Karczyński Łukasz, Opodatkowanie przekształceń spółek

Monografie
Opublikowano: WKP 2011
Rodzaj:  monografia
Autor monografii:

Opodatkowanie przekształceń spółek

Autor fragmentu:

Wstęp

W warunkach współczesnego obrotu handlowego przekształcenie spółki rozumiane jako zmiana jej formy prawnej stanowi przydatne narzędzie reorganizacji spółek. Narzędzie to pozwala przedsiębiorcom na płynne dostosowywanie ich struktury normatywnej do zmieniających się warunków gospodarczych i prawnych, w tym podatkowych. Jednakże, o ile w literaturze prawa spółek charakter prawny tej ważnej instytucji zbadano dosyć dokładnie, o tyle z punktu widzenia prawa podatkowego istota i konsekwencje przekształcenia spółki nie zostały do tej pory należycie wyjaśnione. Tymczasem aspekty podatkowoprawne przekształcenia z punktu widzenia przedsiębiorcy rozważającego reorganizację są nie mniej istotne, aniżeli zagadnienia prywatnoprawne. Konsekwencje podatkowe przekształcenia wpływają bowiem na jego ekonomiczne rezultaty, stanowiąc tym samym istotną przesłankę chęci dokonania przekształcenia. Nie chodzi tu przy tym tylko o skutki zmiany formy prawnej w znaczeniu innego sposobu opodatkowania działalności prowadzonej przez spółkę przekształconą, lecz przede wszystkim o konsekwencje podatkowe samej reorganizacji.

W kategoriach prawnych działalność prowadzona przez spółkę jest jej własną działalnością, a spółka jest odrębnym podmiotem od jej wspólników. Jednakże w kategoriach gospodarczych działalność spółki jest w istocie działalnością wspólników jako "właścicieli ekonomicznych" spółki. Zmiany formy prawnej spółki nie wpływają na gospodarczą ciągłość prowadzenia tejże działalności. Nie oznacza to jednak, że przekształcenie spółki jest tak samo neutralne dla jej prawnej tożsamości. Brak ciągłości podmiotowości spółki podlegającej przekształceniu skutkowałby zerwaniem wiążących spółkę stosunków prawnych, co stanowiłoby istotną niedogodność dla wspólników jako jej "właścicieli". W związku z tym współczesne ustawodawstwa starają się zapewnić ciągłość spółki podlegającej przekształceniu. W doktrynie polskiej dominuje obecnie stanowisko zakładające tożsamość podmiotową spółki przekształcanej i przekształconej. Zgoda doktryny dotyczy jednak prawa cywilnego, podczas gdy w prawie podatkowym charakter prawny przekształcenia spółki jest nadal niejasny. Wynika to z nieprecyzyjnych, nieuwzględniających charakteru przekształcenia spółki regulacji podatkowoprawnych.

Wątpliwości w tym zakresie pogłębia fakt relatywnie niewielkiego zbadania w doktrynie prawa podatkowego konsekwencji podatkowoprawnych przekształcania spółek. Dość liczne, ale syntetyczne publikacje związane z tym zagadnieniem koncentrują się głównie na jego niewielkich wycinkach, pojedynczych kwestiach, ograniczonych do wybranych aspektów przekształcenia w poszczególnych podatkach. Brakuje natomiast opracowań ujmujących konsekwencje podatkowe przekształcenia spółek w sposób kompleksowy. Brak ten stał się szczególnie uciążliwy po wejściu w życie kodeksu spółek handlowych, wprowadzającego do polskiego systemu prawa, wzorem nowych regulacji zagranicznych, szeroki wachlarz możliwych przekształceń spółek.

Niniejsza praca stanowi próbę kompleksowego ujęcia konsekwencji podatkowoprawnych przekształcenia spółki. Próba taka byłaby skazana na niepowodzenie, gdyby uprzednio nie określić charakteru prawnego przekształcenia spółki w aspekcie szerszym niż prywatnoprawny. Powstają wszak istotne pytania o wzajemne relacje prywatno- i podatkowoprawnej podmiotowości spółki oraz o charakter prawny przekształcenia w prawie podatkowym. W literaturze prawa podatkowego zasadniczo nie poświęca się wiele uwagi ani zagadnieniu podmiotowości podatkowoprawnej, ani jej relacji do podmiotowości prywatnoprawnej. Przekształcenie spółki, prowadzące do szeregu zmian w sferze podmiotowości prawnej podatnika, powinno zaś być analizowane właśnie w kontekście tychże zmian. Brak refleksji naukowej w tym zakresie jest zjawiskiem utrudniającym praktykę stosowania prawa podatkowego, ponieważ w wielu przypadkach prawidłowe rozpoznanie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki jest niemożliwe bez znajomości teoretycznoprawnych aspektów istoty tegoż przekształcenia, zarówno w sferze prawa prywatnego, jak i podatkowego.

W związku z powyższym celem rozprawy stało się także sformułowanie charakteru prawnego przekształcenia zarówno w ogólnym aspekcie ontologicznoprawnym, jak i w świetle prawa podatkowego. Cele te łączy główna teza badawcza pracy, jaką jest wykazanie istotności wpływu charakteru prawnego przekształcenia na sens i treść regulacji podatkowoprawnych oraz na sposób ich wykładni. Stąd konsekwencje podatkowe przekształcania spółek będą w niniejszej dysertacji badane w świetle charakteru prawnego przekształcenia podmiotowego.

Przyjęty układ dysertacji jest konsekwencją wyznaczonych celów badawczych i założonej tezy. W związku z tym przedmiotem pierwszego rozdziału stała się próba rozpoznania ontologicznych podstaw podmiotowości spółki, a także istoty przekształcenia jako takiej, nielimitowanej granicami poszczególnych gałęzi prawa. W rozdziale tym główny nacisk został położony na wyjaśnienie podstawowych elementów, formujących instytucję przekształcenia spółki, tj. w szczególności pojęcia spółki jako podmiotu prawa, tożsamości podmiotowej i przekształcenia podmiotowego, kontynuacji oraz sukcesji uprawnień i obowiązków. Materia ta podlega analizie prowadzonej przede wszystkim za pomocą teoretycznoprawnej metody badawczej z elementami dogmatycznoprawnymi, w tym komparatystycznymi. Ponadto w pierwszym rozdziale omówiono prywatnoprawną konstrukcję przekształcenia w polskim i unijnym systemie prawa. W niniejszej rozprawie wpływ charakteru prawnego przekształcenia na jego konsekwencje podatkowe podlega bowiem badaniom przede wszystkim w zakresie polskiego systemu prawa podatkowego z wykorzystaniem metody komparatystycznej tam, gdzie jest to przydatne z punktu widzenia wykładni lub oceny regulacji polskich.

W rozdziale drugim poruszone zostały kwestie związane z wzajemnymi relacjami pomiędzy prywatno- i podatkowoprawną podmiotowością spółki oraz charakterem prawnym przekształcenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Omówiono w nim też konsekwencje przekształcenia spółki w zakresie ogólnosystemowych norm prawa podatkowego, tj. znajdujących zastosowanie na gruncie wszystkich podatków. W drugim rozdziale pracy przedstawione zostały także uwarunkowania wpływające na sposób regulacji konsekwencji podatkowych przekształcania spółek. Metodę badawczą powyższych fragmentów pracy można określić jako mieszaną, z przewagą metody teoretycznoprawnej. W rozdziale tym podjęto ponadto próbę przedstawienia - za pomocą dogmatycznoprawnej metody badawczej - bilansowoprawnych aspektów przekształceń spółek. Nie należą one wprawdzie do materii regulowanej prawem podatkowym, ale wywierają na nią znaczący wpływ.

Przedmiotem trzeciego i czwartego rozdziału jest analiza konsekwencji podatkowoprawnych przekształcenia w zakresie, w jakim są one związane z działalnością spółki podlegającej przekształceniu. Skutki te mogą występować zarówno wobec spółki, jak i wspólników, przy czym konsekwencje podatkowe dotyczą wspólników wówczas, gdy spółka podlegająca przekształceniu jest transparentna podatkowo. Podział zagadnień pomiędzy omawiane dwa rozdziały został podyktowany różnicami, jakie w regulacji i wykładni prawa podatkowego wywołuje w szczególności zjawisko transparentności podatkowej. Inna jest bowiem kwalifikacja przekształceń homogenicznych, czyli niewiążących się ze zmianą statusu podatkowoprawnego spółki podlegającej przekształceniu, i heterogenicznych, prowadzących do takiej zmiany. Zmiana ta najczęściej polega na przekwalifikowaniu spółki z transparentną podatkowo na nietransparentną lub odwrotnie. W rozdziale trzecim podjęto tematykę konsekwencji podatkowoprawnych przekształcenia w warunkach homogeniczności, a w czwartym - heterogeniczności.

W rozdziale piątym omówiono skutki podatkowoprawne przekształcenia w zakresie dotyczącym przekształcenia stosunku członkostwa w spółce, tj. z punktu widzenia wspólnika spółki niezależnie od tego, czy uczestniczy on w spółce transparentnej podatkowo, czy nie. Skutki te występują nie tylko w momencie przekształcenia, ale także w okresie późniejszym.

W rozdziałach od trzeciego do piątego przeważa dogmatycznoprawna metoda badań, w znacznej mierze wykorzystano w nich jednak także metodę aksjologiczną oraz - gdy wymagał tego przedmiot analizy - komparatystyczną i teoretycznoprawną. Należy zaznaczyć, że porównanie skutków podatkowych przekształceń spółek w różnych systemach prawnych nie mogło być dokonane w sposób kompleksowy ze względu na znaczne różnice pomiędzy systemowymi rozwiązaniami prawa spółek oraz opodatkowania korporacyjnego. Odmienności w rodzajach spółek, ich zdolności przekształceniowej i sposobie opodatkowania dochodów z udziału w spółkach sprawiają, że trudności rysujące się na tle przekształceń są w każdym państwie inne. W związku z tym w niniejszej pracy przyjęto metodę porównywania wycinkowych kwestii dotyczących poszczególnych problemów, które występują zarówno w Polsce, jak i w danym państwie obcym. Rozwiązania polskie zostały porównane w szczególności z systemami prawnymi: Niemiec jako jednego z prekursorów tworzenia nowoczesnych systemów prawa stanowionego i najsilniejszego gospodarczo państwa Unii Europejskiej, Włoch i Hiszpanii jako innych znaczących państw członkowskich, Anglii i USA jako przedstawicieli systemów common law, Szwajcarii jako stabilnego państwa o długiej tradycji demokratycznego stanowienia prawa, Czech i Estonii jako państw byłego bloku wschodniego, znajdujących się w podobnej sytuacji polityczno-gospodarczej jak Polska, a ponadto Ekwadoru jako przykładu państwa egzotycznego dla naszego kręgu kulturowego. Ponadto w pracy znalazły się incydentalne porównania z rozwiązaniami prawnymi kilku innych państw.

Każdy z przedstawionych powyżej rozdziałów kończy się podsumowaniem ułatwiającym ocenę założonych hipotez badawczych, składających się na główną tezę pracy: wykazania wpływu charakteru prawnego przekształcenia spółki na rozwiązania podatkowoprawne. Rozdział ostatni zawiera natomiast ogólne wnioski wysunięte z rozważań poczynionych wcześniej, weryfikację hipotez i głównej tezy badawczej, ocenę polskiej regulacji podatkowoprawnej dotyczącej przekształceń spółek, a także postulaty de lege ferenda w jej zakresie.

Źródła wykorzystane w pracy obejmują akty normatywne polskie, unijne i zagraniczne, orzecznictwo polskie i unijne oraz literaturę polską i uzupełniająco zagraniczną. Akty normatywne były analizowane w wersjach aktualnych, chyba że rozważania wymagały sięgnięcia do aktów już nieobowiązujących. Orzecznictwo pochodzi głównie z sądów administracyjnych i od organów podatkowych, analizowano jednak także orzeczenia sądów powszechnych i trybunałów. Wykorzystana literatura obejmuje nie tylko opracowania doktryny prawa podatkowego i handlowego, ale także pozycje z zakresu filozofii (ontologii).

Autor fragmentu:

RozdziałI
Charakter prawny przekształcenia spółki

1.Uwagi ogólne

Przekształcenie spółki jest instytucją normatywną o złożonych implikacjach, zachodzących w zakresie wielu gałęzi prawa. Podstawy przekształceń spółek, podobnie jak pozostałe rudymentarne zasady ich funkcjonowania, ustanawia prawo prywatne. W różnych systemach prawnych przyjmowane mogą być różne konstrukcje normatywne przekształcenia, jednak w każdym przypadku polega ono na zmianie formy prawnej spółki. Niekiedy przez przekształcanie spółek rozumie się także ich łączenie i podziały (przekształcenie sensu largo) . Jak jednak słusznie podkreślają liczni przedstawiciele doktryny prawa handlowego, używanie tego samego terminu w dwóch znaczeniach nie jest uzasadnione ani metodologicznie, ani językowo i może prowadzić do powstawania problemów rozumienia tekstu prawniczego . W niniejszej pracy termin "przekształcenie" nie będzie używany w tymże szerokim rozumieniu. Słuszne jednak są starania o znalezienie wspólnej, zbiorczej nazwy dla tych zdarzeń. Cel instytucji łączenia, podziału i...

Pełna treść dostępna po zalogowaniu do LEX