Grabarczyk Jarosław, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń

Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń jest zagadnieniem bardzo istotnym z punktu widzenia zakresu obowiązku podatkowego (świadczenia te stanowią przecież zgodnie z obowiązującym stanem prawnym jeden z rodzajów przychodów), które dodatkowo łączy się z materią właściwą dla prawa cywilnego, konstytucyjnego oraz prawa pracy. Chodzi zatem o interesujący, a zarazem skomplikowany problem wzajemnego przenikania się rozwiązań i instytucji należących nie tylko do różnych gałęzi, ale również do różnych dziedzin prawa (prawo publiczne, prawo prywatne).

Wątpliwości związane z opodatkowaniem przychodów z nieodpłatnych świadczeń spowodowane są przede wszystkim cywilistycznym charakterem pojęcia "nieodpłatne świadczenie" oraz brakiem jego legalnej, podatkowoprawnej definicji, co stwarza różne możliwości interpretacyjne w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego. Kwestia jest bardzo ważna, ponieważ w grę mogą wchodzić różnorodne zdarzenia prawne, brak zaś jednoznacznego ustalenia treści owego pojęcia wywołuje niepewność co do istnienia w danym przypadku obowiązku podatkowego. Wybór określonego sposobu interpretacji ma zresztą bardziej ogólny wymiar, w dużej mierze zależy bowiem od poglądów na temat statusu norm podatkowoprawnych jako odrębnej gałęzi prawa, a w konsekwencji również od skutków wykorzystania przez ustawodawcę podatkowego terminologii pochodzącej z obszaru prawa cywilnego i jego nauki. Wydaje się, że rozwiązaniem najbardziej racjonalnym jest w tej sytuacji podjęcie takiej próby interpretacji pojęcia "nieodpłatne świadczenie", która odpowiadałaby z jednej strony publicznoprawnemu charakterowi norm tworzących prawo podatkowe, z drugiej zaś - zachowałaby wewnętrzną spójność systemu prawnego jako całości.

Dla właściwego stosowania przepisów regulujących opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń istotne jest również ustalenie, czy fakt legislacyjnego wyodrębnienia podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych wywiera jakiś wpływ na rozumienie tego pojęcia. Mówiąc inaczej, chodzi o zbadanie, czy nieodpłatne świadczenie jest pojęciem treściowo spójnym na gruncie ustaw normujących podatki dochodowe, czy też ustawodawca wprowadził w tym zakresie jakieś różnice.

Stosowanie prawa nie jest jednak jedyną płaszczyzną, na której należy rozpatrywać kwestie związane z opodatkowaniem przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Trzeba bowiem pamiętać, że racjonalnie skonstruowane przepisy powinny powodować powstanie obowiązku podatkowego jedynie wtedy, gdy zaistnienie określonego zdarzenia rzeczywiście wywołuje skutki mieszczące się w przedmiotowym zakresie opodatkowania, a to oznacza, że skutki te powinny zostać przewidziane i uwzględnione przez ustawodawcę już w procesie prawotwórczym. Chodzi zwłaszcza o to, ażeby rozwiązania zawarte w ustawach normujących podatki dochodowe nie miały jedynie na celu realizacji fiskalnej funkcji podatków, lecz by uwzględniały w dostatecznej mierze także inne, w tym etyczne wymagania stawiane opodatkowaniu. Krótko mówiąc, powinny być to rozwiązania sprawiedliwe, nie tylko chroniące interesy państwa, lecz zabezpieczające również uzasadnione interesy podatników, co w pełni odnosi się także do unormowań dotyczących opodatkowania przychodów z nieodpłatnych świadczeń.

Na tle przedstawionych uwag pojawiły się następujące kwestie, które należy rozstrzygnąć, ażeby właściwie zinterpretować i ocenić regulacje obowiązujące w zakresie zasad i sposobu opodatkowania omawianych świadczeń:

Odpowiedzi na te pytania uzyskano dzięki ustaleniom poczynionym w sześciu rozdziałach pracy.

W rozdziale pierwszym przedstawiono zagadnienia teoretyczne, niezbędne dla dokonania podatkowoprawnej analizy pojęcia "nieodpłatne świadczenie" oraz zasad opodatkowania przychodów uzyskanych z tego tytułu. Wykazano zatem konieczność traktowania prawa podatkowego jako samodzielnej gałęzi prawa, ze szczególnym uwzględnieniem jego autonomii oraz związków terminologicznych z prawem cywilnym. W rozdziale tym omówiono również problematykę zasad podatkowych, koncentrując się zwłaszcza na treści zasady sprawiedliwości opodatkowania i wymaganiach, które realizacja owej zasady stawia przed ustawodawcą w procesie prawotwórczym.

Rozdział drugi dotyczy cech i funkcji podatków dochodowych, co umożliwia między innymi sformułowanie istotnych z punktu widzenia celów rozprawy wniosków wynikających z klasyfikacji podatków, a także określenie zakresów opodatkowania tymi podatkami. W tym ostatnim przypadku chodzi zwłaszcza o ustalenie, na czym polega osiągnięcie dochodu, co pozwoli na określenie warunków, które powinny zostać spełnione, ażeby mówić o uwzględnieniu etycznych reguł opodatkowania w procesie tworzenia i stosowania prawa podatkowego.

Rozdział trzeci składa się z dwóch części. W części pierwszej przedstawiono problematykę świadczeń nieodpłatnych z punktu widzenia nauki prawa cywilnego, która to pojęcie ukształtowała. Natomiast część druga ma na celu ustalenie podatkowoprawnego znaczenia tego pojęcia w obowiązującym stanie prawnym, wskazanie źródeł nieodpłatnych świadczeń oraz zasad opodatkowania uzyskanych z tego tytułu przychodów.

W rozdziale czwartym omówiono odstępstwa od opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, a zatem zarówno przypadki, w których świadczenia te nie wywołują skutków podatkowych (pozostają podatkowo obojętne), jak również sytuacje, w których spełnienie nieodpłatnego świadczenia wywołuje szczególne skutki w sferze opodatkowania (obejście prawa podatkowego, zagadnienie cen transferowych).

Rozdział piąty poświęcony został trudnościom związanym z określeniem wartości nieodpłatnych świadczeń oraz analizie skutków ich wykonania z perspektywy rozliczeń podatkowych, dokonywanych przez samych podatników. W konsekwencji chodzi o stwierdzenie, czy istota korzyści majątkowej uzyskanej z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia uzasadnia w każdym przypadku konieczność ustalania świadczeniobiorcy przychodu do opodatkowania.

W rozdziale szóstym wskazano, w jaki sposób kwestię opodatkowania przychodów z nieodpłatnych świadczeń rozwiązano w innych państwach, a mianowicie w Niemczech, Wielkiej Brytanii i Czechach. Z punktu widzenia problematyki niniejszej pracy jest bowiem istotne, czy w kontekście regulacji zagranicznych można mówić o jakiejś wspólnej koncepcji opodatkowania tychże przychodów, co z kolei pozwoli na ustalenie, jak na tym tle prezentują się rozwiązania polskie.