Knawa Katarzyna, Opodatkowanie VAT usług finansowych

Artykuł 217 Konstytucji RP wymaga konstruowania przepisów prawnych w taki sposób, aby podatnicy mogli nie narażając się na sankcje obliczyć prawidłowo wartość ciążącego na nich zobowiązania podatkowego z tytułu świadczenia usług finansowych. Skonstruowane wiele dekad temu ogólne przepisy regulujące materię opodatkowania i zwolnienia z opodatkowania usług finansowych powodują jednakże wiele wątpliwości interpretacyjnych, które rozstrzygane są na poziomie pozaustawowym w związku z harmonizacją podatku od towarów i usług.

Z drugiej jednak strony istotna część problemów dotyczących opodatkowania usług finansowych wydaje się nie tyle wynikać z ułomności przepisów – w tej sytuacji ich ogólność może być dobrą cechą – ale ma swoje źródło w stanie faktycznym, który ma być objęty dyspozycją normy podatkowoprawnej. Powstaje zatem pytanie o to, czy istotnie źródłem wątpliwości dla podatnika jest nieokreśloność przepisu, podlegająca dynamicznym zmianom rzeczywistości gospodarczej w branży usług finansowych, która wymyka się konstrukcji podatku od wartości dodanej.

Historia dyskusji dotyczących opodatkowania podatkiem od wartości dodanej usług finansowych sięga czasów projektowania przepisów VI dyrektywy. Jeszcze na tym etapie podnoszono, że usługi finansowe są specyficzne, a przez to wymagają odpowiedniego skonstruowania dotyczących ich regulacji z zakresu podatku od wartości dodanej. Niestety, jako że system podatkowy wprowadzony tą dyrektywą miał charakter przejściowy, zagadnienie przygotowania kompleksowych rozwiązań norm podatkowych dotyczących tych usług zostało odsunięte w czasie. Dopiero 20 lat po wprowadzeniu VI dyrektywy podjęto próbę nowelizacji, która miała na celu usunięcie istotnych wątpliwości, aby kolejne próby kompleksowych rozwiązań zostały porzucone i zaniechane. Co więcej, światowy kryzys finansowy, mający swój początek w roku 2008 także nie przyczynił się do wprowadzenia regulacji ułatwiającej podatnikom świadczącym usługi finansowe dokonanie samoobliczenia podatku w sposób prawidłowy oraz nieprowadzący do sporów z organami podatkowymi. Było to wynikiem powszechnej publicznej krytyki instytucji finansowych jako odpowiedzialnych za pogorszenie się sytuacji makroekonomicznej na świecie, a uzasadnianej skandalami wywołanymi przez pracowników tych instytucji. Rządy państw członkowskich Unii Europejskiej skupiły się wtedy na opracowywaniu alternatywnych metod opodatkowania transakcji finansowych, takich jak Financial Transaction Tax czy Bank Levy. Pod koniec 2015 r. także ustawodawca w Polsce zdecydował się na wprowadzenie takiego rozwiązania.

Należy podkreślić, że zagadnienie opodatkowania usług finansowych VAT nie było przedmiotem kompleksowych badań, a próby nowelizacji zakończyły się wprowadzaniem fragmentarycznych rozwiązań na tle niejednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba też zauważyć, że literatura przedmiotu – w szczególności anglojęzyczna – nie poddaje przy tym wyroków Trybunału wystarczającej krytyce. Podobnie istniejąca literatura polska ogranicza się do przytoczenia orzeczeń TSUE. Brak w niej wystarczającej krytycznej analizy poszczególnych wyroków, które w wielu przypadkach – co wskazywane jest wielokrotnie w niniejszej publikacji – nie są prawidłowe. Z drugiej strony tam, gdzie rozstrzygnięcie Trybunału zdaje się prowadzić do prawidłowych wniosków, brak szerszego teoretycznoprawnego dyskursu motywów rozstrzygnięcia. W ten sposób wyroki TSUE stają się kazuistyczne, przybierają formę precedensów. Nie oznacza to jednak stałości w podejmowanej przez Trybunał interpretacji znaczenia poszczególnych przepisów dyrektyw VI oraz 112. Wręcz przeciwnie, TSUE wielokrotnie próbuje znaleźć kompromis pomiędzy uprzednio sformułowaną interpretacją danego przepisu a faktem, że jego zastosowanie do innego stanu faktycznego w zawisłej sprawie prowadzi do absurdalnych wniosków. W niniejszej publikacji wskazano wiele takich przykładów. Na tym tle ponownie od 2019 r. mowa jest o kolejnej kompleksowej analizie sposobu opodatkowania usług finansowych na poziomie Unii Europejskiej. Pierwotnie pierwszy rezultat prac miał być dostępny w 2020 r., czemu na przeszkodzie – jak się wydaje – stanęła globalna pandemia oraz przedłużający się proces Brexitu.

Wątpliwości dotyczące zasad opodatkowania usług finansowych dotyczą właściwie wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku. Wydaje się jednak, że o ile podobne problemy występują także przy innych typach świadczeń, to w przypadku usług finansowych ich mnogość oraz znaczenie powoduje, że należało dokonać wyboru co do tego, które z dyskusyjnych zagadnień – jako te o charakterze fundamentalnym – powinny być przeanalizowane w ramach niniejszej publikacji. Mnogość tych kwestii powoduje, że nie jest możliwe rozstrzygnięcie ich wszystkich w ramach jednego tomu.

W ręce Czytelnika oddaję zatem publikację, której celem jest próba zbudowania spójnej metodologii, której zastosowanie pozwoli na usunięcie wątpliwości co do kwalifikacji poszczególnych rodzajów transakcji jako takich, które podlegają zakresowi podatku od towarów i usług i – w konsekwencji – stworzenia mechanizmu odróżniania ich od czynności, które z różnych przyczyn nie mogą być uznane za objęte zakresem tej daniny. Biorąc pod uwagę fakt, że przepisy o podatku od wartości dodanej są zharmonizowane, szczególnie utrudnione może być wprowadzenie w praktyce postulatów delege ferenda. Jednakże trwające po raz kolejny prace nad zmianami w zakresie opodatkowania usług finansowych na poziomie UE dają asumpt do formułowania tego typu postulatów. To jednak temat na odrębne opracowanie i dyskusję. W związku z tym w niniejszej rozprawie nie zawarto sugestii co do zmian w prawie. Skupiono się natomiast na wskazaniu kierunków interpretacji przepisów w zgodzie z zasadą określoności, która bez zmian w ustawie oraz dyrektywie 112 doprowadzi do uznania analizowanych przepisów za zgodne z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP. Dokonanie takiej analizy wymagało przytoczenia istniejących poglądów, usystematyzowania ich oraz poddania krytyce, aby wreszcie przedstawić własną opinię.

Przeanalizowanie problemów występujących przy interpretacji istniejących przepisów podatkowych w odniesieniu do usług finansowych dało przyczynek do zaproponowania metodologii, dzięki której można odrzucić błędne interpretacje przepisów, a jednocześnie doprowadzić do powtarzalnych i prawidłowych rezultatów interpretacyjnych, mając za podstawę zasadę określoności. Powtarzalność wydaje się szczególnie istotna wobec nowych typów transakcji i produktów finansowych składających się łącznie na pojęcie usługi finansowej.

Zaproponowano zwłaszcza przyjęcie spójnej terminologii, opartej na budowie przepisów zawartych przede wszystkim w art. 135 dyrektywy 112, a dotyczących usług finansowych. Pojęcie „usługi finansowej” uznano w niniejszej pracy za podstawowe, obejmujące możliwie szeroki zakres desygnatów. Cel pracy w postaci systematyzacji pojęcia uzyskano dzięki dalszej klasyfikacji różnych rodzajów występujących na rynku „usług finansowych”.

Prowadzone rozważania oparte są przede wszystkim na analizie orzecznictwa TSUE oraz poglądów europejskiej i polskiej nauki prawa podatkowego. W mniejszym zakresie odwołano się natomiast do polskiego orzecznictwa sądowego. Wynika to z faktu, że poddane analizie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są analogiczne do rozwiązań prawnych stosowanych w dyrektywie, a sądy w wyrokach opierają się w szerokim zakresie na orzecznictwie TSUE, co jest zgodne z zasadą prounijnej interpretacji polskich przepisów. Zatem jedynie tam, gdzie polskie ustawodawstwo nie zostało w pełni zharmonizowane, a co z tego wynika – jego rozumienie musi być odmienne od przepisów dyrektywy 112 – konieczne było odwołanie się do polskiego orzecznictwa sądowego. Ponadto, zrezygnowano z analizy urzędowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które – choć bardzo liczne – są jednak kazuistyczne, błędne oraz często w większym stopniu oparte na intuicyjnym rozumieniu faktów oraz przepisów prawa niż na prawnej analizie, zgodnej z zasadami interpretacji czy nawet logiki. Polemika z takimi interpretacjami musiałaby być bardzo szeroka, a przedstawienie tylko niektórych zagadnień mogłoby być przyczyną słusznego zarzutu o zbyt fragmentaryczne lub wybiórcze potraktowanie tych indywidualnych aktów prawa. Stąd też skupiono się na zaproponowaniu takiej interpretacji przepisów, która z powodzeniem mogłaby być stosowana tak przez sądy polskie, jak i przez organy podatkowe, sprzyjając urzeczywistnianiu zasady określoności, która stanowi podstawę i punkt wyjścia przedstawionych w niniejszej rozprawie wniosków.