Dowgier Rafał, Instytucja inkasenta w polskim prawie podatkowym

W katalogu podmiotów biernych stosunku podatkowoprawnego obok podatnika wykonującego ciążące na nim zobowiązania podatkowe występują również: płatnik, inkasent, następcy prawni oraz osoby trzecie. Wszystkie te podmioty zostały zdefiniowane w regulacjach ogólnego prawa podatkowego ujętych w ramach ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa i mają w polskim porządku prawnym długą tradycję historyczną. Prawom i obowiązkom podatnika poświęcono w literaturze przedmiotu wiele uwagi zarówno w kontekście ogólnego prawa podatkowego, jak i regulacji odnoszących się do poszczególnych podatków. Również status płatnika, następców prawnych oraz osób trzecich był przedmiotem zainteresowania doktryny prawa podatkowego . Jedynie status inkasenta nie był w istocie przedmiotem żadnego z opracowań o charakterze monograficznym , chociaż niektóre zagadnienia związane z tą instytucją były prezentowane . Stan taki może nie dziwić, gdy weźmie się pod uwagę, że normatywna regulacja tej instytucji jest bardzo skromna i na pierwszy rzut oka dość prosta. Zgodnie z art. 9 o.p. inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zarówno w tytule niniejszego opracowania, jak i w jego treści posłużono się w odniesieniu do inkasenta pojęciem „instytucja”. W rozumieniu potocznym zwrot ten oznacza między innymi „zespół norm prawnych lub obyczajowych dotyczących organizacji jakiejś dziedziny życia; organizacja oparta na tych normach” . Do inkasenta odnosi się wiele regulacji prawnych zawartych nie tylko w prawie podatkowym. W pracy omówiono między innymi zagadnienia związane z odpowiedzialnością inkasenta na tle przepisów karnych skarbowych, szczegółowe uregulowania dotyczące obowiązków dokumentacyjnych czy też jawność jego wynagrodzenia w kontekście dostępu do informacji publicznej. Zasadniczo jednak instytucja ta regulowana jest przez prawo podatkowe, przy czym nie tylko ogólne, gdyż pozycję prawną inkasenta kształtują też przepisy szczegółowego prawa podatkowego, odnoszące się w istocie wyłącznie do podatków i opłat stanowiących dochody gmin, a także akty prawa miejscowego (uchwały rad gmin) wydane na podstawie i w granicach ustawowego upoważnienia. To właśnie wykorzystanie inkasenta do realizacji tych powszechnych świadczeń decyduje o jego istotnym praktycznym znaczeniu. Inkasent nie jest aktualnie instytucją wykorzystywaną do poboru podatków zasilających budżet państwa.

Mówiąc o inkasencie, można też wskazywać na jego status. Przez pojęcie to należy rozumieć jego pozycję prawną, w tym sposób nawiązania, zakres i zasady ustania stosunku inkasa, a także prawa i obowiązki inkasenta oraz kwestie odpowiedzialności za niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie jego obowiązków.

Mimo że instytucja inkasenta od wielu lat funkcjonuje w polskim porządku prawnym, przede wszystkim w orzecznictwie sądów administracyjnych podnoszone są co pewien czas wątpliwości w zakresie tak fundamentalnych kwestii, jak charakter tej funkcji, sposób powołania inkasenta czy zasady jego wynagradzania. Może więc dziwić, że mamy do czynienia z tak istotnymi problemami z niezbyt jednak złożoną instytucją . Na tle dokonanej w opracowaniu analizy możliwa będzie ocena obowiązujących rozwiązań we wskazanym zakresie. Z tego względu ma ono również na celu wyjaśnienie tych kwestii. Uzasadnieniem dla podjęcia rozważań w przedmiocie zakreślonym tytułem monografii są zarówno teoretyczno-prawne wątpliwości w zakresie statusu inkasenta, jak i praktyczne znaczenie tej instytucji.

Przyjęty na potrzeby niniejszej publikacji kierunek prowadzonych analiz pozwala dookreślić główny nurt prowadzonych w niej badań, których celem jest ocena obowiązujących rozwiązań prawnych odnoszących się do inkasenta oraz zaproponowanie modelu prawnej regulacji tej instytucji, który byłby pozbawiony zidentyfikowanych mankamentów.

Powyższe cele będą realizowane w kolejnych rozdziałach. W rozdziale I zaprezentowano rys historyczny, poczynając od okresu powojennego, gdyż wtedy inkasent pojawił się w polskim ogólnym prawie podatkowym. Spojrzeniu na obowiązujące rozwiązania prawne dotyczące inkasenta sprzyja refleksja historyczna nad tą instytucją. Rozważania w tym zakresie mają na celu przede wszystkim wykazanie, że instytucja inkasenta była relatywnie szeroko wykorzystywana w polskim prawie podatkowym. Pozwalają także zidentyfikować kierunek ewolucji rozwiązań prawnych z tego zakresu, gdyż obowiązujące ramy prawne są w dużej mierze wynikiem tej ewolucji.

W rozdziale II znalazły się refleksje przede wszystkim o charakterze teoretycznym, obejmujące problematykę definicji, statusu ustrojowego oraz celu instytucji inkasenta. Rozważania w tym zakresie pozwalają określić zarówno charakter zobowiązania, jakie ciąży na inkasencie, jak i zależności między tym zobowiązaniem a zobowiązaniem podatnika. Publiczny charakter obowiązków inkasenta ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia wielu kwestii analizowanych w dalszych częściach opracowania. Poszukując teoretycznego uzasadnienia dla funkcjonowania w prawie podatkowym instytucji inkasenta, warto także odnieść się do wybranych, klasycznych zasad tej gałęzi prawa. Chodzi przede wszystkim o sformułowane przez A. Smitha i A. Wagnera zasady dogodności i taniości podatku. Nie może jednak też ujść uwadze to, że w pewnym wymiarze pobór podatku przez inkasenta sprzyja realizacji zasady powszechności opodatkowania.

Do teoretycznego problemu źródeł powstania obowiązków inkasenta oraz charakteru tych obowiązków nawiązuje rozdział III, w którym przedstawiono problematykę wyznaczenia inkasenta w uchwale rady gminy. To bowiem w zakresie podatków i opłat stanowiących dochody gmin instytucja ta jest najszerzej wykorzystywana. Na tym tle pojawiają się praktyczne problemy związane przede wszystkim z zakresem swobody rady gminy w nakładaniu na określone kategorie podmiotów obowiązków inkasenta oraz ze sposobem identyfikacji takich podmiotów. Chodzi więc w istocie o udzielenie odpowiedzi na kluczowe pytania – kto może być inkasentem i jak powinien być wskazany w uchwale rady gminy?

Przedmiotem kolejnych rozdziałów są istotne z punktu widzenia statusu inkasenta zagadnienia dotyczące jego obowiązków, uprawnień oraz odpowiedzialności.

Punktem wyjścia do analizy przeprowadzonej w rozdziale IV są podstawowe obowiązki inkasenta, to jest pobór i terminowe przekazanie podatku. Są one istotą tej instytucji, co wynika z jej normatywnej definicji. Przekazanie podatku nawiązuje ściśle do problematyki wygasania zobowiązania inkasenta, które co do zasady następuje przez wpłatę pobranej należności. Nie jest to jednak jedyna forma wygaśnięcia jego zobowiązania, gdyż inkasent może korzystać również z innych ustawowo określonych sposobów wygaszenia swojego obowiązku.

Obok rudymentarnych obowiązków inkasenta przedmiotem rozważań w tym rozdziale są także obowiązki o charakterze instrumentalnym, które służą zapewnieniu prawidłowego wykonania obowiązków podstawowych. Część z nich, jak obowiązek wskazania osób odpowiedzialnych za pobór i przekazanie podatku czy obowiązek przechowywania dokumentów związanych z inkasem, wynika z przepisów ogólnego prawa podatkowego. Inne, jak na przykład prowadzenie ewidencji osób zobowiązanych do zapłaty pobieranej należności, wynikają z przepisów szczegółowego prawa podatkowego. Przedmiotem analizy w tej części pracy są także obowiązki rachunkowe związane z dokumentowaniem poboru, które wynikają z przepisów wykonawczych do ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych. Z kolei jako problem bardzo dyskusyjny zaprezentowano także wywodzony z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek doręczania przez sołtysów, którzy w wielu przypadkach posiadają status inkasenta, pism organów podatkowych.

Rozdział V dotyka problematyki uprawnień inkasenta, z których na pierwszy plan wysuwa się prawo do wynagrodzenia. Ma ono zasadniczy charakter, ściśle powiązany z wykonywaną funkcją. Narosłe na tym tle, przede wszystkim w orzecznictwie sądów administracyjnych, wątpliwości uzasadniają pogłębioną analizę tej kwestii. Należy przy tym podkreślić, że kompleksowość rozważań prowadzonych w tym zakresie wymaga odniesienia się również do problematyki opodatkowania wynagrodzenia inkasenta podatkiem od towarów i usług oraz podatkami dochodowymi. Szczególnie w tym pierwszym aspekcie kwestia ta budzi istotne kontrowersje. Jako zagadnienie wpadkowe, aczkolwiek o istotnym znaczeniu praktycznym, w przedmiotowym rozdziale odniesiono się także do kwestii udzielania, w ramach dostępu do informacji publicznej, informacji o wynagrodzeniu wypłacanym inkasentom.

Rozdział VI odnosi się do zagadnień związanych z odpowiedzialnością inkasenta za niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie ciążących na nim obowiązków. Źródła tej odpowiedzialności znajdują się w Ordynacji podatkowej (i w tym zakresie można mówić o odpowiedzialności podatkowej), ale również w przepisach ustawy z 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy. Omawiając te kwestie, odniesiono się do braku symetrii między zakresem obowiązków inkasenta i odpowiedzialnością za ich niewykonanie. Analizie poddano także przesłanki odpowiedzialności oraz sposób orzekania o odpowiedzialności podatkowej.

W rozdziale VII skonfrontowano rozważania o charakterze teoretycznym z praktyką wynikającą z działalności uchwałodawczej rad gmin, związaną z instytucją inkasenta. Z przyczyn obiektywnych nie było przy tym możliwe objęcie badaniami wszystkich uchwał rad gmin, jakie są podejmowane w Polsce, a mogą dotyczyć inkasentów podatków i opłat samorządowych. Należy mieć bowiem na uwadze, że w Polsce funkcjonuje prawie 2,5 tys. gmin, z których każda posiada uprawnienia do wprowadzenia inkasa realizowanych na jej terenie podatków (od nieruchomości, rolnego oraz leśnego) i opłat (targowej, miejscowej, uzdrowiskowej, od posiadania psów, reklamowej, za gospodarowanie odpadami komunalnymi, skarbowej) oraz do uregulowania innych kwestii związanych z inkasem. Daje to, przy założeniu skorzystania ze wszystkich tych uprawnień, obraz kilkunastu tysięcy uchwał dotyczących problematyki inkasa. Z tej przyczyny rozważania ograniczono do terenu jednego województwa (podlaskiego). Brak przy tym przekonujących argumentów dyskwalifikujących tak zakreślony przedmiot analizy, o czym szerszej wspomniano w uwagach ogólnych do ostatniego rozdziału.

Koncepcja opracowania zakłada, że każdy rozdział rozpoczyna się od uwag ogólnych i kończy wnioskami. Mają one szczegółowy charakter odnoszący się do materii analizowanej w ramach danego rozdziału. W wielu przypadkach sformułowano konkretne uwagi delege lata oraz delege ferenda. Aby uniknąć zbędnych powtórzeń, pracę wieńczy zakończenie, którego celem jest odniesienie się do sformułowanych niżej tez badawczych.

Podstawowa teza badawcza weryfikowana w ramach opracowania zakłada, że inkasent jest instytucją uzasadnioną z punktu widzenia aktualnego kształtu polskiego systemu podatkowego, jednakże w odniesieniu do szczególnej, ze względu na swoją konstrukcję, kategorii danin stanowiących dochody gmin.

Jako drugą tezę badawczą przyjęto, że prawna regulacja instytucji inkasenta obarczona jest wieloma niedoskonałościami. Negatywna ocena dotyczy w tym względzie nie tylko aktów z zakresu ogólnego prawa podatkowego, ale także ustaw, które regulują konstrukcję poszczególnych danin, w tym zwłaszcza bardzo ogólnych przepisów upoważniających rady gminy do podejmowania uchwał w sprawach dotyczących inkasa.

Wreszcie, formułując trzecią tezę badawczą, należy wskazać, że przyczyn rozbieżności w fundamentalnych dla funkcjonowania inkasenta kwestiach należy poszukiwać także w rozproszonym modelu regulacji prawnej tych zagadnień, opierającym się na aktach prawa miejscowego. Należałoby ograniczyć w ujęciu ilościowym i przedmiotowym zakres uprawnień rad gmin do stanowienia uchwał w tym zakresie.

Zweryfikowanie wskazanych tez wymaga przede wszystkim sięgnięcia do aktów prawnych, dorobku doktryny prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych również w ujęciu historycznym. Naturalne w tym zakresie będzie więc wykorzystanie dogmatyczno-prawnej metody badawczej, uzupełnionej metodą historyczną. Istotny element materiału badawczego, ze względu na szerokie zastosowanie inkasa w zakresie podatków i opłat samorządowych, będą stanowiły uchwały rad gmin oraz rozstrzygnięcia nadzorcze regionalnych izb obrachunkowych odnoszące się do tych aktów.