Mączyński Dominik, Międzynarodowa współpraca w sprawach podatkowych

Międzynarodowa współpraca w sprawach podatkowych jest istotnym zagadnieniem z punktu widzenia teorii i praktyki opodatkowania. Problematyka międzynarodowej współpracy w sprawach podatkowych zyskała w szczególności na znaczeniu w momencie przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, co otworzyło nowe obszary ścisłej współpracy polskich organów administracji finansowej z organami administracji finansowej innych państw członkowskich.

Celem tego opracowania jest w szczególności analiza podstaw prawnych, metod i sposobów współpracy organów administracji finansowej z organami administracji publicznej innych państw, na podstawie wszechstronnej analizy norm prawnych wynikających ze wszystkich, zarówno krajowych, wspólnotowych, jak i międzynarodowych źródeł prawa.

U podstaw pracy legły następujące ogólne tezy dotyczące znaczenia, kształtu i przyszłych rozwiązań w zakresie międzynarodowej współpracy w sprawach podatkowych.

Po pierwsze, w ocenie autora już na wstępie można sformułować tezę, iż międzynarodowa współpraca w sprawach podatkowych jest niezbędna dla sprawnego funkcjonowania krajowych systemów podatkowych. Obecnie, w dobie globalizacji stosunków gospodarczych i związanej z tym swobodzie uzyskiwania dochodów na terenie wielu jurysdykcji podatkowych, administracja finansowa ograniczona wyłącznie do analizy danych dostępnych na terenie jednego państwa nie byłaby w stanie efektywnie wykonywać powierzonych jej funkcji. Brak dostatecznych danych mógłby spowodować uszczerbek w dochodach podatkowych.

Po drugie, wydaje się, że międzynarodowa współpraca w sprawach podatkowych pozwala z jednej strony ograniczyć niekorzystne dla podatników skutki podwójnego opodatkowania, w szczególności tzw. ekonomicznego podwójnego opodatkowania, z drugiej natomiast jest instrumentem w walce z uchylaniem się od opodatkowania. Współpraca pomiędzy właściwymi organami poszczególnych państw w celu ustalenia samego faktu pobrania podatku na terenie co najmniej dwóch państw i ewentualnie jego wysokości jest bowiem w takim samym stopniu niezbędna dla neutralizacji podwójnego opodatkowania, jak i dla skutecznego wymiaru i poboru podatku.

Po trzecie, międzynarodowa współpraca w sprawach podatkowych dla skuteczności wymaga podjęcia czynności we wszystkich fazach szeroko rozumianego procesu poboru i egzekucji podatku, tj. w trakcie czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego, właściwego postępowania podatkowego mającego na celu określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego oraz postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego w sprawach podatkowych. Brak współpracy na jakimkolwiek etapie może zniweczyć skutki współdziałania w innych fazach i umożliwić podatnikowi uchylenie się od opodatkowania lub uniknięcie opodatkowania.

Po czwarte, współpraca międzynarodowa zyskuje na znaczeniu w związku z procesami integracyjnymi w Europie oraz „globalizacją” procesów gospodarczych. W tym sensie międzynarodowa współpraca w sprawach podatkowych jest reakcją na zmieniającą się rzeczywistość polityczną, gospodarczą i społeczną. Wydaje się, że im więcej procesów integracyjnych będzie następować w różnych sferach życia społecznego, tym wymagany będzie większy zakres współpracy.

Po piąte, ze względu na harmonizację prawa podatkowego w ramach Unii Europejskiej, najintensywniejsza międzynarodowa współpraca w sprawach podatkowych dokonuje się pomiędzy administracjami finansowymi państw członkowskich Unii Europejskiej. Współpraca w sprawach podatkowych stała się niezbędna z uwagi na zamiar urzeczywistnienia celów, jakie postawiły sobie państwa członkowskie w zakresie utworzenia jednolitego rynku europejskiego, zniesienia kontroli granicznych między terytoriami państw członkowskich czy zniesienia granic fiskalnych. Dostosowanie systemów podatkowych do zmieniającej się rzeczywistości wymagało zamiany istniejących wcześniej instrumentów prawnych na mechanizmy zapewniające państwom członkowskim dostęp do informacji gromadzonych przez inne kraje członkowskie, dzięki czemu mogły zapewnić skuteczne opodatkowanie.

Po szóste, kształt międzynarodowej współpracy w sprawach podatkowych ulega nieustannym korektom. Konieczność modyfikacji obecnie istniejących metod współpracy wynika przede wszystkim ze zmieniających się uwarunkowań społeczno-gospodarczych. Dokonywane transakcje mają w coraz większym stopniu charakter ponadpaństwowy, a podatnicy coraz częściej zmieniają miejsce zamieszkania. To powoduje, że proces współpracy będzie musiał „podążać” za zmieniającymi się okolicznościami. Wydaje się, że współpraca dotyczyć będzie coraz szerszego zakresu czynności podejmowanych przez organy administracji finansowej, a procedury współpracy zapewniać będą większą efektywność podejmowanych czynności.

Po siódme, nie można jednak zapominać, że z międzynarodową współpracą w sprawach podatkowych wiążą się zagrożenia dla podstawowych wolności i praw podatników. Wpływają na to dwa podstawowe czynniki. Podatnicy nie zawsze mają zapewniony dostęp do informacji, że w ich sprawie toczy się postępowanie pomiędzy organami co najmniej dwóch państw. Ponadto, współpraca może dotyczyć wymiany informacji, których nieuprawnione ujawnienie może narazić podatnika na straty.

Międzynarodowa współpraca w sprawach podatkowych nie poddaje się jednak prostej ocenie na podstawie wyodrębnionego kryterium. Analiza zakresu i metod współpracy jest problematyką wielowarstwową, co wynika z różnorodnych kryteriów, według których można dokonać typologii współpracy.

Biorąc pod uwagę kryterium organu podejmującego współpracę, należy wskazać, iż we współdziałanie zaangażowane są różnorodne organy szeroko rozumianej administracji finansowej, do których zaliczyć należy nie tylko organy podatkowe (np. naczelnicy urzędów skarbowych i dyrektorzy izb skarbowych), lecz również inne organy, jak np. organy kontroli skarbowej. Ponadto analizy wymagać będzie specyfika współpracy organów państwowych i samorządowych.

Na podstawie kryterium etapu postępowania, według którego organy te będą podejmowały współpracę, wyróżnić można cztery podstawowe fazy szeroko rozumianego postępowania podatkowego, w ramach których współdziałanie może nastąpić. Współpraca może mieć miejsce już w fazie bieżącej kontroli prawidłowości rozliczeń zobowiązań podatkowych (czynności sprawdzające, w ramach których właściwe organy badają formalne aspekty wywiązywania się z zobowiązań podatkowych, jak np. terminowość i poprawność składania deklaracji, dokonywanie transakcji z podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy w innych państwach), w fazie kontroli podatkowej (postępowanie kontrolne, w ramach którego właściwe organy badają na podstawie dokumentów źródłowych, czy podatnicy w prawidłowy sposób i w prawidłowej wysokości deklarują kwoty zobowiązania podatkowego), w fazie właściwego postępowania podatkowego (postępowanie podatkowe, w ramach którego organy podatkowe przeprowadzają postępowanie dowodowe, którego celem jest wydanie decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe) lub w fazie postępowania egzekucyjnego (zmierzającego do przymusowego wyegzekwowania kwoty zobowiązania podatkowego, w ramach którego dokonuje się także czynności zabezpieczających).

Analizy międzynarodowej współpracy w sprawach podatkowych można także dokonać na podstawie kryterium rodzaju źródła prawa stanowiącego podstawę podjęcia współdziałania. Podstawę normatywną międzynarodowej współpracy w sprawach podatkowych mogą stanowić akty prawa międzynarodowego, akty prawa wspólnotowego bądź akty prawa krajowego.

Ostatnim kryterium, według którego można dokonać typologii międzynarodowej współpracy w sprawach podatkowych, jest kryterium formy (metody) podejmowania współpracy. Wydaje się, że największe znaczenie ma wymiana informacji pomiędzy właściwymi organami poszczególnych państw. Należy jednak podkreślić, że współpraca może polegać również na pomocy udzielanej w innych formach, np. poprzez świadczenie pomocy prawnej w toku postępowania czy pomocy przy egzekucji zaległości podatkowych.

Tak duża różnorodność podstaw prawnych współpracy międzynarodowej powoduje wątpliwości, co do właściwego zastosowania określonych regulacji prawnych, a w szczególności wątpliwości w ustaleniu zależności pomiędzy aktami prawnymi. Podsumowując, można wskazać, że zakres i sposób międzynarodowej współpracy w sprawach podatkowych inaczej będzie przebiegać w przypadku współpracy polskich organów państwowych, inaczej w przypadku organów samorządowych, inaczej przy współpracy na etapie postępowania wymiarowego oraz na etapie postępowania egzekucyjnego, inaczej wreszcie w przypadku współpracy z organami administracji finansowej państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej czy w przypadku współpracy z organami administracji finansowej państw nienależących do Wspólnoty Europejskiej.