Strzelec Dariusz, Postępowanie podatkowe a postępowanie karne skarbowe. Zasadnicze związki międzygałęziowe

Problematyka związków norm i instytucji prawnych w kontekście relacji prawa podatkowego z innymi gałęziami prawa to zagadnienie pociągające z intelektualnego punktu widzenia i mające kolosalne znaczenie praktyczne. W literaturze przedmiotu, analizując relacje pomiędzy prawem podatkowym a innymi gałęziami prawa, zwraca się uwagę na istnienie co najmniej trzech typów związków. Wyróżnia się związki funkcjonalne – polegające na tym, że normy innych dziedzin prawa wspomagają funkcjonowanie norm prawa podatkowego; strukturalne – sprowadzające się do odsyłania przez przepisy podatkowe do przepisów innych dziedzin prawa; podstawowe – wyróżnione poprzez fakt, iż powstanie określonego stosunku prawnego w obszarze innej gałęzi prawa powoduje powstanie stosunku podatkowego . W dotychczasowym piśmiennictwie niewątpliwie najwięcej uwagi poświęcono relacjom pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym , albowiem ma to istotne znaczenie z punktu widzenia interpretacji i stosowania przepisów prawa materialnego podatkowego, a w węższym zakresie, gdy chodzi o kwestie proceduralne. W tym ostatnim przypadku języczkiem u wagi była kwestia tzw. ciężaru dowodu i recypowanie na grunt procedury podatkowej przez praktykę pojęć i konstrukcji właściwych prawu cywilnemu , a także próby przenoszenia – już w drodze zmian legislacyjnych – do postępowania podatkowego instytucji charakterystycznych dla procesu cywilnego .

Z kolei jak na razie problematyka międzygałęziowych powiązań i relacji prawa podatkowego i karnego skarbowego pojawiała się dość sporadycznie, przy okazji analizowania wybranych problemów, np. dualizmu odpowiedzialności karnej i podatkowej za te same czyny, a w ostatnim okresie najczęściej w kontekście przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Analizując relacje pomiędzy prawem podatkowym a prawem karnym, szczególnie zaś prawem karnym skarbowym, wskazuje się najczęściej, iż normy tego ostatniego zabezpieczają prawidłowe funkcjonowanie systemu podatkowego. Ów związek sprowadza się do stwierdzenia, że w przepisach prawa podatkowego znajdziemy normy sankcjonowane przewidujące określone wzorce postępowania, a przepisy prawa karnego skarbowego zawierają zasadniczo normy sankcjonujące . Prawo karne skarbowe to specyficzna dziedzina prawa karnego, którą z powodzeniem można określić jako prawo pogranicza . Łączy bowiem kilka gałęzi prawa, a ich wzajemna koegzystencja wymaga uwzględnienia każdej z nich w procesie interpretacji przepisów . Z perspektywy prawa karnego relacje z prawem podatkowym wiążą się jednocześnie z blankietowym charakterem przepisów Kodeksu karnego skarbowego, albowiem niektóre przepisy podatkowe dopełniają ustawowe znamiona przestępstw i wykroczeń skarbowych, określając np. podatnika, czyli podmiot danego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, czy też termin uiszczenia należności publicznoprawnej, ewentualnie wskazują na inne obowiązki, których niedopełnienie może wiązać się z sankcjami karnymi. Blankietowy charakter przepisów oznacza jednocześnie, iż na gruncie spraw karnych skarbowych ujawnią się specyficzne właściwe dla prawa podatkowego problemy jego wykładni. Jednocześnie z szerszej perspektywy ujawni się problem subsydiarności prawa karnego skarbowego i kwestia tzw. „podwójnego karania”, czyli konkurencji sankcji przewidzianych w prawie podatkowym z tymi karnymi, który to problem należy do zagadnień bardzo złożonych i wieloaspektowych . W literaturze jednocześnie niekiedy stawia się słuszne pytania, czy nadmierna punitywność prawa karnego skarbowego przyczynia się do większego bezpieczeństwa dóbr prawnie chronionych, czy też jest wyłącznie wypełnieniem luki występującej wśród norm prawa podatkowego i niekiedy dowodem indolencji administracji skarbowej w obszarze kontroli przestrzegania przepisów właśnie prawa podatkowego. Niewątpliwie bowiem skuteczność prawa podatkowego zależy również m.in. od systemu sankcji. Nauka prawa podatkowego wyróżnia sankcje wewnętrzne (w obszarze prawa podatkowego) oraz zewnętrzne, właśnie w ramach przepisów karnych skarbowych . Kwestie te – z uwagi na pojawiające się pomysły nowelizacji przepisów prawa karnego skarbowego – warto jedynie zasygnalizować, oddając jednak w tej mierze pole badawcze przedstawicielom nauki prawa karnego.

Niepokojące sygnały o skali szarej strefy w Polsce, czy też wręcz funkcjonowaniu zorganizowanych grup przestępczych, których obszarem zainteresowania stały się oszustwa podatkowe, wymusiły kolejne działania związane z tzw. uszczelnianiem systemu podatkowego. Oznaczają one także ingerencję ustawodawcy w obszary, w których nachodzą na siebie regulacje podatkowe z szeroko rozumianymi regulacjami karnymi (np. poprzez penalizowanie nowych czynów związanych z realizacją zobowiązań publicznoprawnych oraz wypełnianiem obowiązków instrumentalnych). Z jednej strony bowiem działania ustawodawcy zmierzają do poprawy efektywności prawa podatkowego i ograniczenia skali nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług (w postaci solidarnej odpowiedzialności nabywcy w związku z nabywaniem towarów tzw. wrażliwych, podzielonej płatności, dodatkowej sankcji VAT, jednolitego pliku kontrolnego (JPK) czy systemu teleinformatycznego izby rozliczeniowej (STIR)) oraz ograniczenia optymalizacji w podatkach dochodowych, m.in. poprzez klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania czy instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego, będącą swoistą sankcją administracyjną za nadużywanie prawa. Kwestiom tym poświęcono już sporo miejsca w literaturze dotyczącej prawa podatkowego . Z drugiej zaś strony towarzyszą temu zabiegi związane ze zmianą znaczenia represji karnej za przestępstwa podatkowe oraz dalsze zgłaszane przez Ministerstwo Sprawiedliwości pomysły zmian przepisów karnych skarbowych. W tym zakresie należy odnotować zmiany dokonane 1.01.2022 r. , ale również inne ujawniane opinii publicznej projekty zmiany przepisów. W uzasadnieniu jednego z takich projektów możemy przeczytać, iż konsekwencją zmian w zakresie prawa podatkowego jest „potrzeba zmian przepisów prawa karnego skarbowego, dostosowując wiele jego instytucji i rozwiązań prawnych do potrzeb w zakresie realizacji zadań, których wspólnym mianownikiem jest uszczelnienie systemu podatkowego oraz egzekwowanie innych, należnych Skarbowi Państwa danin publicznoprawnych. Dlatego też proponuje się wprowadzenie szeregu zmian zarówno w części materialnej, jak i procesowej. Mają one na celu usprawnienie i poprawę efektywności prowadzonych postępowań, ale też wykonywania orzeczonych kar, wyrażając idee pierwszeństwa zasady egzekucji nad represją” . Przy czym rozwiązania w takim kształcie jak przewidziane w treści projektu z 9.03.2022 r. – którego, dodajmy, na moment składania niniejszej publikacji do druku los jest niepewny, niemniej jednak pojawi się w niniejszej publikacji, choć wpadkowo – mogą rodzić jeszcze większe dylematy na styku postępowań podatkowych oraz karnych skarbowych. Z kolei o innych z proponowanych rozwiązań, także z uwagi na niepewność co do ostatecznego ich kształtu oraz tego, czy ostatecznie zostaną one uchwalone, trudno jest w tej chwili mówić . Na marginesie tylko tytułem usprawiedliwienia się należy wskazać, że przyglądając się w ostatnim czasie sposobowi stanowienia prawa, można uznać, że instytucje prawne w kształcie pojawiającym się w projektach warto poddawać analizie dopiero po uchwaleniu regulacji i upłynięciu pewnego czasu ich obowiązywania, gdy uzyska się choć wstępne przekonanie, iż nie zostaną one kolejny raz – niedługo po uchwaleniu – naprawione. Ważne jest przy tym, aby wszystkie zmiany – na co zresztą zwracano już uwagę w piśmiennictwie – nie były dokonywane na polityczne zamówienie i nie ignorowały jawnie dorobku nauki i to różnych gałęzi prawa. Dobrze byłoby, gdyby jednocześnie dokonywanym zmianom towarzyszyła jakaś myśl przewodnia, a same zasady odpowiedzialności karnej stanowiły ultima ratio, wtedy gdy reakcja karna jest uzasadniona.

Na styku prawa karnego skarbowego i prawa podatkowego ujawni się wiele płaszczyzn do prowadzenia analizy wzajemnych relacji obu tych gałęzi prawa . Międzygałęziowe związki prawa podatkowego i prawa karnego skarbowego można badać z punktu widzenia relacji pomiędzy przepisami prawa materialnego, w tym analizować podwójny model odpowiedzialności, zapętlenie kwestii przedawnienia karalności z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, zbiegu przestępstw. Można również podjeść do tak postawionego zagadnienia, analizując powiązania funkcjonalne i rozważając, na ile punitywność właśnie prawa karnego skarbowego zwiększa przestrzeganie przepisów podatkowych. Niniejsze opracowanie nie pretenduje nawet do zinwentaryzowania wszystkich tych obszarów, w których takie międzygałęziowe związki między prawem podatkowym oraz karnym skarbowym zachodzą. Dotyka jedynie wybranych problemów dotyczących postępowań podatkowych oraz postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe określanych dla uproszczenia – choć mamy świadomość funkcjonujących w literaturze zastrzeżeń co do takiej nomenklatury – jako postępowania karne skarbowe, oraz wątpliwości, jakie powstają na styku obu tych procedur. Choć jest to zagadnienie, które ma istotne znaczenie zarówno na gruncie prawa karnego skarbowego , jak i podatkowego, to problematyka wzajemnych relacji zostanie przedstawiona z perspektywy osoby zajmującej się prawem podatkowym, a zatem kwestie odnoszące się do postępowania karnego skarbowego, czy szerzej procedury karnej, zostaną przedstawione w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla wskazania dylematów mających swoje istotne znaczenie w toku postępowania podatkowego, a następnie w toku dokonywanej przez sądy administracyjne kontroli decyzji wydawanych przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności warto poczynić kilka ustaleń porządkujących co do roli i znaczenia prawa karnego skarbowego z perspektywy prawa podatkowego, jego subsydiarności, funkcji, które pełni, ze szczególnym uwzględnieniem podstawowej jego funkcji, a mianowicie egzekucyjnej, oraz roli przepisów proceduralnych. Będą one stanowić wprowadzenie pozwalające zwrócić uwagę na najczęściej występujący schemat i sekwencję przebiegu obu tych procedur, aby na tym tle odnotować najpoważniejsze wątpliwości. Te z kolei będą związane z wykorzystywaniem instytucji, z którymi na gruncie prawa karnego skarbowego wiąże się degresja karalności, w związku z realizacją właśnie funkcji egzekucyjnej tego prawa. Ponadto dość istotne wątpliwości powstają na etapie postępowania dowodowego w zakresie spraw podatkowych. W tym obszarze warto jeszcze raz rozważyć, na ile dopuszczalne jest i w jakich sytuacjach automatyczne posługiwanie się materiałami ze spraw karnych w sprawach podatkowych, bez przeprowadzania stosownych dowodów w ramach postępowania podatkowego. Dostrzegamy tu ugruntowaną praktykę posługiwania się w sprawach podatkowych dowodami ze spraw karnych, którą to praktykę w znacznej większości akceptują sądy administracyjne. Choć orzecznictwo w tym zakresie podążyło wytyczoną jeszcze kilka lat temu drogą, a zagadnieniu temu poświęcono już nieco uwagi w piśmiennictwie , to warto zwrócić uwagę na kilka nowych problemów, które ujawiniły się przy tej okazji. Mianowicie praktyka posługiwania się na potrzeby postępowań podatkowych dowodami pochodzącymi ze spraw karnych czy też karnych skarbowych skłania do rozważenia, czy organy podatkowe, posługując się takimi dowodami pochodzącymi z innych postępowań, są zobowiązane do weryfikowania sposobu ich pozyskiwania przez organy prowadzące te postępowania, na potrzeby oceny dopuszczalności ich wykorzystania w sprawach podatkowych z uwagi na treść art. 180 o.p. Innymi słowy, czy organy podatkowe powinny oceniać na potrzeby spraw podatkowych legalność materiału dowodowego pochodzącego ze spraw karnych. Czy każdym dowodem, który został wykorzystany w sprawie karnej, automatycznie, bez żadnych warunków dodatkowych, mogą posługiwać się organy podatkowe? Aktualne stanie się także rozstrzygnięcie, czy na etapie sądowej kontroli decyzji podatkowych sądy administracyjne będą obowiązane weryfikować kwestie zgodności z prawem dowodów przeprowadzonych w ramach tych postępowań.

Kolejny problem z pogranicza obu procedur – choć dotyczy przepisu prawa materialnego – który w różnych odsłonach pojawiał i pojawia się w orzecznictwie, nader często był roztrząsany w piśmiennictwie, a do tego ma ogromne znaczenie praktyczne, wiąże się z obowiązującymi od 1.01.2003 r. przepisami Ordynacji podatkowej, którymi powiązano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). W tym obszarze warto zwrócić uwagę na to, w jaki sposób regulacje te są stosowane przez organy podatkowe. Powszechnie negatywnie odbierana praktyka wykorzystywania postępowań karnych skarbowych jako instrumentu pozwalającego na zawieszanie biegu terminu przedawnienia skłania do prześledzenia ewolucji w tym zakresie, zarówno jeśli chodzi o kształt przepisów, jak i zmiany dotyczące ich stosowania. W chwili obecnej istotnego znaczenia nabierze rozstrzygnięcie już nie tego, czy poprzez włączenie do przepisów Ordynacji podatkowej pewnych konstrukcji prawa karnego skarbowego ich stosowanie powinno podlegać badaniu przez sąd administracyjny, albowiem kwestia ta została wyjaśniona przez NSA. Istotniejsze stanie się wskazanie, jak ta dokonywana przez sądy administracyjne ocena wygląda aktualnie oraz czy poprzez wykorzystywanie tej instytucji w sposób instrumentalny instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych nie nabiera fasadowego charakteru. To wszystko kolejny raz skłania do postawienia nieśmiertelnego pytania, czy takie funkcjonalne powiązanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest potrzebne.

W ramach różnych gałęzi prawa procesowego istnieją regulacje dotyczące wpływu rozstrzygnięć zapadających w ramach określonej procedury na możliwość poczynienia ustaleń w ramach prowadzonego postępowania (art. 11 p.p.s.a., art. 11 k.p.c., art. 8 k.p.k.). Analogiczne regulacje związane ze znaczeniem dla spraw podatkowych ustaleń pochodzących z postępowania karnego skarbowego nie występują. W dotychczasowej praktyce – na styku obu postępowań – powstawały wątpliwości co do znaczenia rozstrzygnięcia wydanego w jednej sprawie dla sposobu procedowania w drugiej ze spraw i w tym zakresie można wskazać sytuacje, którymi najczęściej zajmowały się sądy – tak administracyjne, jak i powszechne. Pierwsza, mająca istotne znaczenie w obszarze prawa karnego skarbowego, wiązała się z odpowiedzią na pytanie o znaczenie decyzji podatkowej dla ustaleń relewantnych prawnie w tego typu postępowaniach, a samo zagadnienie związania sądu karnego decyzjami podatkowymi w szczególności należy do bardziej złożonych zagadnień w obrębie problematyki autonomii sądu w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości w sprawach karnych . Sprowadza się ona do łącznej analizy przepisów Kodeksu karnego skarbowego dotyczących zawieszenia postępowania w sprawie karnej skarbowej (art. 114a k.k.s.) oraz przepisów o samodzielności jurysdykcyjnej sądu w procesie (art. 8 k.p.k.). Ponadto z uwagi na sygnalizowaną potrzebę znowelizowania art. 114a k.k.s. i wyłączenia możliwości jego zawieszania przez sądy powszechne – co zawierał projekt z 9.03.2022 r. – rozważenia wymaga, jakie znaczenie będzie miało samodzielne ustalenie okoliczności dotyczących odpowiedzialności karnej skarbowej przez sąd i wydanie wyroku skazującego dla losu prowadzonego postępowania podatkowego oraz ewentualnej kontroli decyzji przez sądy administracyjne. Różnego rodzaju pomysły nowelizacji prawa karnego skarbowego skłaniają właśnie do omówienia w szerszej perspektywie kwestii wpływu jednego rozstrzygnięcia na losy drugiej sprawy i wskazania kwestii problematycznych, które przy bezrefleksyjnym znowelizowaniu przepisów i braku spojrzenia systemowego – tu ze względu na znaczenie we wskazanej sytuacji art. 11 p.p.s.a. – mogą powstawać. Jednocześnie zważywszy na presję prowadzenia postępowań karnych skarbowych i ich zakańczania wcześniej niż spraw podatkowych, warto odpowiedzieć na pytanie, jakie znaczenie będzie mieć wydanie wyroku zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeśli nastąpi to przed zakończeniem sprawy podatkowej, również w kontekście art. 11 p.p.s.a., stanowiącego o związaniu sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym.

Nie mniej istotna z kolei z perspektywy podatkowej kwestia sprowadza się do rozważenia, jakie znaczenie ma wyrok sądu powszechnego uniewinniający podatnika od popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego w prowadzonym równolegle postępowaniu podatkowym. Ewentualnie, czy jego wydanie już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy zawsze powinno skutkować zmianą decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, ewentualnie czy, ujmując rzecz szerzej, istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w oparciu o rezultat spraw, które zakończyły się prawomocnym wyrokiem w sprawie karnej skarbowej.