Nowak-Piechota Aneta, Podatek od wyjścia

We współczesnym świecie można zaobserwować zjawisko polegające na międzynarodowej mobilności osób, działalności gospodarczej, kapitału, a także wymianie dóbr i usług. Na poziomie Unii Europejskiej udziałowi w globalizacji we wskazanym zakresie sprzyja funkcjonowanie wspólnego rynku oraz obowiązujących w jego ramach swobód wewnętrznych. Niemniej jednak trzeba mieć na uwadze, że tendencja do międzynarodowej ekspansji sięga daleko poza granice UE. Przepływ ludności gwarantowany jest dzięki coraz większej otwartości granic państwowych. Z kolei przedsiębiorcy z łatwością zyskują dostęp do najważniejszych rynków światowych z uwagi na rozwój transportu i postępującą elektronizację usług.

Podatnicy migrują z różnych przyczyn – niepodatkowych i podatkowych. Osoby fizyczne mogą dla przykładu poszukiwać nowego miejsca pracy bądź bardziej przyjaznego państwa (m.in. od strony kulturowej, politycznej czy też klimatycznej), celem osiedlenia się w nim na stałe. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą przenoszą swoje przedsiębiorstwa do innych państw, wybierając nowy rynek zbytu lub poszukując tańszej siły roboczej. Od strony podatkowej można zauważyć, że osoby fizyczne zmieniają kraj rezydencji celem przeniesienia się do jurysdykcji przewidującej ogólnie niższy poziom obciążeń podatkowych. Podobnie spółki mogą dążyć do przeniesienia działalności do państwa, w którym obowiązuje prostszy i bardziej korzystny system podatkowy, by zminimalizować obowiązującą je całkowitą, efektywną stawkę podatkową (planowanie podatkowe). Występują także sytuacje, gdy podatnicy emigrują jedynie po to, by przeprowadzić daną transakcję w państwie, które od strony podatkowej ignoruje dane zdarzenie, np. nie opodatkowuje zysków ze zbycia składników majątku bądź opodatkowuje je stawką niższą niż w państwie poprzedniej rezydencji (unikanie opodatkowania). Dla przykładu podatnicy po zmianie rezydencji podatkowej sprzedają składniki swego majątku w państwie imigracji, by zwolnić się z obowiązku zapłaty podatku od zysków ze zbycia składników majątku w państwie emigracji.

Opisane sytuacje powodują, że państwa w związku z emigracją podatników nie uzyskują przyszłych wpływów budżetowych. Ponadto prawodawcy stają przed koniecznością ochrony roszczeń podatkowych przed zjawiskiem unikania opodatkowania. Dotyczy to przypadków, gdy wyjście podatnika ma charakter typowo sztuczny. Państwa mogą zapobiegać temu problemowi bądź go ignorować. Jednym ze sposobów walki ze skutkami emigracji podatników na płaszczyźnie podatkowej jest wprowadzanie szczególnego rodzaju uregulowania – podatku od wyjścia (ang. exittax). Obecnie regulacja ta obowiązuje w 23 państwach OECD . Podatek ten obciąża podatników przede wszystkim w przypadku opuszczenia kraju rezydencji (emigracji) . Może być nałożony zarówno na osoby fizyczne, jak i prawne. W tym przypadku przyjmuje się fikcję, że podatnik zbywa swój majątek i w związku z tym jest zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu zysku ze zbycia składników majątku.

Podatek od wyjścia stanowi jeden z rodzajów obciążeń emigracyjnych. Wyróżnia się ogólny podatek od wyjścia i ograniczony podatek od wyjścia. W pierwszym przypadku podatek nakłada się na wszystkie hipotetyczne, lecz jeszcze niezrealizowane zyski kapitałowe przed momentem emigracji. Cały majątek podatnika wycenia się według wartości rynkowej . W przypadku ograniczonego podatku od wyjścia podatek nakłada się na niezrealizowane zyski kapitałowe w odniesieniu jedynie do niektórych składników majątku podatnika .

Prezentowana praca w pierwszej kolejności zmierza do ustalenia celów wprowadzania podatków od wyjścia. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że podatek ten funkcjonuje przede wszystkim jako klauzula szczególna, zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Warto jest jednak postawić pytanie, czy współcześnie regulacja ta spełnia przede wszystkim tę funkcję? Po drugie, należy zastanowić się, jakie jest miejsce podatku od wyjścia w systemie prawa podatkowego. Należy bowiem pamiętać, że posługiwanie się terminem „podatek od wyjścia” sugeruje, że mamy do czynienia z odrębną daniną publiczną. Teza ta może okazać się jednak nieprawidłowa.

Ponadto trzeba wskazać, że niektórzy autorzy twierdzą, iż przepisy o podatku od wyjścia są niezgodne z fundamentalnymi swobodami UE . Pogląd ten wydaje się jednak pochopny. Dla rozstrzygnięcia wspomnianej kwestii należy sięgnąć do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Celem pracy jest zatem, po trzecie, także ustalenie, czy przepisy wprowadzające podatek od wyjścia są zgodne z prawem UE oraz – w konsekwencji – wskazanie, jakiego rodzaju regulacje dotyczące tego podatku nie naruszają przepisów owego prawa.

Co więcej, w literaturze trwają spory, czy podatek od wyjścia podlega umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz czy „wprowadzenie tego uregulowania do krajowego prawa podatkowego nie powoduje zjawiska pominięcia traktatu (ang. treatyoverride)” . Wydaje się, że warto zająć stanowisko w tym sporze. W ramach rozprawy analizie poddane zostały wybrane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w poszukiwaniu postanowień szczególnych, niewynikających z KM OECD i KM ONZ, dotyczących podatku od wyjścia. Praca zmierza, na tej podstawie, do sformułowania postulatów zmiany obu konwencji oraz praktyki traktatowej państw, w których obowiązuje omawiany podatek (cel czwarty).

W Polsce nie obowiązuje podatek od wyjścia. W polskiej literaturze w zasadzie nie pojawiają się publikacje dotyczące tego podatku i nie podjęto dotychczas badań w tej materii. Warto zatem zastanowić się, jakie uwarunkowania musiałyby zostać spełnione, by wprowadzić te regulacje w naszym kraju. Primafacie mogłoby się wydawać, że hipotetyczne wprowadzenie do systemu prawnego podatku od wyjścia mogłoby pozostawać w sprzeczności z wartościami konstytucyjnymi. Rozprawa zmierza zatem, po piąte, do ustalenia relacji pomiędzy regulacją dotyczącą podatku od wyjścia a przepisami polskiej konstytucji.

Należy mieć jednak przy tym na względzie, że celem rozprawy nie jest jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy podatek od wyjścia powinien być wprowadzony w Polsce. Decyzja co do przyjęcia tego rozwiązania powinna być poprzedzona badaniami ekonomicznymi, zmierzającymi do rozpatrzenia zjawiska emigracji motywowanej względami podatkowymi oraz w ogólności skali utraty wpływów budżetowych w związku ze zmianą rezydencji podatkowej przez podatników. Wydaje się, że mając na uwadze działania zmierzające do ochrony interesów fiskalnych państwa, tego typu badania powinny być przeprowadzone. Wprowadzenie podatku od wyjścia jest natomiast uzależnione od decyzji politycznej, która będzie wyrazem przyjętej strategii podatkowej. Należy przy tym pamiętać, że Polska jest zobowiązana do wprowadzenia takiego uregulowania na gruncie u.p.d.o.p. w związku z wprowadzeniem dyrektywy ATAD.

W przypadku podjęcia decyzji o wprowadzeniu podatku od wyjścia istotne jest wskazanie uwarunkowań, jakim powinno odpowiadać uregulowanie dotyczące tego podatku. W związku z tym głównym celem rozprawy jest zaproponowanie ram regulacji dotyczącej podatku od wyjścia, która realizowałaby zadania i założenia tego unormowania i byłaby zgodna z prawem UE oraz Konstytucją RP. Bardzo ważne jest także przedstawienie postulatów dotyczących zmiany praktyki traktatowej Polski w związku z wprowadzeniem omawianego uregulowania.

Tak sformułowane cele pracy wyznaczają jej układ. Pierwszy rozdział będzie dotyczył ustalenia istoty podatku od wyjścia. Omówione zostanie pojęcie tego podatku, jego rodzaje oraz cechy. Zdaniem niektórych autorów współczesny podatek od wyjścia przybiera postać rozszerzonego obowiązku podatkowego. Z tego względu w opracowaniu zostaną wskazane także różnice pomiędzy dwoma podobnymi do siebie rodzajami obciążeń emigracyjnych – podatkiem od wyjścia oraz rozszerzonym obowiązkiem podatkowym. Następnie przedstawione będą przyczyny i cele wprowadzania omawianej regulacji. Ustalone także zostanie, jakie jest miejsce podatku od wyjścia w systemie prawa podatkowego.

Drugi rozdział będzie zawierać analizę komparatystyczną uregulowań dotyczących podatku od wyjścia, występujących w pięciu państwach Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zbadane zostaną przepisy następujących państw: Francji, Hiszpanii, Holandii, Niemiec i Norwegii, z uwagi na podobieństwo ich regulacji podatkowych. W państwach tych obowiązuje bowiem system prawa kontynentalnego, w ich prawie wprowadzone są podobne zasady określenia zakresu podmiotowego podatków dochodowych, a ponadto ich prawodawstwo musi uwzględniać swobody rynku wewnętrznego UE. Analiza dotyczyć będzie odrębnie podatku od wyjścia obciążającego osoby fizyczne i spółki. Rozważania zostaną podsumowane wnioskami prawnoporównawczymi.

W ramach rozdziału trzeciego omówiona będzie problematyka podatku od wyjścia w świetle prawa UE. Nie ulega wątpliwości, że podatek ten ogranicza fundamentalne swobody rynku wewnętrznego. Ograniczenia te mogą być jednak usprawiedliwione. W tym zakresie uwaga zostanie zwrócona na okoliczności uzasadniające wynikające z TFUE, okoliczności zaakceptowane przez TSUE i okoliczności odrzucone przez TSUE. Dokonana zostanie również ocena rozwiązań dotyczących podatku od wyjścia z punktu widzenia zasady proporcjonalności.

Rozdział czwarty dotyczy międzynarodowego prawa podatkowego i poświęcony będzie przede wszystkim problemowi podwójnego opodatkowania (nieopodatkowania) w związku z nakładaniem podatku od wyjścia oraz sposobom rozwiązywania tej kwestii. W tej części pracy sformułowane zostaną postulaty względem modyfikacji konwencji modelowych, będących wzorcami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zmiany praktyki traktatowej państw – stron takich umów.

Piąty rozdział przyniesie odpowiedź na pytanie, jakim warunkom musiałaby odpowiadać regulacja podatku od wyjścia w Polsce, by osiągała swoje cele i była zgodna z prawem UE. Rozważania te poprzedzi ocena koncepcji podatku do wyjścia z punktu widzenia zgodności z przepisami i zasadami konstytucyjnymi. W rozdziale tym wskazane zostaną także postulaty względem zmiany praktyki traktatowej Polski w zakresie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozprawie przeprowadzono kilka rodzajów badań. Po pierwsze, analizę komparatystyczną dotyczącą podatku od wyjścia w pięciu państwach, z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. Po drugie, zbadano orzecznictwo TSUE w zakresie warunków, jakim odpowiadać ma regulacja dotycząca podatku od wyjścia, by była zgodna z prawem UE. Po trzecie, przeanalizowano wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest sześć państw (w tym Polska), celem zbadania szczególnych uregulowań dotyczących rozdzielenia roszczeń podatkowych w odniesieniu do opodatkowania zysków objętych zakresem podatku od wyjścia.