Grzybowski Paweł, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej

Prawodawca podatkowy – zarówno na gruncie krajowym , jak i w ramach systemu prawa Unii Europejskiej – nie posługuje się pojęciem dobrej wiary. W nauce prawa cywilnego dobrą wiarę lokuje się wśród elementów stanu faktycznego, jako tzw. stan psychiczny, a więc pewne subiektywne nastawienie podmiotu, od którego to nastawienia może zależeć powstanie, zmiana lub ustanie stosunku prawnego . W prawie podatkowym prawodawca abstrahuje od subiektywnego nastawienia stron stosunku prawnego. Obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa, a więc istnieje niezależnie od subiektywnego, nawet właściwego poglądu podatnika. Mogłoby się zatem wydawać, że pojęcie dobrej wiary nie przystaje do systematyki prawa podatkowego. Wniosek ten, jakkolwiek uzasadniony z punktu widzenia analizy obowiązującego obecnie porządku prawnego, wymaga już jednak weryfikacji w świetle tez formułowanych na gruncie orzecznictwa. Potrzebę rozstrzygania o obowiązku podatkowym w oparciu o pojęcie dobrej wiary dostrzega bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej . Z tego też punktu widzenia, mimo iż dobra wiara nie jest normatywnym pojęciem prawa podatkowego, odnajduje swoje zastosowanie w systemie VAT .

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w dobrej wierze pozostaje wyłącznie podatnik, który nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji, która wiąże się z nadużyciem lub oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej . Udział w tego rodzaju transakcji, ze względu na ryzyko niezgodnego z celem wykorzystania przepisów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, powinien wiązać się z zakwestionowaniem prawa do realizacji określonego mechanizmu VAT. Istnieje bowiem przekonanie, że nikt nie może powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia przysługujących mu uprawnień . Z orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że prawa do realizacji określonego uprawnienia (np. prawa do odliczenia) powinien zostać pozbawiony wyłącznie podatnik, który sam dokonał przestępstwa lub nadużycia lub który wiedział, lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie lub nadużyciu. Takiego podatnika – działającego w złej wierze – organ podatkowy zobowiązany jest pozbawić uprawnienia wynikającego z przepisów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej . Jeżeli jednak podatnik działa w dobrej wierze, a więc nie wie i przy zachowaniu należytej staranności nie może się dowiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie, powinien określonego rodzaju mechanizm realizować tak, jak gdyby transakcja stanowiąca jego podstawę nie miała charakteru oszukańczego.

Prezentowaną przez Trybunał koncepcję należy ocenić jako istotną dla systemu VAT. Po pierwsze, przez stawianie podatnikom wymogu dochowania dobrej wiary doznaje weryfikacji rzeczywisty charakter transakcji objętych systemem VAT. Po drugie, dobra wiara chroni uczciwe podmioty przed ponoszeniem konsekwencji nieświadomego uczestnictwa w przestępstwie. Podmiot, który pomimo weryfikacji swojego kontrahenta nie uzyskał lub nie mógł uzyskać wiedzy o przestępstwie, realizując transakcje, nie działa z zamiarem wykorzystania przepisów do czynności stanowiących przestępstwo lub nadużycie. Z tego punktu widzenia nie może zostać pozbawiony określonego uprawnienia wywodzonego z systemu VAT. Niewątpliwie ocena samej idei Trybunału musi się spotkać w tym zakresie z pełną aprobatą. Rozstrzyganie o uprawnieniach podatnika podatku od wartości dodanej w oparciu o pojęcie dobrej wiary pozwala chronić jego uzasadnione oczekiwania oraz zagwarantować w opodatkowaniu pierwiastek etyczny.

Koncepcji Trybunału nie można jednak oceniać w sposób jednoznacznie pozytywny. Znajduje ona zastosowanie w stanach faktycznych, w których identyfikuje się oszustwa i nadużycia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Te z kolei w zależności od okoliczności konkretnego przypadku mogą spowodować np. trwałe wyeliminowanie z systemu VAT transakcji, z której działający w dobrej wierze podatnik wywodzi określonego rodzaju uprawnienie. W takich okolicznościach, ze względu na zakładany dla dobrej wiary skutek, a więc przyznanie prawa do realizacji określonego mechanizmu VAT, uprawnienie to realizowane jest niejako poza systemem tego podatku. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał nie rozstrzygnął jednolicie, czy tego rodzaju zdarzenia powinny być rozpatrywane z odwołaniem się do dobrej wiary . Powstaje więc w tym zakresie istotna luka. Koncepcja Trybunału nie daje jasnej odpowiedzi na pytanie, w jakich stanach faktycznych należy się odwoływać do pojęcia dobrej wiary.

Brak precyzji w zakresie okoliczności samego zastosowania koncepcji Trybunału nie jest jedynym przejawem jej niedookreśloności. Istotne wątpliwości powstają również po stronie jej formalnoprawnego aspektu, a zatem w zakresie, w jakim dobra wiara podlega dowodzeniu w oparciu o kryterium należytej staranności.

O tym, że koncepcja Trybunału w zakresie charakteru należytej staranności nie jest sformułowana w sposób precyzyjny, można się przekonać choćby wskutek analizy sposobu formułowania pytań prejudycjalnych w sprawach, w których tzw. akty należytej staranności stanowiły istotę postanowienia odsyłającego. Wyraźnie w ich treści należytą staranność (lub jej brak) klasyfikuje się jako przesłankę skorzystania z określonego mechanizmu VAT . Przypomnieć w tym zakresie trzeba jednak, że żaden z mechanizmów, na gruncie których Trybunał dostrzegał dotychczas konieczność orzekania w oparciu o koncepcję dobrej wiary, nie wymaga dla swojej realizacji należytego działania . Konieczność ta bynajmniej nie ma charakteru normatywnego. Trybunał nie gwarantuje zatem w orzeczniczej koncepcji jakichkolwiek kryteriów prawidłowego postrzegania omawianego pojęcia.

Zatem zarówno w aspekcie materialnoprawnym, jak i formalnoprawnym koncepcja Trybunału pozostaje niedookreślona. Ten brak precyzji w pewnych sytuacjach prowadzi do oddalania podatku od wartości dodanej od jego normatywnie wyrażonej konstrukcji. Dobra wiara zamiast wspierać konstrukcyjnie gwarantowaną neutralność tego podatku, z jednej strony tworzy ją w okolicznościach, w których nie ma ku temu podstaw, z drugiej natomiast ogranicza jej realizację w okolicznościach, w których powinna ona znaleźć bezwarunkowe zastosowanie.

Ze względu na niedookreśloność orzeczniczej koncepcji Trybunału rozważania prezentowane w ramach niniejszej rozprawy skoncentrowano na doprecyzowaniu koncepcji dobrej wiary w sposób, który gwarantowałby realizację jej aprobowanych celów, przy jednoczesnym zachowaniu cech oraz konstrukcji charakterystycznej dla prawa publicznego. Wyznaczenie sposobu oraz środków tego doprecyzowania obrano więc jako główny cel badawczy w prowadzonych rozważaniach.

Celem realizacji obranych założeń wyodrębniono w publikacji trzy zasadnicze zamierzenia badawcze. W pierwszym z nich uwagę skoncentrowano na przyczynie niedookreśloności orzeczniczej koncepcji. W drugim określono jej materialnoprawny charakter oraz ograniczając jej zakres, wyznaczono stany faktyczne, w których powinna ona znaleźć zastosowanie. W trzecim zaś orzeczniczą koncepcję dobrej wiary rozważono w aspekcie formalnoprawnym, a więc wskazano optymalny z punktu widzenia normatywnej konstrukcji podatku od wartości dodanej sposób jej dowodzenia.

Taka konstrukcja prowadzonych badań pozwoliła na weryfikację tezy, zgodnie z którą orzecznicza koncepcja dobrej wiary realizuje normatywny model wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wyłącznie wówczas, gdy pozostaje dookreślona w oparciu o konstrukcyjne założenia tego podatku.

Poszukując kierunku i sposobu doprecyzowania orzeczniczej koncepcji dobrej wiary w rozprawie, odwołano się do normatywnego modelu opodatkowania . Jest to bowiem wspólny punkt odniesienia, zarówno dla materialnoprawnego, jak i formalnoprawnego aspektu koncepcji dobrej wiary, którego przekroczenie rodzi zidentyfikowaną niedookreśloność.

Zgodnie z założoną strukturą rozprawy dowodzenie postawionej tezy rozpoczęto od rozważań nad przyczyną problemu niedookreśloności koncepcji dobrej wiary. Zidentyfikowano w tym zakresie, że w ramach swoich orzeczniczych rozważań Trybunał nie skupia uwagi na problematyce relacji, jakie zachodzą pomiędzy prawem publicznym a prawem prywatnym. Jest to istotna luka w ramach orzeczniczej koncepcji, gdyż brak rozwagi nad sygnalizowanym problemem spowodował w istocie rozstrzyganie o prawach podatnika w oparciu o pojęcie rdzennie prywatnoprawne. Z analizy orzecznictwa Trybunału wynika, że stosuje on w ramach swojej koncepcji pełen zakres funkcji, jakie dla dobrej wiary przewiduje się w ramach realizacji stosunków horyzontalnych. To właśnie z tego powodu orzecznicza koncepcja dobrej wiary cechuje się zbyt szerokim ujęciem. Wystarczy w tym zakresie wskazać na charakterystyczną dla stosunków horyzontalnych korygującą funkcję dobrej wiary. W prawie podatkowym, szczególnie ze względu na teorię obowiązku podatkowego, korygowanie skutku prawnego w oparciu o subiektywne przeświadczenie podmiotu zobowiązanego nie może znaleźć zastosowania. Podatkowy stan faktyczny, m.in. ze względu na konstytucyjne wymogi kształtowania obowiązku podatkowego w sposób zupełny i wyłączny w drodze materii ustawowej, nie może podlegać jakiejkolwiek pozaustawowej modyfikacji.

Stosowanie przez Trybunał pełnego zakresu funkcji pojęcia dobrej wiary prowadzi w istocie do stanu, w którym wyodrębnić można w orzeczniczej koncepcji wtórne oraz pierwotne ujęcie terminu „dobra wiara”. Wskazany podział w treści niniejszej rozprawy został związany z materialnoprawnym aspektem orzeczniczej koncepcji i wprowadzony w celu precyzyjnego określenia stanów faktycznych, które spod zastosowania koncepcji dobrej wiary powinny być wyeliminowane. Jak już wskazano, prywatnoprawne funkcje pojęcia dobrej wiary, w szczególności funkcja korygująca, pozostają główną przyczyną zbyt szerokiego ujęcia koncepcji dobrej wiary. W określonych okolicznościach odwołanie się do dobrej wiary tworzy, nie zaś przywraca określonego rodzaju uprawnienie. Wtedy właśnie można mówić o pierwotnym, tj. niepożądanym, zbyt szerokim ujęciu koncepcji dobrej wiary. Stan taki zachodzi w sytuacji, w której działającemu w dobrej wierze podatnikowi przyznaje się prawo do odliczenia podatku naliczonego, który w istocie nie istnieje, gdyż nie znajduje odzwierciedlenia w podatku należnym.

W swoim orzecznictwie Trybunał nie przywiązuje należytej wagi do kategorii wyznaczonego przepisami prawa obowiązku podatkowego . Tymczasem znaczna część czynności nieuczciwych eliminuje transakcję z systemu VAT, gdyż w pewnych stanach faktycznych w stosunku do tych czynności nie powstaje i nie mógłby powstać obowiązek podatkowy. W takich okolicznościach przyznanie np. prawa do odliczenia mogłoby zostać umocowane wyłącznie w korygującej funkcji dobrej wiary, nie zaś w podatku należnym znajdującym odzwierciedlenie w pełnoprawnym obowiązku podatkowym. Dobra wiara w ujęciu pierwotnym tworzy więc pewną fikcję, która nie znajduje odzwierciedlenia w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Trzeba tutaj wskazać, posługując się przykładem, że dla realizacji tzw. prawa do odliczenia łańcuchowa konstrukcja VAT zakłada wystąpienie określonych okoliczności po obu stronach transakcji, tj. zarówno po stronie podatnika dostawcy, jak i po stronie podatnika nabywcy. Ewentualne wzruszenie utraconego prawa do odliczenia jest możliwe oraz konieczne, ale wyłącznie gdy odbywa się w granicach zakreślonych przez przepisy prawa. Sytuacja taka występuje wyłącznie wówczas, gdy działalność nieuczciwego podmiotu, mimo oszukańczego charakteru, rodzi obowiązek podatkowy, w którym źródło odnajduje podatek należny. Z materialnoprawnego punktu widzenia orzecznicza koncepcja dobrej wiary powinna zatem pozostać dookreślona o normatywnie wyznaczone elementy kształtujące w danych okolicznościach kategorię obowiązku podatkowego.

Normatywna konstrukcja wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pozwala również wyznaczyć właściwe formalnoprawne ujęcie orzeczniczej koncepcji Trybunału. Normatywny model omawianego podatku pozwala sprowadzić problematykę doprecyzowania należytej staranności do wyeliminowania praktyki postrzegania jej jako przesłanki skorzystania z określonego mechanizmu VAT. W istocie bowiem należyta staranność pozostaje kryterium wyłącznie formalnoprawnym, nie zaś materialnoprawną częścią konstrukcji podatku od wartości dodanej. Ważne jest, aby uświadomić sobie w tym zakresie, że należyta staranność pozostaje kryterium wiedzy podatnika, nie zaś kryterium określonego mechanizmu VAT.

Dla porządku należy wskazać, że pole badawcze prezentowanej publikacji ograniczone zostało wyłącznie do analizy zagadnień związanych z genezą orzeczniczej koncepcji dobrej wiary. Oznacza to, że analiza nie jest co do zasady prowadzona w świetle polskiej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz tez formułowanych na gruncie polskiego orzecznictwa. Uznano bowiem, że krajowy dorobek w zakresie, w jakim odwołuje się do koncepcji dobrej wiary, stanowi wyłącznie recepcję interpretacji stworzonej przez Trybunał i jako taki powinien być postrzegany wyłącznie w kategoriach źródła dysfunkcjonalnych elementów tej koncepcji . Uzasadnienia dla tego rodzaju ujęcia problematyki badawczej poszukiwać należy w następujących argumentach.

Dobra wiara wyinterpretowana została przez Trybunał z treści przepisów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Procedura prejudycjalna zapewniać ma jednolitość stosowania prawa podatkowego w całej Unii Europejskiej. Trybunał operuje zatem na poziomie pewnej ogólności, której wzorzec w przypadku podatku od wartości dodanej wyznacza Trybunałowi właśnie treść przepisów prawa unijnego. Zarówno prawodawstwo krajowe, jak i judykatura mają w stosunku do swoich odpowiedników na poziomie europejskim charakter wtórny. Prawodawca krajowy, implementując regulacje unijne, ma zapewniać realizację zakładanych celów formułowanych na poziomie dyrektyw, sądy z kolei mają stosować implementowane prawo w sposób jednolity, a więc w sposób możliwie zbliżony do wzorca prezentowanego przez Trybunał. W świetle orzeczeń Trybunału dobra wiara podatnika stanowi wyznacznik interpretacji przepisów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosowanie zatem prawa krajowego, stanowiącego implementację owych regulacji, powinno uwzględniać tę interpretację, i to zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowoadministracyjnego. W tym świetle, niezależnie od treści krajowych regulacji w poszczególnych państwach członkowskich, dobra wiara będzie odnajdywała odzwierciedlenie w sposobie ich interpretacji. Co ważne, będzie ona jednolita co do celu oraz treści. Potwierdzeniem tego spostrzeżenia jest sama treść orzecznictwa Trybunału. Niezależnie od dotychczasowej analizy porządków prawnych różnych państw członkowskich, Trybunał co do zasady odwołuje się do treści dobrej wiary podatnika w sposób spójny. Chcąc zatem poznać istotę zagadnienia, należy odwołać się do jego najbardziej ogólnego ujęcia, jakim w analizowanym przypadku jest orzecznictwo Trybunału wydane na tle regulacji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na tej podstawie przyjęto, że środkiem koniecznym i zarazem wystarczającym dla realizacji problemu badawczego pozostaje odwołanie się do treści przepisów prawa UE oraz orzecznictwa Trybunału.

Publikacja stanowi zaktualizowaną wersję rozprawy doktorskiej przygotowanej i obronionej w Katedrze Prawa Finansowego na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza w Poznaniu pod kierunkiem dr hab. Magdaleny Fedorowicz, prof. UAM. Składam serdeczne podziękowania wszystkim osobom, które wniosły swój wkład w powstanie niniejszego opracowania. W szczególności dziękuję wszystkim Pracownikom Katedry Prawa Finansowego WPiA UAM, zwłaszcza Pani Profesor Magdalenie Fedorowicz za merytoryczną opiekę oraz wsparcie niezbędne w prowadzeniu badań. Dziękuję Recenzentom rozprawy za trud włożony w ocenę spisanych rozważań. Słowa podziękowania oraz wyrazy najwyższego podziwu składam mojej Żonie oraz Rodzicom, bez cierpliwości i wsparcia których efektu tej pracy można byłoby wciąż oczekiwać.

W dotychczasowych rozważaniach – zarówno orzeczniczych, jak i doktrynalnych – nie podjęto próby kompleksowej weryfikacji źródła oraz charakteru pojęcia, jakim Trybunał posługuje się w swojej orzeczniczej koncepcji. Istotnie, część z autorów zauważa i podkreśla prywatnoprawny rodowód pojęcia dobrej wiary. Ich wypowiedzi poprzestają jednak wyłącznie na przytoczeniu charakterystyki klauzuli słusznościowej i koncentrują się w głównej mierze na zreferowaniu funkcji, jakie pełni ona w ramach systemu prawa prywatnego . Zazwyczaj rozważania poświęcone temu zagadnieniu skupiają się wokół przywołania dorobku prawa rzymskiego, przy czym zabieg ten ogranicza się często wyłącznie do porównań nazewniczych .

Również w orzecznictwie samego Trybunału, a także polskich sądów administracyjnych nie czyni się z natury pojęcia dobrej wiary przedmiotu pogłębionych rozważań. Polskie sądy administracyjne – jak już wskazano na wstępie – głównie w początkowym etapie rozstrzygania omawianego rodzaju sporów podkreślały, że posługiwanie się pojęciem dobrej wiary pozostawać powinno wyłącznie domeną przepisów prawa prywatnego . Na tej podstawie negowano możliwość orzekania o obowiązku podatkowym w oparciu o instytucję prawa cywilnego (pojęcie dobrej wiary) . Analiza ta jednak nie znalazła rozwinięcia . Trybunał z kolei w żadnym ze swoich wyroków nie weryfikuje samej istoty dobrej wiary jako pojęcia systemu prawa prywatnego. Co prawda w opinii wydanej w jednej ze spraw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Rzecznik Generalny wyjaśnił, że stosowana przez Trybunał zasada dobrej wiary wynika z konstrukcji tego podatku, nie zaś z prawa prywatnego . Ze względu jednak na kontekst wypowiedzi uwagę tę odnieść należy raczej do celu i potrzeby jej stosowania, nie zaś do źródła i charakteru samego pojęcia dobrej wiary .

Dostrzegalny brak zainteresowania wskazanymi zagadnieniami, zarówno ze strony orzecznictwa, jak i doktryny podatkowej, implikuje problem istotny z punktu widzenia celu badawczego rozprawy. Mowa w tym zakresie o przenikaniu się dwóch przeciwstawianych sobie gałęzi prawa – publicznego oraz prywatnego. W literaturze – krajowej oraz zagranicznej – wskazuje się, że pojęcie dobrej wiary powinno się zaliczać z punktu widzenia przynależności do kręgu systemu prawa prywatnego . Jeżeli zatem funkcjonalnie Trybunał posługuje się pojęciem dobrej wiary w sposób charakterystyczny dla prawa prywatnego, rozwagi wymaga akceptowalność efektów osiąganych przy jej zastosowaniu, przy czym z uwzględnieniem reguł funkcjonujących w prawie podatkowym (a zatem prawie publicznym). Dotychczas zabieg ten, zarówno w wykształconej przez Trybunał orzeczniczej koncepcji, jak i na gruncie doktryny, nie zyskał należytego uzasadnienia. Sama analiza rozstrzygnięć Trybunału pozwala twierdzić, że o zastosowaniu klauzuli dobrej wiary w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zdecydowały wyłącznie względy słuszności . Trybunał uznaje, że słuszna jest bowiem ochrona podatnika uczciwego i nieświadomego, który bez swojej winy uczestniczył w transakcji stanowiącej nadużycie . Stanowisko Trybunału nie zostało jednak dotychczas uzasadnione analizą samej dopuszczalności stosowania na gruncie prawa podatkowego instytucji rdzennie prywatnoprawnej. W swoim orzecznictwie Trybunał zakłada niejako, że pojęcie dobrej wiary posiada walor instytucji uniwersalnej, powszechnej dla całego systemu prawa. Aby zweryfikować to założenie, a więc dookreślić orzeczniczą koncepcję dobrej wiary, należałoby poszukiwać dla jej stosowania w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej uzasadnienia innego aniżeli aksjologiczne. Takiego uzasadnienia, wobec identyfikowanych różnic pomiędzy prawem prywatnym i publicznym , a także wobec funkcjonującej w doktrynie teorii autonomii prawa podatkowego , poszukiwać trzeba w argumentacji systemowej, pozwalającej na weryfikację efektów zastosowania instytucji prywatnoprawnej w świetle cech szczególnych prawa podatkowego.

Zgodnie z obraną strukturą rozprawy zagadnienia dotyczące związków orzeczniczej koncepcji Trybunału z problematyką relacji prawa publicznego i prywatnego stanowić będą przedmiot dwóch pierwszych rozdziałów prezentowanej pracy. Niniejszy rozdział skupia się wokół identyfikacji dotychczasowego zastosowania pojęcia dobrej wiary w prawie UE. Za cel tego etapu rozważań przyjęto ustalenie funkcjonalnego zastosowania omawianego pojęcia przez prawodawcę unijnego oraz Trybunał. Analiza zostanie przeprowadzona przez pryzmat celu oraz funkcji: w pierwszej kolejności zastosowania pojęcia dobrej wiary w prawie pierwotnym oraz wtórnym; następnie przez pryzmat zastosowania dobrej wiary w ramach tzw. pozapodatkowego orzecznictwa Trybunału; w końcowym oraz zasadniczym etapie cele oraz funkcje dobrej wiary zidentyfikowane zostaną w ramach orzeczeń Trybunału wydawanych na gruncie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W założeniu rozważania niniejszego rozdziału zmierzać mają do scharakteryzowania (opisania) sposobu posługiwania się pojęciem dobrej wiary w prawie UE według kryterium funkcjonalnego. W kolejnym etapie kryterium to pozwoli zweryfikować, czy sposób posługiwania się tym pojęciem w ramach koncepcji Trybunału tożsamy jest ze sposobem przyjętym w ramach systemu prawa prywatnego, a następnie na tej podstawie ocenić, czy sytuacja taka dopuszczalna jest z punktu widzenia autonomii prawa podatkowego.

Rozważania poprzedniego rozdziału rozprawy skupiły się wokół odwzorowania oraz porównania celów i funkcji, jakie dla pojęcia dobrej wiary zakłada się w porządku prawnym UE. Za punkt wyjścia dla badań prowadzonych w niniejszym rozdziale obrano natomiast tezę, zgodnie z którą Trybunał w ramach orzeczniczej koncepcji dobrej wiary posługuje się pojęciem rdzennie prywatnoprawnym. Po pierwsze, zastosowanie dobrej wiary w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod względem celu oraz funkcji tożsame jest z pojęciem funkcjonującym w ramach pierwotnego prawa UE. Prawo pierwotne natomiast czerpie z prawa międzynarodowego, w którym zasada dobrej wiary funkcjonuje w sposób charakterystyczny dla prawa prywatnego. Po drugie, Trybunał pojęciem dobrej wiary pod względem funkcjonalnym posługuje się w sposób jednolity (właściwy dla prawa prywatnego), niezależnie od dziedziny, w której orzeka. Przyjmuje zatem pewne ugruntowane już w ramach swojej praktyki rozumienie tego pojęcia i nie nadaje mu charakterystycznego wymiaru w ramach prawa podatkowego. Z tych właśnie względów przyjąć należy, że dobra wiara w ramach orzeczniczej koncepcji Trybunału występuje w ujęciu charakterystycznym dla porządku prawnego UE, a więc tożsama jest z prywatnoprawną klauzulą słusznościową.

Postawienie tezy w powyższym brzmieniu niesie ze sobą konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia istotnego z punktu widzenia obranego problemu badawczego rozprawy. Próba dookreślenia orzeczniczej koncepcji Trybunału napotyka bowiem na dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, pojęcie dobrej wiary jest pod względem funkcjonalnym pojęciem wieloznacznym. Ową wieloznaczność dostrzega się w ramach doktryny prawa prywatnego . Zjawisko to zauważalne jest również w ramach porządku prawnego UE. Po drugie, pojęcie dobrej wiary, mimo iż funkcjonalnie wieloznaczne, pozostaje pojęciem niepodzielnym. Wystarczy w tym zakresie wskazać, że w ramach poprzedniego rozdziału rozprawy zidentyfikowano takie funkcje dobrej wiary, które – co do zasady – realizowane mogą być zarazem podczas jednego tylko odwołania się do omawianego pojęcia. Dla przykładu każdorazowa realizacja funkcji ochronnej musi się wiązać z zaakceptowaniem rezultatów funkcji korygującej lub warunkującej. Swoista, funkcjonalna niepodzielność pojęcia dobrej wiary stanowi istotne zagadnienie z punktu widzenia charakterystyki prawa podatkowego. O ile bowiem ochronna funkcja dobrej wiary – jako wyraz sprawiedliwości – pozwala realizować wartości uniwersalne dla całego porządku prawnego (a więc także prawa podatkowego), o tyle funkcja korygująca zdaje się najpełniej wpisywać w stosunki horyzontalne. W tym właśnie zakresie pozostaje postawić pytanie, czy pojęcie dobrej wiary w swojej funkcjonalnej niepodzielności wpisuje się w wertykalny charakter stosunków podatkowoprawnych. Innymi słowy, czy rdzennie prywatnoprawna instytucja zdolna jest realizować cele zakładane dla prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe.

Realizacja celu badawczego założonego dla niniejszego rozdziału rozprawy musi się rozpocząć od usystematyzowania funkcjonalnego aspektu prywatnoprawnego pojęcia dobrej wiary. Istota rozważań będzie się sprowadzać do historycznej analizy kontekstu, w jakim realizowane były poszczególne jego funkcje. Zidentyfikowane okoliczności zastosowania dobrej wiary pozwolą zbudować pewien funkcjonalny obraz tej instytucji w prawie prywatnym, który następnie zostanie poddany analizie przez pryzmat specyfiki prawa podatkowego. Za kryterium porównań i oceny możliwości funkcjonowania pojęcia dobrej wiary w prawie podatkowym przyjęto właściwą dla niego metodę oraz przedmiot regulacji.

Zastosowanie przez Trybunał orzeczniczej koncepcji dobrej wiary można ograniczyć wyłącznie do skutków występowania w systemie VAT zjawisk oszustw i nadużyć jego mechanizmów. Trzeba przypomnieć w tym miejscu, że Trybunał wykłada przepisy prawa unijnego w sposób pozwalający przeciwdziałać przestępczości podatkowej i uchylaniu się od opodatkowania . Podatnikom, którzy w sposób świadomy wykorzystują przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do czynności stanowiących nadużycie, Trybunał odmawia korzyści wynikających z tego systemu . Koncepcja dobrej wiary wpisuje się w powołaną praktykę Trybunału. Sprowadza się jednak do oceny sytuacji tych podatników, którzy uczestnicząc w przestępstwie, nie są tego świadomi. Chroni tych podatników, którzy nie wiedzieli i przy zachowaniu należytej staranności nie mogli przypuszczać, że zostali „wplątani” w nieuczciwy proceder. Trybunał uznaje, że w takich sytuacjach działają oni w dobrej wierze, a ich zobowiązanie do rekompensaty strat poniesionych przez budżet państwa z tytułu wystąpienia oszustwa pozostawałoby niezgodne z zasadami ogólnymi prawa Unii (zasadą proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań) .

Trybunał nie chroni natomiast podmiotów, które świadomie wykorzystują mechanizmy VAT w celu osiągnięcia korzyści. Podatnicy, którzy wiedzą lub powinni zorientować się, że uczestniczą w oszustwie, powinni być traktowani w istocie jako dokonujący takiego oszustwa. Z tego punktu widzenia wymóg dobrej wiary w realizacji stosunku prawnopodatkowego z jednej strony może być postrzegany jako zabezpieczenie systemu VAT przed oszustwami, z drugiej natomiast koncentruje się przede wszystkim na ochronie podatników uczciwych, nieświadomych rzeczywistego celu transakcji.

Z funkcjonalnego punktu widzenia w orzeczniczej koncepcji Trybunału pojęcie dobrej wiary realizuje przede wszystkim funkcję ochronną. Jej skutki jednak – co pozostaje efektem podkreślanej dotychczas funkcjonalnej niepodzielności omawianego pojęcia – zostają osiągane w głównej mierze za sprawą funkcji korygującej. Pozwala ona przede wszystkim na realizację określonego mechanizmu VAT, pomimo zajścia okoliczności oszustwa czy nadużycia, a więc w istocie zjawiska eliminującego zastosowanie tego mechanizmu. W ten właśnie sposób osiągany zostaje efekt ochrony uprawnień podatnika, który stał się ofiarą podstępu swojego kontrahenta. Ze względu na to, że w przedstawionej sytuacji skutek prawny osiągany jest niejako warunkowo, jego realizacja może zostać zaaprobowana wyłącznie w jednym przypadku – gdy stanowi wyłączny efekt ochrony, a więc realizacji postulatu sprawiedliwości oraz etycznego opodatkowania. W przeciwnym wypadku korekta skutku prawnego byłaby pozbawiona uzasadnienia, a korzyści z jego wystąpienia mogłyby czerpać podmioty jedynie pozornie wykazujące swoją dobrą wiarę. Rozważania te pozostają istotne, gdyż w ramach okoliczności, w których istnieje potencjalna potrzeba posłużenia się orzeczniczą koncepcją Trybunału, istnieje poważne ryzyko instrumentalnego wykorzystywania ochronnej funkcji dobrej wiary przez podmioty nieuczciwe, zmierzające w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wyłącznie do osiągnięcia nienależnych im korzyści. Ustalenie rzeczywistych relacji między ochronną a korygującą funkcją dobrej wiary w ramach orzeczniczej koncepcji Trybunału jawi się jako niezbędne z punktu widzenia dookreślenia rozważań Trybunału. Pozwala bowiem wskazać, ze względu na jakie okoliczności funkcja korygująca bierze górę nad funkcją ochronną.

Aby osiągnąć zakładany dla prowadzonych rozważań cel badawczy, opisaną powyżej wzajemną relację ochronnej oraz korygującej funkcji dobrej wiary trzeba osadzić w ramach normatywnej konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Aby tego dokonać, w pierwszej kolejności należy odwzorować materialnoprawne źródło orzeczniczej koncepcji. Jej realizacja dokonuje się w ramach ściśle określonych grup przepisów systemu VAT. Przepisy te składają się na mechanizmy, które tworząc konstrukcję tego podatku, pozwalają osiągnąć zakładaną dla niego neutralność (mowa tutaj o mechanizmach odliczenia podatku naliczonego, zwolnienia z opodatkowania WDT, korekcie błędnie wykazanego podatku należnego itd.). Odwzorowując z kolei charakter orzeczniczej koncepcji Trybunału, należy zwrócić uwagę na to, że jej zastosowanie w każdych okolicznościach powinno zakładać spójność spodziewanych efektów z celem mechanizmów, których funkcjonowanie ma ona wspierać. Wymóg ten dyktowany jest konstrukcją poszczególnych mechanizmów VAT, które mają gwarantować neutralność tego podatku.

W istocie niniejszy rozdział, przez zidentyfikowanie źródła oraz charakteru koncepcji dobrej wiary, stanowić będzie zasadniczą część rozważań nad materialnoprawnym aspektem dobrej wiary w VAT. Wyszczególnione w toku analizy wnioski stworzą jednak podstawę do wyznaczenia znacznie szerszego rodzaju zależności treści koncepcji dobrej wiary i istoty regulacji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W kolejnym rozdziale w ramach kontynuacji badań nad materialnoprawnym aspektem dobrej wiary zostaną przedstawione bowiem wnioski w zakresie jej zastosowania na gruncie zidentyfikowanego normatywnego modelu VAT.

W ramach poprzedniego rozdziału rozprawy zidentyfikowano mechanizm zastosowania koncepcji dobrej wiary. Ustalono w tym zakresie, że Trybunał, rozpatrując prawo podatnika do zrealizowania określonego mechanizmu VAT, odwołuje się wyłącznie do sytuacji faktycznej oraz prawnej zachodzącej po jego stronie. Uzasadnienie dla takiego podejścia Trybunał odnajduje w obiektywnym charakterze zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Nie byłoby właściwe uzależnianie np. prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od subiektywnych zamierzeń jego kontrahenta. Założenie to jest słuszne, jednak skutecznie zastosowane może zostać wyłącznie po dokonaniu uprzedniej analizy obiektywnego charakteru działalności samego kontrahenta.

Zidentyfikowane w ramach analizy poszczególnych orzeczeń okoliczności stanów faktycznych budzą istotne wątpliwości w zakresie samej możliwości umocowania określonego mechanizmu VAT w regulacjach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Innymi słowy, nieprawidłowości zidentyfikowane na poprzednim etapie obrotu mogą mieć w istocie charakter trwale wyłączający daną transakcję z systemu VAT. Przy czym trzeba zauważyć jednocześnie, że okoliczności te wcale nie zaprzepaszczają możliwości instrumentalnego wykorzystania mechanizmów VAT przez nieuczciwe podmioty. Stąd w prawie każdym z analizowanych stanów faktycznych przesłanki skorzystania z określonego mechanizmu VAT zostały spełnione. Takie przypadki (jedynie formalnie spełnionych przesłanek) rodzą jednak ryzyko realizacji określonego mechanizmu VAT w warunkach, w których konstrukcja systemu nie pozwala na ich wystąpienie.

Z punktu widzenia celu koncepcji dobrej wiary niezwykle istotna pozostaje więc potrzeba odnalezienia środków gwarantujących stosowanie dobrej wiary w jej prawidłowym, wtórnym ujęciu. Mowa tutaj o takim jej zastosowaniu, które będzie zgodne z konstrukcją podatku od wartości dodanej. Należy mieć bowiem na uwadze, że koncepcja ta stosowana jest zawsze w okolicznościach zdarzenia powodującego ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych. Jej stosowanie bez ściśle zakreślonych ram może przyczynić się do nieprawidłowego jej wykorzystania w ramach działalności nieuczciwych podmiotów. Stanowisko takie zauważane jest również w doktrynie prawa podatkowego. Warto jednak odnotować, że pogląd poszczególnych autorów nie jest w tej sprawie jednolity. Dla przykładu K. Radzikowski stoi na stanowisku, że koncepcja dobrej wiary nie może zostać zastosowana w sytuacji, w której brak jest w stanie faktycznym okoliczności świadczących o obiektywnym zaistnieniu mechanizmu prawa do odliczenia podatku naliczonego . Na kwestie te zwraca uwagę również K. Lasiński-Sulecki, podkreślając jednak, że w pewnych okolicznościach brak wystąpienia obiektywnych przesłanek określonego mechanizmu VAT nie musi automatycznie eliminować możliwości orzekania w oparciu o koncepcję dobrej wiary . Kwestię funkcjonowania koncepcji dobrej wiary w warunkach braku wystąpienia przesłanek materialnych zauważa również R. Bernat, przy czym autor z problematyki tej nie czyni głównego przedmiotu swoich rozważań . Należy również odnotować, że część autorów przy ocenie możliwości orzekania w oparciu o koncepcję dobrej wiary zupełnie abstrahuje od oceny w danych okolicznościach faktycznych normatywnej konstrukcji poszczególnych mechanizmów VAT . Dla tego rodzaju poglądów charakterystyczna pozostaje tendencja do eksponowania postulatów neutralności podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze powyższe problemy, rozważania niniejszego rozdziału będą się skupiać wokół zestawienia treści, celów oraz funkcji koncepcji dobrej wiary z normatywnym modelem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z jednej strony analiza jej istoty przez pryzmat konstrukcji poszczególnych mechanizmów VAT pozwala na precyzyjne ustalenie stanów faktycznych, w których koncepcja ta może realizować zakładane przez Trybunał cele. Z drugiej natomiast pozwala na określenie tych sytuacji, w których brak jest potrzeby jej stosowania. Już bowiem samo wystąpienie nieuczciwej transakcji w wielu sytuacjach niweczy konstrukcyjne założenia tego podatku, przez co określone mechanizmy nie mogą być realizowane z samej tylko istoty VAT. Wówczas stosowanie koncepcji dobrej wiary pozbawione jest uzasadnienia, prowadziłoby bowiem do realizacji celów innych aniżeli założone przez unijnego prawodawcę.

Za punkt wyjścia w ramach rozważań prowadzonych w niniejszym rozdziale obrano zidentyfikowanie tych okoliczności nieuczciwego działania, których pominięcie w ramach rozstrzygania w oparciu o koncepcję dobrej wiary może skutkować jej zastosowaniem w ujęciu pierwotnym. Zdarzenia te, mimo iż po stronie podatnika chcącego skorzystać z określonego uprawnienia mogą tworzyć obraz rzetelnej transakcji, z punktu widzenia konstrukcji VAT często niweczą samo istnienie tego mechanizmu.

Następnie zidentyfikowane okoliczności zostaną ocenione z punktu widzenia konstrukcji poszczególnych mechanizmów podatku od wartości dodanej. Efekt tej analizy pozwoli precyzyjnie ustalić, w jakich stanach faktycznych koncepcja dobrej wiary może zostać zastosowana w sposób zgodny z treścią normatywnego modelu VAT. Jednocześnie na tym etapie rozważań zostaną zaprezentowane normatywnie określone środki, których zastosowanie niezbędne jest do uzyskania pożądanego, a więc wtórnego ujęcia dobrej wiary.

Wnioski sformułowane w zakresie zestawienia treści koncepcji dobrej wiary z normatywnym modelem podatku od wartości dodanej przyczynią się z kolei do wyznaczenia jej aksjologicznej granicy. Trybunał w swoich rozważaniach wskazuje, że celem tej koncepcji jest przede wszystkim realizacja zasady neutralności. Dostrzegalne są jednocześnie te argumenty Trybunału, które wskazują na konieczność realizacji przy jej zastosowaniu pewnych ogólnych zasad prawa. W swoich rozstrzygnięciach unijny sąd często podkreśla, że pozbawienie podatnika nieświadomego co do uczestnictwa w przestępstwie prawa do realizacji określonego mechanizmu VAT pozostawałoby efektem poniesienia odpowiedzialności bez winy. Szczegółowa analiza konstrukcyjnych założeń podatku od wartości dodanej pozwoli na odniesienie się do tych argumentów i jednocześnie przyczyni się do precyzyjnego określenia tych zdarzeń będących efektem nierzetelnej transakcji, w których zastosowanie koncepcji dobrej wiary pozostaje niezbędne ze względu na ogólne wartości prawa.

Kompleksowa analiza normatywnego modelu VAT przyczyni się również do ujednolicenia zdarzeń, z którymi należy wiązać obowiązek badania dobrej wiary. Dotychczas w ramach orzeczeń, w których Trybunał stworzył koncepcję dobrej wiary, nie ustalono precyzyjnie, jakiego rodzaju nieprawidłowości aktualizują obowiązek badania świadomości podatnika chcącego skorzystać z określonego mechanizmu VAT. Na podstawie treści uzasadnień poszczególnych rozstrzygnięć można jedynie wywieść, że mają to być zdarzenia, które powodują uszczerbek w dochodach budżetowych państwa. Analiza normatywnego modelu VAT pozwala natomiast na precyzyjne wskazanie przesłanek, których spełnienie niejako automatycznie powoduje konieczność rozstrzygnięcia w oparciu o świadomość podatnika.

W swej konkluzji rozważania niniejszego rozdziału będą się sprowadzać do oceny wpływu normatywnej konstrukcji podatku od wartości dodanej na potrzebę funkcjonowania w jego ramach orzeczniczej koncepcji dobrej wiary.

W dotychczasowych rozważaniach nad orzeczniczą koncepcją dobrej wiary skupiono uwagę przede wszystkim na jej aspekcie materialnoprawnym. Badania w tym zakresie zostały skoncentrowane wokół zagadnień związanych z samą potrzebą stosowania jej w ramach konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ogólnie rzecz biorąc, Trybunał dostrzega konieczność posługiwania się omawianą koncepcją w sytuacji, gdy standardowy bieg realizacji poszczególnych mechanizmów VAT zaburza zjawisko nadużycia prawa UE. Mechanizmy, o których mowa, materializują się pod postacią określonych regulacji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Analiza tych regulacji przez pryzmat okoliczności zdarzeń przestępczych ujawnia pewne dysfunkcje zasady zakazu nadużycia prawa. Otóż stosowanie tej doktryny abstrahuje od woli uczestnika transakcji stanowiącej nadużycie. Trybunał dostrzega w tym zakresie problem ponoszenia przez nieświadomego podatnika tzw. odpowiedzialności na zasadzie ryzyka (odpowiedzialności za działania podmiotu trzeciego), która w jego opinii godzi w wiele zasad ogólnych prawa UE, w tym w szczególności w zasadę proporcjonalności i równości. Wówczas, aby takich negatywnych zjawisk uniknąć, Trybunał nakazuje badać stan wiedzy podatnika. Oczywiście zgodnie z uwagami zaprezentowanymi w poprzednim rozdziale rozprawy taka wyjątkowa sytuacja (ustalanie świadomości podatnika) może nastąpić wyłącznie po potwierdzeniu przez organ, że mimo iż transakcja jest oszukańcza, znajduje się w ramach regulacji systemu VAT.

Owo doprecyzowanie stanów faktycznych, w ramach których istnieje potrzeba wsparcia regulacji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, skłania do rozważań nad innym aspektem dobrej wiary. Aktualizuje bowiem pytanie o sposób jej realizacji na gruncie stosowania prawa podatkowego. Oprócz zatem aspektu materialnoprawnego omawianej koncepcji jawi się również jej aspekt formalnoprawny, polegający na sposobie identyfikacji stanu świadomości podatnika uczestniczącego w transakcji stanowiącej nadużycie.

Formalnoprawny wymiar koncepcji dobrej wiary skupia w sobie problemy wielowątkowe. Zauważyć trzeba, że udział podatnika w nadużyciu zazwyczaj wiąże się z jego instrumentalnym wykorzystaniem przez nierzetelny podmiot w celach uprawdopodobnienia przestępczego procederu. W takich właśnie sytuacjach sama transakcja stanowiąca nadużycie zazwyczaj skonstruowana zostaje w sposób, który w zasadzie wyłącza możliwość rozpoznania jej rzeczywistych oszukańczych celów. We wskazanych warunkach ocena świadomości podatnika pozostaje procesem niezwykle trudnym z dowodowego punktu widzenia.

Trybunał podkreśla, że w dobrej wierze jest wyłącznie ten, kto nie wiedział lub nie mógł przy zachowaniu należytej staranności dowiedzieć się, że uczestniczy w przestępstwie. Koncepcja dobrej wiary wiąże się zatem w istocie z dwoma zagadnieniami o charakterze podstawowym. Z jednej strony mowa o problematyce dowodzenia dobrej wiary na podstawie bezpośrednich dowodów wiedzy podatnika (udowodnienie, że podatnik wiedział/nie wiedział). Z drugiej zaś istotna pozostaje kwestia dowodzenia dobrej wiary podatnika w oparciu o ocenę dokonanych przez niego aktów należytej staranności (dowodzenie pośrednie). Niezwykle istotne pozostaje szczególnie drugie z wymienionych zagadnień. O ile dowodzenie dobrej wiary wyłącznie w oparciu o kryterium wiedzy wydaje się z dowodowego punktu widzenia prostsze i mniej czasochłonne (co zostanie wyjaśnione w ramach niniejszego rozdziału – polega w istocie na wykazaniu, że to podatnik był inicjatorem oszustwa), o tyle kwestia zakresu oraz charakteru należytej staranności budzi istotne wątpliwości w wymiarze praktycznym. Problematyka należytej staranności koncentruje się głównie wokół odtworzenia jej wzorca w określonych okolicznościach. Zagadnienie to wiąże się także z oceną możliwości skonkretyzowania zakresu tego podstawowego kryterium dobrej wiary. W pierwszej kolejności w rozważaniach niniejszego rozdziału należy zatem zbadać elementy składające się na formalnoprawny aspekt koncepcji dobrej wiary i w tym zakresie podjąć próbę oceny relacji między dobrą wiarą podatnika a jego wiedzą i należytą starannością. Już z samej treści orzeczniczych tez Trybunału wynika, że zagadnienia ta pozostają ze sobą w ścisłej zależności.

W analizowanego rodzaju postępowaniach ocena wiedzy podatnika opiera się w zasadniczej mierze na względach czysto podmiotowych (subiektywnych), związanych ze sferą psychiczną samego podatnika. W tym zakresie formułowana przez Trybunał koncepcja nie różni się od klauzuli zidentyfikowanej w ramach współczesnych teorii formułowanych na gruncie polskiego prawa cywilnego. Przypomnieć trzeba w tym zakresie, że w ramach art. 7 k.c. polski ustawodawca odwołuje się do instytucji prawnego domniemania dobrej wiary. Kwestia ta pozostaje w omawianej sprawie niezwykle istotna, gdyż stosowana w prawie cywilnym konstrukcja wskazuje wprost na konieczność uproszczenia dowodzenia okoliczności związanych z subiektywnym przeświadczeniem określonego podmiotu. Nie sposób zatem pominąć i tej okoliczności w ramach analizy formalnoprawnego aspektu orzeczniczej koncepcji Trybunału. Skoro bowiem możliwe do zidentyfikowania pozostają elementy wspólne prywatnoprawnej klauzuli słusznościowej oraz orzeczniczej teorii Trybunału, uzasadnione jest zrekonstruowanie zakładanego przez Trybunał sposobu dowodzenia dobrej wiary podatnika oraz sprawdzenie i w tym zakresie istnienia ewentualnych podobieństw. Aby osiągnąć zamierzony rezultat, należy w pierwszej kolejności ocenić role, jakie w ramach koncepcji dobrej wiary Trybunał przewidział odpowiednio dla organu podatkowego oraz podatnika.

Konkluzja tego rozdziału rozprawy będzie zmierzać w istocie do oceny efektywności wykorzystania kryteriów dobrej wiary podatnika w zakładanym przez Trybunał sposobie jej dowodzenia. Tak prowadzone badania pozwolą jednocześnie na niezbędne uporządkowanie elementów formalnoprawnego aspektu koncepcji dobrej wiary. Przypisanie im właściwego znaczenia w procesie dowodzenia dobrej wiary podatnika przyczyni się do określenia prawidłowego sposobu ich postrzegania w ramach postępowania podatkowego oraz materialnoprawnej regulacji podatku od wartości dodanej (odpowiednio polskiej ustawy o podatku od towarów i usług). Prawidłowo, czyli zgodnie z normatywnym modelem określonego mechanizmu VAT, który dla swojej realizacji nie wymaga spełnienia przesłanki należytego działania.