Gajewski Dominik J. (red.), Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia

Podejmowane przez podatników – w tym przedsiębiorców – działania mające na celu minimalizowanie obciążeń podatkowych to zjawisko powszechne i w pewnym sensie zrozumiałe. Zmniejszeniem ciężarów daninowych zainteresowane są praktycznie wszystkie podmioty obowiązane do ich ponoszenia. Negatywne zjawisko zwane unikaniem opodatkowania (tax avoidance) istnieje w każdym kraju o gospodarce rynkowej. Najczęściej realizuje się przez konstruowanie sztucznych, nadmiernie zawiłych konstrukcji prawnych, które przykładowo dzielą gospodarczo jednorodne zdarzenie na etapy, aby stworzyć wrażenie istnienia wielu odrębnych zdarzeń, czy też zawierają elementy wzajemnie się znoszące. Unikaniem opodatkowania są tego rodzaju działania, które nakierowane są na osiągnięcie korzyści podatkowych niezgodnych z intencją prawodawcy, sprzecznych z celem z celem i istotą regulacji podatkowych. Polegają one w szczególności na nadużywaniu preferencji podatkowych, nadużywaniu umów międzynarodowych, wykorzystywaniu „rajów podatkowych” i uzyskiwaniu przez to korzyści finansowej wynikającej z obniżenia ciężaru opodatkowania, ewentualnie nawet uzyskania zwrotu podatku. W tym znaczeniu przez unikanie opodatkowania rozumie się zazwyczaj podejmowanie przez podatników legalnych działań zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpoznawanej z ekonomicznego, a nie formalnego punktu widzenia.

Problematyka ta wiąże się również z postępującą globalizacją gospodarki światowej oraz uzyskiwaniem coraz istotniejszego znaczenia przez holdingi międzynarodowe. To one często wyznaczają trendy w funkcjonowaniu podmiotów gospodarczych. Szczególne znaczenie na zglobalizowanym rynku uzyskują holdingi działające transgranicznie. Opodatkowanie tych podmiotów wiąże się z takimi zjawiskami, jak optymalizacja opodatkowania czy międzynarodowe unikanie opodatkowania. Przeciwdziałanie tym zjawiskom jest utrudnione przez istnienie międzynarodowej szkodliwej konkurencji podatkowej, zachodzącej między poszczególnymi państwami, która również stanowi konsekwencję procesów globalizacyjnych. W tym zakresie mieszczą się przedsięwzięcia podejmowane przez podmioty powiązane kapitałowo i osobowo zmierzające do pozyskiwania nowych rynków zbytu, a przez to zwiększania zyskowności działalności grup przedsiębiorstw międzynarodowych oraz wykorzystania powiązań gospodarczych do optymalizacji podatkowej. Powiązania te powodują występowanie pomiędzy tymi podmiotami transakcji takich jak przepływ towarów handlowych między filiami przedsiębiorstw lub świadczenie usług na rzecz osób prawnych przez ich właścicieli i zarząd. Ceny transakcyjne stosowane w tych transakcjach mogą mieć decydujący wpływ na ostateczny obraz zysków lub strat w poszczególnych częściach grupy, a także na jej konkurencyjność wobec innych przedsiębiorstw. Z tych względów problematyka cen transferowych z perspektywy finansowej jest jednym z najpoważniejszych problemów polityki podatkowej na świecie . Przy tym problematyka ta nie powinna być identyfikowana wyłącznie z pojęciem ceny, ale przede wszystkim z pojęciem transferu ukierunkowanego na ceny, a w tym zakresie na koszty, zwłaszcza koszty usług niematerialnych, jakie występują między podmiotami powiązanymi. W skali międzynarodowej problematyka ustalenia charakteru cen transferowych pod kątem podatkowym stała się przedmiotem opracowania raportu OECD zawierającego wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych . Wytyczne te były wielokrotnie zmieniane. Istotne znaczenie miał raport OECD – Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting z 2013 r., zawierający rekomendację 15 działań ukierunkowanych na uszczelnienie systemu podatkowego (zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków). Ostatnia wersja Wytycznych została przyjęta przez Komitet Spraw Podatkowych OECD 19.05.2017 r.

Zjawiska te zostały dostrzeżone również w naszym kraju. Już na początku polskiej transformacji gospodarczej po 1989 r. zagadnienie przerzucania dochodu, jak i zaniżania wysokości obrotu w wyniku wykorzystania powiązań kapitałowych i osobowych zostało uwzględnione w prawodawstwie podatkowym . Zauważyć jednak należy, że przed 2019 r. pojęcie cen transferowych nie funkcjonowało w polskim porządku prawnym. Pojawiało się ono w praktyce orzeczniczej, literaturze oraz różnych dokumentach OECD. Ewolucja tych rozwiązań prawnych została zakończona wprowadzeniem zmian wchodzących w życie 1.01.2019 r. Projektowane przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, zwłaszcza międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Istotnym celem tych regulacji było również dostosowanie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej regulacji w zakresie cen transferowych do zmieniającego się otoczenia prawnego i gospodarczego . Do wprowadzonych w obu ustawach podatkowych regulujących opodatkowanie dochodu przepisów w zakresie dokumentacji cen transferowych, zasady ceny rynkowej, definicji podmiotów powiązanych oraz korekty cen transferowych odniesiono się w poszczególnych opracowaniach. Poruszono również problematykę uprzednich porozumień cenowych w kształcie prawnym obowiązującym 1.01.2019 r. Instytucja uprzednich porozumień cenowych została wprowadzona do polskiego systemu prawa podatkowego ustawą z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw , która dodała do przepisów ustawy dział IIa „Porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych”. Koncepcja wydawania uprzednich porozumień cenowych, uregulowana w dziale IIa Ordynacji podatkowej, może również ulec w najbliższym czasie zmianom wynikającym z potrzeb praktyki prowadzenia tych postępowań oraz mającym na celu ich usprawnienie, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą z 23.10.2018 r.

Praktyka stosowania wskazanych regulacji przez zainteresowanych podatników, organy podatkowe i sądy administracyjne została omówiona w poszczególnych częściach opracowania. Przedstawione nowe regulacje ze względu na datę ich wejścia w życie nie doczekały się jeszcze ocen w orzecznictwie sądowym. Opracowanie, przybliżając instytucje wiążące się ze stosowaniem przepisów o cenach transferowych podatnikom, pracownikom organów podatkowych oraz sędziom orzekającym w sprawach podatkowych, powinno posłużyć do ich lepszego poznania oraz przyczynić się do wypracowania w przyszłości linii orzeczniczej w zakresie ich stosowania. Publikacja dostarcza wielu szczegółowych informacji dotyczących problemów mogących pojawić się w związku ze stosowaniem przepisów prawnych normujących ustalanie podstawy opodatkowania w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Niewątpliwą jej zaletą jest fakt, że autorzy poszczególnych części nie tylko skupili się na prawie polskim, lecz także opisują jego odniesienia do regulacji obowiązujących na tle aktualnych w tym zakresie Wytycznych OECD. Na uwagę zasługuje także uwzględnienie zagadnienia związanego z opodatkowaniem podmiotów powiązanych podatkiem od towarów i usług, które rzadko jest poruszane w innych pozycjach dotyczących cen transferowych. Publikacja stanowi cenne źródło informacji dla praktyków podatkowych w zakresie sposobu pojmowania regulacji ustaw podatkowych dotyczących powiązań osobowych i kapitałowych.

Jan Rudowski

sędzia NSA, Prezes Izby Finansowej