpłat - powinien dokonać wyboru tego spośród możliwych wyników wykładni prawa, który w największym stopniu wyraża wartości konstytucyjnie chronione. Należy jednak wskazać, że także wykładnia uwzględniająca wartości konstytucyjnie chronione może dawać różne wyniki w zależności od tego, jakie wartości są najważniejsze dla podmiotu dokonującego wykładni (równość wobec prawa, powszechność opodatkowania, określanie zakresu obowiązków daninowych w drodze ustawy, działanie organów w granicach prawa czy nakładanie obowiązków wyłącznie w drodze aktu prawnego). Warto zatem podkreślić, że stosownie do zasady in dubio pro tributario istotne okoliczności i niedające się wyjaśnić wątpliwości interpretacyjne rozstrzyga się na korzyść strony (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 54/09, LEX nr 553390) .

Należy przy tym wskazać, że organy rozstrzygające w sprawach wpłat na PFRON, są zgodnie z art. 120 o.p. zobowiązane do działania zgodnie z zasadą praworządności (por. art. 7 Konstytucji RP) - na podstawie przepisów prawa. Oznacza to m.in., że organy te nie mogą kształtować obowiązku wpłat na PFRON na podstawie lub w drodze interpretacji urzędowych. Podstawą rozstrzygnięcia może być wyłącznie akt prawny. Dlatego też przepisy dotyczące obowiązków adresatów prawa nie mogą być interpretowane rozszerzająco . Poza tym w doktrynie podnosi się iż "przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów" . Z zasady praworządności wynika również to, że organy rozstrzygające w sprawach wpłat na PFRON mają obowiązek dokonywania oceny stosowania przepisu prawa materialnego "na chwilę zdarzenia, dającego podstawę do określania praw czy obowiązków danego podmiotu" . Ma to istotne znaczenie np. przy wyznaczaniu prawa właściwego dla naliczenia ulg we wpłatach na PFRON - w braku unormowań wskazujących prawo właściwe w razie wątpliwości zastosowanie znajdują tu zasady obowiązujące w dniu zawarcia umowy odnoszącej się do zakupów uprawniających do nabycia ulg.

Po drugie, sąd administracyjny - stwierdziwszy, że zastosowanie określonych przepisów prowadziłoby do niekonstytucyjnych skutków - może pominąć te przepisy przy stosowaniu unormowań dotyczących wpłat na PFRON (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2008 r., III SA/Wa 2122/07, niepubl.). W przypadkach bardziej rygorystycznych zasad ustalania zakresu obowiązku wpłat i uprawnień pracodawców określonych w akcie wykonawczym od tych wcześniej zawartych w ustawie sądy administracyjne odwołały się do reguły kolizyjnej hierarchii źródeł prawa lex superior derogat legi inferiori, wskazując również, że "kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo przed kryterium czasowym, wyrażanym przez regułę lex posterior derogat priori" . W takiej sytuacji sąd opowiedział się za pominięciem stosowania przepisu aktu wykonawczego w zakresie, w którym rozszerza obowiązki strony lub zawęża jej uprawnienia względem zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z ustawy.

Za dopuszczalnością stosowania Konstytucji RP przy wykładni przepisów, na podstawie których ma zostać wydane rozstrzygnięcie w danej sprawie, opowiedział się np. NSA (por. wyroki: z dnia 12 maja 2000 r., III SA 957/99, OSP 2001, z. 9, poz. 131, i z dnia 26 listopada 1991 r., II SA 937/91, ONSA 1993, nr 1 poz. 10). Wiąże się to z przekonaniem o konieczności stosowania zasady pomocniczości i odwoływania się do zasad konstytucyjnych przy interpretacji przepisów w taki sposób, by przyjęty wynik wykładni operatywnej (dokonywanej przez organ) nie pozostawał w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi .

W doktrynie wskazuje się, że na tle realizacji zasady proporcjonalności, wyrażonej w art. 31 Konstytucji RP, za niezgodną z ustawą zasadniczą należy uznać taką wykładnię "normy prawa materialnego, która wybiera w granicach dopuszczalnych przez prawo środki najostrzejszej ingerencji w prawa jednostki".

Z kolei wykładnie: celowościowa i funkcjonalna odnoszą się - odpowiednio - do celu wprowadzenia danego przepisu, w tym zakładanych przez prawodawcę skutków, które dany przepis miał wywoływać, oraz do funkcji, którą pełni dany przepis. Co do zasady podkreśla się, że wykładnie te mają charakter uzupełniający, a normy w znaczeniu ustalonym w wyniku tych wykładni nie powinny być stosowane, jeżeli wyniki wykładni celowościowej były sprzeczne zarówno z wynikami wykładni językowej, jak i systemowej .

Szczególnym skutkiem stosowania do wpłat na PFRON przepisów o.p. jest ponadto konieczność zidentyfikowania zakresu obowiązku wpłat jako nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia (art. 4 o.p.) czy ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat (rozumianego, zgodnie z art. 5 o.p., jako wynikające z obowiązku wpłat zobowiązanie do dokonania na rzecz PFRON wpłaty w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa normujących zakres obowiązku tych wpłat) lub ustalenia podmiotu wpłat (a więc, stosownie do art. 7 o.p., podmiotu podlegającego na mocy wspomnianych przepisów obowiązkowi wpłat, tj. podmiotu, którego dotyczy ten obowiązek). Ponadto, stanowiąc prawo w zakresie wpłat na PFRON, ustawodawca musiał dokonać wyboru koncepcji sposobu powstania zobowiązania z tytułu wpłat. Należy wskazać, że w przypadku wszystkich omawianych wpłat - zgodnie z art. 49 ust. 2 u.r.o.n. - zobowiązanie powstaje z mocy prawa w wyniku zaistnienia okoliczności powodujących powstanie obowiązku wpłat . Zobowiązanie to powstaje zatem w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Ma to istotne znaczenie, ponieważ dodatkowo implikuje memoriałowy charakter wpłat na PFRON, ściśle uzależniony od okoliczności, które zaszły w okresie sprawozdawczym, a więc okresie, za który powstaje zobowiązanie z tytułu wpłat.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., II FSK 1345/09 (niepubl.): "Zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON wykonywane jest w drodze samoobliczenia przez zobowiązanego pracodawcę, tj. zadeklarowania i dokonania wpłaty w terminie określonym w ustawie". Stosowanie przepisów dotyczących wpłat na PFRON wymaga zatem każdorazowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego adresata prawa w okresie sprawozdawczym oraz ustalenia, czy stan ten może zostać podciągnięty pod wynikające ze wspomnianych przepisów normy odnoszące się do podmiotu wpłat, zakresu obowiązku wpłat czy okoliczności powodujących powstanie zobowiązania z tytułu wpłat .