Selera Paweł, Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT

Prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, które co do zasady nie może być ograniczane i które przysługuje natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Tę podstawową tezę podkreśla TSUE w niemal każdym orzeczeniu dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego. Choć sam fundamentalny charakter tego prawa jest powszechnie akceptowany, to jednak spory w praktyce opodatkowania wywołuje zakres i realizacja tego prawa, tak na poziomie spraw rozpatrywanych przed TSUE, jak i przed polskimi sądami oraz administracją podatkową.

Prawo do odliczenia, zwłaszcza w aspekcie ograniczeń (wyłączeń), przechodziło w Polsce i wciąż przechodzi ciągłe - niekiedy zaskakujące dla podatników - ewolucje. W istocie najważniejsze zmiany wprowadzone w zakresie podatku od towarów i usług od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej, czyli zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r., również dotyczą prawa do odliczenia, zwłaszcza w zakresie jego wykonywania, a także ograniczeń (wyłączeń). Kolejne istotne zmiany w obszarze ograniczeń w prawie do odliczenia, dotyczące pojazdów samochodowych, weszły ponownie w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r. Zwłaszcza w tym ostatnim newralgicznym obszarze następują permanentne (i zapewne nie ostatnie) zmiany, co nie przyczynia się do realizacji postulatu pewności i stabilności prawa podatkowego. Nie jest to zresztą tylko tendencja specyficzna dla prawa polskiego, ponieważ wiele krajów Unii Europejskiej ogranicza prawo do odliczenia w przypadku towarów (usług) "wrażliwych" nabywanych przez podatników na potrzeby działalności gospodarczej, lecz w praktyce wykorzystywanych przez podatników tak w sferze działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych. Z jednej strony, wprowadzając ryczałtowe prawo do odliczenia (względnie brak prawa do odliczenia) w tym zakresie, państwa Unii Europejskiej motywują to potrzebą walki z oszustwami podatkowymi oraz uszczelnianiem systemu podatkowego przed brakiem nieopodatkowanej konsumpcji (prywatnego użytku), co jest celem samym w sobie wspieranym przez TSUE. Z drugiej strony rodzi się pytanie, czy zakres władztwa podatkowego państw Unii Europejskiej nie jest w tym przypadku niczym nieograniczony. Powstaje także pytanie, czy także wówczas, gdy państwa członkowskie działają na podstawie decyzji wykonawczych Rady UE, wydawanych zgodnie z art. 395 dyrektywy 2006/112/WE, zasadne jest badanie zgodności krajowych regulacji z prawem unijnym (zasadami prawa unijnego).

Monografia Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT stanowi próbę kompleksowej analizy problematyki samej natury prawa do odliczenia podatku naliczonego, jego zakresu, zwłaszcza w kontekście wyłączeń (ograniczeń) w prawie do odliczenia, jak i problematyki zwrotu podatku naliczonego. W szczególności celem opracowania jest przede wszystkim znalezienie odpowiedzi na pytanie, czy i na ile polskie regulacje dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zwłaszcza wyłączeń i ograniczeń tego prawa, są zgodne z prawem unijnym oraz jakie normy prawa unijnego powinny być w tym kontekście brane pod uwagę. W tym celu dokonano systemowej analizy prawa do odliczenia i jego zakresu w kontekście prawa krajowego, unijnego oraz regulacji wybranych państw członkowskich, jak i orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz wiążących interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. W celu zbadania zgodności przepisów prawa polskiego z prawem unijnym odniesiono się nie tylko (co jest zrozumiałe) do przepisów dyrektywy 2006/112/WE, ale także - a w niektórych obszarach przede wszystkim - do ogólnych zasad prawa unijnego. Dopiero taka pełna analiza pozwala na pełne zbadanie zgodności polskich regulacji z prawem unijnym. Szczególną uwagę poświęcono systemowi ograniczeń w prawie do odliczenia również z uwagi na kluczowe dla przedsiębiorców zmiany obowiązujące w tym zakresie od 1 stycznia 2014 r. oraz od 1 kwietnia 2014 r., a także ze względu na to, że właśnie w tym obszarze dostrzegane są najistotniejsze niezgodności polskich regulacji z prawem unijnym. Najwięcej uwagi poświęcono obszarom, które budzą wątpliwości na tle orzecznictwa oraz interpretacji Ministerstwa Finansów, zwłaszcza zaś znowelizowanym przepisom dotyczącym wykonywania prawa do odliczenia obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jak i ograniczeniom w prawie do odliczenia dotyczącym samochodów (pojazdów samochodowych). W pracy uwzględniono zwłaszcza najnowsze orzecznictwo TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje Ministerstwa Finansów. Rozważania ilustrowane są przykładami (przykładami liczbowymi).

W pracy pominięto bądź jedynie zasygnalizowano problematykę szczególnego odliczenia/zwrotu podatku naliczonego w przypadku niektórych grup podatników (np. małych podatników, rolników ryczałtowych).

Charakter opracowania i założenia, jakimi kierowano się podczas jego przygotowywania rzutują na jego układ. Składa się ono z pięciu rozdziałów. Rozdział I odnosi się do zasadniczych kwestii związanych z istotą samego prawa do odliczenia oraz przesłanek tego prawa. W ramach tego rozdziału dokonano analizy kryteriów warunkujących powstanie prawa do odliczenia ze szczególnym uwzględnieniem, obok prawa krajowego i prawa unijnego, orzecznictwa TSUE. Przeanalizowano wybrane problemy dotyczące zakresu prawa do odliczenia, zwłaszcza budzące niekiedy wiele kontrowersji kwestie zakresu związku podatku naliczonego (zakupów) ze sprzedażą opodatkowaną podatnika. Została także poruszona m.in. problematyka prawa do odliczenia w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych na gruncie prawa unijnego, lecz wskutek błędnej implementacji zwolnionych na gruncie prawa krajowego (tzw. niesymetryczne powoływanie się na prawo unijne).

Rozdział II dotyczy źródeł podatku naliczonego, powstawania i wykonywania prawa do odliczenia. W jego ramach dokonano przede wszystkim analizy tzw. źródeł podatku naliczonego, wskazując na specyfikę polskich regulacji w tym zakresie, zwłaszcza związanej z rolą faktury. Największą jednak uwagę skoncentrowano na znowelizowanych z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisach dotyczących powstawania i realizacji (wykonywania) prawa do odliczenia. Została zbadana zgodność tych regulacji z prawem unijnym oraz wskazano na problemy interpretacyjne (i próbę ich rozwiązania) mogące powstać w związku z interpretacją przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.

Najistotniejsza część pracy zawarta jest w rozdziale III. Stanowi on szczegółową analizę problematyki wyłączeń i ograniczeń w prawie do odliczenia tak na gruncie prawa unijnego, jak i prawa krajowego oraz poszczególnych (wybranych) regulacji państw Unii Europejskiej. Punktem wyjścia do dalszych rozważań były przepisy dyrektywy 2006/112/WE dotyczące wyłączeń w prawie do odliczenia oraz związana z tym zakresem tzw. klauzula stałości, jak i uprawnienia derogacyjne wynikające z art. 395 dyrektywy 2006/112/WE. W kolejnym etapie przedmiotem badań były funkcjonujące na gruncie polskiej ustawy o VAT wyłączenia (ograniczenia) w prawie do odliczenia i ich ewolucja. Szczególny nacisk położono na ograniczenia w prawie do odliczenia związane z nabywaniem (użytkowaniem) samochodów/pojazdów samochodowych, zwłaszcza w zakresie przepisów obowiązujących w okresach od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. oraz na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 kwietnia 2014 r. Funkcjonowanie tych ograniczeń zostało skonfrontowane z wydanymi wobec Polski decyzjami wykonawczymi Rady, a przede wszystkim z zasadami rządzącymi dyrektywą 2006/112/WE oraz ogólnymi zasadami prawa unijnego. Obszernie przedstawiono zwłaszcza nowy kształt ograniczeń obowiązujących od 1 kwietnia 2014 r. wraz ze szczegółową analizą przepisów przejściowych w tym zakresie.

Rozdział IV dotyczy problematyki zwrotu podatku naliczonego. Składa się on niejako z dwóch części, które można w uproszczeniu określić jako: analizy procedur zwrotu podatku naliczonego przewidzianych dla polskich podatników oraz analizy procedur zwrotu dla podatników zagranicznych. W tym obszarze w dużej mierze udało się już usunąć istniejące wcześniej niezgodności z prawem unijnym, co nie oznacza, że obecnie funkcjonujący system zwrotu jest pozbawiony wad. Przedmiotem rozważań był kształt polskich regulacji dotyczących zwrotu podatku naliczonego w odniesieniu do założeń, które przewiduje prawo unijne i dokonujący jego wykładni TSUE. Następnie analizie poddano zmieniony od dnia 1 stycznia 2010 r. system zwrotu podatku naliczonego dla zagranicznych podatników.

W rozdziale V skoncentrowano się na systemie odliczeń częściowych oraz korekcie podatku naliczonego. Na wstępie poruszono problematykę i specyfikę związaną z wykonywaniem przez podatnika zarówno czynności uprawniających, jak i nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego. W kolejnym etapie skonfrontowano ze sobą system alokacji bezpośredniej oraz system proporcji, a także kolejność stosowania tych metod, która jest inna na gruncie prawa krajowego i unijnego. Analizie poddano wątpliwości związane z kalkulacją proporcji i wykonywaniem czynności neutralnych dla proporcji w kontekście bogatego orzecznictwa, jak i interpretacji Ministerstwa Finansów. Metodologię korekt podatku naliczonego zobrazowano przykładami liczbowymi, jak i problemami występującymi na gruncie orzecznictwa i interpretacji Ministerstwa Finansów.

Monografia jest adresowana do osób, które interesują się szczególnie problematyką polskiego prawa podatkowego i jego relacjami względem unijnego prawa podatkowego. Przeznaczona jest zarówno dla teoretyków prawa, jak i praktyków, a zwłaszcza doradców podatkowych i działów finansowo-księgowych. Oprócz rozważań teoretyczno-prawnych Czytelnik odnajdzie w niej wiele praktycznych informacji i wskazówek w szczególności w kontekście zmian obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. oraz od 1 kwietnia 2014 r. Praca zawiera bogatą analizę orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz interpretacji Ministerstwa Finansów.

Publikacja uwzględnia stan prawny na dzień 31 maja 2014 r.