Antonów Dobrosława, Opłata skarbowa w polskim porządku prawnym

Opłata skarbowa stanowi w polskim systemie podatkowym formę ekwiwalentu za czynności organów administracji publicznej podejmowane w indywidualnych sprawach należących do właściwości tych organów . Taka kwalifikacja opłaty skarbowej jest deklaracją ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu do projektu ustawy z 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej. Stanowi ona przyczynek do dyskusji nad charakterem prawnym tej opłaty oraz jej miejscem w polskim porządku prawnym. Ustawodawca deklaruje bowiem miejsce opłaty skarbowej w szerszym kontekście systemu podatkowego, zaliczając ją tym samym do kategorii danin publicznych, podkreślając jednocześnie jej charakter ekwiwalentny i bezpośredni związek z szeroko pojętą działalnością administracji publicznej. Wymienione cechy opłaty skarbowej stanowią punkt wyjścia do oceny jej rzeczywistego charakteru prawnego oraz ustalenia jej pozycji w polskim porządku prawnym. Z racji szerokiego przedmiotu tej opłaty niewystarczające byłoby ograniczenie jej oceny jedynie do kontekstu systemu danin publicznych. Jej bezpośredni związek z szeroko pojętą działalnością administracji publicznej przesądza o potrzebie interdyscyplinarnego spojrzenia na jej konstrukcję i cele, nie tylko z perspektywy prawa daninowego, ale również z perspektywy regulacji prawnych spoza zakresu tego prawa, w tym zwłaszcza z zakresu działalności administracji publicznej. Jej szerokie powiązania systemowe z różnymi regulacjami prawnymi nie tylko prawa krajowego, ale również prawa unijnego implementowanego do polskiego porządku prawnego, uzasadniają brzmienie tytułu niniejszej monografii – Opłata skarbowa w polskim porządku prawnym.

Rozważania podjęte w niniejszej monografii służą weryfikacji dwóch zasadniczych założeń badawczych, do których nawiązują jej cele natury szczegółowej i ogólnej. Zgodnie z pierwszym na pytanie o miejsce opłaty skarbowej w polskim porządku prawnym należy udzielić odpowiedzi w oparciu o analizę jej ewolucji i konstrukcji prawnej oraz ocenę jej charakteru prawnego. Założenie to stanowi konsekwencję braku definicji legalnej opłaty oraz braku jednolitej koncepcji opłat w polskim prawie, czego wyrazem jest dowolne wykorzystywanie nazwy „opłata” dla określenia różnych świadczeń pieniężnych, niezależnie od ich rzeczywistego charakteru prawnego. Braki w powyższym zakresie decydują o konieczności oceny charakteru prawnego (poprzez pogłębioną, interdyscyplinarną analizę ich konstrukcji prawnej i celów) każdego świadczenia nazwanego opłatą. Ustalenia takie mają nie tylko wymiar teoretyczny, ale przede wszystkim praktyczny. Właściwa klasyfikacja tych świadczeń decyduje bowiem o zasadach ich gromadzenia i poboru.

Dla realizacji celów badawczych pracy znaczenie ma zarówno zaproponowana i zrealizowana metoda oceny opłaty skarbowej w powyższym zakresie, jak i jej wynik. Cele te bowiem mieszczą się w szeroko pojętych badaniach nad opłatami w polskim porządku prawnym i mają złożoną naturę (można dokonać ich podziału na cele natury szczegółowej i cele natury ogólnej). Zamierzonym działaniem jest realizacja celów natury szczegółowej jako środka do realizacji celów natury ogólnej. Zgodnie bowiem z drugim założeniem badawczym badania nad systemem opłat w Polsce powinny być prowadzone w oparciu o badania szczegółowe nad określonymi opłatami. Wnioski wynikające z takiej analizy szczegółowej nad poszczególnymi opłatami pozwalają na rekonstrukcję (w oparciu o stosowne uogólnienia) koncepcji opłaty przyjętej przez polskiego prawodawcę oraz, co najważniejsze, na sformułowanie wniosków de lege lata i de lege ferenda w przedmiocie koncepcji normatywnej opłaty i uporządkowania systemu opłat. Cele natury ogólnej związane są zatem z wnioskami tego typu formułowanymi w oparciu o badania szczegółowe nad opłatą skarbową.

Cele natury szczegółowej koncentrują się na jednej wyspecyfikowanej opłacie – opłacie skarbowej. Pierwszym celem szczegółowym jest ocena charakteru prawnego opłaty skarbowej. Jego realizacji służą cele cząstkowe, a mianowicie: ustalenie genezy i ewolucji opłaty skarbowej w polskim porządku prawnym oraz jej wpływu na obecny stan prawodawstwa w przedmiocie tej opłaty; analiza i ocena elementów jej konstrukcji prawnej oraz jej ocena z punktu widzenia prawa unijnego i międzynarodowego. Są to więc cele kolejnych rozdziałów pracy – od drugiego do dziesiątego. Syntezę wniosków (wraz z wnioskami de lege lata) wynikających z badań podporządkowanych osiągnięciu wymienionych celów cząstkowych stanowi przeprowadzona w rozdziale XI ocena charakteru prawnego tej opłaty. Rozdział ten zakłada ocenę opłaty z punktu widzenia sześciu szczegółowo wyspecyfikowanych kryteriów: kryterium cech danin publicznych, kryterium odpłatności i ekwiwalencji, kryterium struktury stosunku prawnego, postulatu koncentracji opłat oraz kryterium jej celów. Ocena w powyższym zakresie stanowi o charakterze prawnym opłaty skarbowej i pozwala na określenie jej miejsca wśród opłat pobieranych w Polsce i szerzej – jej miejsca w systemie danin publicznych. Pogłębiona analiza konstrukcji normatywnej tej opłaty (zwłaszcza jej przedmiotu) ujawnia realizowane przez nią cele z zakresu różnych obszarów systemu prawa. To zaś przesądza również o potrzebie jej oceny w szerszym kontekście systemowym wykraczającym poza prawo daninowe. Stąd drugim celem natury szczegółowej jest ustalenie miejsca opłaty skarbowej w polskim porządku prawnym.

Zgodnie z drugim założeniem badawczym realizacja tak zdefiniowanych celów natury szczegółowej służy realizacji celów natury ogólnej. Cele te dotyczą opłat w ogólności – koncepcji opłaty jako kategorii danin publicznych. Pierwszym celem natury ogólnej jest realizacja postulatu weryfikacji charakteru prawnego świadczenia nazwanego opłatą. Cel ten pozostaje w ścisłej relacji z drugim celem natury ogólnej, którym jest opracowanie kompleksowej propozycji sposobu takiej oceny charakteru prawnego świadczenia pieniężnego niezależnie od nadanej mu nazwy. Ta kompleksowa propozycja obejmuje przede wszystkim ustalenie kryteriów takiej oceny, kolejności czynności związanych z weryfikacją koncepcji opłaty w oparciu o te kryteria oraz dobór i ustalenie znaczenia argumentów decydujących o charakterze prawnym świadczenia. Trzecim (szczególnie istotnym) celem natury ogólnej jest realizacja postulatu, zgodnie z którym z powodu braku definicji normatywnej opłaty oraz wielości i różnorodności świadczeń publicznych nazwanych opłatami koncepcję opłaty w danym porządku prawnym należy budować w oparciu o cechy opłat w nim występujących. Opłata skarbowa posłużyła więc do rekonstrukcji koncepcji normatywnej opłaty w polskim porządku prawnym. Celem kolejnym (czwartym) jest pogłębiona analiza koncepcji normatywnej opłat za czynności urzędowe (opłat administracyjnych), a więc jednej z dwóch kategorii opłat wyróżnianych w teorii w oparciu o kryterium ich przedmiotu. Celem piątym jest analiza konstrukcji opłaty skarbowej w kontekście koncepcji unifikacji (koncentracji) opłat administracyjnych. Cel ten wpisuje się w szerszy postulat uporządkowania systemu opłat w Polsce. Z racji tego, że opłaty administracyjne stanowią przeważającą część systemu opłat w Polsce, ich uporządkowanie w oparciu o koncepcję ich koncentracji stanowi istotny wkład w uporządkowanie całego systemu opłat. Jako ostatni – szósty – cel natury ogólnej wskazać można sformułowanie propozycji elementów definicji normatywnej opłaty oraz terminologii w przedmiocie opłat, w tym zwłaszcza koncepcji i terminologii właściwej dla stosunku prawnego z tytułu opłaty.

Wskazane cele badawcze generują potrzebę uzasadnienia decyzji o wyborze opłaty skarbowej jako przedmiotu badań podjętych w niniejszej monografii. Potrzeba realizacji celów natury szczegółowej (związanych bezpośrednio z oceną miejsca opłaty skarbowej w polskim porządku prawnym) uzasadniona jest brakiem monograficznego opracowania poświęconego problemowej, teoretycznej i interdyscyplinarnej analizie tej opłaty, uwzględniającej jej ewolucję, konstrukcję, ocenę charakteru prawnego oraz miejsce w szerokim kontekście całości polskiego porządku prawnego i relacje względem unijnego i międzynarodowego porządku prawnego. Podkreślić należy, że niniejsza monografia nie stanowi komentarza do ustawy o opłacie skarbowej. Jest ona opracowaniem o charakterze teoretycznym, problemowym i interdyscyplinarnym, pozwalającym na sformułowanie wniosków na temat miejsca opłaty skarbowej w polskim porządku prawym, ale także prezentuje ona szersze (uniwersalne) poglądy na temat opłat publicznych w ogólności. Niezależnie od walorów teoretycznych rozważań podjętych w monografii, szczegółowa i interdyscyplinarna analiza charakteru prawnego opłaty skarbowej może mieć również swoje implikacje praktyczne. Zajęto w niej bowiem stanowisko w kwestii wielu problemów dostrzeganych w praktyce stosowania prawa.

Uzasadnienia dla realizacji celów natury ogólnej (dotyczących opłat w ogólności) upatrywać należy zaś we wciąż aktualnych problemach związanych z tą kategorią danin publicznych. Problemy te wynikają w pierwszej kolejności z braku kompleksowej koncepcji normatywnej opłat zaliczanych do danin publicznych, jak i z niedostatecznej ich koncepcji teoretycznej odpowiadającej współczesnej rzeczywistości prawnej. Dalece bardziej znaczące jest uzasadnienie decyzji o wyborze właśnie opłaty skarbowej na potrzeby realizacji celów natury ogólnej. Wybór taki oznacza bowiem, że w oparciu o ocenę charakteru prawnego opłaty skarbowej i jej miejsca w polskim porządku prawnym możliwe i uzasadnione jest formułowanie wniosków de lege lata i de lege ferenda w przedmiocie opłat publicznych w ogóle. O wyborze opłaty skarbowej do takich celów zadecydowały następujące przesłanki. Opłata ta stanowi normatywne następstwo najstarszych opłat w historii polskiej skarbowości – opłat stemplowych. Genezy koncepcji opłat stemplowych poszukiwać zaś należy wśród pierwszych (o tak dużym znaczeniu fiskalnym i powszechnym charakterze) opłat wyodrębnionych spośród danin publicznych na świecie (również nazywanych opłatami stemplowymi). Ta kategoria opłat posłużyła do wyodrębnienia opłat jako kategorii danin publicznych, co oznacza, że początkowo wszelkie opłaty były utożsamiane właśnie z opłatami stemplowymi. Ponadto opłata skarbowa jest zaliczana do kategorii opłat administracyjnych (pobieranych za czynności urzędowe), a te dominują wśród opłat zaliczanych do danin publicznych. Co więcej, znane i dyskutowane są wątpliwości, czy inne rodzaje opłat (tzw. opłaty za usługi) mogą być w ogóle zaliczane do opłat będących daninami publicznymi. Dylemat ten towarzyszy rozważaniom nad opłatami od chwili, gdy w wieku XVII rozważania te zostały podniesione do rangi badań naukowych. Od tego czasu koncepcja, zakres i formy usług państwa, za które są pobierane opłaty, zmieniały się, co wynikało z naturalnych przemian cywilizacyjnych i ustrojowych. Obecnie, z racji prywatyzacji zadań publicznych oraz rosnącej tendencji, by kształtować odpłatności za usługi realizowane przez podmioty publiczne w sposób rynkowy (umowny) lub z elementami zasad rynkowych wpływających na ich wysokość, zaliczenie tych opłat do danin publicznych rodzi uzasadnione wątpliwości. W konsekwencji opłaty za czynności urzędowe (opłaty administracyjne) wydają się dominującą kategorią opłat w ogóle, odpowiadającą w największym stopniu teoretycznej koncepcji opłaty jako odpłatnej daniny publicznej. Wśród tej kategorii opłat opłata skarbowa ma najszerszy i najbardziej ogólny zakres przedmiotowy. Uwzględniając zatem argumenty wynikające z genezy i ewolucji oraz znaczenie opłaty skarbowej wśród opłat publicznych (zwłaszcza opłat administracyjnych), decyzja o jej wyborze jako przedmiotu badań nad ogólną koncepcją opłaty w prawie polskim wydaje się w pełni uzasadniona.

Realizacji celów monografii podporządkowana jest jej struktura. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że rozważania podjęte w pracy koncentrują się na szczegółowej problematyce opłaty skarbowej. Rozważania nad jej ewolucją, konstrukcją i charakterem prawnym (realizujące cele szczegółowe) stały się również przyczynkiem do sformułowania wniosków natury ogólnej w przedmiocie opłat w ogóle (realizacja celów natury ogólnej). Pracę zamyka synteza wniosków de lege lata i de lege ferenda stanowiących weryfikację założeń oraz celów badawczych określonych w niniejszym wprowadzeniu. Celowym zabiegiem jest rezygnacja z wyodrębnienia w pracy w osobnych rozdziałach obszernych rozważań z zakresu teorii opłat. Dorobek doktryny w tym zakresie jest analizowany problemowo przy okazji rozważań nad opłatą skarbową i jedynie w zakresie do tego niezbędnym. Rozwiązanie takie pozwala na koncentrację rozważań nad analizą teoretyczną wybranej opłaty i formułowanie na tej podstawie wniosków natury ogólnej.

Do tak określonych rozważań punkt wyjścia stanowi stan prawodawstwa oraz nauki polskiej w przedmiocie opłat, który został przedstawiony w syntetyczny sposób w rozdziale I. Celem tego rozdziału, poza wyznaczeniem normatywnego i teoretycznego punktu wyjścia do badań szczegółowych nad opłatą skarbową, jest wskazanie ich miejsca w teorii opłat. Rozważania podjęte w kolejnych rozdziałach (II–X) obejmują trzy główne obszary merytoryczne: ewolucję historyczną opłaty skarbowej, analizę jej konstrukcji prawnej oraz ocenę jej charakteru prawnego.

Celem rozdziału II jest ustalenie genezy i analiza ewolucji koncepcji normatywnej opłaty skarbowej w polskim porządku prawnym. Rozważania tam podjęte koncentrują się w pierwszej kolejności na poszukiwaniu genezy koncepcji odpłatności za czynności organów działających w imieniu państwa. Poświęcone są one również analizie problemowej ewolucji koncepcji normatywnej opłaty skarbowej oraz jej wpływowi na obowiązujący stan prawny. Rozdział ten stanowi zatem podstawę do oceny opłaty skarbowej z uwzględnieniem historycznej metody badawczej.

Rozdziały od III do VIII poświęcone zostały analizie problemowej konstrukcji prawnej opłaty skarbowej. Dokonano w nich pogłębionej, interdyscyplinarnej, teoretycznej analizy regulacji prawnych w przedmiocie tej opłaty, ze szczególnym uwzględnieniem ich relacji systemowych w ramach całości porządku prawnego. Zasadniczym, wspólnym celem tych rozdziałów jest wyodrębnienie cech opłaty skarbowej stanowiących o jej charakterze prawnym. W rozważaniach nad poszczególnymi elementami jej konstrukcji poszukiwano bowiem argumentacji dla oceny charakteru prawnego opłaty skarbowej, jej miejsca w systemie danin publicznych i w polskim porządku prawnym. Punktem wyjścia do analizy w powyższym zakresie stała się koncepcja teoretyczna opłat, weryfikowana z punktu widzenia jej prawdziwości i adekwatności do rzeczywistego stanu prawnego w przedmiocie opłaty skarbowej. Powyższe rozważania w zakresie, w jakim stanowić mogą podstawę do dokonania pewnych uogólnień, posłużyły również do sformułowania wniosków końcowych stanowiących efekt realizacji celów natury ogólnej dotyczących opłat w ogólności.

W rozdziale III omówiona została ogólna koncepcja przedmiotu opłaty skarbowej. Są to rozważania wyjęte niejako przed nawias rozważań szczegółowych nad poszczególnymi kategoriami jej przedmiotu. Omówiono tam znaczenie przedmiotu opłaty skarbowej dla oceny jej charakteru prawnego, rolę art. 1 u.o.s. w konstrukcji tej opłaty, wyróżniono kategorie czynności podlegających opłacie, a także omówiono trzy zasadnicze przesłanki decydujące o obciążeniu opłatą skarbową czynności urzędowych: związek z działalnością organów administracji publicznej, okoliczności sprawy z zakresu administracji publicznej oraz wnioskowy charakter czynności urzędowych. Rozdział zamyka problematyka załącznika do ustawy o opłacie skarbowej i jego roli w kształtowaniu zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej. Zasadniczym walorem rozdziału III jest problemowe ujęcie przedmiotu opłaty ze wskazaniem na jego znaczenie dla kształtowania cech tej opłaty jako daniny odpłatnej. Istotne znaczenie ma w związku z tym również teoretyczny podział przedmiotu opłaty skarbowej na jej część związaną z czynnościami urzędowymi i tę związaną ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury. Wyodrębnienie to dyscyplinuje systematykę dalszych rozważań.

W rozdziale IV skoncentrowano się na opłacie skarbowej pobieranej z tytułu czynności urzędowych, zaś w rozdziale V na opłacie pobieranej od czynności złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury. Rozdziały te w stosunku do rozdziału III mają charakter szczegółowy i poświęcone są istocie tych dwóch kategorii przedmiotu opłaty. Ich celem jest poszukiwanie natury świadczenia, za które państwo pobiera odpłatność w formie opłaty skarbowej. Ustalenia w tym zakresie mają zasadnicze znaczenie dla oceny opłaty skarbowej z punktu widzenia kryterium odpłatności.

Rozdział VI poświęcony został wyłączeniom i zwolnieniom przedmiotowym. Dopełnia on całości rozważań nad przedmiotem opłaty skarbowej. Wyłączenia ustawowe i zwolnienia przedmiotowe wyznaczają bowiem obszar pozostający poza zakresem obciążenia opłatą skarbową. Rozważania podjęte w tym rozdziale ponownie dostarczają argumentacji do oceny charakteru prawnego opłaty skarbowej z punktu widzenia kryterium odpłatnością, a także do oceny jej celów i relacji systemowych w ramach całości porządku prawnego. Ważne jest również to, że wyłączenia od opłaty skarbowej częściowo nawiązują do konkurencyjności opłaty skarbowej względem innych opłat o charakterze publicznoprawnym, co ma decydujące znaczenie dla oceny jej charakteru jako ogólnej opłaty administracyjnej i ustala jej miejsce wśród opłat publicznych, jak również w całym systemie danin publicznych.

W rozdziale VII opłata skarbowa poddana została analizie z perspektywy podmiotowej. Celem tego rozdziału stało się omówienie sytuacji podmiotu, na którym ciąży obowiązek z tytułu opłaty skarbowej oraz podmiotu uprawnionego z tytułu tego obowiązku. Sytuacja i relacje tych podmiotów stały się podstawą do rekonstrukcji obowiązku zapłaty opłaty skarbowej i zaproponowania teoretycznej koncepcji obowiązku zapłaty opłaty, jako swoistego odpowiednika koncepcji obowiązku podatkowego.

Rozdział VIII poświęcony został problematyce wysokości opłaty skarbowej. Celem tych fragmentów monografii jest wykazanie, że wysokość opłaty stanowi argument z punktu widzenia zasady ekwiwalencji. Celem pomocniczym stało się ustalenie przypuszczalnych motywów decydujących o wysokości tej opłaty i kryteriów decydujących o jej zróżnicowaniu. Wnioski wypływające z powyższych rozważań stanowią punkt wyjścia do oceny tej opłaty pod kątem zasady ekwiwalencji.

Rozdział IX poświęcony jest realizacji obowiązku zapłaty opłaty skarbowej. Otwierają go kwestie związane z momentem powstania tego obowiązku, dalej mowa jest o procedurze właściwej w sprawie zapłaty, organach właściwych w tej sprawie, zasadach zapłaty, konsekwencjach braku zapłaty i zwrocie opłaty. Pomimo że w tym rozdziale bardziej niż w pozostałych trudno uciec od pewnego rodzaju opisu dość typowego dla zagadnień proceduralnych, to jednak są one osadzone w szerszym kontekście problematyki odpłatności opłaty. Rozważania prowadzone w przedmiocie zagadnień proceduralnych nawiązują do problematyki obowiązku zapłaty opłaty, o którym mowa w rozdziale VII. Jego celem jest ukazanie mechanizmu odpłatności opłaty skarbowej od strony procedury realizacji obowiązku jej zapłaty.

Szczególną rolę, polegającą na dopełnieniu całości analizy konstrukcji opłaty skarbowej, pełni rozdział X traktujący o tej opłacie w kontekście prawa unijnego i międzynarodowego. Jego celem jest wykazanie znaczenia opłaty skarbowej jako instrumentu realizacji zobowiązań państwa wynikających z relacji międzynarodowych i z prawa unijnego.

Całość rozważań nad ewolucją i konstrukcją prawną opłaty skarbowej podjętych w dziesięciu wskazanych rozdziałach dostarcza argumentów do oceny jej charakteru prawnego oraz ustalenia jej miejsca w polskim porządku prawnym. Charakter podsumowujący w tym zakresie ma rozdział XI. W oparciu o argumentację sformułowaną w poszczególnych fragmentach niniejszej monografii w rozdziale tym dokonano kompleksowej oceny opłaty skarbowej jako daniny publicznej, jako świadczenia odpłatnego (z uwzględnieniem natury stosunku prawnego z tytułu opłaty skarbowej) i ogólnej opłaty administracyjnej. Opłata ta poddana została również ocenie z punktu widzenia zasady ekwiwalencji oraz realizowanych przez nią celów. Odpowiedź na pytanie o charakter prawny tej daniny stanowi również odpowiedź na pytanie o jej miejsce w polskim porządku prawnym. Rozważania podjęte w tym rozdziale mają charakter wniosków de lege lata stanowiących weryfikację założeń badawczych oraz celów natury ogólnej i szczególnej (zwłaszcza tych drugich) niniejszej monografii. Jego uzupełnienie stanowią wyraźnie wyodrębnione wnioski de lege ferenda. Stanowią one ostateczną weryfikację założeń badawczych oraz efekt realizacji celów badawczych natury szczegółowej (dotyczących opłaty skarbowej) oraz natury ogólnej (dotyczących opłat w ogólności). Przez wzgląd na charakter podsumowujący ostatniego rozdziału oraz wniosków de lege ferenda całość opracowania zamyka syntetyczne zakończenie.

Badania, których efektem jest niniejsza monografia, przeprowadzone zostały na podstawie analizy prawodawstwa polskiego w przedmiocie opłaty skarbowej oraz opłat stemplowych, z których opłata skarbowa czerpie swoją genezę. W pracy przyjęto szeroki kontekst badań uwzględniający relacje systemowe regulacji w przedmiocie opłaty skarbowej z całością systemu prawa krajowego, a także prawa międzynarodowego i unijnego. Praca jest również wzbogacona o wnioski wynikające z analizy ewolucji koncepcji normatywnej opłat stemplowych i skarbowych, ze szczególnym uwzględnieniem stanu prawodawstwa, począwszy od okresu powojennego, po dzień dzisiejszy. Rozważania mają również charakter teoretyczny oraz uwzględniają poglądy doktryny i orzecznictwa w przedmiocie opłaty skarbowej i opłat w ogóle. Metodę badawczą przyjętą w pracy określić zatem można jako dogmatycznoprawną z elementami metody historycznoprawnej.