Varga Władysław, Zwrot podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Komentarz

Komentowane rozporządzenie kompleksowo reguluje kwestie związane ze zwrotem podatku VAT dla podatników zagranicznych. Stanowi ono implementację do polskiego porządku prawnego regulacji zawartych w dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (dalej: dyrektywa 2008/9 lub dyrektywa) oraz w trzynastej dyrektywie Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (dalej: trzynasta dyrektywa).

Wprowadzony dyrektywą 2008/9 system elektronicznych wniosków, składanych przez podatników mających siedzibę w Unii Europejskiej (dalej także jako: UE, Wspólnota, Wspólnota Europejska), spowodował daleko idące zmiany w praktyce dotyczącej zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym, istniejącej w poszczególnych państwach członkowskich. System ten efektywnie wszedł w życie w 2010 r. W Polsce odzwierciedleniem przedmiotowych zmian było zastąpienie poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów (dalej: MF) o zwrotach podatku VAT z dnia 23 kwietnia 2004 r., wywodzącego się jeszcze z okresu, kiedy Polska nie była członkiem UE , przez nowe rozporządzenie MF dotyczące zwrotów podatku VAT z dnia 24 grudnia 2009 r. To ostatnie rozporządzenie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 marca 2011 r., kiedy to zostało zastąpione przez nowe rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. , a następnie – od dnia 1 lipca 2011 r. – przez komentowane rozporządzenie.

Porównując czas obowiązywania poszczególnych rozporządzeń, dotyczących w istocie tej samej kwestii, nie sposób nie dostrzec, że postulat stabilności prawa podatkowego nie jest przestrzegany w aktualnej praktyce legislacyjnej. Rozporządzenie z 2004 r., mimo że niedoskonałe i miejscami niejasne, przetrwało ponad 5 lat. Kolejne rozporządzenie obowiązywało niewiele ponad rok. Jego legislacyjny następca został uchylony po trzech miesiącach. Tak szybka rotacja aktów prawnych nie przyczynia się do poczucia pewności prawa, choć regulacje w zasadzie – pomijając fundamentalną zmianę w 2009 r. – pozostają podobne. Jak wskazuje Ministerstwo Finansów , konieczność wydania rozporządzenia z marca 2011 r. była związana z nowelizacją ustawy o VAT z dnia 18 marca 2011 r. , której przepisy m.in. odstąpiły od uzależnienia prawa do zwrotu podatku od braku rejestracji podmiotu zagranicznego na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz wskazały na konieczność dokonania zamiany użytych w różnej liczbie i przypadkach wyrazów „Wspólnoty Europejskiej” i „Wspólnoty” na wyrazy „Unii Europejskiej”. Czy były to zmiany aż tak poważne, aby uzasadniać wydanie nowego rozporządzenia, w miejsce nowelizowania dotychczasowego – można mieć wątpliwości . Podobnie było w przypadku komentowanego rozporządzenia. Konieczność jego wydania uzasadniono kolejną nowelizacją ustawy o VAT , która wprowadziła techniczne zmiany związane ze zdefiniowaniem pojęć siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałego miejsca zamieszkania oraz zwykłego miejsca pobytu .

Ze względu na fakt, że część regulacji rozporządzenia wynika ze stosunkowo niedawno wprowadzonych przepisów dyrektywy 2008/9, a część pochodzi de facto z okresu sprzed 2004 r., można dostrzec pewien dualizm przepisów i wyraźną linię podziału pomiędzy normami dotyczącymi zwrotów podatku VAT dla podmiotów unijnych oraz dotyczącymi zwrotów podatku VAT dla podmiotów mających siedzibę poza Wspólnotą. W porównaniu z historycznymi rozporządzeniami odnoszącymi się do zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych należy odnotować dość precyzyjne uregulowanie kwestii dotyczących naliczania odsetek od kwot niezwróconych przez urząd skarbowy w terminie (wprowadzone po raz pierwszy w 2009 r.) oraz zniesienie zasady, że zwrot nie może być dokonany na rzecz zagranicznego podatnika zarejestrowanego w Polsce na VAT (wprowadzone po raz pierwszy w marcu 2011 r.). Komentowane rozporządzenie nie jest jednak wolne od pewnych błędów i niezgodności z regulacjami wspólnotowymi, przykładowo, w zakresie momentu, od którego rozpoczyna się bieg odsetek za nieterminowy zwrot (por. uwagi dotyczące § 9 oraz § 11 w szczegółach).