Wilk Michał, Klauzula rzeczywistego beneficjenta (beneficial ownership) w międzynarodowym prawie podatkowym

Międzynarodowy obrót gospodarczy w ostatnich dziesięcioleciach charakteryzuje się rosnącą mobilnością kapitału i globalizacją wymiany dóbr i usług. Zjawisko to stanowi dla przedsiębiorców szansę na ekspansję na nowe rynki na niespotykaną jak dotąd skalę, ale także prowadzi do zaostrzenia konkurencji z uwagi na coraz łatwiejszy dostęp wielu podmiotów gospodarczych do większości rynków świata. W takiej sytuacji przedsiębiorcy stają przed trudnym zadaniem wypracowania strategii gospodarczych prowadzących do osiągnięcia satysfakcjonujących zysków. Jednocześnie trzeba zauważyć, że mimo upodabniania się do siebie współczesnych systemów podatkowych istotna część rozwiązań szczególnych wykazuje daleko idące zróżnicowanie. Należy również pamiętać o utrzymującym się znacznym zróżnicowaniu wysokości obciążeń podatkowych wśród poszczególnych państw.

Czynniki te sprawiają, że istotnym problemem dla współczesnych państw stają się działania podatników zmierzające do obniżenia ciężarów podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą one przybrać postać planowania podatkowego, unikania opodatkowania bądź uchylania się od płacenia podatków . W odpowiedzi zaobserwować można starania różnych ośrodków decyzyjnych (OECD, Unii Europejskiej, grupy państw G20) mające na celu ograniczenie tych zjawisk: doskonalenie mechanizmów wymiany informacji podatkowych oraz ograniczanie (czasem zbyt daleko idących) wymogów ochrony tajemnicy bankowej, minimalizowanie szkodliwej konkurencji podatkowej czy wreszcie walka z nadużywaniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: umowy o UPO). W ramach ostatniego ze wspomnianych obszarów działań podejmowanych przez współczesne państwa w celu ochrony interesów fiskalnych wyróżnić można wiele alternatywnych mechanizmów prawnych, o różnym zakresie zastosowania i zróżnicowanej efektywności, funkcjonujących zarówno w sferze umów o UPO, jak i w obrębie unormowań prawa wewnętrznego poszczególnych państw.

Jednym z unormowań traktatowych zajmujących szczególne miejsce w konstrukcji prawnej umów o UPO jest klauzula beneficial ownership, stanowiąca element norm ograniczających prawo państwa źródła do opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych . Zgodnie z ogólną zasadą korzyści traktatowe wynikające z art. 10, 11 i 12 umów o UPO, polegające na zwolnieniu dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych z podatku u źródła bądź obniżeniu stawki podatkowej, w myśl art. 1 Konwencji modelowej OECD (dalej: KM OECD) przyznawane są rezydentom umawiającego się państwa (strony umowy o UPO). Unormowania rozdzielające roszczenia podatkowe państwa źródła i państwa rezydencji w odniesieniu do opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych zwykle wprowadzają dodatkowy wymóg, zgodnie z którym objęcie odbiorcy tych dochodów ochroną traktatową warunkowane jest posiadaniem przez ten podmiot statusu prawnego rzeczywistego beneficjenta (beneficial owner) .

Pojęcie beneficial owner nie zostało zdefiniowane w KM OECD, umowy o UPO z reguły również nie zawierają przepisów, w których wyjaśniano by jego znaczenie. Jedynie w Komentarzu do KM OECD odnaleźć można wskazówki co do sposobu rozumienia tego pojęcia przy stosowaniu art. 10, 11 i 12 KM OECD . Z uwagi na niedostatki w językowej warstwie regulacji klauzuli beneficial ownership przez lata funkcjonowania tego instrumentu prawnego w międzynarodowym prawie podatkowym nie udało się zbudować jednolitego rozumienia pojęcia rzeczywistego beneficjenta. Rozbieżne orzecznictwo sądowe w tym zakresie oraz agresywne działania podejmowane przez administracje podatkowe niektórych państw doprowadziły w ostatnich latach do istotnego zmniejszenia się poczucia przewidywalności skutków transakcji dokonywanych przez podatników prowadzących międzynarodową działalność gospodarczą. Okazuje się, że pojęciu beneficial owner nadawane jest czasem takie znaczenie, które czyni z klauzuli rzeczywistego beneficjenta instrument antyabuzywny o niezwykle szerokim zakresie zastosowania, nadające jej charakter sui generis ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Fundamentalna dla stosowania norm wynikających z art. 10, 11 i 12 KM OECD rola klauzuli beneficial ownership oraz występująca dziś w praktyce stosowania prawa dowolność w wykorzystaniu tych unormowań wymagają podjęcia badań naukowych, których głównym celem powinno być ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia rzeczywistego beneficjenta oraz charakteru prawnego tego instrumentu. Niniejsza praca w pierwszej kolejności ma zmierzać do wypracowania metodologii ustalenia rozumienia tego pojęcia. Beneficial owner wywodzi się z prawa trustów systemu brytyjskiego i funkcjonuje w prawie wewnętrznym państw opartych na systemie prawnym common law, na gruncie którego posiada utrwalone znaczenie. Należy ustalić, czy przeniesienie rozumienia tego pojęcia z systemów prawnych common law do systemu międzynarodowego prawa podatkowego jest możliwe i uzasadnione. Jak się wydaje, włączenie pojęcia rzeczywistego beneficjenta do siatki terminologicznej umów o UPO, w szczególności w sytuacji, w której pozostaje ono nieznane tradycji prawnej systemów kontynentalnych, wymaga ukształtowania jego autonomicznego znaczenia na potrzeby języka międzynarodowego prawa podatkowego. Mimo to fakt zapożyczenia tego pojęcia z języka prawnego państw opartych na systemach common law mógłby stanowić interesującą inspirację w tym zakresie. Ciekawym problemem pozostają przy tym relacje, w jakich pozostaje klauzula beneficial ownership na gruncie umów o UPO względem podobnych unormowań funkcjonujących w prawie wtórnym Unii Europejskiej. Trzeba bowiem zauważyć, że prawodawca unijny zdecydował się na skorzystanie z pojęcia rzeczywistego beneficjenta przy opracowywaniu niektórych aktów prawnych harmonizujących wybrane elementy konstrukcji podatków dochodowych. Należy ustalić, czy i w jakim stopniu rozumienie tego pojęcia na gruncie prawa podatkowego UE może być pomocne przy kształtowaniu jego międzynarodowego rozumienia w umowach o UPO.

Wątpliwości terminologiczne, o których mowa powyżej, skłaniają do postawienia pytania o optymalny sposób ujęcia klauzuli rzeczywistego beneficjenta. Poza aktualnie przyjętym rozwiązaniem, w ramach którego rzeczywisty beneficjent został zdefiniowany jedynie w Komentarzu do KM OECD, wyobrazić sobie można koncepcję, zgodnie z którą zakres znaczeniowy pojęcia beneficial owner zostanie określony bezpośrednio w KM OECD i w opartych na niej umowach o UPO (np. w art. 3 - Definicje ogólne). Nie można wykluczyć również alternatywnego modelu, opierającego się na wyraźnym odwołaniu do prawa wewnętrznego państwa źródła przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia (podobnie jak to ma miejsce przy definiowaniu pojęcia majątku nieruchomego na gruncie art. 6 ust. 2 KM OECD).

Brakowi konsensusu co do znaczenia pojęcia beneficial owner towarzyszą liczne wątpliwości co do charakteru prawnego klauzuli beneficial ownership. Uregulowania w tym zakresie są traktowane - z jednej strony - jako normy prawne przeciwdziałające unikaniu opodatkowania, z drugiej zaś - jako element konstrukcji norm prawnych rozdzielających roszczenia podatkowe umawiających się państw określający cechy, jakie musi spełnić odbiorca dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, aby skorzystać z ochrony traktatowej. Zidentyfikowanie antyabuzywnego charakteru prawnego klauzuli beneficial ownership prowadziłoby przy tym do konieczności ustalenia, czy mechanizm ten pełni funkcję szczególnego instrumentu antyabuzywnego, czy też może być stosowany jako sui generis ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Biorąc pod uwagę korzenie tego pojęcia, a także dynamiczne zmiany w podejściu do stosowania klauzuli beneficial ownership, należy stwierdzić, że niezbędna wydaje się analiza genezy tego mechanizmu prawnego w konstrukcji umów o UPO, a także kierunków ewolucji pojęcia rzeczywistego beneficjenta na przestrzeni ostatnich kilkudziesięciu lat oraz przedstawienie oceny prac aktualnie prowadzonych przez OECD nad kształtem pojęcia beneficial owner.

Ponieważ klauzula rzeczywistego beneficjenta zaimplementowana została do zdecydowanej większości umów o UPO zawartych przez Polskę, celem niniejszej monografii jest także sformułowanie postulatów względem polskiej polityki podatkowej w odniesieniu do stanowienia oraz stosowania prawa w tym zakresie.

Tak sformułowane cele pracy wyznaczają jej układ. Pierwszy rozdział poświęcony jest analizie genezy pojęcia rzeczywistego beneficjenta, motywów wprowadzenia go do siatki pojęć języka międzynarodowego prawa podatkowego oraz kierunków jego ewolucji. W drugim rozdziale zbadano znaczenia, jakie temu pojęciu nadaje się w systemach prawnych różnych państw. Obok analizy unormowań prawa wewnętrznego państw opartych na systemach common law podjęto próbę ustalenia rozumienia pojęcia beneficial owner w państwach o tradycji prawa kontynentalnego, zestawiając je z koncepcją własności, stanowiącą fundament funkcjonowania prawa rzeczowego tych państw.

Rozbudowane rozważania dotyczące podejścia sądów zagranicznych do wykładni pojęcia rzeczywistego beneficjenta i sposobu stosowania klauzuli beneficial ownership stanowią wyraz przyjęcia koncepcji, zgodnie z którą elementem kontekstu umów o UPO, mającym znaczenie dla wykładni pojęcia beneficial owner, może być praktyka stosowania prawa w innych państwach. Ustalenia terminologiczne dokonane w drugim i trzecim rozdziale wraz z analizą historyczną przeprowadzoną w rozdziale pierwszym stanowią podstawę podjętych w czwartym rozdziale rozważań nad sposobem rozumienia tego pojęcia w międzynarodowym prawie podatkowym. Stąd też analiza orzecznictwa sądowego znalazła się już w rozdziale trzecim.

Rozdział piąty przynosi odpowiedź na pytanie o możliwość powiązania międzynarodowego znaczenia pojęcia beneficial owner z rozumieniem tego pojęcia w prawie podatkowym UE. Rozdział szósty poświęcony jest identyfikacji charakteru prawnego klauzuli beneficial ownership.

W rozdziale siódmym sformułowano wiele postulatów względem polskiej polityki podatkowej zarówno w sferze stanowienia, jak i stosowania prawa. Głównym ich założeniem jest dostosowanie polskiego systemu prawa podatkowego oraz standardów stosowania norm podatkowych do uwarunkowań prawnych i gospodarczych współczesnej, międzynarodowej wymiany dóbr i usług. Z jednej strony chodzi o zapewnienie instrumentów niezbędnych do skutecznej walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania i uchylania się od płacenia podatków. Z drugiej strony konieczne jest zadbanie o jednoznaczność i określoność norm prawnych w tym zakresie w możliwie największym stopniu.

Trzeba zauważyć, że dynamicznym zmianom warunków prowadzenia międzynarodowej działalności gospodarczej, o których już wspomniano, towarzyszą przeobrażenia systemów podatkowych. Generalną cechą prawa podatkowego współczesnych państw jest jego znaczne skomplikowanie. Przyczynę tego zjawiska upatrywać można w skomplikowaniu stosunków gospodarczych (w tym transakcji dokonywanych w obrocie międzynarodowym) obejmowanych przez prawodawcę sferą opodatkowania. Reakcja ustawodawcy na nowe formy obrotu gospodarczego może być konieczna ze względu na dwie okoliczności: potrzebę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania oraz pełniejsze wykorzystanie tych instytucji przez dostosowanie do nowych realiów kształtu unormowań prawa podatkowego . Ustawodawca, odpowiadając na powyższe potrzeby, może się zdecydować na zwiększenie stopnia kazuistyki poszczególnych unormowań bądź podjąć próbę uszczelnienia systemu podatkowego za pomocą klauzul generalnych . Konsekwencją obu rozwiązań może być obniżenie jasności prawa i stabilności systemu podatkowego .

Jeśli zatem polski prawodawca decyduje się na wykorzystanie w systemie prawa instrumentów, których zastosowanie może pogorszyć sytuację prawną podatnika (a do takich norm zaliczyć można klauzulę beneficial ownership, ograniczającą dostęp do korzyści traktatowych), to powinien jednocześnie zadbać o jak najwyższą jakość tych mechanizmów prawnych z punktu widzenia gwarancji ochrony praw podatnika.

W pracy analizie poddane zostały materiały z prac OECD nad wprowadzeniem klauzuli beneficial ownership do KM OECD, unormowania umów o UPO, w których wykorzystano pojęcie rzeczywistego beneficjenta (przede wszystkim skoncentrowano się na umowach zawartych przez Polskę), uregulowania prawa wewnętrznego wybranych państw common law oraz państw opartych na systemie prawa kontynentalnego, a także orzecznictwo różnych państw i ustalenia doktryny w tym zakresie.

Niniejsza monografia stanowi uzupełnioną oraz zaktualizowaną wersję rozprawy doktorskiej obronionej na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Łódzkiego w październiku 2014 r. Pragnę serdecznie podziękować prof. dr. hab. Włodzimierzowi Nykielowi za niezwykłą życzliwość i wsparcie oraz nieocenioną pomoc w przygotowaniu pracy.

Wyrazy wdzięczności chciałbym także skierować do prof. dr. hab. Andrzeja Gomułowicza oraz dr. hab. Adama Nity, prof. Uniwersytetu Jagiellońskiego za wnikliwe recenzje oraz cenne i bardzo inspirujące uwagi.