Stolarski Przemysław, Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce

Kontrola w zakresie wywiązywania się obywateli z nałożonej na nich w drodze ustawowych obowiązków podatkowych powszechnej powinności pokrywania kosztów finansowych funkcjonowania instytucji państwa ma niezwykle istotne znaczenie z punktu widzenia jego istnienia. Funkcjonowanie państwa i związana z nim realizacja celów społecznie oczekiwanych i pożądanych, dla których powstało, wymaga stałego dopływu środków pieniężnych niezbędnych do pokrywania wydatków, w drodze których cele te są osiągane. Potrzeba finansowania działalności państwa przez jego członków jest elementem stanowiącym niepodważalną i bezsporną podstawę istnienia grupy społecznej opartej na jego strukturze. Podstawową i zarazem główną formą finansowania państwa przez jego obywateli są podatki wynikające z ciążących na nich zobowiązań podatkowych, stanowiących konkretyzację przewidzianych w ustawach obowiązków podatkowych. Wspomniana zatem wyżej kontrola o fundamentalnym dla państwa znaczeniu to kontrola realizacji zobowiązań podatkowych, przy czym należy w tym miejscu wyjaśnić, że chodzi o realizację pojmowaną w wymiarze powinnościowym, a nie w wymiarze władczym. Realizacja w wymiarze władczym może być postrzegana bardzo szeroko i utożsamiana właściwie z całym procesem poboru podatków, na który składają się działania podejmowane w ramach uregulowanych powszechnie obowiązującym prawem procedur, takie jak kontrola, wymiar czy egzekucja, jak i czynności czysto techniczne, związane przykładowo z obsługą podatników czy z przyjmowaniem i rozliczaniem wpłat z tytułu podatków. Tymczasem chodzi tutaj o realizację zobowiązań podatkowych, rozumianą jako właściwa identyfikacja przez określone w prawie podatkowym podmioty obowiązków podatkowych, prawidłowe ustalenie ich zakresu i wielkości oraz odpowiednią co do trybu i formy zapłatę wynikających z nich podatków. W tym znaczeniu kontrola realizacji zobowiązań podatkowych oznacza kontrolę określonych podmiotów w zakresie wskazanych wyżej zachowań.

Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych sprawowana jest obecnie w Polsce przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Szczególny wyraz dwutorowość ta przyjmuje w obliczu zbiegu kompetencji tych organów zachodzącego na płaszczyźnie wykonywanej przez nie kontroli podatkowej i skarbowej . Obie instytucje podlegają co do zasady dwóm różnym reżimom prawnym oraz są realizowane przez kilka różnych pionów organizacyjnych działających w ramach struktur administracji rządowej i samorządowej, którym przypisano zasadniczo dwie różne funkcje, tj. funkcję poboru podatków w przypadku organów podatkowych i funkcję kontrolną zorientowaną na ochronę interesów Skarbu Państwa w odniesieniu do organów kontroli skarbowej. Sytuacja ta i problemy z nią związane zostały dostrzeżone w świecie doktryny już w latach 90. XX w. Wskazane zjawisko przyjęło wówczas nazwę dualizmu kontroli skarbowej i podatkowej. Sformułowanie to, choć niefortunne i niezbyt precyzyjne z językowego punktu widzenia, w sposób klarowny definiowane było przez doktrynę, która utożsamiała je ze zjawiskiem zbiegu kompetencji organów podatkowych i organów kontroli skarbowej na gruncie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych. Głównym zarzutem, jaki wówczas podnoszono, była budząca daleko idące wątpliwości z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawa możliwość poddawania obywateli w tym samym zakresie przedmiotowym kontrolom dwóch różnych organów, dla których odpowiednie reżimy prawne przewidują dodatkowo różny zakres uprawnień procesowych kontrolowanego, a co za tym idzie różną jego pozycję procesową (słabszą w przypadku kontroli skarbowej, silniejszą w odniesieniu do kontroli podatkowej). Sprawa ta była nawet w przeszłości przedmiotem prac Trybunału Konstytucyjnego, jej aspekt materialny nie został jednak rozstrzygnięty. Trybunał wypowiedział się tylko w kwestii formalnej i nie dopatrzył się na tej płaszczyźnie żadnego naruszenia przepisów ustawy zasadniczej. Od tego czasu zainteresowanie wskazanym problemem zdawało się coraz bardziej wygasać, by dziś przyjmować jedynie postać incydentalnych wzmianek w publikacjach na temat zagadnień związanych z kontrolą podatkową czy skarbową. Tymczasem problem pozostaje w dalszym ciągu aktualny. Ponadto ma on znacznie szerszy zakres niż ten dostrzeżony przez doktrynę w latach 90 .

Rozważania dotyczące pozycji kontrolowanego na gruncie kontroli skarbowej nie mogą ograniczać się jedynie do jego pozycji procesowej w obszarze postępowania kontrolnego, które jest w końcu tylko jednym z przejawów działalności kontrolnej organów kontroli skarbowej w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych. Powinny uwzględniać również pozycję podatnika w odniesieniu do wywiadu skarbowego funkcjonującego na płaszczyźnie działań kontrolnych organów kontroli skarbowej. Nie można także zapominać o różnej pozycji organów wykonujących kontrolę realizacji zobowiązań podatkowych w ramach dwóch wskazanych wyżej reżimów prawnych, mającej wpływ na skuteczność i efektywność działań kontrolnych podejmowanych przez administrację skarbową w określonych obszarach społeczno-gospodarczej aktywności obywateli. Aspekt ten, choć nie zawsze i nie przez wszystkich dostrzegany, wydaje się wręcz wysuwać dziś na plan pierwszy. Ma on szczególne znaczenie w kontekście podejścia do zagadnienia kontroli podatkowej i kontroli skarbowej, jako elementów „zintegrowanego” systemu kontroli w obszarze realizacji zobowiązań podatkowych. Prowadzi do negatywnego zróżnicowania siły tego systemu na poszczególnych jego odcinkach, w zależności od rodzaju pionu administracyjnego wykonującego kontrolę.

Nie można również ograniczyć rozważań jedynie do sfery skutków, zapominając o przyczynach ukształtowania się w Polsce dwutorowości w zakresie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych. Obszar ten stanowi niezwykle istotny element charakterystyki systemu kontroli realizacji zobowiązań podatkowych i oceny zasadności jego funkcjonowania w obecnym kształcie.

Ponadto wydaje się, że problem niejednolitego systemu kontroli realizacji zobowiązań podatkowych ma zdecydowanie szerszy wymiar i nie może ograniczać się tylko do układu dwubiegunowego. Widać to bardzo dobrze na gruncie instytucjonalnym (strukturalno-organizacyjnym), gdzie należy mówić raczej o wielotorowości niż dualizmie.

Warto podkreślić, że dotychczasowe badania ograniczały się głównie do charakterystyki procedur kontrolnych stosowanych przez oba typy organów czy analizy ich wzajemnych relacji. Nie ma kompleksowego opracowania poświęconego problemowi wielotorowości kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce, jej przyczynom, skutkom i ewentualnym odniesieniom do modeli istniejących w przeszłości oraz ocenie zasadności jej funkcjonowania. Uzasadnione było więc podjęcie stosownych badań tym zakresie.

Celem monografii jest próba scharakteryzowania zjawiska zbiegu kompetencji organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w zakresie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych, identyfikacja jego przyczyn i skutków oraz przedstawienie alternatywnego modelu funkcjonowania kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce. Realizacja tak określonego celu zmierza do odpowiedzi na kluczowe z punktu widzenia pracy pytanie, stanowiące jednocześnie jej zasadniczy problem badawczy, sformułowane w następujący sposób: czy znajduje uzasadnienie zbieg kompetencji organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w zakresie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce?

Udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie wymagało wyjaśnienia kwestii szczegółowych:

Mając powyższe na uwadze, autor postawił następującą tezę badawczą: zbieg kompetencji organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w zakresie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce nie znajduje wystarczającego umocowania w sferze przyczyn swego funkcjonowania i jednocześnie wywołuje szereg negatywnych konsekwencji, co czyni niezasadnym dalsze utrzymywanie wielotorowości w obecnym jej kształcie. Celowe wydaje się więc jej ograniczenie i wprowadzenie stosownych zmian prawnych.

Konstrukcja monografii została skorelowana z postawionymi w pracy celami i tezami, co spowodowało ujęcie badanej problematyki w następujący sposób.

Rozdział 1 jest rozdziałem wprowadzającym, obrazującym miejsce kontroli w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych w strukturze państwa postrzeganego zarówno w ujęciu instytucjonalnym, jak i wspólnotowym oraz szczególną funkcję, jaką kontrola ta pełni z punktu widzenia realizacji podstawowych celów, które przed nim stoją. Zdefiniowano w nim kontrolę, wskazując jej zakres przedmiotowy oraz podmiotowy, i przedstawiono ją w kontekście ogólnego pojęcia kontroli, jak i typów kontroli finansowej. Rozdział zawiera również uwagi wprowadzające dotyczące zjawiska wielotorowości występującego w Polsce na gruncie kontroli w obszarze realizacji zobowiązań podatkowych. Ta część pracy ma nie tylko charakter ogólny, traktując o podstawowych w kontekście jej tematu pojęciach, ale wskazuje także podobieństwa dwóch niezwykle istotnych z punktu widzenia jej treści instytucji (kontroli skarbowej i kontroli podatkowej) w obszarze funkcji i celów przypisanych kontroli realizacji zobowiązań podatkowych. Poza tym pojawiają się tutaj pewne istotne uwagi wskazujące potrzebę szerszego spojrzenia na kontrolę realizacji zobowiązań podatkowych nie tylko w aspekcie ściśle pojmowanych postępowań kontrolnych funkcjonujących w jej obrębie, ale również w kontekście działań znajdujących się formalnie poza tymi postępowaniami. Uwagi te pozwalają na przeprowadzenie w dalszej części rozważań dotyczących skutków dwutorowości kontroli realizacji zobowiązań podatkowych z punktu widzenia pozycji prawnej kontrolowanego, jak i organu kontroli, także w aspekcie wywiadu skarbowego.

W rozdziale 2 została przedstawiona ewolucja kontroli w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce. Takie ujęcie nie wynika tylko z chęci zapewnienia kompletności rozważań w kwestii instytucji stanowiącej główny przedmiot badań. Prześledzenie ewolucji kontroli w obszarze realizacji zobowiązań podatkowych oraz struktury aparatu skarbowego umożliwia przede wszystkim udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wskazana kontrola wykonywana była w przeszłości w sposób jednolity, czy też w jej realizację wpisane były, tak jak dziś, wielotorowe działania różnych organów tworzących aparat skarbowy. Odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie dla identyfikacji elementów uzasadniających obecne funkcjonowanie wielotorowości w zakresie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce. W tym wypadku chodzi o poszukiwanie ewentualnego uzasadnienia obecnego stanu rzeczy w historycznych modelach administracji podatkowej i sprawowanej przez nią kontroli. Ta część pracy stanowi również bogate źródło wniosków dotyczących historycznych konstrukcji prawnych, mogących znaleźć swoje odniesienie do warunków obecnych, co wpisuje się w realizację jednego z głównych celów książki, jakim jest próba przedstawienia propozycji alternatywnych rozwiązań w zakresie funkcjonowania kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce. Szczególną płaszczyznę odniesień w tym zakresie stanowi okres międzywojenny.

Rozdział 3 zawiera uwagi szczegółowe dotyczące dwóch zagadnień kluczowych z punktu widzenia rozwiązania głównego problemu badawczego. Uwagi te odnoszą się do przyczyn i skutków zjawiska wielotorowości kontroli w obszarze realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce po 1990 r., a zatem w czasie, kiedy zjawisko to wystąpiło na gruncie kompetencji kontrolnych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej oraz zostało dostrzeżone i zdefiniowane w pewnym zakresie przez doktrynę. W rozdziale tym zostały szczegółowo opisane czynniki będące powodem usankcjonowania w Polsce na początku lat 90. dualizmu w procesie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych, ewoluującego następnie w kierunku dalej posuniętej wielotorowości, oraz konsekwencje występowania tego zjawiska w kontekście pozycji prawnej i faktycznej zarówno podmiotu kontrolowanego na gruncie obu reżimów kontrolnych, jak i organów wykonujących kontrolę w ramach tych reżimów. Opisanie przyczyn i następstw wielotorowości stanowi fundament autorskiej oceny jej funkcjonowania.

W rozdziale 4 zaprezentowano próby ograniczenia zjawiska wielotorowości w zakresie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych podjęte na przestrzeni ostatnich 20 lat. Analizie poddane zostały: ustawowe rozwiązanie oparte na działalności Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych w zakresie koordynacji działań kontrolnych służb skarbowych, próba koordynacyjnego ograniczenia skutków wielotorowości w drodze wielostronnych porozumień funkcjonujących w obrębie administracji skarbowej oraz rozwiązanie zaproponowane na gruncie koncepcji Krajowej Administracji Skarbowej. Poczynione tutaj uwagi stanowią przede wszystkim podstawę do wykazania charakteru wprowadzonych i proponowanych w przeszłości zmian oraz ich realnego wpływu lub możliwości takiego wpływu na ograniczenie albo eliminację omawianego zjawiska.

Rozdział 5 został poświęcony przedstawieniu zasadniczych elementów alternatywnej koncepcji funkcjonowania kontroli w obszarze realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce, ograniczającej zjawisko wielotorowości w tym zakresie w sposób eliminujący dotychczasowe negatywne skutki jego istnienia. Rozważania zostały oparte na trzech płaszczyznach, do których można odnosić zjawisko badanej wielotorowości, tj. płaszczyźnie instytucjonalnej, proceduralnej i funkcjonalnej. Próba stworzenia alternatywnego modelu kontroli realizacji zobowiązań podatkowych wiąże się ze wskazaniem propozycji określonych zmian prawnych w zakresie tych trzech obszarów, odnoszących się zarówno do instytucji samej kontroli, jak i struktury organizacyjnej administracji skarbowej.

Realizacja postawionych celów determinuje w sposób naturalny przyjęcie określonej metodyki badań. W przygotowaniu pracy zostały wykorzystane przede wszystkim metoda historyczna, metoda dogmatyczna (językowo-logiczna) oraz socjologiczna.

Metoda historyczna posłużyła omówieniu historycznych regulacji prawnych normujących funkcjonowanie administracji skarbowej oraz kształt instytucji kontroli w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce.

Niezależnie od historycznego czy aktualnego charakteru poszczególnych źródeł (w szczególności aktów prawnych) zostały one poddane badaniu metodą językowo-logiczną w celu ustalenia prawnego kształtu kluczowych z punktu widzenia tematu monografii zagadnień i instytucji, zwłaszcza tych, na których opiera się bądź opierał się w przeszłości proces kontroli realizacji zobowiązań podatkowych.

Poza wskazanymi wyżej metodami autor wykorzystał również elementy metody statystycznej, odnosząc się do dokumentów o charakterze statystycznym i sprawozdawczym.

Częściowo w strukturę pracy wpisane zostały także badania przy zastosowaniu metody socjologicznej, oparte na konsultacji z przedstawicielami administracji podatkowej i ankiecie przeprowadzonej wśród pracowników organów podatkowych pracujących w komórkach właściwych do spraw kontroli podatkowej oraz analiz i planowania w zakresie ograniczeń w wykonywaniu kontroli wynikających ze słabszej pozycji organów podatkowych na gruncie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych.