Słysz Aleksander, Czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ograniczenie przedmiotowego zakresu opodatkowania

Tematem niniejszej pracy jest instytucja wyłączająca opodatkowanie specyficznie określonych przychodów w podatkach dochodowych oraz czynności w podatku od towarów i usług (zwana dalej również ekskluzją). Obecnie obowiązuje ona na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa PIT), art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa CIT) i art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (ustawa VAT); niemniej jednak obecna jest w krajowym systemie prawa od 1939 r. Ustawodawca za nierelewantne dla prawa podatkowego uznał przychody z czynności (oraz same czynności w podatku od towarów i usług), które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ekskluzja realizowana jest poprzez wyłączenie stosowania, do wymienionych przychodów i czynności, przepisów ustaw podatkowych regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi i podatkiem od towarów i usług. Analizowana instytucja, osadzona w prawie publicznym, a dokładniej w materialnym prawie podatkowym, zawęża przedmiotowy zakres opodatkowania i stanowi nadzwyczajne odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Ekskluzja, stanowiąca przedmiot badania, ma charakter unikatowy, co ujawnia się w wielu płaszczyznach, od warstwy językowej począwszy, poprzez aksjologię leżącą u podstaw jej powołania do życia, aż do celów, jakie ma realizować. Dodatkowo wiele istotnych problemów ogólnych, z jakimi mierzy się współczesne prawo, znajduje w niej swe odbicie. Treść ekskluzji uzależniona jest bowiem m.in. od kształtu i cech, jakie przypiszemy systemowi prawa, od teorii wykładni, której przyznamy prymat (szczególnie istotne jest rozróżnienie między wykładnią dynamiczną i statyczną), jak również od wpływu multicentryczności obowiązywania, stosowania i stanowienia prawa na normy krajowego prawa podatkowego oraz relację pomiędzy normami krajowymi i unijnymi. Odnajdziemy także, już bezpośrednio w warstwie językowej wyłączenia, problem związków prawa podatkowego z innymi gałęziami prawa oraz przeszkodę na drodze do nieskomplikowanej rekonstrukcji normy w postaci zastosowania przez ustawodawcę pojęć, których treść nie została zdefiniowana ani jednoznacznie ustalona w nauce prawa. Czynności, które nauka klasyfikuje jako objęte wyłączeniem, mają charakter działań naruszających niektóre normy innych gałęzi prawa oraz gwałcących normy moralne, niemniej jednak przynajmniej część z nich jest elementem rzeczywistej gospodarki i funkcjonuje równolegle, a niekiedy i konkurencyjnie, względem usług i towarów oferowanych w pełni legalnie. Aksjologia instytucji wiąże się z moralnym aspektem opodatkowania i rolą państwa jako określonej wspólnoty oraz metodami, jakich może użyć, by z zadań mu powierzonych się wywiązać. Ekskluzja, w pewnym sensie, umożliwia państwu odcięcie się od niektórych czynności i tym samym pozwala na wyrażenie systemowej dezaprobaty wobec określonych kategorii zachowań (niekoniecznie penalizowanych). To właśnie poddana egzegezie instytucja określa, czy czynność lub przychód z niej jest relewantny podatkowo na gruncie wskazanych wyżej ustaw podatkowych. Jako przykład ekskludowanych czynności (co wiąże się również z wyłączeniem przychodów z przedmiotowego zakresu działania ustaw o podatkach dochodowych) od 1939 r. wymienia się nieustannie paserstwo i nierząd. Niemniej jednak tak część warstwy językowej, jak i otoczenie prawne (oraz społeczne) instytucji uległy znaczącym zmianom od momentu wprowadzenia instytucji do polskiego porządku prawnego; jest zatem możliwe, iż zmianie uległa relacja, jaką tworzy norma prawa pozytywnego, określająca instytucję, z czynnościami, które cechuje niemoralność, bezprawność czy też nieważność. Zmiana przywołanej relacji powodowałaby, iż denotacja instytucji wyłączenia (ekstensja zbioru desygnatów ekskluzji lub inaczej jej zakres, krąg desygnatów) byłaby inna niż powszechnie się przyjmuje, a konotacja (rozumiana jako zespół cech) desygnatów ekskluzji określała inne wymagania względem nich niż zwykło się w literaturze opisywać.

Powszechność opodatkowania, rozumiana jako nakaz ustanawiania podatków dla podatników w ujęciu generalnym, u których występuje zjawisko rodzące obowiązek podatkowy, stanowi jedną z fundamentalnych, wielowymiarowych zasad prawa podatkowego. Zasada ta jest nie tylko postulatem wobec ustawodawcy, ale i m.in. elementem obowiązującego prawa materialnego. Wszelkie odstępstwa od powszechności opodatkowania, realizowane również poprzez zawężenie zakresu przedmiotowego stosowania ustaw podatkowych, stanowią wyjątek od reguły, który realizować powinien określony, odpowiednio istotny, cel przyjęty przez ustawodawcę za nadrzędny. Kwestią sporną, a niewyjaśnioną przez naukę w odniesieniu do badanej instytucji, jest ustalenie, czy realizowanie celu należy rozpatrywać w kontekście celu, jaki przyświecał historycznemu prawodawcy, czy też może cel ten uległ zmianie na przestrzeni ostatnich dziesięcioleci i w efekcie (przy założeniu derywacji z uwzględnieniem wykładni dynamicznej) obecnie mamy do czynienia z innym kręgiem desygnatów niż wynikałoby z wykładni statycznej. Nie bez znaczenia jest tu relacja ekskluzji jako elementu gałęzi prawa podatkowego ze znajdującymi się poza tą gałęzią normami prawa stanowiącymi elementy systemu, któremu przypisuje się wewnętrzną niesprzeczność. Istotne z naukowego i praktycznego punktu widzenia jest również poznanie mechanizmów, na bazie których ustawodawca określa zakres ekskluzji, z uwzględnieniem problemu harmonizacji prawa podatkowego, multicentryczności prawa i aspektów opodatkowania związanych z domicylem i źródłami przychodów (ew. miejscami wykonywania czynności) położonymi w obszarze, innych niż krajowa, jurysdykcji prawnych. Problemy te nie zostały w nauce prawa rozważone, a przedmiotowi badań nie poświęcono żadnego monograficznego opracowania – treść ekskluzji ani konotacja jej desygnatów nie zostały przez naukę prawa ustalone z uwzględnieniem przywołanych zagadnień. W zasadzie niektóre z nich, jak np. istotny problem związany z transgranicznym osiąganiem przychodów (co ma znaczenie dla praktyki prawa) czy też zbadanie stopnia wewnętrznej spoistości ekskluzji (doniosłe dla wiedzy o kształcie systemu prawa), nie zostały rozpoznane przez doktrynę.

Potrzeba dokonania aktualnych ustaleń w omawianym zakresie wzmacniana jest przez wielość istotnych zmian prawnych i społeczno-gospodarczych, które miały miejsce w XXI wieku i spowodowały, że poszczególne, cząstkowe ustalenia nauki i orzecznictwa odnoszące się do badanego wyłączenia uległy dezaktualizacji. Ustalenie kręgu desygnatów wyłączenia przychodów z czynności (i samych czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług), które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, oraz ustalenie, czy ma ona charakter ekskluzywny o cechach znamiennych tylko dla pewnego zakresu gałęzi prawa podatkowego (czy też szerszy), stanowi realną potrzebą nauki prawa. Postępująca globalizacja wymusza pełne zrozumienie omawianej instytucji i określenie, jakiego rodzaju relacjami jest związana w systemie oraz jak wpływają one na konotację desygnatów, co pozwoli w praktyce na rozstrzygnięcie o subsumpcji czynności bądź przychodu pod normę ekskluzji. Ujawnia się w tym walor praktycznej użyteczności wyników badań prowadzonych w niniejszej pracy. Prowadzić będzie to również do ustalenia, w relacji z badaną instytucją, w jakim zakresie mamy do czynienia w prawie podatkowym z prymatem skutków faktycznych nad konwencjonalnymi i na jakich zasadach normy znajdujące się w innych gałęziach prawa (a nawet w innych systemach prawa) wchodzić mogą w hipotezę badanej normy ekskludującej, to zaś pozwoli na ustalenie fragmentu aksjologii całego systemu podatkowego. Kolejną istotną przesłanką uznania ekskluzji za temat doniosły jest jej nadzwyczajna interdyscyplinarność, która zawarta została w przepisach będących podstawą obowiązywania ekskluzji. Cecha ta determinuje konieczność uwzględnienia, w procesie derywacji, przesłanek interpretacyjnych wynikających nie tylko z norm gałęzi prawa podatkowego. Należy bowiem uwzględnić (w niektórych sytuacjach) wybrane normy prawa cywilnego, karnego, administracyjnego czy nawet prawa unijnego i prawa wewnętrznego innych państw. Dopiero dokonanie ustaleń z uwzględnieniem powyższych problemów oraz z wcześniejszą analizą warstwy językowej ekskluzji (w której użyto zwrotów rozpoznawanych w różnych gałęziach prawa, jak: czynność, skuteczność i umowa) pozwoli na nadanie wynikom badań charakteru generalnego. Ustalenia dokonane podczas badania tak szerokiego zakresu zagadnień znajdą zastosowanie nie tylko w trakcie określania ekstensji ekskluzji i stopnia jej wewnętrznej spoistości, ale również pogłębią stanowisko teorii prawa publicznego w kwestii problemu autonomii prawa podatkowego.

Można tym samym uznać, że doniosłość przedstawionego tematu stanowiącego przedmiot badań, mimo iż skupiona w pozytywnoprawnym zakresie wyników rozważań, wychodzi poza ten klasyczny obszar analiz prawniczych i znajduje odzwierciedlenie w walorze praktycznej i społecznej użyteczności ustaleń.

Głównym celem niniejszego opracowania jest ustalenie pozytywnoprawnych granic wyłączenia spod zakresu stosowania głównych ustaw podatkowych czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, i przychodów z nich oraz określenie, czy badana instytucja ma charakter ekskluzywny (o cechach znamiennych tylko dla pewnego zakresu gałęzi prawa podatkowego), czy też szerszy (obejmujący całą gałąź prawa, w którym się znajduje). Tym samym celem nadrzędnym jest ustalenie denotacji ekskluzji i konotacji jej desygnatów.

Osiągnięcie wyżej wymienionego celu głównego będzie możliwe dzięki realizacji celów pośrednich, na które składają się:

Realizacja przedstawionych celów pracy jest dokonywana z poszanowaniem paradygmatu miękkiego pozytywizmu prawnego i z wykorzystaniem, w pewnym zakresie, ustaleń o charakterze prawnoempirycznym poprzez konfrontację treści obowiązującego prawa z praktyką jego stosowania, co ma na celu pogłębienie wiedzy o prawie pozytywnym. Podstawowymi metodami, które zostały wykorzystane w pracy badawczej, są metody: dogmatyczno-prawna, opierająca się o językowo-logiczną analizę tekstów prawnych, i teoretyczno-prawna, której zastosowanie wymuszone zostało przedmiotem badania, jakim jest instytucja prawa. Ponadto, ze względu na temat pracy i jej cele oraz heurystyczno-holistyczne założenia badawcze, a także chęć uniknięcia nazbyt technikocentrycznego podejścia, konieczne było również pomocnicze posłużenie się metodami: aksjologiczną, komparatystyczną i historyczną. Przedstawiony dobór metod badawczych miał na celu zbadanie instytucji w możliwie szerokim zakresie bez opuszczania pola nauki prawa. Zastosowanie zróżnicowanych narzędzi badawczych miało umożliwić pełne ukazanie doniosłości, treści i istoty badanej instytucji prawnej oraz miejsca, jakie zajmuje w krajowym porządku prawnym. W badaniach nad niniejszą pracą, co znajduje odbicie w jej treści, posługiwano się wykładnią derywacyjną w celu odtwarzania z przepisów prawnych norm postępowania (derywacja normy). Przyjęto ten model, gdyż nauka współczesna uznaje teorie wykładni za koncepcje niezamknięte i zdolne do wzajemnego uzupełniania się, czego efektem jest oparta o wykładnię derywacyjną, lecz obejmująca wiele ustaleń innych teorii, zintegrowana koncepcja wykładni prawa. Zasadnicza teza opracowania stanowi, że badana ekskluzja ma charakter niejednorodnej instytucji swoistej prawa podatkowego (obowiązującej tylko w części gałęzi prawa podatkowego i jednocześnie niestanowiącej zasady ogólnej przywołanej gałęzi), której denotacja i wewnętrzna koherencja uległy zmianie na skutek związania Polski prawem unijnym. Tezy poboczne zakładają, że:

Weryfikując postawione tezy, przyjęto założenie, że wiedza o przeszłości jest drogą prowadzącą do lepszego zrozumienia teraźniejszości , i w pierwszej kolejności (rozdział 1) zbadano antecedencję powołania do życia instytucji, określono miejsce oraz czas jej pojawienia się w krajowym systemie prawa i odtworzono jej podstawy aksjologiczne, a później zbadano drogę jej ewolucji. Umożliwiło to lepsze zrozumienie istoty i celu, jaki przed instytucją stawiał historyczny prawodawca, oraz dostarczyło dyrektyw mających wpływ na zasady ustalania ekstensji ekskluzji. Kolejnym etapem badania było rozpoznanie i poddanie analizie obowiązującego stanu prawnego oraz porównanie go do rozwiązań, jakie funkcjonują na świecie w przypadkach, gdy przedmiot opodatkowania wynika z działań sprzecznych z prawem lub moralnością. Następnie (rozdział 2) ustalono, jakie możliwe znaczenia mogą nieść pojęcia składowe ekskluzji (czynność, prawna skuteczność, umowa), co jest istotne dla wykładni między innymi ze względu na to, iż w ewolucji ekskluzji dostrzec można, jak ustawodawca stopniowo, aczkolwiek konsekwentnie, modyfikował na przestrzeni lat warstwę językową przepisu, tak by uniknąć bezpośredniego związania normy określającej ekskluzję z prawem prywatnym i karnym. Zbadano zakres pojęcia czynności w prawie podatkowym, z uwzględnieniem możliwych znaczeń tego pojęcia na gruncie prawa cywilnego, karnego i administracyjnego. Podobnie poddano badaniu „prawną skuteczność” jako element ekskluzji odnoszący się w konstrukcji wyłączenia do pojęcia umowy, które to również poddano analizie. Dla dalszego prowadzenia wnioskowań konieczne było ustalenie miejsca, jakie badana instytucja zajmuje w systemie prawa (rozdział 3). Ustalono, czy miejsce to może mieć znaczenie dla wykładni poprzez np. przypisanie większej wagi rozumieniu pojęć składowych ekskluzji w gałęziach prawa, w których są rozpoznawane. Zbadanie tego zagadnienia wymagało również określenia, na ile prawo podatkowe cechuje autonomia i w jakim zakresie przypisywana mu samodzielność daje możliwość konstruowania normy w oderwaniu od pojęć i konstrukcji występujących w innych gałęziach prawa. Opisano również, jakie typy relacji łączą prawo podatkowe z prawem cywilnym, administracyjnym i karnym. Zidentyfikowano (w rozdziale 4) zasady prawa, tak ogólne, jak i te obowiązujące jedynie w gałęzi prawa podatkowego mogące determinować wykładnię przepisów o czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (jak np. zasada powszechności opodatkowania), i wskazano na rolę nadawania nowego znaczenia pojęciom rozpoznawanym w innych gałęziach prawa w razie usprawiedliwionej potrzeby.

Badając instytucję ekskluzji czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, poza krąg stosowania głównych ustaw podatkowych, odniesiono się również do prawa unijnego, a szczególnie do unijnego prawa podatkowego (rozdział 5). Uwzględniono w rozważaniach funkcjonujące w krajowej przestrzeni prawnej normy unijne, które mają wpływ na wynik wykładni prawa krajowego w analizowanym zakresie. Ponadto poruszono m.in. problem zakresu i specyfiki wykładni prawa unijnego (ze szczególnym uwzględnieniem wykładni prounijnej), niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym i zidentyfikowano zasady wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które uwzględnione muszą zostać w trakcie identyfikowania denotacji ekskluzji. W ostatniej kolejności (rozdział 6), bazując na poczynionych wcześniej ustaleniach, które dostarczyły wiedzy niezbędnej do weryfikacji postawionych tez i realizacji przyjętych celów, dokonano ostatecznego zbadania i określenia stopnia wewnętrznej spoistości instytucji (z wykorzystaniem niektórych założeń kognitywnej teorii koherencji), co pozwoliło na opisanie denotacji instytucji i konotacji jej desygnatów. Opisano minimalny zespół cech, jakie posiada każdy desygnat ekskluzji w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług. Ustalono także, jaka zachodzi relacja pomiędzy denotacją ekskluzji w podatkach dochodowych i w podatku od towarów i usług.

Niniejsza książka stanowi nieco zmienioną i skróconą wersję dysertacji doktorskiej noszącej tytuł Czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Rozprawa przygotowana została pod opieką prof. nadzw. dr. hab. Pawła Chmielnickiego, a jej obrona miała miejsce w 2016 r. na Wydziale Prawa, Administracji i Stosunków Międzynarodowych Krakowskiej Akademii im. Andrzeja Frycza Modrzewskiego. Promotorowi pragnę w tym miejscu serdecznie podziękować za opiekę naukową oraz nieocenioną pomoc i życzliwość; dziękuję również za inspirację do podejmowania tematów trudnych i kontrowersyjnych oraz uzmysłowienie mi istnienia potrzeby prowadzenia badań wykraczających poza dogmatykę prawa. Słowa wdzięczności, w podziękowaniu za wnikliwą ocenę i cenne uwagi, kieruję również do recenzentów rozprawy doktorskiej: Pana prof. nadzw. dr. hab. Leszka Bieleckiego oraz Pana prof. nadzw. dr. hab. Wojciecha Goneta. Podziękowania należą się również Panu prof. nadzw. dr. hab. Dominikowi Mączyńskiemu, którego celne sugestie, zawarte w recenzji wydawniczej, pozwoliły dokonać kilku istotnych zmian w treści książki.

Korzystając z konstytucyjnej wolności badań naukowych oraz ogłaszania ich wyników, na kartach niniejszej książki prezentuję swoje własne poglądy, które znajdują w mojej ocenie solidne oparcie w przeprowadzonych badaniach; poglądy te należy przypisywać wyłącznie mnie.

Opisane na kartach książki badanie ma wymiar nie tylko praktyczny, ale i teoretyczny, stąd celem właściwego uzasadnienia i precyzyjnego formułowania wniosków konieczne było odwołanie się do skomplikowanej inżynierii prawnej i posłużenie w niezbędnym zakresie językiem logiki. Ponadto pragnę zauważyć, iż ustalenia sformułowane w niniejszej monografii są użyteczne nie tylko dla przedstawicieli nauki prawa, ale także praktyków, również doradców podatkowych czy pracowników administracji podatkowej, którzy w większości są absolwentami innych niż prawo kierunków studiów – z tego powodu za konieczne uznałem opisanie wybranych zagadnień podstawowych (jak np. rola i charakter zasad prawa podatkowego), co ma ograniczyć konieczność sięgania przez czytelnika, nieposiadającego wykształcenia prawniczego, do innych źródeł w toku lektury.