Mudrecki Artur, Rzetelny proces podatkowy

Prawo do rzetelnego procesu jest jednym z kilku fundamentów demokratycznego państwa prawnego i stanowi naczelną zasadę postępowania sądowego.

Gwarancje przestrzegania tego prawa wobec każdej osoby statuuje Konstytucja RP, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, bezstronny i niezawisły sąd (art. 45 ust. 1), a także Europejska Konwencja Praw Człowieka (art. 6 ust. 1), Międzynarodowy Pakt Praw Obywatelskich i Politycznych (art. 14 ust. 1) oraz Karta praw podstawowych (art. 47). W szerszym ujęciu rzetelny proces odpowiada pojęciu słusznego wymiaru sprawiedliwości. Obejmuje wiele odrębnych praw, jak prawo do bezstronnego sądu, do publicznej rozprawy prowadzonej według reguł postępowania kontradyktoryjnego, do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie oraz przy zachowaniu poszczególnych przepisów procedury. Zasadę rzetelności procesu można rozpatrywać w kontekście organizacji sądownictwa oraz reguł postępowania sądowego w ogóle oraz sądownictwa administracyjnego w szczególności.

Problematyka ochrony praw podatnika staje się odrębną i ciesząca się coraz większym zainteresowaniem sferą badań. Używając pojęcia „ochrona praw podatnika”, najczęściej mamy na myśli warstwę materialną, czyli uprawnienia, jakie przysługują jednostce, a także środki ochrony tych praw. Tak jest z prawem do sądu, które może być rozumiane jako środek ochrony innych praw, ale również jako prawo podmiotowe . Prawo do rzetelnego procesu to wycinek problematyki ochrony praw podatnika.

B. Brzeziński zwraca uwagę na specyfikę stosunku prawnego łączącego podatnika i organ podatkowy, wskazując na ciążące na podatniku określone obowiązki. Aby zrównoważyć relacje między obywatelem a władzą publiczną, zakładając służebną rolę administracji publicznej wobec społeczeństwa oraz przyjmując istnienie katalogu uznanych wartości, w odniesieniu do których obywatelowi przysługuje ochrona prawna, należy wyposażyć podatnika w określone prawa czy uprawnienia, które zniwelują zbyt dużą różnicę w działaniach stron stosunku prawnego i umożliwią korektę wadliwych bądź wręcz opresyjnych działań organów podatkowych . Ważną rolę w tej ochronie mogą wypełniać sądy rozpatrujące spory dotyczące spraw podatkowych.

Prawo podatnika do rzetelnego procesu należy zaliczyć do praw podstawowych, ponieważ jest umocowane w przepisach konstytucyjnych i umowach międzynarodowych. Ma ono charakter uniwersalny, bo dotyczy wszystkich obywateli, ale może z niego skorzystać specyficzna grupa, jaką są podatnicy. Poza tym prawo do rzetelnego procesu ma charakter proceduralny i termin ten zarezerwowany jest dla postępowania przed sądem rozpatrującym spory podatkowe. Nie ulega również wątpliwości, że rzetelny proces przed sądami mieści się w kategorii praw człowieka.

Podejmując rozważania nad rzetelnym procesem podatkowym w Polsce, należy wskazać, że co roku do wojewódzkich sądów administracyjnych wpływa około 20 tys. spraw podatkowych, a w 2013 r. liczba ta wzrosła do ponad 25 tys., co stanowi blisko 1/3 wpływu wszystkich skarg. Zwiększa się także liczba skarg kasacyjnych w sprawach podatkowych wnoszonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego od orzeczeń sądu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w sprawach podatkowych nie tylko wpływają na losy tej niemałej grupy osób, ale również kształtują zachowania administracji podatkowej w innych sprawach i wywierają istotny wpływ na praktykę gospodarczą. Ze społecznego punktu widzenia wskazaną problematykę należy uznać za istotną.

Jednym z głównych założeń reformy sądownictwa administracyjnego, wprowadzonej w Polsce z dniem 1 stycznia 2004 r., było zapewnienie stronie prawa do rzetelnego procesu. Konieczne było zatem dokonanie w tej pracy szczegółowej analizy rozwiązań prawnych wprowadzonych w wyniku reformy oraz prześledzenie praktyki wymiaru sprawiedliwości w sprawach podatkowych. Na podjęcie tej problematyki wpłynął również fakt, że autor niniejszego opracowania od 18 lat jest sędzią NSA orzekającym w sprawach podatkowych i ma na swym koncie kilka tysięcy orzeczeń. Stało się to motywacją do znalezienia pełnego teoretycznego wypełnienia luki w literaturze przedmiotu w tym zakresie.

Temat ten nie doczekał się jeszcze żadnych opracowań monograficznych. Dotychczas w Polsce ukazały się trzy pozycje książkowe podejmujące problematykę rzetelnego procesu, ale dotyczące innych dziedzin prawa: A. Mudreckiego, Prawo nieletniego do rzetelnego procesu przed sądami rodzinnymi, Opole 2008; A. Błachnio-Parzych, J. Kosonogi, H. Kuczyńskiej, C. Nowak, P. Wilińskiego (red.), Rzetelny proces karny w orzecznictwie sądów polskich i międzynarodowych, Warszawa 2009 i A. Łazarskiej, Rzetelny proces cywilny, Warszawa 2012. Oprócz tego M.A. Nowicki w pracy Europejski Trybunał Praw Człowieka. Orzecznictwo, t. 1, Prawo do rzetelnego procesu sądowego, Kraków 2001 opracował w tym zakresie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu. Brakuje natomiast monografii dotyczącej rzetelnego procesu sądowoadministracyjnego w sprawach administracyjnych.

Jak już wcześniej wspomniano, problematyka ochrony praw podatnika cieszy się dużym zainteresowaniem badaczy. Dotychczas ukazała się jednakże tylko jedna monografia dotycząca tej problematyki: B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, Warszawa 2008. Poza tym można wymienić liczne artykuły. Do najważniejszych należy zaliczyć m.in. następujące prace: B. Brzeziński, Koncepcja praw podatnika i ich ochrony jako przedmiot badań naukowych, KPP 2005, nr 1, s. 9–34; D. Mączyński, R. Sowiński, Ochrona podatnika przed skutkami przepisów trudnych do zrozumienia, Przegląd Podatkowy 2005, nr 12, s. 11–18; A. Leszczyńska, Europejska Konwencja o Ochronie Praw Człowieka oraz Podstawowych Wolności jako instrument ochrony praw podatnika, KPP 2004, nr 1–2, s. 9–50; M. Balcerzak, A. Zalasiński, Sądowoadministracyjna kontrola decyzji podatkowych a prawo do rzetelnego procesu (art. 6 ust. 1. Europejskiej Konwencji Praw Człowieka), KPP 2002, nr 1, s. 37–44; M. Kazek, Stosowanie art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka przez sądy administracyjne w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012, nr 4, s. 25–29; A. Mariański, O potrzebie wzmocnienia ochrony prawnej podatnika w trakcie postępowań podatkowych, KPP 2008, nr 1, s. 47–71; J. Kiszka, Zasady ochrony podatnika w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańskie Studia Prawnicze 2007, t. XVI, s. 455–483. Poza tym cyklicznie, co roku, ukazują się materiały pokonferencyjne Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, pod redakcją naukową J. Glumińskiej-Pawlic, sygnowane przez Uniwersytet Śląski w Katowicach .

Ochrona praw podatnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest częścią prawa podatkowego, a zwłaszcza postępowania podatkowego. Problematyką z tym związaną zajmują się w szczególności naukowcy z Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza w Poznaniu. W podręczniku A. Gomułowicza i J. Małeckiego, Podatki i prawo podatkowe, wyd. 6, Warszawa 2011 rozdział XXI autorstwa J. Małeckiego został poświęcony sądowej kontroli orzeczeń w sprawach podatkowych przez sądy administracyjne (s. 511–546). Wymienieni autorzy zajmują się poruszaną problematyką w innych publikacjach: J. Małecki, Lex falsa lex non est? (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki (red.), Ex iniuria non oritur ius. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 59–71; J. Małecki, O ciągłości konstrukcji podatkowych w świetle orzecznictwa Najwyższego Trybunału Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (w:) J. Góral, R. Hauser, J. Trzciński (red.), Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980–2005, Warszawa 2005, s. 302–317; J. Małecki, Przekształcenia orzecznictwa sądów w sprawach podatkowych (w latach 1981–2010), ZNSA 2010, nr 5–6 (32–33), s. 301–320; A. Gomułowicz: Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001, Aspekt prawotwórczy sądownictwa administracyjnego, Warszawa 2008 oraz Podatki a etyka, Warszawa 2013.

Interesująca z punktu widzenia poruszanej problematyki jest książka Sądowa kontrola administracji w sprawach podatkowych pod redakcją B. Brzezińskiego i J.P. Tarno, Warszawa 2011, będąca plonem IV Letnich Warsztatów Doktoranckich, które odbyły się w dniach 30 czerwca–2 lipca 2010 r. w Łodzi.

Analiza dotychczasowego dorobku naukowego w tym zakresie i konfrontowanie go z praktyką wymiaru sprawiedliwości to obszar o dużym potencjale badawczym. Jego zgłębienie może przynieść rezultaty w postaci wartościowej refleksji naukowej.

Celem monografii jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przyjęty w Polsce model postępowania przed sądami administracyjnymi odpowiada standardom wyznaczonym przez przepisy prawa międzynarodowego i wewnętrznego.

Główny akcent został położony na podatniku jako stronie postępowania. Przez podatnika należy tu rozumieć w szerszym ujęciu również płatnika, inkasenta oraz osoby trzecie, na które na mocy odrębnych przepisów ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe podatnika (art. 133 § 1 o.p.). Nie oznacza to jednak, że kanony rzetelnego procesu nie obejmują strony, jaką jest organ administracji podatkowej. Jednak administracja podatkowa na co dzień zajmująca się profesjonalnie sprawami podatkowymi dysponuje dobrze przygotowanym aparatem urzędniczym i z tego powodu wymaga mniejszej uwagi.

Sprawy podatkowe rozpoznawane przez sądy administracyjne cechują się pewną specyfiką w porównaniu z innymi sprawami administracyjnymi i dlatego powinny być przedmiotem odrębnych badań.

Zakres kontroli sądowoadministracyjnej pozwala na wyróżnienie specyficznych cech postępowania przed sądami administracyjnymi w sprawach podatkowych w porównaniu z innymi sprawami:

Problematyka związana z rzetelnym procesem podatkowym jest rozległa i dotychczas nie została opracowana w sposób kompleksowy. Z tego punktu widzenia przeprowadzenie badań ewaluacyjnych w systemie wymiaru sprawiedliwości umożliwi właściwą ocenę reformy sądownictwa administracyjnego i pozwoli na jego przyszłe usprawnienie.

Monografia ma na celu dokonanie kompleksowej analizy i oceny postępowania przed sądami administracyjnymi w sprawach podatkowych, głównie pod kątem rzetelnego procesu. Podstawowym celem badawczym będzie odpowiedź na pytanie: czy i w jakim zakresie realizowane jest w Polsce prawo do rzetelnego procesu przed sądami administracyjnymi?

Realizacji tego głównego celu służyć będą cele szczegółowe, a więc poszukiwanie odpowiedzi na pytania:

Na podstawie analizy literatury orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych (za okres od 2004 r.) sformułowano podstawową tezę badawczą: prawo podatnika do rzetelnego procesu przed sądami administracyjnymi w Polsce realizowane jest na dobrym i bardzo dobrym poziomie.

Przyjęto następujące szczegółowe tezy badawcze:

Do realizacji celu badawczego wykorzystano metodę dogmatycznoprawną i prawnoporównawczą. Analizie poddano umowy międzynarodowe, rekomendacje Rady Europy, prawo unijne, przepisy Konstytucji RP dotyczące sądownictwa oraz ustawy i akty wykonawcze regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi w Polsce. Ponadto zbadano orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (za okres od 2004 r.) odnoszące się bezpośrednio lub pośrednio do rzetelnego procesu. Przedmiotem uwagi było również piśmiennictwo naukowe dotyczące postępowania sądowoadministracyjnego. Dokonano też analizy statystyk sądowych w zakresie liczby zawisłych przed sądami spraw i sposobów ich załatwienia.

Układ monografii zdeterminowany jest jej problematyką. Po definicji rzetelnego procesu zaprezentowano standardy międzynarodowe występujące w systemie ochrony praw człowieka Organizacji Narodów Zjednoczonych i Rady Europy. W dalszej kolejności przedstawiono uregulowania prawne w zakresie rzetelnego procesu w Unii Europejskiej ze szczególnym uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ważny rozdział pracy dotyczy modelu sądownictwa w sprawach podatkowych w Europie i na świecie. W dalszej części pracy przedstawiono pozycję ustrojową sądownictwa administracyjnego oraz rolę sędziego podatkowego w urzeczywistnianiu rzetelnego procesu. Rozdział VI poświęcony został prawu podatnika do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Istotne rozważania zostały poświęcone postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Równie ważna z punktu widzenia strony jest realizacja prawa do odwołania, którego analizę zawarto w rozdziale VIII książki. Problematykę kosztów postępowania w kontekście prawa do sądu poruszono w ostatnim rozdziale.

Pragnę serdecznie podziękować Panu prof. zw. dr. hab. Leonardowi Etelowi oraz Panu prof. nadzw. dr. hab. Janowi Pawłowi Tarno za cenne wskazówki co do tez badawczych i struktury opracowania.

W książce ujęto stan prawny obowiązujący 31 marca 2015 r., z uwzględnieniem nowelizacji ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 9 kwietnia 2015 r.