Tchórzewski Mateusz, Przychody osoby prawnej nietworzące podstawy opodatkowania w podatku dochodowym

1. Niniejsza praca poświęcona jest instytucji przychodów osoby prawnej nietworzących podstawy opodatkowania w podatku dochodowym (określanych w dalszej części pracy także jako przychody nietworzące podstawy opodatkowania). Przychody nietworzące podstawy opodatkowania są tymi przysporzeniami, które istniejąc w sensie obiektywnym, nie mają wpływu na podstawę opodatkowania – nie podlegają ewidencjonowaniu, deklarowaniu oraz dokumentowaniu. W moim przekonaniu instytucja przychodów nietworzących podstawy opodatkowania ma zasadnicze znaczenie dla koncepcji podatku dochodowego od osób prawnych, zakreśla bowiem zakres jego funkcjonowania w sposób negatywny. Normatywna identyfikacja przychodów nietworzących podstawy opodatkowania ma w związku z tym bezpośrednie przełożenie na strumienie dochodów publicznych wynikających z funkcjonowania podatku dochodowego od osób prawnych. Należy mieć przy tym na uwadze przewlekły kryzys przedmiotowego podatku oraz wynikającą z tego kryzysu potrzebę uregulowania opodatkowania zarówno dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak i przez osoby prawne w jednolitej ustawie o podatku dochodowym . U podstawy wyżej wymienionego kryzysu leży, w mojej ocenie, zły stan ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta powstała na kanwie diametralnie odmiennych uwarunkowań społecznych i gospodarczych. Była przy tym poddawana licznym i często niespójnym zmianom, wskutek czego stała się w istotnej mierze nieczytelna, również w zakresie problematyki będącej przedmiotem niniejszej pracy.

Wybór przedmiotu rozważań był podyktowany moimi zainteresowaniami w przedmiocie styku nauki prawa podatkowego i ekonomii, jak również opisanym wyżej stanem obowiązującej de lege lata treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

De lege lata instytucja przychodów osoby prawnej nietworzących podstawy opodatkowania w podatku dochodowym nie została wprost uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w polskiej doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wypracowano dotychczas kompletnego modelu normatywnego instytucji będącej przedmiotem rozważań. Jednym z celów monografii jest uzupełnienie wyżej wymienionej luki w doktrynie prawa podatkowego oraz sformułowanie uwag de lege lata oraz de lege ferenda, umożliwiających z jednej strony krytyczną ocenę obowiązującej regulacji, z drugiej zaś wskazanie kierunków jej zmian pozwalających na zwiększenie efektywności fiskalnej podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności drogą bardziej precyzyjnej identyfikacji tych przysporzeń, które de lege lata bezzasadnie (z punktu widzenia rozwiązań modelowych) nie tworzą podstawy opodatkowania. Realizacja wyżej wymienionych zamierzeń wymaga zbudowania autorskiego modelu normatywnego instytucji będącej przedmiotem badań.

Trzeba zaznaczyć, że podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są także podmioty niebędące osobami prawnymi. W niniejszej pracy termin osoba prawna, w zakresie opodatkowania przedmiotowym podatkiem, obejmuje także innych niż osoby prawne podatników tego podatku.

Zasadniczym założeniem przyjętym w opracowaniu jest to, że głównym celem prawa podatkowego jest zapewnienie władzy publicznej środków finansowych niezbędnych dla jej prawidłowego funkcjonowania. Wszelkie inne cele prawa podatkowego należy w związku z tym uznać za pomocnicze względem celu głównego.

Przedmiotem rozważań są przychody osoby prawnej nietworzące podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Nie uwzględniono w nich przychodów nietworzących podstawy opodatkowania osiąganych przez osoby fizyczne. Przesądziły o tym dwa powody. Pierwszym jest uregulowanie de lege lata opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych i osób prawnych w dwóch oddzielnych aktach normatywnych tj. ustawie z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które posługują się istotnie różniącymi się od siebie pojęciami. Drugim powodem są zasadnicze różnice w charakterze podmiotowości osób fizycznych i osób prawnych. Osoby prawne, w przeciwieństwie do osób fizycznych, nie istnieją w sensie obiektywnym. Są to byty, których podmiotowość ma charakter stricte normatywny. Konsekwencją tego jest znaczna złożoność, a także względna elastyczność prawnopodatkowej podmiotowości osób prawnych. Należy podkreślić, że z tą złożonością wiąże się jeden z głównych problemów współczesnego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. fenomen działań polegających na dążeniu do nieuzasadnionej minimalizacji obciążeń podatkowych w warunkach międzynarodowej konkurencji podatkowej.

2. Monografia składa się z czterech rozdziałów. Rozdział I poświęcony jest analizie badanej instytucji przy użyciu wielu metod badawczych. Potrzeba zastosowania szerokiej gamy metod badawczych jest podyktowana tym, że przychody nietworzące podstawy opodatkowania są zdarzeniami złożonymi, mającymi w znacznym stopniu charakter nie tylko normatywny, ale również obiektywny . Jednocześnie, w moim przekonaniu, przychody nietworzące podstawy opodatkowania należy zaliczyć do głównych czynników warunkujących podstawowe założenia, na których opiera się konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowymi założeniami są w tym zakresie te czynniki, które decydują o charakterze danego podatku, tj. czy jest to podatek dochodowy, obrotowy czy też majątkowy . Innymi słowy, czynniki te przesądzają o tym, jakie rodzaje zdarzeń będą objęte daną daniną publiczną. Wychodząc z założenia, że przychody nietworzące podstawy opodatkowania należy zaliczyć do takich czynników, można postawić tezę, że spójny i kompletny model normatywny przedmiotowej instytucji musi być ściśle związany ze specyfiką podatku dochodowego jako takiego. Aby zatem możliwe było prawidłowe sformułowanie wyżej wymienionego modelu, niezbędne jest zastosowanie metod badawczych pozwalających na identyfikację roli, jaką pełni badana instytucja w podatku dochodowym od osób prawnych oraz uwzględnienie, w możliwie szerokim zakresie, jej obiektywnego charakteru. Podstawową zastosowaną metodą badawczą jest metoda dogmatyczna, obejmująca analizę relewantnych aktów prawnych oraz orzecznictwa sądowego z uwzględnieniem głównych poglądów przedstawicieli doktryny przedmiotu. W rozdziale I dokonano multidyscyplinarnej analizy przychodów nietworzących podstawy opodatkowania w zakresie uwzględnienia wyselekcjonowanego dorobku nauki ekonomii oraz rachunkowości. Było to podyktowane silnym związkiem prawa podatkowego z tymi dziedzinami wiedzy. Związek ten jest podkreślany zarówno w doktrynie przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym, ma przy tym bezpośrednie odzwierciedlenie w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Nieuwzględnienie go skutkowałoby tym, że autorski model badanej instytucji nie mógłby mieć charakteru kompletnego. Specyfika dynamiki integracji europejskiej w związku z inicjatywą zmierzającą do wprowadzenia wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych (Common Consolidated Corporate Tax Base, CCCTB) zdeterminowała potrzebę uwzględnienia przedmiotowego prawa Unii Europejskiej, jak również zasadniczych założeń projektu CCCTB. W rozdziale I zastosowano także metodę komparatystyczną, obejmującą analizę relewantnych rozwiązań francuskich oraz amerykańskich. Badania w tym zakresie objęły syntetyczny przegląd wyselekcjonowanych przepisów przedmiotowego prawa materialnego, orzecznictwa sądowego oraz doktryny nauki.

W rozdziale II sformułowano autorski wzorzec przychodów osoby prawnej nietworzących podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Założeniem, które legło u podstaw wyżej wymienionego modelu jest to, że głównym celem prawa podatkowego jest zapewnienie władzy publicznej środków finansowych niezbędnych dla jej prawidłowego funkcjonowania.

Rozdział III poświęcono analizie poszczególnych przychodów osoby prawnej nietworzących podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od osób prawnych oraz sformułowano uwagi o charakterze de lege lata oraz de lege ferenda przy uwzględnieniu autorskiego modelu przedstawionego w rozdziale II. Rozdział ten ma fundamentalne znaczenie, jego zaś najważniejszym celem jest identyfikacja tych przychodów, które bezzasadnie nie tworzą podstawy opodatkowania, a w rezultacie wskazanie kierunków zmian prawa materialnego dających szansę zwiększenia dochodów publicznych wynikających z funkcjonowania podatku dochodowego od osób prawnych. Wprowadzenie w życie powyższych postulatów, w mojej ocenie, będzie służyć także zwiększeniu spójności, a także czytelności ustawy regulującej opodatkowanie osób prawnych przedmiotowym podatkiem, co również może w sposób pozytywny wpłynąć na efektywność fiskalną przedmiotowej daniny publicznej.

Rozdział IV pracy zawiera analizę przedmiotowego dorobku judykatury sądów polskich oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

3. Zasadniczym aktem prawnym, który leży u podstaw niniejszej pracy jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawę tę należy traktować jako kanwę, na której kształtował się istotny z punktu widzenia przedmiotu niniejszego opracowania dorobek krajowej myśli prawnopodatkowej.

Do innych aktów prawnych, które odegrały istotną rolę z punktu widzenia realizacji celów pracy należy zaliczyć w szczególności regulacje prawa europejskiego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak również kodeksy podatkowe obowiązujące we Francji oraz w Stanach Zjednoczonych.

4. Jak już nadmieniono, do chwili obecnej w literaturze przedmiotu nie wypracowano kompleksowej koncepcji instytucji będącej przedmiotem rozważań. W zakresie nauk ekonomicznych istnieje bogata literatura poświęcona pojęciu dochodu w zakresie jego opodatkowania podatkiem dochodowym. Dorobek ten rzuca pewne pośrednie światło na instytucję będącą przedmiotem rozważań.

5. Pojęcie przychodu przeanalizowano również w świetle elementów konstrukcji podatku, relewantnego dorobku nauki ekonomii, rachunkowości, a także wybranych rozwiązań zagranicznych. Analiza poszczególnych katalogów przychodów de lege lata nietworzących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy opodatkowania w podatku dochodowym oraz katalogu podmiotów objętych bezwarunkowym zwolnieniem podmiotowym z opodatkowania pozwoliła na zidentyfikowanie określonych prawidłowości, będących punktem wyjścia dla ustalenia sensu oraz funkcji poszczególnych przychodów osoby prawnej nietworzących podstawy opodatkowania. Uporządkowanie i pogrupowanie tych zdarzeń oraz umieszczenie ich w kontekście sensu podatku dochodowego, wynikającego z jego historycznego rozwoju , ekonomicznej istoty oraz treści określonych pojęć, jakimi posługuje się wyżej wymieniona ustawa, przyjmowanych w nauce rachunkowości, potwierdziło adekwatność autorskiego modelu badanej instytucji.

Część pracy poświęcona relewantnemu dorobkowi nauk rachunkowości i ekonomii oraz wybranym rozwiązaniom zagranicznym pozwoliła na identyfikację, a następnie uwzględnienie zasadniczych założeń opodatkowania dochodu oraz ich ewolucji w czasie. Nauka rachunkowości skupia się na sposobie rejestrowania danego zdarzenia ekonomicznego, odnosząc się także do problemu jego zdefiniowania. Natomiast nauka ekonomii kładzie nacisk na istotę pojęcia dochodu (w badanym zakresie dochodu w kontekście jego opodatkowania przedmiotowym podatkiem), w wielu przypadkach, moim zdaniem, nie przywiązując w sposób wystarczający niezbędnej wagi do aspektów prakseologicznych opodatkowania. Wyżej wymienione ujęcia można zatem uznać za komplementarne wobec sobie.

Analiza rozwiązań obcych (francuskich oraz amerykańskich), w szczególności zaś przedmiotowej literatury w zakresie ewolucji odpowiednich danin publicznych w tych krajach, odegrała istotną rolę w formułowaniu autorskiego modelu przychodów nietworzących podstawy opodatkowania, gdyż ewolucja tych danin miała (zwłaszcza w Stanach Zjednoczonych) relatywnie harmonijny i niezakłócony charakter. Szczególnie interesujące okazały się pewne rozwiązania amerykańskie, dające tamtejszym organom podatkowym możliwość dyskrecjonalnego wprowadzenia zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, deklarowania oraz dokumentowania określonych przychodów. Inną kwestią zasługującą tu na uwagę jest brak zwolnienia amerykańskiego odpowiednika Skarbu Państwa z opodatkowania federalnym podatkiem dochodowym. Brak obciążenia tego bytu podatkiem dochodowym jest uzasadniany przez amerykańskie organy podatkowe samym zdrowym rozsądkiem. Obciążenie to, w ocenie tych organów, wiązałoby się z opodatkowaniem dochodów publicznych, wynikających w istotnej części z funkcjonowania samego podatku dochodowego.

6. De lege lata, w moim przekonaniu, obok przychodów osób prawnych zasadnie nietworzących podstawy opodatkowania istnieją przychody bezzasadnie nietworzące podstawy opodatkowania. Identyfikacja wyżej wymienionych zdarzeń stanowi jeden z celów, jakie postawiono w opracowaniu. Nie uwzględniono w nim problematyki identyfikacji i oceny tego, czy aktualnie istnieją przychody, które nie powinny tworzyć podstawy opodatkowania, a które są identyfikowane przez obowiązujące prawo jako przychody osoby prawnej tworzące podstawę opodatkowania.

Z punktu widzenia zakreślenia przedmiotu rozważań niezwykle ważne jest wyraźne rozróżnienie przychodów nietworzących podstawy opodatkowania od przychodów objętych zwolnieniem przedmiotowym z opodatkowania. Przychody zwolnione z opodatkowania tworzą podstawę opodatkowania – podlegają ewidencjonowaniu, deklarowaniu oraz dokumentowaniu, do ich obciążenia podatkiem dochodowym nie dochodzi jednak za sprawą dojścia do skutku odpowiedniego zwolnienia. Przychody osoby prawnej nietworzące podstawy opodatkowania są swoistymi zdarzeniami, których szczególny charakter bądź też szczególna natura pewnych podmiotów je osiągających determinuje nietworzenie przez nie podstawy opodatkowania – nie podlegają one ewidencjonowaniu, deklarowaniu oraz dokumentowaniu.

Przychody osoby prawnej nietworzące podstawy opodatkowania podlegają, w moim przekonaniu, podziałowi według kryterium metody ich regulacji oraz funkcji jaką spełnia dany przychód nietworzący podstawy opodatkowania. W zakresie metody regulacji należy wyróżnić przychody nietworzące podstawy opodatkowania wskutek bezpośredniej dyspozycji ustawodawcy, przychody nietworzące podstawy opodatkowania wskutek pośredniej dyspozycji ustawodawcy, a także przychody osób prawnych zwolnionych z opodatkowania. Bezpośrednia dyspozycja ustawodawcy polega tu na wyłączeniu przychodu danego rodzaju z zakresu oddziaływania przepisów ustawy regulującej opodatkowanie osób prawnych podatkiem dochodowym. Brak tworzenia przez dany przychód podstawy opodatkowania wskutek pośredniej dyspozycji ustawodawcy skutkuje pozostawaniem danego przychodu w polu działania ustawy regulującej opodatkowanie osób prawnych wyżej wymienionym podatkiem przy jednoczesnym nietworzeniu przezeń podstawy opodatkowania. Z kolei zastosowanie bezwarunkowego zwolnienia podmiotowego względem danego podatnika skutkuje tym, że wszelkie osiągane przezeń przychody nie tworzą podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Skutkiem każdego z wyżej wymienionych jest to, że dane przychody nie podlegają rejestrowaniu, deklarowaniu oraz ewidencjonowaniu.

W zakresie funkcji przychodów nietworzących podstawy opodatkowania należy wyróżnić ich funkcję względną oraz funkcję bezwzględną. Funkcja względna przychodów nietworzących podstawy opodatkowania polega na dążeniu do uzyskania możliwie jak największej efektywności opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby prawne. Nietworzenie podstawy opodatkowania przez dany przychód wynika tu z potrzeby opodatkowania go zgodnie z odrębnymi zasadami, wynikającymi z jego specyfiki. Funkcja bezwzględna przychodów nietworzących podstawy opodatkowania wynika z faktu, że przedmiotowy podatek powinien być konstrukcją zdolną do autoregulacji w zakresie potrzeby unikania dochodzenia do skutku określonych, niepożądanych z punktu widzenia głównego celu prawa podatkowego, stanów.

Trzeba przy tym podkreślić, że obok przychodów osoby prawnej nietworzących podstawy opodatkowania wskutek bezpośredniej decyzji ustawodawcy, przychodów osoby prawnej nietworzących podstawy opodatkowania wskutek pośredniej dyspozycji ustawodawcy oraz przychodów osób prawnych objętych bezwarunkowym zwolnieniem z opodatkowania istnieje kategoria przychodów osób prawnych nietworzących podstawy opodatkowania mimo braku dyspozycji ustawodawcy. Przychody tego rodzaju nie zostały objęte zakresem przeprowadzonych badań, gdyż ich charakter różni się zasadniczo od charakteru pozostałych przychodów osoby prawnej nietworzących podstawy opodatkowania.

Obecnie prawodawstwo Unii Europejskiej (określane dalej także jako prawo europejskie) nie wywiera takiego wpływu na instytucję będącą przedmiotem badań w niniejszej monografii, który miałby istotne przełożenie na jej modelowe (wzorcowe) ujęcie. Jednakże ekspansywny charakter prawa europejskiego oraz pojawiające się inicjatywy zmierzające w kierunku zharmonizowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych przesądzają o potrzebie przeanalizowania badanego problemu także pod kątem relewantnego prawa europejskiego.

Przyjęcie określonego, ogólnego modelu normatywnego przychodów osoby prawnej nietworzących podstawy opodatkowania wskutek pośredniej dyspozycji ustawodawcy ma szczególne znaczenie z punktu widzenia stosowania prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przez ogólność należy w tym zakresie rozumieć nie kwestię umieszczenia lub usunięcia z odpowiedniego katalogu zdarzeń określonych pozycji. Ogólność dotyczy tu sposobu ukształtowania odpowiedniego katalogu, a dokładniej tego, czy katalog ten powinien mieć charakter taksatywny czy otwarty.

Obecny kształt katalogu przychodów osoby prawnej nietworzących podstawy opodatkowania wskutek pośredniej dyspozycji ustawodawcy ma charakter w znacznej mierze przypadkowy.

W wypadku przychodów nietworzących podstawy opodatkowania wskutek bezpośredniej dyspozycji ustawodawcy oraz przychodów nietworzących podstawy opodatkowania wskutek bezwarunkowego, podmiotowego zwolnienia z podatku, kwestia ogólnej metody regulacji nie budzi, moim zdaniem, istotnych wątpliwości. W odniesieniu do przychodów nietworzących podstawy opodatkowania wskutek pośredniej dyspozycji ustawodawcy ogólna metoda regulacji ma istotne znaczenie, przekłada się bowiem na czynność wykładni prawa w zakresie rozstrzygania o kwestii mającej zasadnicze znaczenie dla podatku dochodowego, tj. o tym, czy dane zdarzenie będzie uznane za przychód tworzący podstawę opodatkowania. Problem ten nie dotyczy sytuacji, w której dane zdarzenie jest wymienione expressis verbis w jednym z przedmiotowych katalogów. Staje się natomiast istotny w przypadku konieczności rozstrzygnięcia, czy zdarzenie niewymienione wprost w tych katalogach powinno być uznane za przychód tworzący podstawę opodatkowania.

De lege lata instytucję przychodów tworzących podstawę opodatkowania identyfikuje się na podstawie otwartego katalogu zdarzeń uznanych za takie przychody. Jednocześnie przychody nietworzące podstawy opodatkowania wskutek pośredniej dyspozycji ustawodawcy uregulowane są za pomocą katalogu mającego charakter taksatywny. Takie rozwiązanie powoduje, że opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych może potencjalnie zostać objęta bardzo szeroka gama zdarzeń, z wyłączeniem tych, które ustawodawca zidentyfikował jako przychody nie tworzące podstawy opodatkowania.

W związku z wagą wzajemnej relacji wyżej wymienionych katalogów za mający szczególną wagę cel niniejszej pracy przyjęto ustalenie, jaki powinien być jej właściwy kształt.

W monografii uwzględniono stan prawny na dzień 1.06.2018 r.

***

Opracowanie to stanowi zmienioną wersję dysertacji doktorskiej obronionej w czerwcu 2015 r. na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Kardynała Stefana Wyszyńskiego w Warszawie.

Pragnę bardzo serdecznie podziękować mojemu Promotorowi Panu prof. dr. hab. Witoldowi Modzelewskiemu, który zaszczepił we mnie pasję do prawa podatkowego. Bardzo serdecznie dziękuję także recenzentom tej dysertacji: Pani prof. dr hab. Wandzie Wójtowicz oraz Panu dr. hab. Piotrowi Zapadce, prof. UKSW.