Brol Jan, Umowa leasingu

Leasing wykształcił się jako alternatywna forma uzyskiwania środków trwałych koniecznych przedsiębiorcy do prowadzenia i rozwoju działalności gospodarczej w stosunku do formy tradycyjnej, polegającej głównie na nabyciu ich na własność. Nabywanie tych dóbr na własność następuje, jak wiadomo, ze środków własnych lub kredytu, co coraz częściej stanowi barierę rozwoju działalności gospodarczej. Korzystanie z dóbr inwestycyjnych na podstawie umowy leasingu daje te same efekty co w wypadku posiadania tytułu własności, a jednocześnie przynosi wymierne korzyści.

Powszechnie uznaje się dziś znaczenie gospodarcze leasingu także w Polsce. Po latach dość intensywnego rozwoju działalności leasingowej unormowano w 2000 r. leasing w sposób kompleksowy, w aspekcie cywilnoprawnym, podatkowym oraz w zakresie rachunkowości. Umowa leasingu, jako podstawa działalności leasingowej, została unormowana w Kodeksie cywilnym jako umowa nazwana. Całościowo i korzystniej dla tej formy działalności gospodarczej uregulowano obowiązki podatkowe stron umowy leasingu.

Podstawowe regulacje prawne dotyczące leasingu tworzą:

Teksty tych przepisów zamieszczono w Aneksie, w końcowej części pracy.

W świetle tych regulacji na uwagę zasługuje fakt, że jeszcze obowiązuje podwójny reżim prawny w ocenie umów leasingu i ich skutków prawnych; poprzedni odnosi się do umów leasingu zawartych do 8 grudnia 2000 r. oraz do zobowiązań podatkowych wynikających z umów leasingu zawartych do 30 września 2001 r., a co do niektórych kwestii w tym zakresie - do 31 grudnia 2001 r.

Potrzeba kompleksowej regulacji prawnej leasingu była dostrzegana od dość dawna. Stan niepewności prawnej co do pojęcia leasingu i skutków podatkowych umowy nienazwanej - z cywilnoprawnego punktu widzenia - umowy leasingu wręcz nakazywał poszukiwanie prawnych konstrukcji jednoznacznie określających leasing, umowę leasingu oraz zobowiązania podatkowe wynikające z realizacji tej umowy.

Niniejsza praca jest poświęcona głównie problematyce związanej z regulacją prawną umowy leasingu w Kodeksie cywilnym.

Do czasu uchwalenia wymienionych zmian ustawodawczych leasing miał bardzo skromną regulację, w zasadzie jedynie w prawie podatkowym (umowa leasingu była często wymieniana w przepisach podatkowych, obok najmu i dzierżawy, jako umowa „o podobnym charakterze”). Ten brak pełnego unormowania miał wiele ujemnych skutków. Opierając tę coraz bogatszą działalność gospodarczą na podstawie umowy nienazwanej, konstruowano ją według ogólnych zasad prawa cywilnego i nierzadko zróżnicowanym poglądzie na to, co jest istotą leasingu. Istniała więc w obrocie mozaika takich umów, ponieważ każda firma leasingowa miała własne ich wzory lub ogólne warunki. Powstawały na tym tle spory, szczególnie z organami skarbowymi, o zasady opodatkowania takiej transakcji, uzależnionej przecież od kwalifikacji prawnej umowy. Znane są też przykłady umów nazywanych umowami leasingu, które nie miały z leasingiem nic wspólnego. Powstawała zwłaszcza na tym tle wątpliwość, czym ma się różnić umowa leasingu od umów najmu i dzierżawy oraz od umowy sprzedaży na raty z zastrzeżeniem własności. Są to w gruncie rzeczy pytania o istotne elementy (essentialia negotii) umowy leasingu, odróżniające ją od innych umów nazwanych.

Te wątpliwości znajdowały odbicie w orzecznictwie sądowym. Na przykład w wyroku z 24 lutego 1999 r., I SA/Lu 49/98 (LexPolonica nr 343404), Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie stwierdził, że: „W obrocie prawnym funkcjonują umowy leasingu o bardzo różnorodnej treści, z elementami umowy najmu lub dzierżawy, sprzedaży, zlecenia. Umowy te, w zależności od swej treści, niosą odmienne skutki w zakresie prawa podatkowego i różnie mogą być z tego punktu widzenia oceniane. Zasady kwalifikowania ich prawnopodatkowych skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych [...] określają [...] ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz [...] rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów”.

Unormowanie umowy leasingu w Kodeksie cywilnym jako umowy nazwanej powinno w znacznym stopniu usunąć te wątpliwości. O tym, co jest leasingiem i czym się różni umowa leasingu od innych umów nazwanych, przesądza obecnie w szczególności art. 709¹ k.c. Nastąpiło więc cywilnoprawne uporządkowanie tej problematyki. Jednocześnie regulacja ta jest wyrazem aprobaty ustawodawcy dla tego fragmentu działalności gospodarczej i podstawą do regulacji uzupełniających dotyczących podatku i rachunkowości, a zawartych w powołanych ustawach.

Ten aspekt omawianej problematyki znalazł wyraz w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie Kodeksu cywilnego dotyczącej umowy leasingu. Stwierdzono bowiem w nim m.in., co następuje:

„Jednym z efektów gospodarczego rozwoju naszego kraju, wymagającym obecnie ujęcia w ramy cywilnoprawne, jest wykształcenie w praktyce umowy leasingu [...]. Zwiększające się w kraju i za granicą znaczenie i rola umowy leasingu [...], wobec braku w obowiązujących przepisach cywilnoprawnych wyczerpującego uregulowania charakteru i skutków prawnych tychże umów, sprawia, że proponowana nowelizacja Kodeksu cywilnego staje się wysoce pożądana i niewątpliwie konieczna. [...] Projekt regulacji dotyczący umowy leasingu w polskim Kodeksie cywilnym opracowano na podstawie analizy krajowej i zagranicznej praktyki leasingowej. Nawiązuje on w zasadniczych kwestiach do standardu międzynarodowego, jakim jest Konwencja UNIDROIT o międzynarodowym leasingu finansowym, sporządzona w Ottawie w dniu 28 maja 1988 r. [...]”. O tej Konwencji będzie mowa dalej.

Unormowanie umowy leasingu w prawie cywilnym i ustalenie stosownych regulacji obowiązku podatkowego w prawie podatkowym przesądziło o istotnym rozwoju działalności leasingowej. Dowodzą tego m.in. dane statystyczne Głównego Urzędu Statystycznego. Zgromadzone od 66 leasingodawców, w tym od 36 zrzeszonych w Związku Polskiego Leasingu, dane wskazują, że o ile w 2007 r. zawarto 192 589 umów, o tyle w 2008 r. - 220 890. Ponadto o wspomnianym rozwoju tej działalności świadczą:

Szersze dane statystyczne zob. dalej w Aneksie.

Można zatem uznać, że wejście w życie wymienionych przepisów ustawowych otwarło nowy, prawnie uregulowany etap działalności leasingowej. Pozwoliło to m.in. na ukształtowanie w praktyce stabilnych i w miarę jednolitych zasad obrotu leasingowego i ograniczenie sporów między stronami umów leasingu a organami skarbowymi. Jednak ta regulacja ustawowa leasingu wykazuje też pewne ułomności, które, moim zdaniem, uzasadniają potrzebę nowelizacji niektórych rozwiązań. Jest o tym mowa w końcowej części pracy.

***

Do chwili wejścia w życie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy leasingu powszechnie przyjmowano w praktyce nazwy „leasingodawca” i „leasingobiorca” jako strony umowy leasingu. Pierwszy oddawał przedmiot leasingu do używania, drugi przedmiot w tym celu przyjmował i zobowiązywał się do określonych świadczeń (płacenia „rat opłaty leasingowej”, „czynszu leasingowego” itp.).

Nazewnictwo to stało się nieaktualne w związku z regulacją w Kodeksie cywilnym umowy leasingu jako umowy nazwanej. Dotychczasową nazwę „leasingodawca” Kodeks zastąpił nazwą „finansujący”, a „leasingobiorca” - nazwą „korzystający”. Nazewnictwo to stosowane jest obecnie również w prawie podatkowym i w ustawie o rachunkowości. Zmiana nazewnictwa może być uznana za dyskusyjną. Nie zmienia to jednak faktu, że w praktyce powinny być używane ustawowe określenia. Z tego też względu są one stosowane również w niniejszej publikacji.

Praca jest poświęcona przede wszystkim kodeksowej regulacji umowy leasingu. Nie sposób jednak pominąć przepisów prawa podatkowego dotyczących leasingu. Z prawem cywilnym wyjątkowo silnie, jak chyba w żadnej innej umowie, splata się tu prawo podatkowe. Można wręcz stwierdzić, że powstały dwie kategorie umów leasingu - umowa zgodna z Kodeksem cywilnym oraz umowa zgodna nie tylko z Kodeksem cywilnym, ale również z prawem podatkowym. Z tego względu w pracy uwzględniono te przepisy prawa podatkowego, które powinny mieć wpływ na treść umowy leasingu w celu uzyskania ustawowo przewidzianych korzyści podatkowych.

Publikacja jest przeznaczona nie tylko dla prawników, ale także dla osób zajmujących się w swej działalności leasingiem. Z tego względu ma ona w znacznej części charakter poradnika. Zostały w niej uwzględnione problemy i wątpliwości zgłoszone przez uczestników trzech konferencji poświęconych omawianej regulacji prawnej leasingu. W szczególności wiele pytań i wątpliwości zgłosili uczestnicy spotkania zorganizowanego przez Komitet Wykonawczy Przedsiębiorstw Leasingowych w Polsce, reprezentujący wówczas liczące się na rynku firmy leasingowe.

***

Niniejsza praca stanowi poszerzone i uaktualnione wydanie poprzedniej publikacji z 2002 r. . Wprowadzono do niej nowe rozwiązania prawne wiążące się z leasingiem oraz wzbogacono ją o stosunkowo liczne wypowiedzi dotyczące leasingu w orzecznictwie Sądu Najwyższego i literaturze prawniczej. W szczególności przedstawiona w niniejszej pracy wykładnia Sądu Najwyższego, a w niektórych sprawach podatkowych także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, mogą się przyczynić do właściwego, jednolitego stosowania prawa leasingowego.

Działalność leasingową ilustrują również dane statystyczne dotyczące tej działalności zgromadzone przez Główny Urząd Statystyczny.

Warszawa, grudzień 2009 r. Jan Brol