Kosieradzki Tomasz, Piekarz Radosław, Rynkowska Anna, Ceny transferowe. Analizy porównawcze, dokumentacje, compliance

Od roku 2019 obowiązują zmienione, bardziej szczegółowe regulacje w zakresie cen transferowych. W dużej liczbie przypadków zmiany przepisów wymuszają na wielu podatnikach konieczność pierwszego bezpośredniego kontaktu z tym zagadnieniem i podjęcie pierwszych, niejednokrotnie bardzo trudnych, kroków związanych z wypełnieniem obowiązków nałożonych przepisami. Z kolei inni podatnicy, którzy od wielu lat powielają treść przygotowanej dokumentacji, mogą być zaskoczeni zakresem, jaki obecnie obejmuje ta dokumentacja. Zaskoczenie niejednokrotnie może być pozytywne ze względu na fakt, że nowe przepisy mogą wyłączać obowiązek dokumentacyjny w odniesieniu do ich działalności jako całości lub w odniesieniu do wielu transakcji, które dotychczas były objęte obowiązkiem dokumentacyjnym.

Regulacje, które weszły w życie z dniem 1.01.2019 r., a zostały doprecyzowane w 2020 r., mają na celu przede wszystkim zawężenie obowiązku dokumentacyjnego do większych podmiotów i poprawienie jakości informacji przekazywanych organom podatkowym. Z drugiej strony jednak zmiany te rozszerzają zakres samej dokumentacji o trudne do przygotowania analizy porównawcze.

Główne zmiany, które obowiązują od 2019 r., dotyczą w szczególności:

Zmiany wprowadzane w przepisach od 2019 r. wymuszają na podatnikach zwrócenie na tę kwestię znaczącej uwagi, podobnie jak w przypadku przygotowania zeznania rocznego czy też sprawozdania finansowego.

Celem niniejszej publikacji jest poprowadzenie podatników przez przepisy dotyczące cen transferowych w sposób praktyczny. Podatnicy, którzy są zobligowani do sporządzenia dokumentacji, dowiedzą się z niej:

Książka zawiera przede wszystkim przykładowe wzory dokumentacji, które mogą być wykorzystane przez podatników przy spełnianiu obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Dobór dokumentowanych rodzajów transakcji jest na tyle szeroki, że wierzymy, iż oddawana w Państwa ręce treść będzie miała uniwersalny charakter. Przedstawione przykładowe dokumentacje są efektem doświadczeń i wieloletniej pracy zespołu autorów. Pragniemy podkreślić, że przedstawione dokumentacje stanowią jedynie wzory, które mają charakter poglądowy. Każdy z przypadków omówionych w niniejszej książce powinien być analizowany przez Czytelników indywidualnie z uwzględnieniem zapisów umów łączących kontrahentów, rzeczywistego sposobu realizacji tychże umów oraz danych finansowych. W szczególności dane finansowe użyte w niniejszej publikacji mają charakter jedynie poglądowy i nie mogą zastępować analiz ekonomicznych czy analiz porównywalności transakcji. Ponadto, ze względu na i tak dużą objętość książki zdecydowaliśmy się na zamieszczenie jednego wzoru analizy porównawczej. Celem tej książki jest zarysowanie podstawowych zasad i reguł sporządzania dokumentacji, nie zaś podanie rozwiązania każdego przypadku z osobna, co i tak byłoby niemożliwe. Analizę taką jednak należy sporządzać dla wszystkich transakcji.

Niniejsza książka to także przegląd metod i technik, które mogą być zastosowane podczas analiz cen transferowych. Jednocześnie zwracamy uwagę na fakt, że zastosowanie każdej z tej metody zależy od faktów i okoliczności („facts and circumstances” – to sformułowanie pojawia się w Wytycznych OECD 118 razy, jest więc tylko nieco mniej istotne od analizy danych) danej sprawy. Ponadto zwracamy uwagę, że omówienie tych metod nie jest przejawem chęci matematyzowania praktyki cen transferowych. Niemniej tam, gdzie można zastosować metody analityczne, powinniśmy to robić zgodnie ze sztuką. W tym i tylko w tym kontekście przedstawiamy w niniejszej publikacji wiele metod i narzędzi statystycznych. Ich użycie musi być każdorazowo dopasowane do konkretnego przypadku. Kod napisany w programie R jest dostępny pod adresem https://rpubs.com/RadekPiekarz/

Zgodnie z Wytycznymi OECD analiza funkcjonalna nie może być uznana za kompletną, jeżeli nie dokonano identyfikacji istotnych ryzyk ponoszonych przez strony transakcji i analizy ich wpływu na cenę ustaloną w realizowanej transakcji.

Od czasu inicjatywy BEPS realizowanej przez OECD znaczenie właściwej oceny i opisania ryzyka w cenach transferowych znacząco zyskało na znaczeniu. Zagadnieniem analizy ryzyka zajęto się w działaniu 9. Wnioski zawarte zostały w raporcie Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Cereation. Actions 8–10: 2015 Final Reports. Finalnie wnioski z raportu zostały powtórzone w zaktualizowanych wytycznych OECD z lipca 2017 r.

Ryzyko w Wytycznych OECD zostało zdefiniowane jako efekt niepewności osiągnięcia założonych celów w biznesie. Ryzyko jest istotnym elementem analizy funkcjonalnej, ponieważ świadomość stron transakcji co do możliwości jego materializacji ma wpływ na ustalenie warunków transakcji.

W Wytycznych OECD analizie ryzyka poświęca się znacznie więcej miejsca niż analizie realizowanych funkcji czy też analizie zaangażowanych aktywów. Nie jest to jednak efekt uznania, iż dla analizy funkcjonalnej to właśnie ryzyko ma największe znaczenie. Wynika to bardziej z faktu, iż ryzyko jest trudniej identyfikowalne. Dlatego konieczne było stworzenie takich mechanizmów, które pomogłyby w analizie i opisaniu ryzyka, jakie strony uwzględniały przy zawieraniu transakcji.

W Wytycznych OECD podkreśla się, że podział ryzyka założonego w umowie nie zawsze odpowiada stanowi faktycznemu i celowe jest zdefiniowanie, kto ma kontrolę nad ryzykiem oraz zdolność finansową do podjęcia ryzyka. Zapisy umowne nie zawsze muszą również definiować wszystkie ryzyka związane z analizowaną transakcją. W przypadku gdy założenia umowne nie są zgodne ze stanem faktycznym, zakłada się, że konieczna jest korekta założeń umownego podziału ryzyka w stosunku do stanu rzeczywistego.

Wytyczne OECD zalecają przeprowadzenie analizy w sześciu krokach:

Na potrzeby przeprowadzenia analizy ryzyka zdefiniowano wykorzystywane pojęcia. Zarządzanie ryzykiem określono jako funkcję związaną z oceną możliwości wystąpienia ryzyka i odpowiedzią na takie zdarzenie poprzez aktywne działanie.

Wskazano, że zarządzanie ryzykiem obejmuje łącznie trzy elementy:

Dla każdego z wymienionych trzech elementów istotna jest również ocena możliwości rzeczywistego podjęcia działań w zakresie zarządzania danym elementem ryzyka.

Ryzyko, jako element analizy funkcjonalnej w ramach analizy transakcji, powinno być rozpatrywane w kontekście realizacji konkretnej transakcji. Niektóre z funkcji związanych z zarządzaniem ryzykiem mogą być przypisane tylko jednej ze stron transakcji i będą one związane z wykonywaniem określonych funkcji i wykorzystywaniem aktywów w związku z poszukiwaniem możliwości realizacji zysku. W tej samej transakcji zarządzanie innym ryzykiem będzie można natomiast przypisać innemu podmiotowi, niekoniecznie wiążąc je z wykorzystaniem aktywów. Jednocześnie przypisanie funkcji związanych z zarządzaniem ryzykiem nie jest jednoznaczne z koniecznością traktowania jej jako odrębnej funkcji wymagającej odrębnego wynagrodzenia. Rzeczywiste zarządzanie ryzykiem jest możliwe jedynie w przypadku, gdy strona realizująca te funkcje posiada dostęp do informacji.

Zarządzanie ryzykiem to również nie to samo co zakładanie wystąpienia ryzyka. Zakładanie wystąpienia ryzyka związane jest z braniem pod uwagę materializacji pozytywnych i negatywnych skutków wystąpienia ryzyka i ponoszenia skutków finansowych z tym związanych. Strona zarządzająca ryzykiem nie musi bezwzględnie sama bezpośrednio kontrolować tego ryzyka. Możliwe jest delegowanie funkcji np. poprzez wynajęcie zewnętrznego podmiotu, który będzie odpowiedzialny za ograniczenie ryzyka w zakresie określonym przez zlecającego.

Zdolność finansowa do ponoszenia ryzyka powinna być z kolei interpretowana jako:

Zdolność finansowa podmiotu do ponoszenia ryzyka powinna być oceniana w kontekście posiadanych aktywów, jak również biorąc pod uwagę możliwość dodatkowego finansowania w przypadku pojawienia się ryzyka, które nie było brane pod uwagę.

Założenie zdolności finansowej podmiotu jest rozpatrywane z punktu widzenia działania podmiotu niepowiązanego.

Kontrola nad ryzykiem łączy się w bezpośredni sposób z zarządzaniem ryzykiem i zdolnością finansową podmiotu. Kontrola nad ryzykiem powinna być rozpatrywana na płaszczyźnie:

Podmioty podejmujące decyzję uwzględniającą możliwość wystąpienia ryzyka powinny posiadać odpowiednie kompetencje oraz doświadczenie w zarządzaniu ryzykiem. Podmioty takie powinny również posiadać kompetencje pozwalające na ocenę potencjalnych skutków, jakie mogą wystąpić w przypadku materializacji ryzyka, oraz posiadać dostęp do informacji pozwalających na oszacowanie ryzyka. Podobnie jak w przypadku innych elementów analizy funkcjonalnej, również w przypadku zarządzania ryzykiem funkcje te mogą być wykonywane bezpośrednio przez podmiot lub za pośrednictwem innego wyspecjalizowanego podmiotu. Zlecając część funkcji w zakresie zarządzania ryzykiem na zewnątrz, w dalszym ciągu podmiot ten powinien mieć wystarczające kompetencje, aby określić cele związane z analizą ryzyka.

Wytyczne OECD opisują koncepcję kontroli nad ryzykiem opisaną na przykładzie producenta kontraktowego.

Podmiot A zleca podmiotowi B usługi producenta kontraktowego. Podmiot B zobowiązuje się do produkcji określonego rodzaju produktów. Podmiot A jako zleceniodawca decyduje o specyfikacji produktu i jest właścicielem projektów. Podmiot A decyduje również o liczbie produktów, terminach produkcji konkretnych partii produktów oraz ponosi ryzyko nadmiernych zapasów i ryzyko gwarancyjne. Podmiot A zatrudnia również podmiot C, który jest odpowiedzialny za wykonywanie czynności w zakresie kontroli jakości zgodnie z wytycznymi dostarczonymi przez podmiot A. Podmiot C raportuje wyniki kontroli do podmiotu A.

W powyższym przykładzie podmiot A jest podmiotem kontrolującym ryzyko, ponieważ:

Identyfikacja istotnych ryzyk związanych z transakcją

Dla celów analizy ryzyka w ramach przygotowania dokumentacji cen transferowych punktem wyjścia jest dokonanie podstawowego podziału na ryzyka wewnętrzne i zewnętrzne.

Dodatkowo, uszczegóławiając ten podział, w Wytycznych OECD wyliczono kilka przykładowych rodzajów ryzyka, przy czym wyraźnie zaznaczono, że przedstawiona lista nie ma charakteru wyczerpującego. Lista ma charakter pomocniczy, a jej celem jest zapewnienie pewnych ram analizy pozwalających na kompleksową ocenę ryzyka odzwierciedlającą jego elementy występujące w transakcjach rynkowych. Jednocześnie OECD wskazuje się, że dla celów analizy ryzyka w ramach dokumentowania cen transferowych nie należy analizować ryzyk, które nie są możliwe do opisania lub są niemierzalne.

Tabela prezentuje kategorie istotnych ekonomicznie ryzyk wraz z ich krótkim opisem (por. punkt 1.72 Wytycznych OECD).

Określenie, na podstawie umowy, ryzyk obciążających podmioty

Gdy warunki transakcji potwierdzone są pisemną umową, strony uwzględniają w niej również zazwyczaj zapisy dotyczące ryzyka.

Analizując umowę, należy rozróżnić dwie grupy ryzyk – przewidziane (zapisane) wprost w umowie oraz te, które wiążą się z interpretacją zapisów umowy. Przykładowo, dystrybutor może umownie zgodzić się na ponoszenie ryzyka związanego z zapasami produktów zakupionych od producenta będącego podmiotom powiązanym czy też ryzyka kredytowego związanego z płatnościami za sprzedane podmiotom trzecim produkty. Przykładem niezapisanego umownie ryzyka producenta może być sytuacja, w której producent, ustalając terminy płatności za dostarczone dystrybutorowi produkty, godzi się na terminy płatności uzależnione od otrzymania wynagrodzenia przez dystrybutora.

W przypadku analizowania zapisów umownych w zakresie ryzyka, jak również analizy ryzyka prowadzonej w dalszych krokach, należy wziąć pod uwagę fakt, iż strony dokonują jego oceny ex ante. Ocena ryzyka dokonywana jest przed realizacją transakcji. Strony bazują na swoim doświadczeniu i starają się przewidzieć możliwe do wystąpienia w przyszłości rodzaje ryzyka wynikające z ich własnego zachowania, jak również ryzyko związane z innymi, zewnętrznymi czynnikami.

W tym miejscu należy zauważyć, że umowne zapisy w zakresie ryzyka mają istotne znaczenie dla jego analizy przez organy podatkowe. Organy podatkowe dokonują analizy transakcji ex post. Zapisy umowne wprost czy też interpretacja ryzyka na podstawie zapisów umownych pozwala organom przeanalizować sposób oraz racjonalność jego alokacji pomiędzy stronami transakcji.

Zarządzanie ryzykiem

Analiza funkcjonalna w zakresie ryzyka ukierunkowana jest na wskazanie, jakie ekonomicznie istotne ryzyko jest zakładane i w jaki sposób jest zarządzane poprzez poszczególne strony rozpatrywanej transakcji.

Analiza ma na celu odpowiedzieć na pytania, która strona transakcji:

W Wytycznych OECD podane zostały trzy przykłady ilustrujące analizę funkcjonalną w zakresie ryzyka.

Podmiot A decyduje się na rozpoczęcie badań i zatrudnia w tym celu podmiot B. Po przeprowadzeniu pierwszego kroku analizy ryzyko badawcze (osiągnięcia pozytywnego efektu badań) zostało określone jako istotne ekonomicznie dla analizowanej transakcji. W kroku drugim analizy (analiza umowy) ustalono, że ryzyko to przypisane jest do podmiotu A. Przeprowadzona w kroku trzecim analiza wykazała, że podmiot A kontroluje ryzyko związane z pracami badawczymi, ponieważ podejmuje decyzje odnośnie do przebiegu procesu badawczego. Podmiot A ma możliwość samodzielnego wykonywania części prac badawczych, ma wpływ na wybór konkretnego podmiotu, wskazuje kierunki, w jakich powinny odbywać się prace badawcze i jaki jest budżet prac. Podmiot A podjął również środki mające na celu ograniczenie ryzyka w postaci zlecenia prac do podmiotu B, który ponosi ryzyko prawidłowej realizacji zleconych prac i jest zobowiązany do ciągłego raportowania ich postępu. Podmiot A ocenia postęp prac i ma wpływ na ich kontynuowanie lub zaprzestanie. Podmiot A ma zdolność finansową do podjęcia ryzyka. Podmiot B nie ma wpływu na działalność podmiotu A, jego ryzyko związane jest z odpowiednią realizacją zleconych zadań. Z tą funkcją wiąże się ryzyko odpowiedniej organizacji pracy – czasu, zatrudnienia odpowiednich pracowników, zaangażowania aktywów. Ryzyko podmiotu B nie jest związane z ryzykiem badawczym ponoszonym przez podmiot A. Potwierdza to przeprowadzona analiza funkcjonalna.

Podmiot B jest producentem kontraktowym działającym na zlecenie podmiotu A. Rozpoznane w kroku pierwszym istotne ekonomicznie ryzyka to ryzyko pełnego wykorzystania mocy produkcyjnych i utrzymanie łańcucha dostaw. W wyniku analizy umowy ustalono, że ryzyka te obciążają podmiot A. Na podstawie przeprowadzonej analizy funkcjonalnej ustalono, że podmiot B wybudował i wyposażył swoją fabrykę zgodnie z oczekiwaniami podmiotu A. Produkcja odbywa się zgodnie ze specyfikacją i na podstawie projektów dostarczonych przez podmiot A. Podmiot A określa wolumen produkcji, organizuje łańcuch dostaw i jest odpowiedzialny za nabycie materiałów. Podmiot A zajmuje się również kontrolą jakości produktów. Mimo faktu, że podmiot B poniósł koszty związane z budową fabryki, zakupem niezbędnych maszyn i zatrudnieniem pracowników, to nie ma możliwości zarządzania ryzykiem związanym ze zwrotem kosztów inwestycji, ponieważ to podmiot A określa wielkość produkcji. Podmiot A ma również wpływ na wysokość kosztów produkcji i łańcuch dostaw. Podmiot B kontroluje jedynie ryzyka związane z prawidłową realizacją swojej usługi. Z analizy wynika, że każda ze stron transakcji ma zdolność finansową podjęcia ryzyka.

Podmiot A nabył aktywo i rozpoczął zawieranie umów z podmiotem niepowiązanym, których celem jest komercyjne wykorzystanie aktywa. W kroku pierwszym jako ekonomicznie istotne ryzyko określono brak wystarczającego popytu na komercyjne wykorzystanie aktywa i tym samym brak pokrycia kosztów jego zakupu poniesionych przez podmiot A. W kroku drugim analizy ustalono, że podmiot A ma zawartą umowę z podmiotem C, z którym jest powiązany. Kontrakt nie odnosi się do ryzyka wykorzystania w celach komercyjnych aktywa przez podmiot A. W wyniku analizy zarządzania ryzykiem (krok trzeci) ustalono, że decyzję inwestycyjną w zakresie zakupu aktywa podjął inny podmiot powiązany – podmiot B. Ten sam podmiot ocenił, że istnieje możliwość jego komercyjnego wykorzystania i ocenił czas, w jakim może być wykorzystywany. Podmiot B określił szczegółowo parametry aktywa i zajął się znalezieniem podmiotu, który je wytworzył. Podmiot A nabył aktywo. Podmiot C zajął się negocjacją warunków umowy podmiotu A z podmiotami niepowiązanymi. Podmiot A pomimo faktu, że jest właścicielem aktywa, nie ma możliwości kontroli ryzyka inwestycyjnego. Wynika to z tego, że nie decyduje, w co zainwestować środki, w jaki sposób chronić swoją inwestycję. Podmiot A nie ma również kontroli nad ryzykiem w zakresie komercyjnego wykorzystania aktywa, ponieważ nie podejmuje decyzji dotyczącej jego wykorzystania. Podmiot A nie ma tym samym kontroli nad zidentyfikowanym istotnym ryzykiem w zakresie inwestycji, jak i komercyjnego wykorzystania aktywa. Funkcje podmiotu A związane są z finansowaniem wytworzenia aktywa i w tym zakresie podmiot A ma zdolność finansową do oceny ryzyka. Podmioty B i C mają zdolność finansową do oceny ryzyka inwestycyjnego i wykorzystania aktywa oraz wykonują funkcje związane z zarządzaniem i kontrolą tego ryzyka.

Interpretacja danych zebranych w krokach 1–3

W kroku czwartym dokonuje się interpretacji informacji zebranych w krokach od pierwszego do trzeciego. Celem jest zbadanie, czy ponoszenie ryzyka określonego w umowie jest zgodne z faktycznym zachowaniem podmiotów powiązanych oraz innymi czynnikami istotnymi dla transakcji.

W tym punkcie analizy należy zbadać, czy:

Znaczenie kroku czwartego w ramach analizy ryzyka zależy od wniosków. W przypadku gdy z analizy wynika, że zachowanie stron jest zgodne z umową, co potwierdza późniejsza realizacja transakcji, należy przeanalizować, czy strona ponosząca ryzyko pełni kontrolę nad tym ryzykiem oraz posiada zdolność finansową do ponoszenia ryzyka.

W przykładzie pierwszym przytoczonym w poprzednim akapicie ryzyko badawcze zostało określone jako istotne ekonomicznie. Podmiot A ma pełną kontrolę nad tym ryzykiem pomimo faktu, iż prace badawcze zleca podmiotowi B. Podmiot B nie ma jednak wpływu na decyzje podmiotu A w zakresie kierunku prowadzenia prac badawczych. Możliwe jest więc przejście do kroku szóstego analizy.

Z kolei jeżeli analiza wykaże rozbieżności pomiędzy określeniem ryzyka, jego zapisaniem w umowach i zachowaniem stron w trakcie realizacji transakcji, konieczne jest podjęcie dodatkowych kroków w ramach analizy ryzyka.

W przykładzie drugim jako istotne ekonomicznie ryzyka rozpoznano ryzyko wykorzystania mocy produkcyjnych i prawidłowej realizacji łańcucha dostaw. W wyniku analizy umowy ustalono, że ryzyka te obciążają podmiot A. Niemniej jednak trzeba zauważyć, że prawidłowe wykonanie usługi produkcyjnej przez podmiot B zależne jest od terminowej dostawy komponentów, materiałów przez podmiot A. Jednocześnie podmiot B nie otrzyma wynagrodzenia w przypadku, gdy podmiot A nie dostarczy komponentów do produkcji. Tym samym założenie kontraktowe przypisania ryzyka łańcucha dostaw do podmiotu A nie jest realizowane w praktyce. Podmiot B nie ma kontroli nad tym ryzykiem i nie ma zdolności finansowej do poniesienia skutków wystąpienia ryzyka. Tym samym konieczne jest przejście do kroku piątego i dokonanie właściwej alokacji ryzyk.

W przykładzie trzecim należy stwierdzić, że ryzyko wykorzystania aktywa jest zgodne z zapisami umownymi. Niemniej jednak podmiot A ponoszący to ryzyko nie ma możliwości jego efektywnej kontroli ani możliwości finansowych poniesienia ryzyka.

Alokacja ryzyka

W przypadku gdy podmiot, dla którego zidentyfikowano ryzyko na podstawie analizy przeprowadzonej w krokach od pierwszego do czwartego, nie ma możliwości sprawowania kontroli nad tym ryzykiem ani możliwości finansowych jego poniesienia, należy dokonać jego właściwej alokacji. W przypadku gdy kilka podmiotów ma możliwość sprawowania kontroli nad ryzykiem i możliwości finansowe jego poniesienia, ryzyko powinno być alokowane do podmiotu, który w najpełniejszy sposób ma możliwość jego kontroli. Efekt alokacji ryzyka należy również uwzględnić poprzez odpowiednie ustalenie poziomu wynagrodzenia w analizowanej transakcji.

Warto zwrócić również uwagę na sytuację, w której w wyniku analizy zostanie ustalone, że żadna ze stron nie ma kontroli nad ryzykiem ani możliwości finansowych poniesienia ryzyka. Taka sytuacja jest niespotykana w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W takim wypadku należy przeprowadzić pogłębioną analizę, której celem będzie szczegółowe opisanie przyczyn powstania takiego stanu. Jest to o tyle istotne, że w przypadku braku takiej analizy organy podatkowe mogą stwierdzić, że zawarcie transakcji było nieracjonalne z komercyjnego punktu widzenia.