Włodkowski Olaf, Przepisy karne ustawy o rachunkowości

Przestępczość związana z księgami rachunkowymi i sprawozdaniami finansowymi nie pojawiła się współcześnie. Ze wzmiankami o fałszowaniu ksiąg można się spotkać w pracach z XVI w. Przykładem może być praca A. Pietra O podwójnej buchalteryi z 1586 r. Początkowo zasadniczą przyczyną zjawiska określanego jako fałszowanie ksiąg rachunkowych były względy podatkowe. W rzeczywistości prowadziło to często do sytuacji, że jedna księga była prowadzona dla celów prywatnych, druga dla celów fiskalnych . Z czasem wzrost zapotrzebowania na informacje zawarte w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych, z jednej strony, i chęć uzyskania jak najlepszych wyników, z drugiej strony, sprawiały, że w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych zapisywano to, co chciano odczytać, a nie to, co było zgodne ze stanem rzeczywistym, co skutkowało ich nierzetelnością . Pomijano też dużą część informacji, których brak zniekształcał rzeczywistą sytuację jednostki. Takie praktyki stały się podstawową przesłanką leżącą u podstaw podjęcia działań legislacyjnych w postaci stanowienia przepisów karnych. Na ziemiach polskich przepisy karne typizujące zachowania w postaci nieprowadzenia ksiąg czy prowadzenia ich niezgodnie z przepisami jako przestępstwa przewidywał m.in. kodeks handlowy z 1807 r. Kodeks karny z 1932 r. lokalizował w rozdziale XL „Przestępstwa na szkodę wierzycieli” dwa przepisy karne dotyczące nieprowadzenia ksiąg kupieckich i prowadzenia ich niezgodnie z prawdą (art. 280 i 281). W okresie międzywojennym prezentowane zagadnienie spotkało się z zainteresowaniem ze strony doktryny . W komentarzach do kodeksu karnego z 1932 r. podkreślono, że prowadzenie ksiąg handlowych leży w interesie publicznym, a mianowicie jest ono wskazane: w interesie wierzycieli, w interesie Skarbu Państwa odnośnie do wymiaru podatków i opłat, w interesie wspólników danego przedsiębiorstwa oraz w interesie dłużnika. Szczególnie interesująco do przepisów art. 280 i 281 odniesiono się także w Motywach do kodeksu karnego z 1932 r.

Współcześnie problematyka przestępstw związanych z księgami rachunkowymi i sprawozdaniami finansowymi jest utożsamiana ze zjawiskiem określanym mianem „kreatywnej rachunkowości” czy „fałszowania sprawozdań finansowych”. Opinii publicznej stało się ono znane głównie za sprawą nagłośnionych przez media fałszerstw, które nastąpiły na początku 2000 r. w Stanach Zjednoczonych, w szczególności spraw Worldcom, Parmalat, Enron, a w Europie Ahold. Sprawy dotyczące sporządzenia sprawozdań finansowych z naruszeniem przepisów doprowadziły w Unii Europejskiej do dyskusji na temat wiarygodności biegłych rewidentów, ich niezależności, sposobu badania sprawozdań finansowych.

Rudymentarnym celem monografii, jak wskazuje jej intytulacja, jest interpretacja karnistyczna przepisów karnych z art. 77–79 u. rach. Jej zadaniem jest przedstawienie differentia specifica przepisów karnych z art. 77–79 nie tylko na tle zasad odpowiedzialności i zasad karania, ale również tak relewantnych zagadnień, jak lokalizacja, typizacja czy zgodność z podstawowymi zasadami gwarancyjnymi prawa karnego.

Zainteresowanie problematyką przepisów karnych z art. 77–79 u. rach. nie ma charakteru przypadkowego. Za wyborem powoływanego pola badawczego nie przemawia tylko brak jakiegokolwiek opracowania o charakterze monograficznym czy nawet w formie artykułu. Atrakcyjność tematu zdaje się być uzasadniona co najmniej trzema zasadniczymi względami. Po pierwsze, przemawia za tym przynależność tych przepisów karnych do „zbiornika”, potocznie nazywanego pozakodeksowym prawem karnym gospodarczym; po drugie, ingerencja prawa karnego w nieskodyfikowaną dziedzinę prawa bilansowego; po trzecie, względy praktyczne. Brak zainteresowania ze strony doktryny przepisami karnymi z art. 77–79 u. rach. powoduje, że problematyka ta jest słabo znana wymiarowi ścigania i karania. Wydaje się również, że w najbliższym czasie będzie widoczny wysoki wzrost zainteresowania nią.

Już na samym początku wymaga zastrzeżenia fakt, że monografia w założeniu i wewnętrznym układzie nie ma stanowić komentarza czy podręcznika. Jej zadaniem nie jest również, rzecz jasna z uwagi na ograniczoną jej objętość i złożoność prezentowanego tematu, wyczerpujące przedstawienie całej bogatej problematyki związanej z przepisami karnymi z art. 77–79 u. rach. Zakres pola badawczego został ograniczony do obecnie obowiązującego polskiego porządku prawnego.

Szczególnie istotnym zagadnieniem mającym znaczenie dla przeprowadzanej interpretacji karnistycznej przepisów z art. 77–79 u. rach. jest ich lokalizacja w obrębie systemu prawa karnego sensu largo. Obliguje to autora pracy do oceny tej lokalizacji zarówno pod względem normatywno-prawnym, jak również doktrynalnym. Umieszczenie powoływanych przepisów karnych poza częścią szczególną kodeksu karnego było celowym zabiegiem normodawcy. Jego racjonalność w tym zakresie jest uzasadniona związkiem przepisów karnych z art. 77–79 u. rach. z przepisami bazowymi prawa bilansowego. Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu kryminalizacji ma „przestarzała” ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości , powstała jeszcze na gruncie kodeksu karnego z 1969 r. Okazuje się, że regulacja przewidziana przez powoływaną ustawę nie ma charakteru kompleksowego. Przepisy bazowe ustawy o rachunkowości mają złożoną, często blankietową budowę. Ponadto należy zwrócić uwagę, że regulacja ustawy o rachunkowości, do której odsyłają przepisy karne, stanowi podstawę do wydania wielu rozporządzeń. W rzeczywistości przy takim stanie normatywno-prawnym ustalenie karalnego zachowania jest w praktyce utrudnione, a jest możliwe tylko i wyłącznie przez sięgnięcie do przepisów prawa bilansowego, w szczególności ustawy o rachunkowości. Oceny wymaga zatem znaczenie regulacji normatywnej prawa bilansowego dla stosowania przepisów karnych z art. 77–79 u. rach. (w tym zasad odpowiedzialności i zasad karania).

Na płaszczyźnie przepisów bazowych ustawy o rachunkowości szczególnego znaczenia nabiera powinność podjęcia działania, przybierająca postać tzw. obowiązku bazowego (bilansowego). Katalog obowiązków przewidzianych przez przepisy bazowe ustawy o rachunkowości jest obszerny. Podstawowa część obowiązków bazowych (bilansowych) dotyczy zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzenia i publikowania sprawozdania finansowego. Zasadność nałożenia na podmiot licznych tzw. obowiązków bazowych (bilansowych) związanych z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzeniem sprawozdania finansowego jest uzasadniona zapewnieniem, aby informacje zawarte w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym były dostępne i rzetelne. Zarówno księga rachunkowa, jak i sprawozdanie finansowe stanowią źródło relewantnych informacji na temat funkcjonowania jednostki. Dla wielu podmiotów występujących w obrocie gospodarczym informacja zawarta w publikowanym sprawozdaniu finansowym stanowi jedyne źródło informacji, do której może dotrzeć odbiorca, jakim jest w szczególności akcjonariusz, wierzyciel czy kontrahent.

Ze względu na fakt, że sprawozdanie finansowe stanowi jedyne publikowane źródło informacji na temat sytuacji finansowo-ekonomicznej jednostki, w praktyce częstym zjawiskiem może być przedstawianie jej sytuacji w sposób najbardziej korzystny. W rzeczywistości może to prowadzić do powstania zjawisk patologicznych w sferze obrotu gospodarczego – podawania nierzetelnych danych, zatajania informacji, celowego wprowadzania w błąd. Aby wyeliminować z obrotu gospodarczego sprawozdania finansowe, które zniekształcają rzeczywisty obraz sytuacji finansowo-ekonomicznej jednostki i tym samym mogą wprowadzić w błąd użytkownika informacji z niego wynikającej, przepisy bazowe ustawy o rachunkowości przewidują rozwiązanie normatywne, którego istota sprowadza się w największym uproszczeniu do tzw. obowiązku bazowego (bilansowego) poddania sprawozdania finansowego badaniu biegłego rewidenta. Potwierdzona przez biegłego rewidenta w formie opinii wiarygodność i rzetelność sprawozdania finansowego ma znaczenie praktyczne dla jednostki, która po przeprowadzonym badaniu może go zatwierdzić, a następnie opublikować. Badanie przeprowadzane przez biegłego rewidenta stanowi rzeczywiste narzędzie pozwalające na wyeliminowanie sprawozdań finansowych celowo zniekształcających obraz sytuacji finansowo-ekonomicznej jednostki. Potwierdzenie przez biegłego rewidenta wiarygodności sprawozdania finansowego i jego opublikowanie zapewnia możliwość podjęcia prawidłowej decyzji w obrocie gospodarczym. Prowadzenie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z obowiązującymi przepisami leży także w polu zainteresowania samego podmiotu. Zapewnienie skutecznej ochrony na tym polu nabiera zatem szczególnego znaczenia. Mając powyższe na uwadze, zachodzi konieczność ustalenia, w jakim zakresie naruszenie tzw. obowiązku bazowego (bilansowego) jest karnoprawnie relewantne. Przy tej okazji trzeba zwrócić uwagę na to, czy konsekwencją prawną naruszenia każdego tzw. obowiązku bazowego (bilansowego) powinna być sankcja karna.

Ze względu na przynależność przestępstw bilansowych do pozakodeksowego prawa karnego gospodarczego, ważnego znaczenia nabiera ocena zgodności karnoprawnych konsekwencji z zasadą ultima ratio prawa karnego. Ustalenie, że jedyną konsekwencją prawną naruszenia przepisów w ustawie o rachunkowości jest sankcja karna, prowadzi do konieczności rozważenia, czy subsydiarny charakter środków o charakterze karnoprawnym, stanowiący abstrakcyjną zapowiedź naruszenia normy sankcjonowanej, jest wystarczający dla ochrony dóbr chronionych przez przepisy karne ustawy o rachunkowości. Przy tej okazji znaczenia nabiera również ustalenie, czy ogół karnoprawnych konsekwencji jest wyznaczany tylko przez kary przewidziane w ustawowym zagrożeniu za dane przestępstwo bilansowe, jak również jakie są rzeczywiste granice karnoprawnych konsekwencji oraz jakie instytucje te granice wyznaczają.

Interpretacja przepisów karnych została oparta na formalno-dogmatycznej metodzie. Dla analizy przepisów karnych z art. 77–79 u. rach. pomocna stała się koncepcja norm sprzężonych. Jej walory są szczególnie widoczne na płaszczyźnie problematyki zbiegu – usunięcie powstałej konkurencyjności następuje nie na płaszczyźnie zbiegu przepisów karnych, a dekodowanych z tych przepisów karnych norm sankcjonujących.

W założeniu monografia poza wstępem i zakończeniem składa się z dwóch zasadniczych części: części pierwszej „Zagadnienia ogólne przepisów karnych ustawy o rachunkowości” oraz części drugiej „Szczegółowa analiza dogmatyczno-prawna zasad odpowiedzialności i zasad karania”. Ogólnie rzecz biorąc, pierwsza z nich pełni funkcję części ogólnej pracy, a druga – części szczegółowej. Przyjęto wewnętrzny podział, zgodnie z którym każda z powoływanych części ulega dalszemu podziałowi na dwa zasadnicze rozdziały.

Interdyscyplinarny charakter monografii, wynikający z powiązania przepisów karnych art. 77–79 u. rach. z przepisami prawa bilansowego, a w szczególności ustawy o rachunkowości, wymaga od autora przedstawienia na samym początku podstawowych zagadnień dotyczących polskiego prawa bilansowego. W tym zakresie w rozdziale 1 części pierwszej zwrócono uwagę m.in. na pojęcie rachunkowości, ograniczony zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe, szczególną rolę badania sprawozdania finansowego, relacje ustawy o rachunkowości do prawa bilansowego.

Umieszczenie poddanych interpretacji karnistycznej przepisów z art. 77–79 u. rach. poza częścią szczególną kodeksu karnego obliguje autora opracowania do przedstawienia w rozdziale 2 części pierwszej oceny prawidłowości lokalizacji tych przepisów karnych w obrębie polskiego prawa karnego. W celu posłużenia się jednolitymi nazwami przestępstw z ustawy o rachunkowości dokonano oceny prezentowanych w literaturze fachowej nazw, jak również przedstawiono własne stanowisko w tym zakresie. Przedmiotem zainteresowania w tej części monografii uczyniono także budowę przepisu karnego. Ważnego znaczenia nabiera ocena zastosowanej techniki typizacji, jak również ocena zgodności przepisów karnych z art. 77–79 u. rach. z zasadami nullum crimen sine lege i nullum crimen sine scripta. Rozdział 2 części pierwszej kończą uwagi dotyczące stosowania przepisów części ogólnej kodeksu karnego do przepisów karnych art. 77–79 u. rach., a także praktycznego znaczenia reguł intertemporalnych.

Część druga rozprawy została podzielona na dwa zasadnicze rozdziały – rozdział 1 dotyczący zasad odpowiedzialności i rozdział 2 dotyczący zasad karania. Dla celów monografii odrzucono tradycyjną, komentarzową analizę każdego z osobna przestępstw bilansowych. Walorem tak przyjętego założenia jest możliwość ustalenia wspólnych cech łączących przestępstwa bilansowe, zwrócenie uwagi na nietypowe ich cechy, ustalenie całościowego zakresu kryminalizacji, zakresu aktualizacji instytucji części ogólnej kodeksu karnego stosowanych na podstawie art. 116 k.k., w szczególności okoliczności wyłączających przestępność czynu. Rozdział 2 części drugiej został poświęcony zasadom karania. Przedmiotem analizy uczyniono ogół karnoprawnych konsekwencji. Podobnie jak w przypadku zasad odpowiedzialności, realizując podstawowe założenie monografii, kompleksowego ujęcia badanego problemu, analizę wszystkich karnoprawnych konsekwencji przeprowadzono w sposób łączny. Uwaga autora na samym początku została zwrócona na schemat sankcji karnej – cechy, typowość i nietypowość schematu sankcji karnej, spójność zewnętrzną i wewnętrzną, zgodność z zasadami techniki ustawodawstwa karnego. W dalszej części monografii odniesiono się do elementów sankcji karnej i zasad modyfikujących ich stosowanie w sądowym wymiarze kary, celowości i możliwości orzeczenia środków karnych nieprobacyjnych i probacyjnych. Ustalenie całego zakresu karnoprawnych konsekwencji pozwoli na udzielenie odpowiedzi, czy jest on zgodny z zasadą ultima ratio prawa karnego.

Opracowanie kończą uwagi de lege lata i propozycje de lege ferenda.

Monografia stanowi uaktualnioną i nieco zmodyfikowaną wersję rozprawy doktorskiej napisaną pod kierunkiem naukowym prof. dr. hab. Zygfryda Siwika i obronioną w październiku 2010 r. na Wydziale Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego. W tym miejscu autor składa wyrazy wdzięczności i serdecznego podziękowania promotorowi – Panu prof. dr. hab. Zygfrydowi Siwikowi, a także recenzentom Panu dr. hab. Jerzemu Skorupce, prof. Uniwersytetu Wrocławskiego oraz Panu dr. hab. Leszkowi Wilkowi, prof. Uniwersytetu Śląskiego za cenne rady i wskazówki, które w sposób znaczący wpłynęły na ostateczną redakcję tekstu.