Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, VAT. Komentarz. Aneks

2. Wiele problemów związanych ze stosowaniem nowej ustawy VAT dotyczyło traktowania czynności, których przedmiotem było wieczyste użytkowanie gruntów.

Grunty są w rozumieniu nowej ustawy VAT towarem (art. 2 pkt 6 ustawy VAT). W wypadku jednak prawa wieczystego użytkowania gruntów, zarówno jego ustanowienie na rzecz innego podmiotu, jak i późniejszy nim obrót w zasadzie nie stanowi dostawy towarów. Przedmiotem czynności jest bowiem wówczas nie sam grunt, lecz prawo do jego użytkowania w określony sposób. W zasadzie sam grunt w sensie prawnym nie jest przedmiotem czynności. Mamy tutaj więc praktycznie do czynienia ze świadczeniem, które nie jest dostawą towarów. W związku z tym stanowi ono świadczenie usług.

Na takim też stanowisku stoi Ministerstwo Finansów, które w piśmie z dnia 11 sierpnia 2004 r., PP1-811-1181/2004/EF/2699 (Dz.Urz. MF Nr 11, poz. 106) potwierdziło oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jako świadczenie usług.

Potraktowanie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów jako świadczenia usługi wydaje się być sprzeczne z istotą i charakterem tej czynności, zwłaszcza że takie przeniesienie praw zazwyczaj związane jest z przeniesieniem prawa własności budynków, które są posadowione na tym gruncie.

Regulacje VI dyrektywy przewidują taką sytuację - zgodnie z jej art. 5(3) państwa członkowskie mogą uznać za towary (a w konsekwencji czynności ich dotyczące za dostawę towarów) następujące prawa:

Na tej właśnie podstawie polskie przepisy mogłyby uznać prawo wieczystego użytkowania gruntów za towar. Polski ustawodawca jednakże nie skorzystał z tej możliwości. Wydawać by się mogło zatem, że polska ustawa traktuje przeniesienie lub ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów jako świadczenie usług.

Należy jednak w tym miejscu zauważyć, że podatek VAT jest obecnie w znacznym stopniu oderwany od skutków cywilnoprawnych czynności. Opodatkowanie dotyczy czynności faktycznych. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mówi się w tym kontekście o tzw. "własności ekonomicznej".

Istnieją pewne podstawy, aby w polskich realiach uznać za taką własność ekonomiczną prawo wieczystego użytkowania gruntów. Z przepisów regulujących to prawo rzeczowe wynika, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 k.c.). Ma on zatem prawo rozporządzania gruntem jak właściciel.

De lege lata jednakże czynności dotyczące prawa wieczystego użytkowania gruntów traktowane są jako świadczenie usług. Żadnych zmian w zakresie traktowania prawa wieczystego użytkowania gruntów nie przewidziano w przepisach ustawy nowelizującej. Stan prawny w tym zakresie nie zmienia się zatem znacząco.

3. Innym jeszcze problemem związanym z czynnościami mającymi za przedmiot wieczyste użytkowanie jest określenie stawki właściwej dla tych czynności. W początkowym okresie obowiązywania nowych przepisów VAT nie było bowiem żadnych regulacji, które odnosiłyby się w szczególny sposób do czynności dotyczących wieczystego użytkowania gruntów. W związku z tym często było tak, że dostawa budynków - posadowionych na określonym gruncie - objęta była zwolnieniem podatkowym albo stawką obniżoną, zaś prawo wieczystego użytkowania musiało być objęte stawką podstawową. Ostatecznie jednak do przepisów wykonawczych VAT wprowadzono regulacje, na mocy których wieczyste użytkowanie gruntów "dzieli" stawkę właściwą dla dostawy budynków, które posadowione są na tym gruncie (przykładowo: zgodnie z § 5 ust. 7 rozporządzenia wykonawczego VAT obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku stosuje się również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w razie dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7%).

4. Dalsze wątpliwości związane są z określeniem momentu wykonania usługi wieczystego użytkowania. Istnieją bowiem uzasadnione powody, aby uznawać, że czynność ustanowienia wieczystego użytkowania wykonana jest w momencie, w którym ustanowione jest to prawo.

Przepisy dotyczące wieczystego użytkowania przewidują, że do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednos­tek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wie­czyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Oznacza to, że oddanie nieruchomości w użyt­kowanie wieczyste dla swej ważności wymaga dokonania w formie aktu notarialnego. To z kolei wskazywałoby, że wykonanie usługi wieczystego użytkowania jest dokonane z chwilą podpisania aktu notarialnego dotyczącego tej czynności.

Istotą bowiem wieczystego użytkowania jest umożliwienie (nieprzeszkadzanie i znoszenie tego stanu) użytkownikowi korzystania z gruntu objętego tym prawem. Taki skutek jest osiągnięty w momencie ustanowienia omawianego prawa, gdyż wówczas właściciel zobowiązuje się, że będzie znosił działania użytkownika na swoim gruncie. To wskazywałoby, że usługa jest wykonana w całości w momencie ustanowienia tego prawa.

Powoduje to daleko idące konsekwencje. Po pierwsze, należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia prawa wieczystego użytkowania (w ciągu 7 dni od dnia wykonania) od całości obrotu, tj. od sumy opłat rocznych. W obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma bowiem żadnych przepisów, które ustanawiałyby szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu (przejściowo takie przepisy znajdowały się w rozporządzaniu wykonawczym VAT). Zauważyć jednak należy, że w praktyce uznaje się ustanowienie wieczystego użytkowania za usługę podobną do najmu, dzierżawy, leasingu i w związku z tym uważa się za właściwe rozpoznawanie powstania obowiązku podatkowego na zasadzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednakże nie później niż z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Takie podejście wywołuje spore wątpliwości, tym niemniej jednak niewątpliwie ma walor praktyczny.

Po drugie zaś - trzeba uznać, że czynności ustanowienia wieczystego użytkowania, wykonane przed wejściem w życie ustawy VAT, w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Czynność, która mogłaby być przedmiotem opodatkowania, miała bowiem miejsce w całości w momencie, w którym nie podlegała jeszcze opodatkowaniu. Przepisy nowej ustawy VAT nie mogą zaś działać retroaktywnie obejmując opodatkowaniem czynności, które w momencie ich wykonania w całości nie stanowiły jeszcze przedmiotu opodatkowania.

5. Wiele trudności w stosowaniu ustawy wywołuje problematyka odróżniania dostaw towarów od świadczenia usług. Praktyka organów podatkowych jest taka, że odwołują się one przede wszystkim do klasyfikacji statystycznych, co między innymi prowadzić ma do wniosku, że w wypadku, gdy danych czynności - które składają się z przekazania towaru, z czym łączy się wiele czynności dodatkowych - dokonuje producent towaru, mamy do czynienia zawsze z dostawą towaru (tak na przykład Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 1 lipca 2004 r., PP3-812-443/2004/BK/1638PP).

Wydaje się, że nie można zgodzić się z poglądem, zgodnie z któ­rym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Z pewnością nie można z góry zakładać, że każda sprzedaż połączona z montażem (innymi czynnościami), która dokonana jest przez producenta stanowi zawsze dostawę towarów.

Nie bez znaczenia jest także fakt, że według klasyfikacji statystycznej dana czynność może być klasyfikowana jako sprzedaż, gdy tymczasem opodatkowaniu podlega dostawa (a nie sprzedaż) towaru. Nie są to zaś pojęcia jednoznaczne.

Należy w tym miejscu odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który także rozstrzygał zagadnienia związane z odróżnianiem dostawy towarów od świadczenia usług. W orzeczeniu C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensenburg), które dotyczyło serwowania posiłków na pokładach statków, Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszą dodatkowe czynności związane z przygotowaniem, podaniem etc. tego towaru (posiłku), to wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów. Wydaje się, że do sytuacji, gdzie wydaniu okien (ich elementów) towarzyszą czynności dodatkowe (montaż), można posiłkowo odnieść powyższe orzeczenie. Jeśli zatem dla sprzedania towaru konieczne jest podjęcie czynności dodatkowych, może to przesądzać o potraktowaniu czynności jako usługi.

Nie można zatem zakładać, że każda sprzedaż z montażem dokonana przez producenta stanowi dostawę towarów, zaś nigdy nie może stanowić świadczenia usług.

Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że w wielu wypadkach odróżnianie dostaw towarów od świadczenia usług jest bardzo trudne, w praktyce zaś pojawiają się często sytuacje nieszablonowe. Przed problemem tego rodzaju stanęły sądy kanadyjskie, którym przyszło rozstrzygać, czy podmiot dokonujący wypychania zwierząt (przedmiotem świadczenia była nawet cała "instalacja" zwierzęcia w jego naturalnym środowisku) z dostarczonych mu "egzemplarzy" upolowanych własnoręcznie przez zamawiającego, świadczy usługę, czy też dokonuje sprzedaży (eksportu) towaru (Robertson, 2002 GSTC 13). Ostatecznie stwierdzono, że ponieważ preparator nigdy nie posiadał ani nie nabywał martwego zwierzęcia, nie mógł sprzedawać towarów, zaś czynności przez niego wykonywane były świadczeniem usług. Nie bez znaczenia było również to, że materiały zużywane przez "wypychacza" stanowiły około 15-25% wartości powstałej "instalacji", a zatem także z tego powodu nie można mówić o wytworzeniu i sprzedaniu rzeczy (Turning an American's dead polar bear into lifelike mount is taxable supply of service, not zero-rated export of mount, International VAT Monitor 2002, nr 5-6, s. 233 i n.).

6. Specyficzną dostawą jest dostawa barterowa. Wówczas bo­wiem każda ze stron dokonuje dostawy towarów, w zamian za co na­bywa towar dostarczany przez drugą stronę. Jest to czynność odpłatna, gdyż wzajemna dostawa ma wartość pieniężną. Każda z dostaw, wykonywanych w ramach dostawy barterowej, będzie pod­legała opodatkowaniu według stawki dla siebie właściwej. W kon­sek­wencji każda z "połówek" barteru może być opodatkowana różną stawką.

Uznać także trzeba, że co do zasady specyficzny będzie sposób określania podstawy opodatkowania dla dostaw barterowych. O ile strony w umowie nie określą ceny po jakiej dokonują zamiany, zastosowanie będzie znajdował przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że w razie czynności dostawy, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość towarów lub usług obliczona według cen stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w razie braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia wykonania tych czynności, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

7. Tak jak można było się spodziewać, jednym z zasadniczych problemów związanych z regulacjami prawnymi dotyczącymi świadczenia usług, jest brak w polskiej ustawie przepisów dotyczących refakturowania. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosowne zapisy w tym zakresie zawarte są natomiast w przepisach wspólnotowych. Zgodnie z art. 6(4) VI dyrektywy VAT w sytuacji, gdy podatnik kupuje, a następnie odsprzedaje swojemu klientowi określoną usługę, wówczas uznawany jest także za podatnika świadczącego odprzedawaną usługę. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik przy wykonywaniu czynności na rzecz swojego klienta ponosi pewne koszty usług świadczonych bezpośrednio na jego rzecz, a następnie tymi kosztami obciąża klienta, to wówczas nie wchodzą one do podstawy opodatkowania pod warunkiem ich wyodrębnienia i oddzielnego ewidencjonowania na tzw. "koncie rozrachunkowym". Wynika to z brzmienia art. 11(A)(3)(c) VI dyrektywy VAT.

Zasadniczo w polskiej praktyce dopuszcza się refakturowanie w tym pierwszym wypadku, tzn. wówczas gdy mamy do czynienia z wykonywaniem usługi za pośrednictwem osoby trzeciej. Brak jest natomiast wyraźnych podstaw ku temu, aby możliwe było - w ramach stosowania drugiego rodzaju refakturowania - niewłączanie do podstawy opodatkowania określonych kwot.

Jednakże brak w polskich przepisach stosownych regulacji powoduje dezorientację podatników także w zakresie sposobu refakturowania usług świadczonych przy pomocy innych podatników. Zauważyć w tym miejscu należy, że wówczas refakturowanie nie musi polegać wyłącznie na przepisywaniu treści faktur pierwotnych na ostatecznego nabywcę. W wypadku usług transgranicznych możliwe jest bowiem osiągnięcie zupełnie innych skutków w stosunkach pomiędzy refakturującym a ostatecznym nabywcą, niż tych, które powstawały pomiędzy wykonującym usługę a refakturującym. Przykładowo - polski podatnik sprzedaje usługę transportu wewnątrzwspólnotowego na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego, zaś transport obejmuje dostarczenie towaru z Polski do państwa nabywcy. Usługa transportu wykonywana jest przez polskiego podwykonawcę. Przy fakturowaniu usługi przez pod­wykonawcę dla polskiego sprzedawcy, usługa jest świadczona i opodatkowana w Polsce (art. 28 ust. 1 ustawy VAT). Jednak refakturowanie jej przez polskiego sprzedawcę na rzecz ostatecznego nabywcy, może spowodować przeniesienie miejsca świadczenia tej usługi do państwa ostatecznego nabywcy. Stanie się tak, jeśli tylko ostateczny nabywca poda polskiemu podatnikowi swój europejski (z kodem kraju) numer identyfikacyjny uzyskany w innym państwie członkowskim. Tym samym refakturowanie może prowadzić do uzyskania zupełnie odmiennych skutków podatkowych niż dotychczas.

8. Należy jednak zauważyć, że nie każda płatność związana jest z wykonaniem usługi i dlatego nie można mówić, że w każdym wypadku należałoby refakturować określone płatności na kontrahentów.

Przykładowo w sytuacji, kiedy kontrahent podatnika pokrywa część kosztów zakupu środków trwałych, nie można uznać, że ma miejsce świadczenie podatnika na rzecz tego kontrahenta. Nie ma czego refakturować, a więc taki sposób udokumentowania części kosztów pozostaje nieprawidłowy. Oczywiście możliwe są w takich przypadkach sytuacje bardziej złożone. Możliwe jest bowiem, że partycypacja w kosztach jest wynagrodzeniem za świadczenie występującym po stronie podatnika, na przykład jeśli podatnik zobowiązuje się do wykonywania dostaw wyłącznie na rzecz swojego kontrahenta, w zamian za refundację części kosztów. Wówczas refundacja taka stanowi wynagrodzenie za usługę.

9. Mnóstwo wątpliwości na gruncie przepisów ustawy VAT wywołuje kwestia potraktowania czynności przyznawania premii pieniężnych. Pojawiła się bowiem koncepcja, że są one w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez podmiot, który otrzymuje premię pieniężną. Tak przykładowo patrzy na tę sprawę Ministerstwo Finansów, które w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r., PP3-812-1222/2004/AP/4026 (www.sip.mf.gov.pl) podkreśla konieczność zróżnicowanego traktowania premii pieniężnych. W piśmie tym wskazano, że w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat obniżający podstawę opodatkowania. W ocenie Ministerstwa, w sytuacji, gdy premie pieniężne wyp­łacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę na przykład nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, należy uważać, że otrzymujący premię świadczy usługi, które podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Podobnie w sytuacji, gdy nabywca towarów zobowiązuje się na przykład do niedokonywania nabyć podobnych towarów u innych podatników.

Z poglądami wyrażonymi w tym piśmie przynajmniej w części nie można się zgodzić. Otóż abstrahując od tego, czy możliwe jest uznanie zachowania leżącego u podstaw przyznania premii pieniężnej za usługę, czy też nie, należy zauważyć, że w przypadku gdy premia pieniężna ma charakter uznaniowy, nie można przyjąć, że ma ona charakter wynagrodzenia za dokonane świadczenie, co skutkowałoby uznaniem jej za obrót. Nie każda bowiem płatność, jaką otrzymuje podatnik, może być uznana za wynagrodzenie za usługę. W konsekwencji niektóre kwoty otrzymywane przez podatnika nie stanowią wynagrodzenia, zapłaty za usługę. Stąd też niektóre świadczenia, mimo że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych, czy też innych korzyści materialnych, nie będą uznane za odpłatne.

Do tej pory cecha "odpłatności" nie była zdecydowanie akcentowana w polskim orzecznictwie i praktyce. Kwestia ta zajmuje natomiast znaczące miejsce w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Opierając się na jego dorobku można wysnuć pewne wnioski o charakterze generalnym dotyczące rozumienia odpłatności czynności.

Przede wszystkim należy wskazać, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów, czy też us­ługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji, w związku z dostawą towarów, czy też świadczenie usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem, nie są zapłatą i nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy. Najczęściej przywoływanym orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącym charakteru wynagrodzenia (zapłaty) za wykonane świadczenia, jest orzeczenie w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden). W orzeczeniu tym problematyczne było czy uliczny grajek, który gra w zamian za dobrowolne datki zbierane "do kapelusza" świadczy odpłatną usługę na rzecz przechodniów, a rzucane (ofiarowywane) datki stanowią zapłatę za usługę. W ocenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tej sytuacji brak było bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymywanymi datkami. Nie było bowiem żadnej umowy (porozumienia), choćby dorozumianej pomiędzy ofiarodawcami a świadczeniodawcą (muzykiem), zaś wielkość datku w żaden sposób nie była uzależniona od cech świadczonej usługi (na przykład rodzaju granego utworu, długości przysłuchiwania się muzyce etc.). W związku z tym nie można było dostrzec związku pomiędzy ofiarowywanym datkiem a świadczoną usługą, datek nie miał charakteru wynagrodzenia, zapłaty za usługę, a zatem nie mogła być ona uznana za świadczoną odpłatnie.

Wydaje się, że powyższe uwagi można odnieść odpowiednio do sytuacji przyznawania bonusów (premii pieniężnych). Nawet jeśli uznamy, że wystąpiło świadczenie ze strony kupującego (przekroczenie kwoty zakupów, terminowość płatności etc.), to nie można przypisać temu zachowaniu cechy odpłatności. Jeśli bowiem nie ma żadnych porozumień co do wypłacanych bonusów (premii pieniężnych) i mają one charakter uznaniowy, nie występuje sytuacja, w której wynagrodzenie jest związane ze świadczeniem w taki sposób, że wynagrodzenie płacone jest za dokonane świadczenie.

10. Wiele kontrowersji w praktyce budzi rozpoznawanie jako usług czynności, które dotąd nie były uznawane za usługi.

Można tu wymienić przykładowo wątpliwości związane z opo­datkowaniem VAT tzw. opłaty nocnej, pobieranej w aptece za sprze­daż w czasie dyżurów. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Mi­nistra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2002 r. w sprawie maksymalnej wyso­kości dopłat pobieranych przez aptekę za ekspedycję produktów leczniczych w porze nocnej oraz określenia grupy produktów leczniczych, za których wydanie w porze nocnej nie pobiera się opłaty (Dz. U. Nr 85, poz. 778), tzw. opłata nocna pobierana jest przez aptekę za ekspedycję leków w porze nocnej, niezależnie od ilości wydanych produktów leczniczych lub realizowanych recept.

Tak więc opłata nocna pobierana jest w związku z samym fak­tem dokonywania sprzedaży przez aptekę podczas nocnego dyżuru, ma stałą wysokość niezależną od tego, ile i czego się kupuje. Opłatę tą należy potraktować jako wynagrodzenie za odrębną usługę świadczoną przez aptekę. Jest to usługa polegająca na umożliwieniu klientom dokonania stosownych zakupów w nocy (poza normalnymi godzinami otwarcia apteki). W takiej sytuacji opłata nocna - jako wynagrodzenie za usługę - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (według stawki podstawowej, gdyż przepisy nie przewidują tutaj możliwości zastosowania stawki obniżonej).

Podobne kontrowersje wiążą się na przykład z kwestią opodatkowania VAT, tzw. partycypacji w kosztach budowy budynków wznoszonych przez Towarzystwa Budownictwa Społecznego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) pracodawca, działając w celu uzyskania mieszkań dla swych pracowników, a także inne osoby mające interes w uzyskaniu mieszkań przez wskazane przez nie osoby trzecie, mogą zawierać z Towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tych mieszkań. Partycypowanie w kosztach budowy jest więc pewną transakcją wiązaną - w zamian za udział w kosztach budowy, partycypujący uzyskuje możliwość wskazania przyszłego najemcy mieszkania znajdującego się w budynku wzniesionym przez TBS.

Towarzystwo Budownictwa Społecznego zatem, w zamian za partycypowanie, zobowiązuje się do zawarcia umowy najmu z podmiotem wskazanym przez podmiot partycypujący w kosztach. Par­tycypacja w kosztach jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Towarzystwo na rzecz partycypującego, polegającą na zobowiązaniu się TBS do zawarcia umowy najmu ze wskazanym przez partycypującego podmiotem.

Partycypacja w kosztach stanowi tutaj wynagrodzenie za usługę świadczoną przez TBS na rzecz partycypującego. Usługa ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

11. Wiele wątpliwości i nieporozumień związanych jest z opodatkowaniem VAT odszkodowań oraz kar umownych. Należy przede wszystkim wskazać w tym miejscu, że podatkiem VAT nie jest objęte odszkodowanie jako takie. Wypłata odszkodowania nie jest ani czynnością, ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu.

U podstaw odszkodowania leży fakt powstania szkody po stronie podmiotu uprawnionego do odszkodowania. Samo powstanie szkody również nie jest czynnością ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. W wielu sytuacjach jednak uprawnieni do odszkodowania zgadzają się, czy też dopuszczają do powstania po swojej stronie szkody. Właśnie to zachowanie - na mocy którego powstaje szkoda - może stanowić czynność opodatkowaną VAT. Czynnością opodatkowaną jest wówczas świadome dopuszczenie do powstania szkody po swojej stronie, w wyniku czego podmiot zobowiązany do odszkodowania uzyskuje jakieś korzyści. W takiej właśnie sytuacji możemy mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwota odszkodowania - które na gruncie podatku od towarów i usług musi być uznane za wynagrodzenie za tę czynność opodatkowaną - stanowi zaś obrót.

Najczęściej obrót opodatkowany mogą kreować odszkodowania za utracone korzyści (łac. lucrum cessans). W tym wypadku bowiem podmiot uprawniony, postępując zgodnie ze swoją wolą i świadomie, pozbawia się pewnych korzyści, najczęściej zobowiązując się do zaniechania określonych działań, w wyniku czego inny podmiot (najczęściej zobowiązany do wypłaty odszkodowania) uzyskuje określone korzyści. Przykładem takich zachowań może być zobowiązanie się podatnika do tego, że nie będzie prowadził określonej działalności (konkurencyjnej) w zamian za co otrzymuje odszkodowanie. Wówczas czynnością opodatkowaną nie jest otrzymanie odszkodowania, lecz zobowiązanie się do zaniechania określonych działań. Jeśli takiej czynności dopełnia podmiot działający w charakterze podatnika, wówczas będziemy mieli do czynienia z opodatkowaniem.

12. Dla kwalifikowania danej czynności jako usługi zasadniczo nie ma znaczenia również ewentualna szczególna podstawa dokonania płatności. Przykładem takiego uniezależnienia może być w szczególności zwrot nakładów ulepszających poniesionych na rzecz cudzą (np. będącą w posiadaniu zależnym najemcy).

U podstaw zwrotu nakładów ulepszających na towar leży zawsze pewna czynność, tj. poniesienie nakładów. Najczęściej nakłady te przyjmują charakter określonych prac. Ich charakter usługowy jest w zasadzie oczywisty. Zwrot nakładów stanowi zaś w istocie wynagrodzenie za owe prace (czynności), które były związane z poniesieniem nakładów. Jest to więc wynagrodzenie za świadczone usługi, kreujące obrót. Oczywiście faktyczne opodatkowanie VAT wystąpi tylko wówczas, gdy podmiot czyniący nakłady na towar (wykonujący określone prace - usługi) będzie dla tych czynności występował w roli podatnika VAT. Przykładowo zatem zwrot nakładów dokonany najemcy mieszkania nie będzie kreował obrotu opodatkowanego VAT, gdyż najemca lokalu mieszkaniowego na cele mieszkalne, czyniąc nakłady, zazwyczaj nie działa w charakterze podatnika VAT dla tych czynności. Z uwagi zatem na brak elementu podmiotowego nie występuje opodatkowanie.

13. W praktyce stosowania nowego VAT bardzo wiele problemów dotyczyło transakcji wewnątrzwspólnotowych. Po części związane jest to z faktem, że transakcje te są zupełnie nowe w polskim systemie podatkowym. Stąd też wiele problemów związanych z ich opodatkowaniem. Drugim rodzajem problemów, jakie pojawiały się w praktyce były kwestie związane z dokumentowaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych w sposób wymagany przez ustawę dla zastosowania stawki 0%. Ustawodawca bowiem, dążąc do ochrony interesów budżetowych przed próbami wyłudzania VAT, postawił podmiotom prowadzącym handel wewnątrzwspólnotowy bardzo surowe wymagania dotyczące dokumentów potwierdzających fakt zajścia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zgromadzenie wszystkich wymaganych dokumentów kosztowało podatników wiele czasu, nerwów i pieniędzy. W wyniku przeprowadzanych zmian w ustawie wymogi te zostały częściowo złagodzone. Szerzej na ten temat - zob. uwagi zawarte w komentarzu do ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r. (tezy 79-81).

14. Istotnym problemem w praktyce wydaje się także dość niepraktyczne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie dokonano niestety w tym zakresie żadnych zmian prawnych. Zasadą przyjętą w prawie wspólnotowym jest, że państwa członkowskie mają względną swobodę, jeśli idzie o określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Stąd też takie a nie inne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest "dziełem" wyłącznie krajowych legislatorów.

Generalna zasada dotycząca powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów została zawarta w przepisie art. 20 ust. 5 ustawy VAT. Przepis ten wskazuje, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Powyższa reguła w zasadzie nie znajduje zastosowania w praktyce. Zazwyczaj bowiem dla dostaw, na mocy których realizowane są wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Polsce, wystawiane są przez kontrahentów zagranicznych faktury. Zwykle faktury te wysyłane są razem z towarem.

W tym kontekście należy wskazać na przepis art. 20 ust. 6 ustawy VAT, zgodnie z którym - w sytuacji gdy przed upływem piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano dostawę, podatnik podatku od wartości dodanej (realizujący dostawę, na mocy której następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce) wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Najczęściej dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie będzie znajdować właśnie ta reguła. Zazwyczaj bowiem faktury są wystawiane przez zagranicznych kontrahentów w momencie dokonywania dostawy i wysyłane razem z towarem.

Zastosowanie tej zasady oznacza także, że polski podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów często nie ma świadomości, że już powstał u niego obowiązek podatkowy (zdarza się przecież, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przewożone wraz z fakturą ich dostawy, są transportowane dość długo). To zaś może skutkować obowiązkiem korekty podatku za właściwe okresy, w sytuacjach gdy faktura za nabyty towar dojdzie do nabywcy już po terminie złożenia deklaracji za okres, w którym została wystawiona przez zagranicznego dostawcę.

Żadnych zmian w tym zakresie nie przewiduje niestety nowelizacja ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r.

15. Kłopoty w praktyce sprawiają także zasady - a raczej ich brak - fakturowania nabyć wewnątrzwspólnotowych. Przepisy ustawy wskazują bowiem, że takie nabycie podlega udokumentowaniu fakturą wewnętrzną.

Przepisy wykonawcze dotyczące wystawiania faktur wewnętrznych są zaś wyjątkowo lakoniczne. Praktycznie ograniczają się tylko do odesłania do przepisów dotyczących wystawiania "zwykłych" faktur VAT. Rzecz jednak w tym, że w wielu wypadkach przepisów tych w zasadzie nie sposób odpowiednio zastosować do wystawiania faktur wewnętrznych.

Przykładowo problemy sprawia określenie momentu początkowego, od którego należy liczyć termin wystawiania faktury wewnętrznej. Możliwe jest bowiem przyjęcie, że faktura wewnętrzna powinna zostać wystawiona, licząc od dnia dokonania nabycia, od dnia otrzymania towarów albo od dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepisy nie dają niestety jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie.

Można w tym miejscu pozwolić sobie na małą dygresję i stwierdzić, że obowiązek wystawiania faktur wewnętrznych wydaje się pewną - nie do końca konieczną - uciążliwością. W zasadzie od fak­tur wewnętrznych nic nie zależy. Nie warunkują one ani podatku naliczonego, ani podatku należnego, ani też nie wyznaczają terminów powstania obowiązku podatkowego. Praktycznie faktury wewnętrzne pozbawione są większego znaczenia.

16. Problematyczne w kontekście fakturowania nabyć wewnątrzwspólnotowych jest także i to, czy fakturować zaliczkę (przedpłatę) zapłaconą zagranicznemu dostawcy, czy też nie.

Jak wynika z przepisu art. 20 ust. 7 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje także wówczas, gdy zagraniczny dostawca wystawi fakturę potwierdzającą otrzymanie przez niego całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju. Z powyższego stwierdzenia można wnosić, że jeśli zagraniczny dostawca w żaden sposób nie udokumentuje otrzymanej zaliczki (przedpłaty), to obowiązek podatkowy w tej części nie powstanie.

Nawet jednak w sytuacjach powstania obowiązku podatkowego nie jest jasne, czy wystawiać faktury wewnętrzne na zapłacone zaliczki (przedpłaty). Przepis art. 106 ust. 7 ustawy VAT stanowi, że faktury wewnętrzne są wystawiane w wypadku określonych czynności (w tym między innymi wewnątrzwspólnotowego nabycia). Przepis stanowi zatem o czynnościach, nie nawiązując bezpośrednio do faktu powstania obowiązku podatkowego. Brak jest także jednoznacznego przepisu, jaki dotyczy zwykłych faktur, który wskazywałby na obowiązek wystawienia faktury w wypadku zapłaty należności (jej części) przed terminem (por. art. 106 ust. 3 ustawy VAT).

Powyższe rozwiązanie wskazywałoby zatem na brak obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej w sytuacji zapłacenia przedpłatą (zaliczką) części bądź całości należności.

Z drugiej jednak strony przepis art. 106 ust. 7 ustawy VAT można rozumieć jako wyrażający obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej w razie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wydaje się zatem, że nie ma jednoznacznego i bezwzględnego obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej dla zaliczek (przedpłat) przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Jej wystawienie nie powinno być jednak uznawane za błąd.

17. Wątpliwości podatników - w kontekście transakcji wewnątrzwspólnotowych - budziło to, czy dochodzi po ich stronie do wewnątrzwspólnotowego nabycia w sytuacji, gdy odpowiadająca nabyciu dostawa została także faktycznie opodatkowana w państwie członkowskim jej dokonania.

Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że dojście do skutku wewnątrzwspólnotowego nabycia nie jest jednak uzależnione od tego, czy po drugiej stronie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Musi wystąpić dostawa towarów, w wyniku której następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie, jednakże nie zawsze ta dostawa musi przybrać charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej (dla której stosowana jest stawka 0%). Możliwe jest bowiem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie nastąpi w wyniku zwykłej dostawy, która będzie opodatkowana w państwie rozpoczęcia transportu (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Jeśli zatem transport towaru do Polski następuje w ramach wykonania dostawy, to może się zdarzyć tak, że czynność ta będzie opodatkowaną dostawą w państwie rozpoczęcia transportu oraz wewnątrzwspólnotowym nabyciem w Polsce.

Przeszkodą dla wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce nie jest także brak statusu nabywcy jako zarejestrowanego podatnika VAT-UE. Konieczne jest, aby nabywca był - co do zasady - podatnikiem VAT czynnym (ewentualnie osobą prawną rozpoznającą transakcje wewnątrzwspólnotowe), jednakże dla zaistnienia po jego stronie wewnątrzwspólnotowego nabycia wcale nie jest konieczne, aby był on podatnikiem zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. podatnikiem VAT UE. Taki niezarejestrowany podatnik nie ma natomiast obowiązku składania kwartalnych informacji podsumowujących, gdyż takowy ciąży tylko na podatnikach zarejestrowanych.

18. Pamiętać jednak należy, że dla wystąpienia transakcji wewnątrzwspólnotowej konieczne jest, aby miała miejsce dostawa po jednej ze stron transakcji (tej, która nie dokonuje nabycia). Sam "ruch" towarów pomiędzy państwami członkowskimi, o ile nie następuje w wyniku dostawy, nie kreuje transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sam fakt przywozu towarów na terytorium państwa członkowskiego - odmiennie niż w wypadku importu - nie oznacza jeszcze, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa. Przykładem takiego ruchu towarów może być na przykład transport towarów (powrotny) w związku z ich reklamacją. Otrzymanie przez producenta lub handlowca z powrotem towaru w wyniku jego zwrotu nie oznacza, że dokonuje on nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powoduje natomiast obowiązek korekty podstawy opodatkowania dla uprzednich dostaw wewnątrzwspólnotowych.

19. Warunkiem zaistnienia transakcji wewnątrzwspólnotowych jest wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Wywozu może dokonać zarówno dostawca czy nabywca, jak i podmioty działające w ich imieniu.

Spełnienie warunku wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego jest problematyczne w sytuacji dostarczania towarów do magazynu znajdującego się w Polsce. Wydaje się, że jeśli niezwłocznie po dostarczaniu towarów do magazynu w Polsce, są one z tego magazynu wywożone przez odbiorcę (za jego zlecenie) do innego państwa członkowskiego, to możliwe jest uznanie dostawy za wewnątrzwspólnotową.

Przepisy ustawy VAT - dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych - stanowią tylko o wywozie z kraju. Nie określają bliżej, w jaki sposób wywóz powinien nastąpić, ani kto powinien go dokonać. Musi być natomiast osiągnięty skutek w postaci wywozu towaru z kraju. Można się tutaj odwołać posiłkowo do przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wynika z nich, że towar powinien być przemieszczany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Użycie spójnika "lub" oznaczającego alternatywę nierozłączną wskazuje, że transport może być wykonywany zarówno przez nabywcę, jak i przez dostawcę. Takie same zasady transportu (wywozu) należy odnieść do wewnątrzwspólnotowej dostawy, która jest przecież drugą połówką transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Nabywca i dostawca mogą się zatem podzielić transportem towaru. Jeśli towar, będący przedmiotem dostawy, zostanie ostatecznie bezpośrednio wywieziony do innego państwa członkowskiego - to nawet jeśli dostawca transportował go do określonego miejsca w kraju (np. magazynu), gdzie towar podjął nabywca i ostatecznie go wywiózł - wówczas transakcja co do zasady mieści się w schemacie transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Jeśli więc towar zostanie przez nabywcę (w jego imieniu) niezwłocznie wywieziony z magazynu do innego państwa członkowskiego, to taka transakcja może być potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru. Podatnik może wobec niej zastosować stawkę podatku 0%, jeśli otrzyma stosowne dokumenty potwierdzające, że wywóz towarów z kraju ostatecznie nastąpił.

20. W praktyce spotkać się można z rozbieżnymi opiniami w zak­resie podstawy opodatkowania dla nabycia wewnątrzwspólnotowego, w sytuacji gdy towar transportowany jest (w całości lub częściowo) przez podmiot trzeci, lecz na zlecenie nabywcy. Można się bowiem spotkać ze stanowiskiem, że takie koszty powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wydają się to być poglądy niesłuszne.

Zgodnie z przepisem art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W tym zakresie polskie przepisy są dokładnym odbiciem regulacji zawartych w prawie wspólnotowym. Przepis art. 11(A)(2)(b) VI dyrektywy, do którego między innymi odsyłają regulacje określające podstawę opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu, wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje również dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta (w angielskiej wersji dyrektywy: "incidental expenses such as commission, packing, transport and insurance costs charged by the supplier to the purchaser or customer").

Jednoznacznie zatem mówi się o kosztach między innymi transportu pobieranych przez dostawcę. Do podstawy opodatkowania po­winny być więc włączone tylko te koszty, którymi dostawca obciąża nabywcę towarów. Koszty pobierane przez firmy trzecie (niebędące dostawcą ani niedziałające w jego imieniu) nie podlegają włączeniu do podstawy opodatkowania.

Niekiedy próbuje się uzasadniać włączenie takich kosztów do podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu brzmieniem przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, że podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności płacone w związku z nabyciem towarów.

Wykładnia językowa zwrotu "inne należności płacone w związku z nabyciem towaru" mogłaby prowadzić do wniosku, że koszty transportu towarów (także płacone firmie trzeciej) powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania. Pamiętać jednak należy, że przepisy ustawy VAT interpretować należy prowspólnotowo, tzn. przy uwzględnieniu zapisów unijnych dyrektyw VAT, których odbiciem są (lub mają być) przepisy ustawy.

W tym miejscu wskazać zatem trzeba, że przy ustalaniu pod­stawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VI dyrektywa odsyła do przepisów dotyczących podstawy opodatkowania w obrocie krajowym. Przepis art. 11(A)(2)(a) VI dyrektywy wskazuje natomiast, że podstawa opodatkowania obejmuje "podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej".

Koszt transportu nie jest w tym rozumieniu inną należnością związaną z nabyciem towarów. Nie ma bowiem charakteru podobnego do ceł, opłat i podatków. Ponadto przepisy dotyczące podstawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia są (a przynajmniej powinny być) odbiciem regulacji dotyczących podstawy opodatkowania w obrocie krajowym. Czy dolicza się koszty (odrębnie fakturowanego) transportu nabywanych w kraju towarów do podstawy opodatkowania? Oczywiście, że nie - nie ma więc powodów, aby czynić to w obrocie wewnątrzwspólnotowym.

21. Brak jakichkolwiek przepisów dotyczących tej kwestii sprawia natomiast, że bardzo wiele problemów wiąże się z określeniem momentu ujęcia w deklaracji zmian w wysokości podatku należnego i naliczonego, jakie powstają w związku z dokonaniem korekt dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Problemy dotyczą zarówno nabycia wewnątrzwspólnotowego (i na analogicznej zasadzie importu towarów), jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Jeśli chodzi o korekty związane z nabyciami wewnątrzwspólnotowymi, to należy uprzednio odnieść się w dwóch słowach do zasad korekt w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania zmienia się w obrocie krajowym.

W wypadku udzielenia rabatu czy też obniżenia ceny, sprzedawca jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej. Przepis § 19 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) stanowi, że nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w wypadku nabywców rozliczających się kwartalnie - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali. Natomiast sprzedawcy mają obowiązek posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (nie dotyczy to eksportu towarów, sytuacji określonych w § 14 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Brak jest natomiast podobnego rodzaju przepisów, które wprost odnosiłyby się do sytuacji, gdy następuje zmniejszenie podatku naliczonego (i jednocześnie należnego) w obrocie następującym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zasadą jest, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powinno zostać udokumentowane fakturą wewnętrzną. Uzasadnione jest także przyjęcie, że wówczas, gdy zmniejsza się podstawa opodatkowania dla importu towarów lub dla wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, należy wystawić wewnętrzną fakturę korygującą.

Z przepisu § 28 ust. 1 przywoływanego już rozporządzenia o fakturach wynika, że do faktur wewnętrznych stosuje się odpowiednio przepisy § 12, § 16-20, § 22, § 23 i § 26 tegoż rozporządzenia. Do faktur wewnętrznych znajdują zatem zastosowanie także przepisy określające skutki wystawienia zewnętrznej faktury korygującej. Odpowiednie zastosowanie przepisu § 19 ust. 5 rozporządzenia wskazywałoby, że w wypadku kiedy podatnik - w związku ze zmniejszeniem się podstawy opodatkowania dla czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - wystawia wewnętrzną fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym wystawił sobie wewnętrzną fakturę korygującą.

Wątpliwości dotyczą natomiast tego, jak (kiedy) wykazać zmniej­szenia podatku należnego na skutek wystawienia wewnętrznej faktury korygującej dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przepis § 19 ust. 4 rozporządzenia o fakturach stanowi bowiem, że sprzedawca (przez którego trzeba tu rozumieć wystawcę faktury wewnętrznej) jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, faktury spiętej z paragonem fiskalnym, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Wymogów tych oczywiście nie sposób spełnić w wypadku wewnętrznych faktur korygujących, które dotyczą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, na podstawie których zmniejsza się zarówno podatek naliczony, jak i należny. Wystawca faktury nie może bowiem sam sobie potwierdzać jej odbioru (a przynajmniej stawianie takich warunków byłoby nonsensowne).

Mając wszakże na względzie zasady neutralności podatku, należy przyjąć, że zmniejszenie podatku należnego powinno nastąpić w deklaracji za ten sam okres rozliczeniowy, w którym zmniej­szono podatek naliczony związany z tym samym zdarzeniem.

22. Nie mniejsze problemy związane są z określeniem momentu uwzględnienia korekty w sytuacji, gdy zmniejszenie podstawy opodatkowania dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Generalnie wszystkie zdarzenia skutkujące zmianą wysokości opodatkowania obligują sprzedawcę do wystawienia faktury korygującej. Przepis § 19 ust. 5 rozporządzenia o fakturach stanowi, że nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w wypadku nabywców rozliczających się kwartalnie - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali. Natomiast sprzedawcy mają obowiązek posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (nie dotyczy to eksportu towarów, sytuacji określonych w § 14 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Powstaje pytanie, czy powyższe zasady mogą mieć zastosowanie do dostawy wewnątrzwspólnotowej (a także odpowiednio eksportu towarów), gdy dochodzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Przepis wyłącza bowiem obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej w wypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów. Ponadto w przypadku korekty in minus (a także in plus) dla tych czynności nie dochodzi do zmniejszenia podatku należnego, gdyż takowy tak czy inaczej wynosi 0 (jako że wewnątrzwspólnotowa dostawa oraz eksport towarów objęte są stawką podatku 0%). Tak więc zasady określające moment dokonania korekt podatku naliczonego i należnego, nie mogą mieć zastosowania do tych sytuacji - tutaj bowiem mimo zmian w podstawie opodatkowania nie dochodzi do zmian w wysokości podatku należnego ani naliczonego.

Żadne inne przepisy VAT nie określają momentu, kiedy powinna nastąpić korekta deklaracji VAT dotycząca sprzedaży, jeśli mimo zmian w podstawie opodatkowania nie nastąpiła zmiana w wysokości podatku należnego.

Wydaje się, że należy w związku z tym posiłkować się pewnymi zasadami ogólnymi, które można wyprowadzić w zakresie dotyczącym korekt.

Na wstępie należy zauważyć, że przeniesienie momentu uwz­ględ­nienia faktury korygującej do deklaracji za okres, w którym nastąpiło potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę, związane jest z faktem, że ujęcie faktury korygującej powinno nastąpić w tym samym czasie u sprzedawcy i u nabywcy (a w każdym razie nie wcześniej u sprzedawcy, niż nastąpiło to u nabywcy). U nabywcy moment ujęcia faktury korygującej zmniejszającej jego podatek naliczony przesunięty jest do czasu otrzymania faktury korygującej (nie następuje w miesiącu, w którym wystąpił ten podatek naliczony), aby ochronić go przed odsetkami za zwłokę, które musiałby zapłacić w związku ze zmniejszeniem podatku naliczonego, jeśli ujmowałby go w deklaracji, w której pierwotnie ten podatek został odliczony (zwiększyłoby się wówczas zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc albo zmniejszyła kwota do zwrotu). Nie ma żadnych powodów, aby obciążać go odsetkami za zwłokę, skoro korekta faktury wynika z przyczyn leżących po stronie nabywcy lub wynika ze zdarzeń mających miejsce już po dokonaniu sprzedaży. Z tych też względów, moment ujęcia korekty deklaracji w tych wypadkach został odsunięty w czasie do deklaracji za miesiąc otrzymania faktury korygującej będącej powodem konieczności korekty. Korekta zawsze zatem następuje "naprzód", chociaż wiąże się z czynnościami, które już nastąpiły w przeszłości. Za tym z kolei podążyło określenie momentu uwzględnienia faktury korygującej w zobowiązaniach sprzedawcy (aby następowało to równocześnie, a w każdym razie u sprzedawcy nie wcześniej niż u nabywcy).

Takich szczególnych względów - które uzasadniałyby odsunięcie w czasie momentu skorygowania deklaracji w wypadku wystawienia faktury korygującej - nie ma w wypadku korekty wartości dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu towarów. Nie ma tutaj podatku naliczonego lub należnego. Skoro zaś na skutek korekt zmieniają się wielkości sprzedaży, lecz nie zmienia się wielkość podatku należnego i nie znajdują zastosowania szczególne zasady uwzględniania korekty, to korektę należy odnieść do okresu, w którym miała miejsce pierwotna sprzedaż. Tak więc należy uznać, że korekty - zarówno in plus, jak i in minus - dla czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (odpowiednio eksportu towarów) powinny zostać ujęte w deklaracjach za miesiące, w których miały miejsce te transakcje (w deklaracjach za te okresy, za które została zadeklarowana sprzedaż z tytułu tych czynności). Takie a nie inne ujęcie czasowe tych korekt jest związane z faktem, że w omówionych sytuacjach wyjątkowo - mimo zmian w wysokości sprzedaży - nie dochodzi do zmian w kwotach podatku należnego (z uwagi na stosowanie dla tych czynności stawki 0%).

23. Wiele problemów praktycznych związanych jest z opodatkowaniem tzw. transakcji seryjnych. Jest to taka sytuacja, która odpowiada wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, tyle że jeden z podmiotów uczestniczących w łańcuchu kolejnych dostaw jest podmiotem spoza Unii. W wypadku transakcji seryjnych mamy do czynienia z dwoma dostawami - pomiędzy A i B oraz pomiędzy B i C. Towar zaś wysyłany jest wyłącznie pomiędzy A oraz C. Nie można jednak do tej transakcji zastosować procedury uproszczonej przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, gdyż jeden z podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu dostaw jest podmiotem spoza Unii.

Sposób opodatkowania transakcji seryjnych zasadniczo należy rozstrzygać w oparciu o reguły ustalania miejsca świadczenia określone w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT, które stanowią o przyporządkowaniu transportu do danej dostawy, w sytuacji gdy dostaw jest więcej, zaś transport towarów dokonywany jest tylko raz.

W konsekwencji może się okazać, że podmiot krajowy, który dokonuje dostawy na rzecz podmiotu spoza Unii, zaś towar wysyła do podmiotu trzeciego będącego podatnikiem unijnym, powinien rozpoznać u siebie dostawę krajową. Transport bowiem w tym wypadku przyporządkujemy - zgodnie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT - do dostawy, która poprzedza wysyłkę towarów. To zaś oznacza, że wysyłka rozpocznie się w Polsce, a zatem dostawa będzie miała charakter krajowej.

Transakcje seryjne mogą także występować w odwrotnej konfiguracji, kiedy to polska firma będzie ostatnim w kolejności nabywcą. Jeśli bowiem dostawa towarów będzie następować po wysyłce lub trans­porcie towarów, będzie uznana za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Miejscem tym może być Polska, a zatem wówczas polski podatnik może być zobowiązany do opłacenia podatku jako nabywający towar, którego dostawy na tery­torium kraju dokonuje podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

IV. Czynności nieodpłatne

24. Bardzo wiele problemów w praktyce wywołuje kwestia opodatkowania czynności nieodpłatnych. Dotyczy to przede wszystkim czynności dotyczących towarów, gdyż kwestia nieodpłatnego świadczenia usług nie wywołuje tylu emocji.

Po części występujące problemy są wynikiem nie najlepszego przetłumaczenia zapisów VI dyrektywy na regulacje ustawowe stanowiące ich implementację.

W praktyce można spotkać się z różnymi stanowiskami dotyczącymi opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Z jed­nej strony bowiem, w zgodzie z wykładnią językową przepisów art. 6 ust. 2 ustawy VAT, wskazuje się, że każde przekazanie towarów - o ile tylko związane jest z celami prowadzenia przedsiębiorstwa - nie podlega opodatkowaniu. Z drugiej natomiast strony można się spot­kać z opinią, że skoro dalsze przepisy - w ich dotychczasowym brzmieniu - wprowadzały wyłączenie od opodatkowania próbek i prezentów małej wartości przekazywanych na cele związane z prowadzonym przed­siębiorstwem, to znaczy, że niektóre nieodpłatne przekazania, nawet jeśli związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdyby uznać inaczej, nie byłoby żadnej potrzeby wprowadzania szczególnych wyłączeń dotyczących próbek i prezentów.

Wydaje się, że to drugie stanowisko nie znajdowało dostatecznego oparcia w dotychczasowej treści przepisów i zasadach wykładni. Nie można bowiem zmieniać treści jednoznacznej i jasnej zasady poprzez odwołanie się do negatywnego zakresu przepisu wyjątkowego. Wydaje się także, że co najmniej w wypadku prezentów można postawić tezę, że nie wszystkie one wiążą się z celami prowadzenia przedsiębiorstwa. Tak więc dalsze przepisy (dotyczące próbek i prezentów) nie wydają się być tak do końca niepotrzebne.

Uznać więc należy, że nieodpłatne przekazanie towarów, o ile tylko następowało na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. W szczególności dotyczyć to będzie wszelkich materiałów przekazanych nieodpłatnie na cele reklamy (w wypadku reprezentacji kwestia ta jest mniej oczywista).

Znajduje to także uzasadnienie w świetle precyzujących zmian dokonanych w treści przepisów - zob. tezy 7-11 w komentarzu do ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r.

25. W obecnie obowiązujących przepisach VAT nie ma wprost wyrażonego mechanizmu, jaki przewidywała ustawa VAT z 1993 r. Otóż podatnik mógł nie obejmować opodatkowaniem czynności nieodpłatnego przekazania towarów (w tym zakresie w jakim zasadniczo podlegały one opodatkowaniu), o ile nie odliczał podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W nowej ustawie nie ma wyrażonej wprost takiej reguły. Zasady przewidziane w nowej ustawie jednakże prowadzą do bardzo podobnych skutków.

Otóż opodatkowaniu podlegają również (jako czynności zrównane z odpłatnymi dostawami) czynności przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Opodatkowanie powyższych czynności zależy zatem od tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku, czy też nie. Z kolei prawo to jest uzależnione od faktu, czy taki zakup był związany z czynnością opodatkowaną, czy też nie. To zależy zaś od tego, czy podatnik zdecyduje się potraktować późniejsze czynności nieodpłatne (dotyczące zakupionych towarów) jako opodatkowane.

Mamy więc do czynienia ze swoistym "błędnym kołem" - spełnienie jednego warunku jest bowiem warunkowane ziszczeniem się drugiego i odwrotnie.

Możliwe jest zatem uznanie przy zakupie towarów, że zostaną one przekazane nieodpłatnie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Podatnik uznając, że będzie to czynność nieopodatkowana, pozbawia się prawa do odliczenia podatku. Z kolei brak prawa do odliczenia skutkuje brakiem obowiązku opodatkowania tych czynności.

26. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy VAT stanowi, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Przepis stanowi o opodatkowaniu nieodpłatnych świadczeń na potrzeby osobiste między innymi pracowników oraz ich domowników. W tym wypadku nie ma znaczenia, czy następowało to na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czy też nie.

Zauważyć jednak należy, że trzeba odróżniać w tych sytuacjach przypadki świadczenia usługi na rzecz pracownika od przypadków, w których usługa świadczona jest dla danej osoby, która jednocześnie jest pracownikiem, lecz świadczenie usługi nie następuje z tego powodu, że taka osoba jest pracownikiem. Te drugie usługi podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, zaś te pierwsze w zasadzie zawsze.

Rozważmy rzecz na pewnym przykładzie. Otóż muzea w Polsce obowiązane są do udostępnienia swoich zbiorów zwiedzającym przez jeden dzień w tygodniu nieodpłatnie. Mamy więc do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usługi.

Usługi nieodpłatnego wstępu do muzeów niewątpliwie związane są jednak z prowadzeniem muzeum (tutaj jako przedsiębiorstwa). Nie jest to świadczenie niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W związku z tym nie obejmuje tego świadczenia przepis art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Nie jest ono więc zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, nie podlega zatem opodatkowaniu.

Wątpliwości mogłyby powstawać w odniesieniu do sytuacji, kiedy to do muzeum mieliby "wchodzić" w charakterze zwiedzających pracownicy lub ich domownicy. Wówczas wydaje się, że mamy nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika (domownika) podlegające opodatkowaniu niezależnie od związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Trzeba jednak zauważyć, że nieodpłatny wstęp do muzeum w danym dniu tygodnia "należy się" wszystkim zainteresowanym. Pracownicy lub ich domownicy mogą wejść do muzeum bezpłatnie nie dlatego, że są pracownikami (ich domownikami), lecz w uwagi na to, że jest akurat określony dzień tygodnia i wszyscy wchodzą do muzeum bezpłatnie. W tym kontekście nie jest to więc świadczenie na potrzeby osobiste pracownika (jego domowników). Nie będzie zatem podlegało opodatkowaniu, gdyż nie następuje na cele inne niż cele prowadzonej działalności.

27. W praktyce niektórych organów podatkowych występuje tendencja do traktowania czynności częściowo odpłatnych, czy też realizowanych za odpłatnością poniżej kosztów jako czynności odpłatnych. Przykładowo dotyczyć to może czynności wykonywanych przez pracodawcę na rzecz pracowników. Istnieje nawet praktyka uznawania, że taka czynność w istocie stanowi dwie czynności - jedną odpłatną, zaś w pozostałej części - odpowiadającej różnicy między odpłatnością częściową a całkowitą - czynność nieodpłatną. Praktyka taka nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów. Nie ma żadnego powodu, aby dzielić jednorodną czynność na różne elementy i aby osobno je opodatkować. Odpłatną jest czynność wykonana za wynagrodzeniem. Jeśli zatem podatnik ustalił za czynność wynagrodzenie - choćby poniżej kosztów - to takie właśnie wynagrodzenie stanowi podstawę opodatkowania, zaś organa podatkowe nie mają prawa żądać ustalenia innej, czy też dodatkowej podstawy opodatkowania. Oczywiście mają one prawo badać, czy nie ma miejsca unikanie, czy też uchylanie się od opodatkowania, kiedy to deklarowana cena czynności jest fikcyjna (gdy w rzeczywistości jest ona wyższa).

Podobna sprawa stała się niedawno przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu C-412/03 (Hotel Scandic Gże wed­ług VI dyrektywy dostawa jest albo odpłatna - wówczas podstawą opodatkowania jest wszystko, co sprzedawca otrzymuje od nabywcy, albo nieodpłatna - wtedy ustala się jej wartość w sposób szczególny, co jednak stanowi wyjątek od ogólnych reguł. Przepisy, które traktowałyby dostawę towarów po cenie niższej od kosztu ich zakupu oraz dostawę usług po cenie niższej od ich kosztu jako nieodpłatne dostawy (dla których podstawą opodatkowania byłyby ich koszty) mogą być wprowadzone do ustawodawstwa krajowego tylko w ramach środka specjalnego.

28. Pewne kłopoty w praktyce sprawia podatnikom odróżnianie importu od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, gdy następuje przesunięcie miejsca importu towarów. Wówczas bowiem towary co prawda "przyjeżdżają" z innego państwa członkowskiego, lecz nie oznacza to, że nie miał miejsca ich import.

Jak stanowi bowiem przepis art. 36 ust. 1 ustawy VAT, w wypadku gdy towary zostaną objęte, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium kraju, uważa się, że import tych towarów będzie dokonany na terytorium kraju.

Obecnie znaczna część procedur tranzytowych obsługiwana jest w Unii przy zastosowaniu procedur elektronicznych, a w szczególności przy zastosowaniu systemu NCTS (ang. New Computerised Transit System). System NCTS jest systemem informatycznym dla obsługi wspólnotowej procedury tranzytowej (stosowanej w krajach UE) oraz wspólnej procedury tranzytowej WPT na dokumencie SAD, głównie w transporcie drogowym. Przedmiotem systemu NCTS jest pełna komputeryzacja operacji wspólnego/wspólnotowego tranzytu w urzędach celnych: wyjścia, tranzytowych i przeznaczenia. Pełna komputeryzacja oznacza, że operacja tranzytowa jest od początku, tj. od momentu złożenia zgłoszenia celnego, do końca, czyli do zam­knięcia operacji tranzytowej, przetwarzana i monitorowana przez system. Informacje o wprowadzonych do systemu NCTS danych można uzyskać na każdym etapie realizacji operacji tranzytowej, poprzez numer ewidencyjny operacji tranzytowej MRN.

Na witrynie internetowej Komisji Europejskiej, pod adresem www.europa.eu.int/comm/taxation_customs/dds/cgi-bin/mis­home?­Lang=PL dostępne są (także w języku polskim) następujące infor­macje/usługi dotyczące systemu NCTS:

Jeśli na dokumentach otrzymywanych przez podatnika widnieje numer MRN, oznacza to, że została zastosowana procedura tranzytu zewnętrznego obsłużona w systemie NCTS. To zaś powoduje, że na mocy zastosowania tej procedury nastąpiło przesunięcie miejsca importu do Polski (poprzez zastosowanie przepisu art. 36 ust. 1 ustawy VAT). Nie ma więc miejsca nabycie wewnątrzwspólnotowe (chociaż towar "przyjeżdża" z innego państwa członkowskiego), lecz import towarów.

W powyższych wypadkach mogłyby powstawać wątpliwości, czy w sytuacji takiego importu towarów z przesuniętym miejscem do­konania nie ma miejsca wewnątrzwspólnotowe przemiesz­czenie własnych towarów. Wydaje się, że mając na uwadze wykładnię funk­­cjonalną, wystąpienie wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia to­warów należało odrzucić. Tym niemniej jednak należy ­zauważyć, że w ramach nowelizacji z dnia 21 kwietnia 2005 r. postano­wiono, że w wy­padku towarów, względem których następuje przesunięcie miejsca importu, ewentualne nabycie wewnątrzwspólnotowe będzie zwolnione od podatku (zob. teza 82 komentarza do ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r.).

29. Zauważyć jednak należy, że w niektórych wypadkach nie następuje przesunięcie miejsca importu, lecz transakcja etapowa, gdzie najpierw ma miejsce import towarów do jednego państwa członkowskiego, zaś później, na mocy transakcji wewnątrzwspólnotowej, przemieszczenie towaru do Polski.

W takiej sytuacji dochodzi do wprowadzenia towarów z kraju trzeciego na obszar Wspólnoty w innym państwie członkowskim i tam też kończy się import. Również tam płacone jest cło. Jeśli zaimportowany towar przeznaczony jest do przemieszczenia do innego państwa członkowskiego, to import taki jest w tym państwie zwolniony od podatku od wartości dodanej. Przepisy krajowe państwa importu powinny bowiem zawierać regulację podobną do zawartej w przepisach § 10 rozporządzenia wykonawczego VAT.

Skutkuje to powstaniem w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podatek w tej sytuacji winien być zatem zapłacony (zadeklarowany) jak podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie jak podatek od importu. Ma to istotne znaczenie praktyczne, gdyż w obu tych wypadkach tryb rozliczania się z podatku jest odmienny.

30. Zdarza się, że podatnicy nabywają towary od kontrahentów z innych państw członkowskich, lecz zakupiony towar otrzymywany jest bezpośrednio z kraju trzeciego.

W takich sytuacjach z pewnością dochodzi do importu towarów. Zgodnie bowiem z przepisem art. 2 pkt 7 ustawy VAT import towarów następuje w wypadku przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Opodatkowaniu podlega zatem sama czynność faktyczna niezależnie od jej uwarunkowań prawnych. Jeśli zaistnieje przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju i to właśnie w kraju (tj. w Polsce) znajduje się ostateczne miejsce przeznaczenia tego towaru, wówczas ma miejsce import tego towaru w Polsce.

Jednocześnie samo wystawienie (w tej sytuacji) przez dostawcę z innego państwa członkowskiego faktury na takie nabycie, nie powoduje powstania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Sama faktura nie kreuje bowiem czynności opodatkowanej. Konieczne jest, aby faktycznie doszło do transakcji wewnątrzwspólnotowej. Jeśli jej nie ma, to sam fakt wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy VAT - który to przepis określa ogólny schemat transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia - przez opodatkowane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jeśli zatem towar będący przedmiotem dostawy został wysłany lub przetransportowany na terytorium kraju z terytorium państwa trzeciego, to nie mamy do czynienia z transakcją wewnątrzwspólnotową. Warunkiem koniecznym jest bowiem transport towaru pomiędzy państwami członkowskimi Wspólnoty - miejscem rozpoczęcia transportu (wysyłki) towaru musi być państwo członkowskie UE, zaś miejscem zakończenia transportu (miejscem przeznaczenia) musi być także państwo członkowskie UE. Inaczej nie ma miejsca transakcja wewnątrzwspólnotowa.

31. W praktyce zdarza się sytuacja, w której podatnik będący osobą fizyczną kończy działalność gospodarczą w związku z problemami związanymi z wypłacalnością. Zdarza się w takich wypadkach, że podatnikowi pozostają na dzień zakończenia działalności towary zajęte przez komornika i przeznaczone do sprzedaży egzekucyjnej. Powstaje pytanie o ujmowanie takich towarów w remanencie.

Z przepisów kodeksu postępowania cywilnego wynika, że - jeśli chodzi o egzekucję z rzeczy ruchomych - to komornik dokonuje zajęcia przez wpisanie ruchomości do protokołu zajęcia. Odpis protokołu zajęcia należy doręczyć dłużnikowi i współwłaścicielom zajętej ruchomości, którzy nie są dłużnikami. Zajęcie ma ten skutek, że rozporządzenie ruchomością dokonane po zajęciu nie ma wpływu na dalszy bieg postępowania, a postępowanie egzekucyjne z zajętej ruchomości może być prowadzone również przeciwko nabywcy. Zajęte ruchomości komornik pozostawi we władaniu osoby, u której je zajął. Z ważnych przyczyn komornik może w każdym stanie postępowania oddać zajęte ruchomości pod dozór innej osobie, nie wyłączając wierzyciela, choćby to było połączone z koniecznością ich przeniesienia.

Powyższe regulacje wskazują, że zajęcie ruchomości nie jest jednoznaczne z utratą własności zajętej rzeczy (taki skutek następuje dopiero po dokonaniu sprzedaży licytacyjnej). Zajęcie towarów dokonane przez komornika sądowego w trybie postępowania egzekucyjnego nie może zatem powodować wyłączenia tych towarów spod ujęcia ich w remanencie likwidacyjnym. Są one bowiem nadal towarami nabytymi (wytworzonymi) przez podatnika, które nie były później przedmiotem dalszej dostawy.

Z pewnością jednak objęcie opodatkowaniem towaru po raz pierwszy w remanencie i po raz drugi przy sprzedaży egzekucyjnej będzie powodować podwójne opodatkowanie tej samej konsumpcji. Taki zaś skutek sprzeczny jest z regułami systemu VAT. Uniknięcia podwójnego opodatkowania tej samej konsumpcji należy jednak poszukiwać na drugim etapie tej sytuacji, tj. sprzedaży dokonywanej przez komornika.

Sprzedaż egzekucyjna z pewnością może być uznana za dostawę towarów dokonywaną przez dłużnika (za "pośrednictwem" komornika). Jeśli jednak sprzedaż licytacyjna (egzekucyjna) będzie dokonywana już po przeprowadzeniu remanentu i wyrejestrowaniu podatnika-dłużnika, wówczas dokonywana jest ona przez komornika w imieniu podmiotu (dłużnika), który już wówczas nie jest podatnikiem VAT. Jeśli zatem w momencie dostawy (sprzedaży egzekucyjnej) dłużnik nie jest już podatnikiem VAT, to taka sprzedaż egzekucyjna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem poinformować komornika sądowego o tym, że dłużnik stracił status podatnika VAT przed sprzedażą egzekucyjną, tak aby nie pobierał on podatku od tej sprzedaży.

32. Najwięcej chyba kontrowersji i wątpliwości w praktyce wywołuje kwestia statusu niektórych podmiotów jako podatników VAT. W praktyce najwięcej problemów dotyczyło: osób fizycznych prowadzących tzw. działalność wykonywaną osobiście, twórców, prawników udzielających pomocy prawnej z urzędu, członków zarządów i rad nadzorczych, syndyków, komorników.

33. W wypadku podmiotów prowadzących tzw. działalność wykonywaną osobiście, największym problemem było rozstrzyg­nięcie, czy każdy stosunek prawny nawiązany z takim podmiotem powodował wyłączenie podmiotu wykonującego te czynności spod statusu podatnika, czy też nie.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, nie jest samodzielną działalnością gospodarczą wykonywanie czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Problematyczne było to, że w zasadzie każda umowa powodowała powstanie pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą takiego stosunku prawnego. Immanentną cechą odpłatnych umów cywilnoprawnych jest bowiem określenie wynagrodzenia, warunków wykonywania zobowiązań oraz odpowiedzialności stron.

W związku z powyższym można się było spotkać z poglądami, że racjonalny ustawodawca nie tworzyłby tego rodzaju przepisów, zaś z przepisów unijnych wynika, że chodzi tu wyłącznie o stosunki prawne bliskie stosunkom pracy, tzn. takie, w których określona jest odpowiedzialność zlecającego wykonywanie czynności wobec osób trzecich. Pogląd ten forsowany był szczególnie przez organa podatkowe. W ówczesnym stanie prawnym były to poglądy jednak nie do końca uprawnione. Przepis stanowił o odpowiedzialności, co lege non distinguente musiało oznaczać każdą odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności, w tym także odpowiedzialność wobec przyjmującego zlecenie podatnika, a nie tylko wobec osób trzecich. Same organa podatkowe nie mogły zaś konstruować wymogów niewynikających bezpośrednio z prawa krajowego na podstawie samej dyrektywy. Zgodnie bowiem z przyjętą linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywodzić skutki prawne z dyrektywy (z pominięciem prawa krajowego) mogą wyłącznie jednostki, a nie państwo i jego organa.

Obecnie natomiast - wobec zmian w treści przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT - kwestia powyższa straciła na znaczeniu, gdyż ustawa jasno stwierdza, że węzeł prawny ma określać odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Uznać jednak trzeba, że powyższa nowelizacja ma charakter merytoryczny, co przemawia za przyjęciem, że dotychczas wystarczająca była jakakolwiek odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności.

34. Wątpliwości w praktyce budził także podatkowy status twórców (podmiotów uzyskujących przychody z wykonywania dzieł objętych prawami autorskimi, prawami pokrewnymi lub prawami własności przemysłowej). Problemy pojawiały się przede wszystkim w wypadku wykonywania dzieł zamówionych przez twórców.

Zauważyć jednak należy, że wówczas środek ciężkości problematyki związanej z opodatkowaniem twórców podatkiem od to­warów i usług leżał nie tyle w przepisach samej ustawy VAT, lecz w prze­pisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zależności bowiem od klasyfikacji przychodów twórców lub wykonawców do danych źródeł przychodów mogli oni korzystać bądź nie ze stosownych wyłączeń od statusu podatników VAT.

Uznać jednak należy - zgodnie z dominującą linią poglądów doktryny w tej kwestii - że w wypadku samodzielnego wykonywania czynności przez autora, wykonawcę, wynalazcę etc. przychody przezeń otrzymywane pochodziły z działalności wykonywanej samodzielnie. To zaś niemal automatycznie oznaczało wyłączenie takiej osoby fizycznej spod statusu "podatnika VAT" w zakresie czynności dotyczących tworzenia przedmiotów objętych prawami autorskimi, pokrewnymi lub własności przemysłowej.

Problem ten stracił na praktycznym znaczeniu po nowelizacji, gdyż w dodanym do ustawy przepisie art. 15 ust. 3a zapisano, że wyłączenie spod statusu podatników VAT ma odpowiednie zastosowanie także do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania. Nie ma zatem obecnie znaczenia kwalifikacja przychodów autorów, twórców, czy też wykonawców do danego źródła przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

35. Wiele wątpliwości wywołuje kwestia opodatkowania VAT wynagrodzenia za czynności polegające na świadczeniu pomocy prawnej lub obrony z urzędu przez adwokatów (ewentualnie w niektórych wypadkach również przez radców prawnych). Problem ten dotyczy zresztą także innych podmiotów wykonujących zadania na zlecenie sądów bądź organów ścigania, tj. przede wszystkim biegłych i tłumaczy.

Przychody adwokatów (radców prawnych, biegłych, tłumaczy) pochodzące z wykonywania zadań i prac zleconych im przez sąd pochodzą ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 13 u.p.d.o.f., tzn. z działalności wykonywanej osobiście.

Problematyczne jest, czy przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT może znajdować zastosowanie do sytuacji, o których mowa. Dotyczy to zarówno dotychczas obowiązującego, jak i nowego brzmienia przepisów. W szczególności nie jest bowiem jasne, czy można mówić, że pomiędzy sądem (prezesem sądu) a adwokatem udzielającym pomocy prawnej z urzędu istnieje porozumienie (więzy prawne) w kwestii określenia odpowiedzialności za wykonywane czynności (świadczenie pomocy prawnej). Więzów prawnych należałoby bowiem szukać właśnie pomiędzy adwokatem a odpowiednio prezesem sądu albo sądem (w zależności od procedury - karnej bądź cywilnej). To sąd bowiem, a nie reprezentowany klient, zleca wykonanie określonych czynności (reprezentowanie odpowiednio oskarżonego, powoda bądź pozwanego).

W tym wypadku w ogóle ciężko mówić o odpowiedzialności jako takiej, gdyż nie mamy do czynienia ze stosunkiem do końca równoprawnych podmiotów. Z drugiej jednak strony można mówić, że zasady wynagradzania oraz wykonywania czynności określają przepisy prawa bezwzględnie obowiązującego. Także zasad odpowiedzialności można poszukiwać w przepisach proceduralnych oraz w przepisach korporacyjnych, które określają zasady wykonywania zawodu i zasady ponoszenia odpowiedzialności zawodowej. Przepisy te dookreślają przecież ów węzeł prawny istniejący pomiędzy sądem (prezesem sądu) a adwokatem świadczącym pomoc prawną z urzędu.

Problemy związane z kwalifikacją czynności tego rodzaju są istotne. Możliwe są zarówno argumenty za, jak i przeciw. Wydaje się jednak, że można intuicyjnie skłaniać się do poglądu, że mamy w tym wypadku do czynienia z wykonywaniem czynności na warunkach podobnych do świadczenia pracy, trudno bowiem mówić tutaj o działalności niezależnej. To powinno powodować wyłączenie tych podmiotów spod VAT w zakresie podejmowanych przez nich czynności na zlecenie sądu (prezesa sądu) bądź organów ścigania.

36. Problemy dotyczące statusu podatkowego nie ominęły także osób piastujących funkcje w organach osoby prawnej (zarządzie, radzie nadzorczej etc.).

Wydaje się jednak, że chociaż uczestnictwo w tych organach można zasadniczo rozpatrywać w kategoriach świadczenia (a więc i usługi), to osoby dokonujące tych świadczeń nie będą dla nich występować jako podatnicy VAT.

Przychody z członkostwa w zarządzie zasadniczo pochodzą z działalności wykonywanej osobiście (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Niewątpliwie piastowanie funkcji w organie osoby prawnej związane jest z powstaniem stosunku prawnego pomiędzy osobą prawną a osobą wykonującą funkcję. Ten stosunek prawny stwarza przesłanki do uznania działalności członków organów osoby prawnej (zarządu, rady nadzorczej etc.) za działalność niesamodzielną, a w konsekwencji wyłączoną spod VAT.

Nawet przy założeniu, że odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności ma być odpowiedzialnością wobec osób trzecich - co jest wymogiem przewidzianym w nowej ustawie (lecz w starym stanie prawnym było nadinterpretacją przepisów ustawy) - trzeba uznać, że członek organu osoby prawnej nie jest podatnikiem VAT w zakresie wykonywanych czynności. Przykładowo w piśmie Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów z dnia 25 października 2004 r., US33/NG/GV/I/443-529/04/MP (www.sip.mofnet.gov.pl) wskazano, że: "W kontekście powyższych rozważań nie może budzić wątpliwości, iż czynności wykonywane przez członka zarządu, a ściś­lej stosunek między osobą wykonującą tę funkcję a zleceniodawcą, w pełni czynią zadość cytowanemu przepisowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w związku z czym czynności te uznać należy za niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem".

37. Wiele wątpliwości wywołuje traktowanie jako podatników VAT określonych podmiotów, które częściowo podlegają prawu publicznemu i wykonują czynności nakazane, czy też polecone przez przepisy prawa publicznego. Dotyczy to w szczególności komorników i syndyków.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że choćby organa lub urzędy te prowadziły działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, to we wskazanym w przepisie zakresie nie są uważane za podatników VAT.

Generalnie organa oraz urzędy publiczne są uznawane za po­datników VAT. Dotyczy to jednakże tej części ich działalności, w której z założenia ma miejsce konsumpcja oraz w której podmioty te mogą konkurować z podmiotami prywatnymi. Organa oraz urzędy publiczne nie są bowiem uznawane za podatników w tym zakresie, w jakim realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa. Tak więc podatkowi VAT co do zasady nie podlega załatwianie tzw. spraw urzędowych, gdyż właśnie przede wszystkim wówczas podmioty, o których mowa, nie działają jako podatnicy VAT.

Nie jest jasne, jak należy rozumieć sformułowanie "organa władzy publicznej". Jest ono bowiem nieostre.

Regulacje prawa wspólnotowego są odmienne od polskich - art. 4(5) VI dyrektywy w tym kontekście wskazuje bowiem na władze państwowe, regionalne oraz lokalne, a także na inne organa podlegające prawu publicznemu. Przepis unijny zdaje się więc odwoływać przede wszystkim do organów administracji.

Przepisy polskie dotyczą zaś "organów władzy publicznej". Przy interpretacji przepisów dominuje praktyka, która rozumie pojęcie "organów władzy publicznej" w takim znaczeniu, jakie zostało wypracowane na gruncie odpowiedzialności odszkodowawczej przewidzianej w art. 77 Konstytucji RP.

Przykładem takiej wykładni może być chociażby pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 lipca 2004 r., PP10-812/04MR/1556PP1 (www.sip.mf.gov.pl), w którym stwierdzono: "Komornicy sądowi w zakresie, w jakim stosując środki przymusu zastrzeżone dla władzy publicznej, wykonują władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, są uznawani za organ władzy publicznej i tym samym są objęci regulacją art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. Natomiast czynności wykonywane przez komorników sądowych w pozostałym zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych".

Istnieją poważne wątpliwości, czy poglądy tego rodzaju są prawidłowe. Ustawa VAT nie definiuje pojęcia "organu władzy publicznej". Zgodnie zaś z zasadą autonomii pojęciowej prawa podatkow­ego nie można automatycznie przenosić na grunt prawa podatkowego pojęć z innych gałęzi, czy też dziedzin prawa, w tym zwłaszcza pojęć doktrynalnych, a nie prawnych.

Na gruncie ustawy VAT istnieją powody, aby rozumieć pojęcie "organu władzy publicznej" w sposób odrębny i właściwy wyłącznie tej ustawie. W przepisach unijnych mowa jest przede wszystkim o władzach (organach administracji) państwowej, regionalnej oraz lokalnej, a także o innych organach podlegających prawu publicznemu. Można zatem twierdzić, że na gruncie prawa wspólnotowego o wyłączeniu spod pojęcia podatnika VAT nie rozstrzyga możliwość dysponowania przez podmiot władztwem publicznym, lecz także i to, czy organ ten działa w charakterze podmiotu prawa publicznego.

Wyjaśnienia w tym zakresie można znaleźć w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Notabene zostały one zawarte w orzeczeniu dotyczącym statusu między innymi właśnie komorników jako podatników VAT. W tej sprawie (przywoływane już orzeczenie 235/85 Komisja przeciwko Holandii) Trybunał przyznał rację Komisji i stwierdził, że poprzez wyłączenie z systemu VAT usług urzędowych wykonywanych przez komorników (a także przez notariuszy), Holandia nie dopełniła swoich zobowiązań w zakresie wprowadzenia jednolitego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnego z unijnymi dyrektywami.

W uzasadnieniu niniejszego orzeczenia jednoznacznie podkreślono, iż nawet przy uwzględnieniu, że podmioty, o których mowa, korzystają w wykonywaniu swoich czynności z władztwa publicznego na skutek powołania tychże podmiotów do służby publicznej, nie mogą one korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 4(5) VI dyrektywy. Świadczą one bowiem usługi jako podmioty niezależne, nie będąc częścią administracji publicznej. Dalej wskazano, że wszędzie tam, gdzie działalność jest podejmowana na własny rachunek, nie może być mowy o wyłączeniu jej z systemu VAT tylko dlatego, że przy jej wykonywaniu podmioty posługują się kompetencjami (prerogatywami) wynikającymi z prawa publicznego.

Powyższe uwagi można odnieść odpowiednio do sytuacji prawnej komorników w Polsce. Również i oni świadczą swoje usługi niezależnie. Przepisy ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wskazują, że komornik wykonuje swoje czynności na własny rachunek, a przy ich wykonywaniu podlega tylko ustawom i orzeczeniom sądu. Fakt, że komornicy przy wykonywaniu swoich czynności mogą korzystać w pewnym zakresie ze środków zinstytucjonalizowanego przymusu, nie czyni ich organami władzy publicznej w rozumieniu przepisów VAT.

Należy także zauważyć, że usługi komorników niewątpliwie związane są z konsumpcją w rozumieniu VAT. W związku z tym powinno wystąpić opodatkowanie. Jednym z założeń systemu VAT jest jego powszechność przedmiotowa, zgodnie z którą nie powinna mieć miejsca nieopodatkowana konsumpcja. Opodatkowanie czynności komorników - do czego prowadzi przyznanie im statusu podatników VAT - jest więc zgodne z ogólnymi regułami systemu.

Wydaje się, że taka wykładnia - zakładająca brak wyłącze­nia komorników spod pojęcia "podatnika VAT" - mieści się w doz­wolonej wykładni prowspólnotowej. Nie stanowi ona zakazanej wykładni contra legem. Nie jest bowiem wskazane, pamiętając o auto­nomii prawa podatkowego, sięganie w tym miejscu do pojęć dok­trynalnych innych gałęzi, czy też dziedzin prawa, co aktualnie czyni prak­tyka.

Należy również zauważyć, że wskazana wykładnia powinna być pomocna także w rozstrzyganiu innych kwestii spornych związanych z traktowaniem niektórych podmiotów (na przykład syndyków) jako podatników VAT. Opierając się bowiem na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można stwierdzić, że wszędzie tam, gdzie mamy do czynienia z działalnością prowadzoną na własny rachunek, która może przynieść potencjalne choćby zyski podmiotowi ją wykonującemu (a nie budżetowi publicznemu), podmiot ten staje się podatnikiem VAT, choćby nawet w swojej działalności korzystał, czy mógł korzystać, z kompetencji wynikających z prawa publicznego.

38. Podobnie jak w przypadku komorników, wiele wątpliwości wywołuje także kwestia potraktowania jako podatnika VAT syndyka, jednakże wówczas kwestionuje się zarówno aspekty podmiotowe (występowanie syndyka w charakterze podatnika), jak i przedmiotowe (to, że czynności syndyka uznawane są za usługi).

Wydaje się, iż nie powinno być większych wątpliwości, że na grun­cie VAT status podatników obejmuje syndyków w zakresie wy­konywanych przez nich czynności, zaś same czynności mają charakter usług. Problemem jest natomiast fakt, że przepisy dotyczące postępowania upadłościowego i naprawczego nie przewidywały możli­wości pojawienia się opodatkowania VAT. Jest to jednak kwestia odpowiedniej zmiany tych właśnie przepisów, a nie zmian w ustawie VAT prowadzących do wyłączenie syndyków spod zakresu podmiotowego ustawy.

Zauważyć także należy, że w tej sytuacji - odmiennie niż w przy­padku komorników sądowych - inne jest stanowisko Ministerstwa Finansów. Jak wskazano bowiem w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r., PP10-812-1022/04/MR/3545 (Dz.Urz. MF z 2005 r. Nr 1, poz. 13): "Uz­nać zatem należy, że czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych".

39. Pewne niejasności w praktyce wywołuje kwestia uznawania odpowiednich podmiotów za podatników w przypadku czynności wykonywanych przez samorząd terytorialny. Istnieje bowiem (nie w pełni prawidłowa) praktyka uznawania za podatnika i rejestrowania wyłącznie urzędów gminy (miasta), także w zakresie czynności wykonywanych niewątpliwie przez gminę.

Urząd gminy (miasta) jest aparatem pomocniczym organu wykonawczego. Tak więc urząd może (powinien) być zarejestrowany jako podatnik dla czynności wykonywanych przezeń w imieniu organu wykonawczego gminy (wójta, burmistrza, prezydenta). Z kolei sama gmina posiada osobowość prawną i wykonuje (powinna wykonywać) określone zadania publiczne (własne) na rzecz swoich mieszkańców. Z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Tak więc i sama gmina - w zakresie wykonywania swoich zadań - może być odrębnym podatnikiem i wykonywać czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Oczywiście w sytuacji, gdy określone czynności wykonują jednostki organizacyjne tworzone przez gminy (jednostki czy też zakłady budżetowe, bądź spółki komunalne), wówczas to właśnie one są podatnikami dla wykonywanych przez siebie czynności. W każdym razie zarówno gmina, jak i urząd gminy (miasta) mogą być odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Jednakże nie może być tak, aby urząd gminy (miasta) był podatnikiem na rzecz gminy (reprezentującym gminę w zakresie wykonywanych przez nią czynności). Takiej możliwości nie przewidują obowiązujące przepisy. Każdy z podmiotów należy zatem (o ile jest taka potrzeba) zarejestrować odrębnie dla celów podatkowych.

40. Zupełnym novum w ustawie VAT są przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia. Dotychczas bowiem (w starej ustawie VAT z 1993 r.) nie było niemalże podobnych przepisów. Stosowanie przepisów dotyczących miejsca świadczenia nie wywołuje większych problemów praktycznych, jednakże należy zauważyć, że w praktyce wciąż jeszcze większość podatników zdaje się nie widzieć możliwości, jakie tkwią w różnorodnym układaniu wzajemnych stosunków pomiędzy kontrahentami, co umożliwia uzyskiwanie optymalnych skutków podatkowych. Większość istniejących problemów, czy też możliwości różnorakich rozwiązań podobnych sytuacji, wiąże się z miejscem świadczenia usług. Przepisy o miejscu świadczenia dotyczące dostaw sprawiają mniej problemów i dają mniejsze możliwości, tym niemniej i w takich wypadkach występują ciekawe zagadnienia.

41. Przykładem może być chociażby możliwość potraktowania danej dostawy - o ile oczywiście rodzaj dostarczanego towaru to umożliwia - jako eksportu towarów albo jako dostawy z montażem w kraju trzecim.

W wypadku dostawy towaru z montażem w kraju trzecim nie mamy do czynienia z żadną czynnością opodatkowaną w Polsce, gdyż taka dostawa jest opodatkowana w państwie montażu. Wówczas nie ma żadnej czynności opodatkowanej w Polsce (więc nie ma i opodatkowania), zaś podatnik ma prawo do odliczenia podatku związanego z tą dostawą w oparciu o art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT.

Z kolei w razie eksportu towarów mamy do czynienia z czynnością, która jest świadczona w Polsce. Dostawa eksportowa dotyczy bowiem zawsze towarów transportowanych. Taka dostawa ma miejsce w państwie rozpoczęcia transportu (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). W związku z tym miejscem dostawy jest Polska i tutaj ta czynność jest opodatkowana według stawki 0%.

Skutek w obu sytuacjach jest więc taki sam, gdyż występuje faktyczny brak opodatkowania w Polsce (niepodleganie podatkowi w ogóle - przy dostawie z montażem albo opodatkowanie stawką 0% dla eksportu), a jednocześnie podatnik zachowuje prawo do odliczenia (dla dostawy z montażem w kraju trzecim prawo to gwarantuje art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, zaś w razie eksportu jest to czynność związana ze sprzedażą opodatkowaną stawką 0%, a więc prawo do odliczenia również przysługuje).

Istotne różnice dotyczą natomiast zakresu obowiązków podatnika, związanych z dokumentowaniem tych transakcji. W przypadku czynności mających miejsce za granicą (a więc dostawy z montażem w kraju trzecim) wystarczające jest, aby podatnik dysponował dokumentami, z których będzie wynikać, że w razie wykonywania takich czynności w Polsce podatek mógłby zostać odliczony oraz dokumentami, które będą potwierdzać związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (tj. wykonanymi za granicą).

W razie eksportu natomiast, podatnik winien dysponować dokumentami celnymi potwierdzającymi wywóz towaru za granicę (poza terytorium Wspólnoty), które czasami z różnych względów jest trudno uzyskać.

Z przepisu art. 2 pkt 8 ustawy VAT wynika, że eksport towarów to potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

Z przepisu wynika, że wywóz ma następować w ramach wykonania dostawy towarów. Skoro następuje on w wykonaniu dostawy, to oznacza, że wywóz powinien być dokonany jako skutek dostawy towarów. Wykonana już dostawa towarów powinna być przyczyną wywozu towarów. Przepisy ustawy VAT nie określają odrębnie miejsca świadczenia "eksportu" towarów. Biorąc jednakże pod uwagę, że eksport to tak naprawdę dostawa towarów połączona z ich wywozem poza Wspólnotę, wskazane będzie odwołanie się do przepisów dotyczących miejsca świadczenia dla dostawy towarów.

Jak wynika z przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jeśli zatem ma miejsce wywóz towarów połączony z ich montażem w państwie trzecim, to wówczas dostawa ma miejsce w tym kraju trzecim. Wywóz towarów nie następuje zatem w wykonaniu dostawy, ale dlatego, aby ją dopiero wykonać.

42. Wiele problemów, ale także i możliwości nowych rozwiązań pojawia się w związku z określeniem miejsca świadczenia usług transportowych, szczególnie w aspekcie usług transgranicznych.

Nowe możliwości związane są między innymi z refakturowaniem transportu wewnątrzwspólnotowego. Często bowiem zdarza się, że usługę taką świadczy polska firma na rzecz polskiego dostawcy, zaś ten ostatni przenosi później koszty transportu na zagranicznego nabywcę. W wypadku, gdy jest to transport wewnątrzwspólnotowy, refakturując usługę, można posłużyć się numerem identyfikacji podatkowej zagranicznego kontrahenta (o ile jest to numer europejski, czyli z dwuliterowym kodem kraju) i w związku z tym przenieść miejsce świadczenia usługi z państwa rozpoczęcia transportu do państwa numeru nabywcy refakturowanej usługi. Opodatkowanie w państwie nabywcy usługi transportowej może prowadzić do zastosowania niższej stawki podatku niż w Polsce.

Należy jednakże zauważyć, że stosowanie zasad ustalania miejsca świadczenia dotyczących wewnątrzwspólnotowego transportu towarów może prowadzić do rezultatów, których podatnik mógłby się nie spodziewać. Jeśli przykładowo podatnik zamówi u kontrahenta zagranicznego usługę transportu towarów na przykład z Finlandii do Estonii, posługując się swoim polskim numerem identyfikacyjnym przyznanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (z kodem "PL"), to wówczas miejsce świadczenia tej usługi przesuwa się do Polski (państwo identyfikacji podatkowej nabywcy usługi). U podatnika powstaje zatem import usług, co obliguje go do konieczności rozliczenia podatku z tego tytułu. Interesującym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie, czy w takiej sytuacji podatnik mógłby "nie przedstawiać się" swoim numerem identyfikacyjnym świadczącemu usługę. Wydaje się, że byłoby to jednak niedopuszczalne. Podatnik zamawiając usługę transportową winien jednak podać swój numer identyfikacyjny.

43. Interesującą kwestią w praktyce jest także ustalenie miejsca świadczenia dla usług pomocniczych do usług transportowych. Z przepisu art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT wynika, że usługami pomocniczymi do usług transportowych są takie działania jak: załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności.

Usługi pomocnicze do usług transportu wymienia się zatem tylko w sposób przykładowy. Nie ma więc zasadniczo przeszkód, aby wyróżniać także inne czynności jako usługi pomocnicze do usług transportowych (na przykład tzw. postojowe).

Wydaje się, że przy kwalifikowaniu danych usług jako "pomocniczych" można posiłkować się orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdzie Trybunał zajmował się wyjaśnieniem charakteru "usług pomocniczych" do usługi głównej. Co prawda rozważania tam zawarte wprost dotyczyły usług pomocniczych do usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki, jednakże Trybunał zastanawiał się także nad charakterem "pomocniczości" danych czynności. W uzasadnieniu orzeczenia C-327/94 (Jürgen Dudda v. Finanzgericht Bergisch Gladbach) stwierdzono, że usługi pomocnicze to każde niezbędne usługi wspomagające usługę główną, niezależnie od tego, przez jaki podmiot są świadczone (w szczególności nie muszą one być świadczone przez wykonawcę usługi głównej). Nie muszą one również spełniać cech charakterystycznych dla usługi głównej, pod warunkiem że wspomagają usługę główną i są niezbędne dla jej wykonania.

Poglądy wyrażone w powyższym orzeczeniu można odnieść odpowiednio także do usług pomocniczych dotyczących transportu. Chociaż dyrektywa w jej angielskiej wersji posługuje się nieco innymi określeniami - ancilliary services w odniesieniu do usług pomocniczych dla nauki, edukacji etc. oraz ancilliary (...) activities względem usług pomocniczych do transportu - to jednak biorąc pod uwagę, że Trybunał zajmował się przede wszystkim wyjaśnieniem cechy "pomocniczności" danej usługi, poglądy wyrażone w przywoływanym orzeczeniu można odnieść odpowiednio do usług pomocniczych do transportu.

Tak więc za usługę pomocniczą do transportu należy uznać każdą czynność, która w danej konkretnej sytuacji jest zasadniczo niezbędna dla wykonania usługi głównej (transportowej). Mogą to być różne czynności, a niektóre z nich mogą podlegać nawet na określonych zaniechaniach - na przykład oczekiwanie za wynagrodzeniem na załadunek (tzw. postojowe).

44. Polskie przepisy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług transportu lotniczego i morskiego wywoływały wiele wątpliwości i problemów interpretacyjnych. Część z nich wyeliminowano nowelizacją przepisów wykonawczych, która weszła w życie z dniem 19 października 2004 r. Jednakże zmieniając przepisy, przysporzono także i nowych problemów. Szersze omówienie tych kwestii zawarte zostało w drugiej części publikacji (tezy 7-8). Z kolei nowelizacja ustawy przeniosła regulacje wprowadzone do rozporządzenia do przepisów ustawy. Zauważyć jednak należy, że nie przeniesiono do ustawy wszystkich regulacji określonych w rozporządzeniu. Trudno oprzeć się wrażeniu, że w rozporządzeniu pozostały te regulacje, których zgodności z prawem unijnym prawodawca "nie był pewny", licząc na to, że w aktach wykonawczych będą one mniej widoczne.

45. Z uwagi na wciąż stosunkowo niskie koszty pracy i coraz lepszą wydajność, Polska jest państwem, w którym kontrahenci z innych państw członkowskich dokonują "ulepszeń" produkowanych przez siebie towarów. Ulepszenie te mają różny charakter - mogą bowiem stanowić etap produkcji (kiedy to z półproduktów powstaje wyrób gotowy, finalny), mogą być usługami o charakterze naprawczym, mogą też prowadzić do przekształcania wyrobów. Dla usług takich - w sytuacji gdy wykonywane są w obrocie transgranicznym (pomiędzy kontrahentami z państw członkowskich) - przewidziano specjalne zasady ustalania miejsca świadczenia. Prowadzą one generalnie do przesunięcia miejsca świadczenia z państwa, w którym wykonuje się czynności (Polska) do państwa, w którym zidentyfikowany podatkowo jest nabywca usług ulepszeniowych.

W praktyce powstają wątpliwości, czy w określonych okolicznościach można stosować te właśnie metody ustalania miejsca świadczenia.

Kontrowersje powstają w szczególności, gdy w związku z usłu­gami wykonywanymi na rzeczach ruchomych do rzeczy tych są dodawane lub przyłączane inne towary. W praktyce występuje duża różnorodność takich sytuacji - polski usługodawca bowiem może wszywać gumki do bielizny, ale może również instalować systemy antywłamaniowe i "anty-zamachowe" w luksusowych limuzynach.

Wydaje się, że fakt przyłączenia czy dodania nowych rzeczy (elementów) do poddanego obróbce towaru nie jest przeszkodą do stosowania omawianej reguły ustalania miejsca świadczenia. Tak długo, jak długo istotą czynności podatnika pozostaje wykonanie prac na wywożonym później towarze, tak długo mamy do czynienia z "wewnątrzwspólnotowym uszlachetnianiem", w którym obowiązuje omawiana metoda ustalania miejsca świadczenia. Dokonanie połączenia takich rzeczy z towarami przywiezionymi w celu ich ulepszenia (uszlachetnienia) nie będzie powodować braku możliwoś­ci zastosowania szczególnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług-prac na rzeczach ruchomych. Zakup określonych części i ich przyłączenie są przecież zwykle niezbędne do tego, aby wykonać określoną usługę "uszlachetnienia".

Oczywiście może się zdarzyć, że spektrum prac wykonywanych przez polskiego podatnika będzie tak istotne i znaczące, że w istocie będziemy mieli do czynienia z wytworzeniem nowego towaru, a nie z ulepszeniem dotychczasowego. Sytuacja taka może mieć miejsce na przykład, gdy na skutek dołączenia nowych rzeczy otrzymujemy towar rodzajowo nowy i odmienny od towaru pierwotnego, zaś ten nowy towar jest wart znacznie więcej od towaru pierwotnego (poddanego pracom).

46. Pewne wątpliwości wywołuje także kwestia możliwości stosowania omawianej zasady ustalania miejsca świadczenia w sytuacji, gdy po pracach ulepszeniowych pozostają odpady poprodukcyjne. Wątpliwości dotyczą również podatkowego traktowania samych odpadów.

Powstanie odpadów jest normalnym następstwem poddawania towarów określonym pracom. Fakt powstania takich odpadów nie jest jednakże przeszkodą dla stosowania szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia dla tych usług. Po dokonaniu obróbki towaru odpady poprodukcyjne nie stanowią już części tego towaru, który został przywieziony do kraju w celu wykonania na nim prac ulepszeniowych. Nie trzeba ich zatem odsyłać nabywcy (jeśli sobie tego nie życzy) w terminie 30 dni od dnia zakończenia prac ulepszeniowych.

Nie jest też tak, że brak porozumienia co do sposobu postępowania z odpadami poprodukcyjnymi i pozostanie tych odpadów w kraju oznacza, że podmiot dokonujący uszlachetnienia nabywa wewnątrzwspólnotowo te odpady. Nie następuje bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania tymi odpadami jak właściciel. Nie można zatem mówić o dostawie towarów, zaś bez uprzedniej dostawy nie może wystąpić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (odpadów).

Fakt pozostania odpadów po procesach uszlachetniania jest neutralny dla podatku od towarów i usług (nie wywołuje skutków podatkowych).

47. Przepisy o miejscu świadczenia stwarzają podatnikom nowe możliwości. Zauważyć bowiem należy, że możliwe są takie warianty układania wzajemnych stosunków umownych, które będą prowadzić do uzyskania różnych miejsc świadczenia dla tej samej w istocie czynności. Podatnicy powinni być świadomi tych możliwości, gdyż może to oznaczać nie tylko niższy poziom obciążeń podatkowych, ale także znacznie mniej obowiązków związanych z zapłatą i deklarowaniem podatku.

Przykładowo rozważać można sytuację polskiej firmy, która na zlecenie zagranicznego producenta zobowiązuje się do dokonywania napraw gwarancyjnych w różnych państwach członkowskich. Wykonując takie prace musiałaby w zasadzie sama rejestrować się w każdym państwie członkowskim, w którym wykonywałaby usługę i tam rozliczać podatek. Działoby się tak, gdyby polski podatnik zobowiązywał się do świadczenia na rzecz producenta z innego państwa członkowskiego usług naprawczych w jeszcze innych państwach członkowskich.

W takich sytuacjach można jednak skonstruować wzajemne relacje nieco inaczej. Producent może bowiem wynajmować od firmy polskiej pracowników i używać ich do wykonywania napraw gwarancyjnych. Wówczas polska firma będzie świadczyć usługę oddelegowania, przekazania personelu podmiotowi z innego państwa członkowskiego. Konstrukcja ta umożliwia zastosowanie mechanizmu określania miejsca świadczenia według miejsca siedziby nabywcy usługi. Stanowi o tym przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 5 ustawy VAT. Miejscem świadczenia usługi będzie państwo producenta, który nabywa usługę oddelegowania (dostarczenia) mu personelu. Rozliczy on w swoim państwie podatek od kupionych us­ług wynajmu personelu jako podatek od importu usług.

48. Przepisy o miejscu świadczenia postawiły w trudnej sytuacji polskie firmy, które na zlecenie innych firm wykonują w charakterze podwykonawców prace budowlane w innych państwach członkowskich.

Usługi budowlane są usługami związanymi z nieruchomością. Miejscem świadczenia tych usług - niezależnie od statusu nabywcy usługi (podatnik czy konsument) - jest miejsce położenia nierucho­mości (art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT). W wypadku takich usług nie ma żadnej możliwości zmiany miejsca świadczenia usługi i przeniesienia go na przykład do państwa rejestracji nabywcy usługi, albo państwa rejestracji świadczącego usługę (w obu tych wypadkach, dla sytuacji opisanej w pytaniu byłaby to Polska). Miejscem opodatkowania zawsze będzie państwo, w którym położona jest nieruchomość, której usługi dotyczą.

Usługa budowlana wykonana na rzecz polskiego podatnika, lecz dotycząca nieruchomości znajdującej się poza granicami Unii, jest uznawana za świadczoną poza granicami Unii. Polski podwykonawca jest wówczas w zasadzie zobowiązany do rozliczenia podatku od takiej usługi w państwie jej świadczenia.

49. Polskie przepisy dotyczące miejsca świadczenia określają to miejsce dla wielu czynności, odnosząc się do ich klasyfikacji statystycznej. Może to powodować mnóstwo problemów praktycznych, gdy istotą danej czynności jest określone zachowanie (uzasadniające zastosowanie określonej reguły ustalania miejsca świadczenia), lecz odniesienie się do klasyfikacji statystycznych nie pozwala na zastosowanie do danego świadczenia określonej reguły ustalania miejsca świadczenia. Stało się to także przyczyną prób "łatania" ustawowych przepisów dotyczących miejsca świadczenia przez przepisy aktów wykonawczych, kiedy okazywało się, że ustawodawca nazbyt wąsko zakreślił odniesienie do danego grupowania statystycznego. W przyszłości może to być źródłem kolejnych problemów. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że przy określaniu miejsca świadczenia usług należy przede wszystkim kierować się ich istotą i charakterem, a nie opierać się na nazwie usługi, czy też uprawnieniach do jej świadczenia. Przykładem takiego podejścia jest choćby orzeczenie ETS C-438/01 (Design Concept SA v. Flanders Expo SA), w którym stwierdzono, że usługi reklamowe - świadczone w państwie siedziby usługobiorcy - to także usługi o takim charakterze wykonane jedynie pośrednio na rzecz faktycznego reklamobiorcy, za które fakturę wystawia się na rzecz podmiotu pośredniczącego w transakcji, który następnie obciąża kosztami owych usług faktycznych beneficjentów. W orzeczeniu Trybunał stwierdził także, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług reklamowych, bez znaczenia pozostaje, że reklamobiorca nie produkuje towarów, do których ceny włączony byłby koszt tych usług.

Z kolei w innym jeszcze orzeczeniu ETS stwierdził, że wynagrodzeniem za usługę reklamową jest płatność dokonywana przez wynajmującego na rzecz najemcy za przystąpienie do umowy najmu i przeniesienie swoich interesów do budynku, którego renoma dzięki temu wzrośnie (C-409/98; Commissioners of Customs & Excise v. Mirror Group plc.).

IX. Obowiązek podatkowy

50. Przepisy o obowiązku podatkowym przewidują szczególny przypadek powstawania obowiązku podatkowego dotyczący leasingu. Jest on określony w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT. Z brzmienia tego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja odnosi się jednoznacznie wyłącznie do usług leasingu, a nie do leasingu w ogóle. Dotyczy to zatem wyłącznie leasingu operacyjnego. Leasing finansowy na gruncie ustawy VAT nie jest świadczeniem usług, lecz dostawą towarów. Przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT nie dotyczy zatem leasingu finan­sowego.

W razie leasingu finansowego - który traktowany jest na gruncie VAT jako dostawa towarów - obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tzn. w momencie wydania towaru (przedmiotu leasingu) lub w momencie wystawienia faktury (jeśli została wystawiona wcześniej, niż siódmego dnia od dnia wydania towarów).

51. Nowe przepisy VAT, które przesądziły, że otrzymane do­tacje, refundacje i dopłaty stanowią podstawę opodatkowania, okreś­liły jednocześnie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla tej części obrotu.

Obowiązek podatkowy od otrzymywanych dopłat powstaje dopiero z chwilą ich otrzymania. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dotacji określa przepis art. 19 ust. 21 ustawy VAT. Jest on zgodny z ogólnym mechanizmem opodatkowania dotacji jako elementu obrotu z tytułu czynności, z którą dotacja jest związana. Obrotem jest bowiem otrzymana kwota dotacji. W związku z tym przepisy określają, że obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania (kwotą dotacji) rachunku bankowego podatnika.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą refundowaną powstaje dwukrotnie - po raz pierwszy w momencie sprzedaży towaru (świadczenia usługi), zaś po raz drugi (w odpowiedniej części) z chwilą otrzymania dotacji (refundacji, dopłaty). W praktyce może prowadzić to do wielu trudności - zwłaszcza w wypadku, gdy otrzymywane refundacje mają charakter zbiorczy, zaś sprzedaż dotowana (refundowana) opodatkowana jest różnymi stawkami. Podatnicy - dla celów prawidłowego wykazania i zadeklarowania obowiązków podatkowych od otrzymywanych dotacji, refundacji etc. będą zmuszeni prowadzić dodatkowe, pomocnicze ewidencje czy też wykazy, tak aby móc później porozdzielać kwoty ewidencji pomiędzy sprzedaż opodatkowaną różnymi stawkami.

Często zdarza się, że podmioty, którym przysługują dotacje (refun­dacje), przelewają wierzytelności z tego tytułu na inne podmioty. Problematyczne w takich wypadkach może być określenie zasad powstawania obowiązku podatkowego. Należy jednak zauważyć, że po dokonaniu cesji wierzytelności (przysługującej z tytułu refundacji) podatnik nie otrzymuje już refundacji.

Tak więc w tej sytuacji szczególny moment powstawania obowiązku podatkowego nie ma już zastosowania, podatnik nie otrzymuje refundacji, nie ma więc podstawy do powstania obowiązku po­datkowego na zasadach przewidzianych dla dotacji, refundacji etc. Otrzymana przez podatnika kwota będąca wynagrodzeniem za cesję wierzytelności jest natomiast częścią płatności za czynność, z którą związana była refundacja. Kwota ta powinna również składać się na podstawę opodatkowania dla tej właśnie czynności.

Nie wynika to wprost z ustawy, jednakże na tle jednoznacznych zapisów VI dyrektywy VAT trzeba przyjąć, że podstawą opodatkowania (obrotem) jest także kwota otrzymywana od osoby trzeciej (tutaj: cesjonariusza) w związku ze sprzedażą. Obrót z tytułu tej czynności powstaje w momencie, kiedy kwota staje się należna. Określenie tego momentu zależy od postanowień umownych dotyczących przelewu wierzytelności.

52. W interesujący sposób określony został moment powstawania obowiązku podatkowego od czynności:

W wymienionych wyżej sytuacjach obowiązek podatkowy powstaje - według ustawy - z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych.

Powyższe stwierdzenie oznacza, że w tym wypadku - przynajmniej w części dotyczącej ustanowienia praw spółdzielczych - ustawa określa powstanie obowiązku podatkowego jeszcze przed zaistnieniem czynności opodatkowanej. Wkłady budowlane - w części przynajmniej - wnoszone są bowiem przed ustanowie­niem praw spółdzielczych. Czynnością opodatkowaną jest odpowiednio ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu albo własności domu jednorodzinnego (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT).

Rozwiązanie to budzi określone zastrzeżenia z punktu widzenia ogólnych zasad dotyczących zobowiązań podatkowych. Przepisy VAT przewidują bowiem powstanie obowiązku podatkowego, chociaż nie wystąpił jeszcze przedmiot opodatkowania, z którym obowiązek ten będzie związany. W konsekwencji wydaje się, iż można bronić poglądu, że w wypadku czynności, o których mowa, powstanie obowiązku podatkowego powinno być odsunięte w czasie do wykonania czynności opodatkowanej, tzn. do czasu ustanowienia stosownych praw spółdzielczych, niezależnie od tego, kiedy miała miejsce płatność wkładu budowlanego (jego części).

53. Nowa ustawa VAT zmieniła zasady powstawania obowiązku podatkowego od czynności dokonywanych w obrocie krajowym, dla których została zapłacone zaliczka, zadatek, przedpłata etc. Przepis art. 19 ust. 11 ustawy VAT wskazuje bowiem, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek albo ratę, obowiązek podatkowy powstaje w tej części z chwilą jej otrzymania.

Na tle tej regulacji pojawiły się wątpliwości związane z okreś­leniem zasad powstawania obowiązku podatkowego w wypadku zaliczkowego zapłacenia całości należności. Przepis w sposób wyraźny bowiem odwołuje się wyłącznie do części należności. Pojawiły się w związku z tym głosy, że zapłacenie całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, będzie powodować niemożność powstania obowiązku podatkowego.

Tego rodzaju poglądy bazujące na restrykcyjnej wykładni językowej muszą ulec zmianie, bowiem należy zauważyć, że istnieją poważne wątpliwości co do ich poprawności. Nie ma tutaj znaczenia, czy należność została zapłacona w częściach czy w całości. Środek ciężkości położony jest w innym miejscu - decydujące znaczenie ma to, czy otrzymano choćby część należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Jeśli zatem otrzymano całość należności, to tym bardziej otrzymano również jakąkolwiek jej część.

Uznać w związku z tym należy, że także uiszczenie 100% zaliczki, przedpłaty etc. powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Nie powinno być zatem wątpliwości, że również zaliczka bądź przedpłata w wysokości 100% należności skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego

Wskazać z tym miejscu trzeba, że obowiązek podatkowy powstaje tylko od takich płatności, które mają charakter definitywny. Dokonywane przez wydaniem towaru lub wykonaniem usługi płatności o charakterze zabezpieczającym, takie jak kaucje zwrotne, nie stanowią obrotu i nie kreują obowiązku podatkowego.

54. W praktyce najwięcej chyba problemów w zakresie podstawy opodatkowania wywoływały przepisy dotyczące wliczania doń dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze, związanych z dostawą lub świadczeniem usług.

W tym miejscu należy przede wszystkim wyjaśnić specyfikę opodatkowania dotacji, dopłat etc. Otóż otrzymanie dotacji nie jest jako takie żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego.

Skutkuje to między innymi tym, że dotacje opodatkowane są wedle takiej stawki, jak czynności, których dotyczą. Jeśli zaś dotacje dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu (o ile faktycznie mają charakter zwrotny).

55. Mimo początkowych niejasności i rozbieżności ostatecznie wykształciła się praktyka, oparta na brzmieniu VI dyrektywy VAT i dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którą do podstawy opodatkowania zalicza się tylko takie dotacje (dopłaty, subwencje, refundacje etc.), które są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanej i stanowią element wynagrodzenia za konkretne czynności opodatkowane. W tym kierunku zostały też przeprowadzone zmiany w wyniku nowelizacji ustawy (zob. teza 69 w komentarzu do ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r.).

Dotacje podmiotowe, dotacje służące pokryciu kosztów, czy też dotacje dotyczące ogółu działalności podatnika nie stanowią elementu podstawy opodatkowania i tak też są w praktyce traktowane.

Uznać także trzeba, że podstawę opodatkowania stanowią kwoty, które zostały faktycznie otrzymane. Z tego też powodu nie są dotacjami (dopłatami, subwencjami etc.) podlegającymi wliczeniu do podstawy opodatkowania, kwoty zaniechanych, umorzonych zobowiązań (na przykład pożyczki z funduszy środowiska). Nie są to bowiem kwoty otrzymane przez podatnika.

56. W wypadku dotacji (dopłat, subwencji) podlegających opodatkowaniu, najwięcej problemów sprawiało dotychczas określenie, czy otrzymywane kwoty mają charakter brutto (w których zawarty jest podatek), czy też są one kwotami netto (od których dopiero należy naliczyć podatek). Innymi słowy, nie było jasne, czy w 100 zł dotacji do czynności opodatkowanej stawką 22%, zawarte jest już 18,03 zł podatku, czy też od tej kwoty dotacji należało naliczyć 22 zł podatku. W tym ostatnim wypadku, to beneficjent otrzymujący dofinansowanie musiał z własnych środków pokrywać podatek.

Dotychczasowe brzmienie przepisów ustawy wskazywało jednak, że otrzymane kwoty dofinansowań są kwotami netto (niezawierającymi podatku). Dotacje wchodzą bowiem w skład obrotu, wliczają się więc do podstawy opodatkowania. Obrót zasadniczo liczony jest według kwot netto (jest pomniejszony o kwotę podatku). Skoro obrotem jest otrzymywana dotacja, to cała kwota otrzymywana z tego tytułu nie może zawierać podatku. Dotacja jest więc kwotą netto. Naszym zdaniem, podatek od dotacji liczony powinien być zatem "od kwoty" dotacji, a nie "w kwocie" dotacji.

Powyższe zasady niewątpliwie były niekorzystne dla podat­ników, były również sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Stało się to przyczyną zmian zasad liczenia podatku od dotacji. Po dokonaniu nowelizacji ustawy, otrzymywane dotacje stanowią kwoty brutto (zawierające podatek). Szersze uwagi w tym zakresie - zob. komentarz do ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r. (tezy 70-71, a także 241).

57. Problemem, który budził wiele kontrowersji na początku obowiązywania nowej ustawy VAT, było ustalenie właściwych stawek opodatkowania dla czynności opodatkowanych, które wykonane zostały w czasie obowiązywania przepisów ustawy VAT z 1993 r., lecz dla których zarówno poprzednio, jak i obecnie obowiązujące przepisy określały moment powstania obowiązku podatkowego już w czasie obowiązywania nowej ustawy VAT. Wątpliwości związane były z rozstrzygnięciem, czy właściwe są stawki podatku określone w starej ustawie, czy też należy zastosować stawki podatku wynikające już z ustawy nowej.

Problem powyższy związany był przede wszystkim z faktem, że twórcy ustawy VAT nie przygotowali przepisów przejściowych w wystarczającym zakresie przedmiotowym.

Dla rozwiązania tego problemu należy najpierw wskazać na pewne rozróżnienie, którego zabrakło w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., a które zawarte jest w VI dyrektywie VAT.

Wyróżnia ona mianowicie, obok pojęcia "obowiązku podatkowego", także pojęcie "zdarzenia podlegającego opodatkowaniu". "Zdarzenie podlegające opodatkowaniu" ma miejsce wówczas, gdy dana czynność podlegająca opodatkowaniu (dostawa towarów, świadczenie usług) zostaje wykonana. Mogą się zdarzyć sytuacje, w których w momencie wykonania usługi (zdarzenie podlegające opodatkowaniu) obowiązuje inna stawka podatku, niż w momencie powstania obowiązku podatkowego dla tej czynności. Tak właśnie było w wypadku "przełomu" ustaw, gdy wiele czynności dotąd objętych stawką obniżoną, w momencie powstania obowiązku podatkowego - według nowej ustawy VAT zostało już objętych stawką 7% lub 22%.

Zasady określone w VI dyrektywie wskazują, że zasadniczo powstanie obowiązku podatkowego następuje z chwilą zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Z art. 10(2) dyrektywy wynika, że państwa członkowskie mogą uznać za moment powstania obowiązku podatkowego między innymi moment dokonania zapłaty albo określony termin (okres czasu od wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu). Z brzmienia przepisu art. 12(1) (akapit pierwszy) VI dyrektywy wynika, że zasadniczo stosuje się stawkę podatkową właściwą (obowiązującą) w chwili wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. W praktyce jest to jednak martwa regulacja. Przepis art. 12(1)(a) VI dyrektywy stanowi bowiem, że w wypadku gdy obowiązek podatkowy powstaje w innym momencie niż zdarzenie podlegające opodatkowaniu, wówczas stosuje się stawkę obowiązującą na czas powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie VI dyrektywa upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia odpowiednich zasad przejściowych, które umożliwiłyby stosowanie stawek podatku z dnia nastąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a nie z chwili powstania obowiązku podatkowego. W polskiej ustawie jednakże stosowne przepisy nie zostały wprowadzone. Powyższe oznacza, że względem usług przejściowych powinno się stosować zasadę, zgodnie z którą do czynności wykonywanych na przełomie ustawy stosujemy stawki nowe, wynikające z przepisów obowiązujących w czasie powstania obowiązku podatkowego.

Odmienne zalecenia wydało wszakże Ministerstwo Finansów. W piśmie z dnia 24 czerwca 2004 r., nr PP3-812-458/2004/AK/1786 (Dz.Urz. MF Nr 8, poz. 63) wskazano między innymi: "Od dnia 1 maja 2004 r. (...) w przypadku wykonywania niektórych czynności, zmianie uległa wysokość stawek podatku, a także zasady ich opodatkowania, związane w szczególności z wejściem w życie przepisów dotyczących miejsca świadczenia. (...) Zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały czynności wymienione w art. 2 tej ustawy i dla tych czynności określone zostały właściwe stawki podatku. Wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności. Zatem w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które wykonane zostały przez podatników przed dniem 1 maja 2004 r., dla których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał po dniu 30 kwietnia 2004 r. - czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek obowiązujących dla tych czynności w momencie ich wykonania, tj. przed dniem 1 maja 2004 r.".

Powyższe pismo wywołuje wiele wątpliwości. Nie istnieją bowiem podstawy prawne, aby uznać stanowisko tam prezentowane. Postulaty zawarte w powyższym piśmie powinny przybrać postać stosownych przepisów przejściowych, a nie wyjaśnień ministerialnych. Owszem - sposób postępowania zalecany w piśmie ma walor praktyczny i jest "zdroworozsądkowy", tym niemniej jednak postępowanie takie będzie pozbawione podstaw prawnych.

Jednak - w praktyce - taki właśnie sposób opodatkowania nie powinien być kwestionowany przez organa podatkowe.

58. Istotnym zagadnieniem wiążącym się z powyższym prob­lemem jest kwestia opodatkowania czynności wykonywanych w ramach zamówień publicznych o ustalonej cenie brutto, w sytuacji zmiany stawek podatku pomiędzy złożeniem i przyjęciem zamówienia a jego ostatecznym rozliczeniem.

Niewątpliwie bowiem wykonujący zamówienie ma obowiązek odprowadzić podatek według stawek obowiązujących go na dzień wykonania (ukończenia) zamówienia. Tymczasem w ustalonej cenie brutto zamówienia publicznego może być ono objęte obniżoną (właś­ciwą w chwili akceptacji zamówienia) stawką podatku.

Powstaje w tym momencie problem, kto powinien pokryć róż­nicę w kwotach podatku wynikającą z podwyższenia stawek podatku. Otwartą bowiem kwestią pozostaje to, czy wykonawca może powołać się na klauzulę nadzwyczajnej zmiany stosunków grożącej rażącą stratą (art. 357¹ k.c.).

Należy przytoczyć w tym miejscu fragment opinii prawnej wydanej przez Urząd Zamówień Publicznych (www.uzp.gov.pladka: Prawo/Opinie prawne), dotyczącej sytuacji, w której zachodzi: "Możliwość zmiany umowy o zamówienie publiczne w przypadku ustawowej zmiany stawki podatku VAT.

W ostatnim okresie czasu wiele kontrowersji wywołuje kwestia możliwości dokonania zmiany umowy o zamówienie publiczne w przypadku ustawowej zmiany stawki podatku od towarów i usług (VAT). W kwestii tej, Urząd Zamówień Publicznych zasięgnął opinii Ministerstwa Finansów, które w piśmie z dnia 8 stycznia 2003 roku (znak: PP1-811/1019/02/DSz) stwierdziło, iż: »dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące jest wyjaśnienie, jaki wpływ ma podatek od towarów i usług na wysokość wynagrodzenia, które w związku z realizacją danej umowy odbiorca (zamawiający) jest zobowiązany zapłacić. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050), do którego odesłanie zawiera art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19, poz. 177) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przepis ten, według powszechnie przyjętego rozumienia oznacza, że podatek VAT jest składnikiem ceny, stanowi element cenotwórczy, wobec czego sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, uprawniony jest do wliczenia do niej podatku VAT należnego od tego towaru lub usługi. Wyżej powołany przepis nie daje jednak podstawy do uznania, że z jego mocy nabywca towaru lub usługi jest obowiązany zapłacić sprzedawcy cenę wyższą, powstałą w wyniku zmiany stawki podatku VAT, jeżeli zawarta umowa nie zawierała klauzuli rodzącej takie zobowiązanie.«

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego strony posiadają swobodę wprowadzania zmian do umów. Jednakże ustawa Prawo zamówień publicznych jest aktem szczególnym w stosunku do Kodeksu cywilnego i dopuszcza możliwość dokonywania zmian umowy o zamówienie publiczne tylko i wyłącznie w okolicznościach wskazanych w art. 144 ust. 1 ustawy. Przepis ten dopuszcza możliwość dokonywania zmian w treści zawartej umowy nawet gdy­by w ich wyniku dojść miało do zmiany treści złożonej oferty, pod warunkiem, że konieczność wprowadzenia takich zmian wynikła z okoliczności, których nie można było przewidzieć w chwili zawierania umowy.

Odnosząc się do problemu możliwości zmiany określonego umową o zamówienie publiczne podatku VAT na skutek zmiany jej wysokości dokonanych ustawą, co do zasady zgodzić należy się z twierdzeniem, iż trudnym do przewidzenia w chwili zawierania długoterminowej umowy o zamówienie publiczne jest zmiana stawki podatku VAT następująca w późniejszym okresie czasu. A contrario, ustawowa zmiana stawki podatku VAT nie może stanowić zatem okoliczność, której nie można było przewidzieć w chwili zawierania umowy, jeżeli uchwalenie ustawy o zmianie ustawy o podatku VAT nastąpiło przed jej zawarciem lub była znana możliwość zmian tego aktu (np. przygotowany był projekt zmiany ustawy).

Oprócz jednak zaistnienia powyższej przesłanki musi zaistnieć jeszcze druga przesłanka, a mianowicie konieczność dokonania zmian umowy. Treść przepisu art. 144 ust. 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, iż okoliczności których nie można było przewidzieć w chwili zawarcia umowy muszą skutkować koniecznością wprowadzenia zmian do umowy.

Jak wynika z cytowanej wyżej opinii Ministerstwa Finansów, sama zmiana stawki podatku VAT nie skutkuje koniecznością zapłacenia sprzedawcy ceny wyższej, o ile sama umowa nie zawierała klauzuli rodzącej takie zobowiązanie. Stąd też, w powyższej sytua­cji istotnym zagadnieniem jest określenie w jakich okolicznościach powstanie konieczność dokonania zmian w umowie umożliwiająca jej dokonanie. W tym przypadku, wydaje się zasadnym wzięcie pod uwagę regulacji zawartych w kodeksie cywilnym. Zgodnie bowiem z art. 139 ust. 1 ustawy, w zakresie nie uregulowanym ustawą, do umów w sprawach zamówień publicznych mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego. W opinii Urzędu Zamówień Publicznych z przesłanką konieczności wprowadzenia zmian do umowy w sprawie zamówienia publicznego mielibyśmy do czynienia przede wszystkim w okolicznościach określonych w art. 357 »z jedynką« k.c., zgodnie z którym, jeżeli z powodu nadzwyczajnej zmiany stosunków spełnienie świadczenia byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami albo groziłoby jednej ze stron rażącą stratą, czego strony nie przewidywały przy zawarciu umowy, sąd może po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, oznaczyć sposób wykonania zobowiązania, wysokość świadczenia lub nawet orzec o rozwiązaniu umowy. W tym przypadku należy zwrócić uwagę na pogląd doktryny, która traktuje jako nadzwyczajną zmianę stosunków w rozumieniu cyt. przepisu m.in. zmiany stanu prawnego.

Reasumując, w opinii Urzędu Zamówień Publicznych, możliwość dokonania na podstawie art. 144 ust. 1 ustawy zmian umowy o zamówienie publiczne w przypadku ustawowej zmiany stawki podatku VAT, istnieje w sytuacji łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

Wydaje się, że sytuacja taka - uprawniająca do zmian umowy w wypadku zmiany stawek VAT - zasadniczo zaistniała w związku z uchwalaniem nowej ustawy VAT. Chociaż zakres stawek obniżonych VAT powinien być znany dużo wcześniej (ich katalog jest bowiem określony w przepisach unijnych i wynikał z przepisów przejściowych dotyczących okresów przejściowych wynegocjowanych przez Polskę), to jednak do ostatniej chwili w parlamencie trwało demagogiczne żonglowanie zakresem stosowania stawek obniżonych. Mogło to istotnie wprowadzać w błąd strony zamówień publicznych i prowadzić do uznania, że zmiany w wysokości opodatkowania wynikły z "okoliczności, których nie można było przewidzieć".

59. Jedną z bardziej istotnych zmian w ustawie jest zmiana sposobu traktowania importu usług. Według ustawy z 1993 r. import usług był odrębną czynnością opodatkowaną. Oznaczało to między innymi że ta sama usługa wykonana w Polsce była zupełnie inaczej traktowana podatkowo w sytuacji, gdy rozliczana była przez podmiot zagraniczny świadczący tę usługę (stanowiła usługę i mogła korzystać na przykład z obniżonej stawki podatku), zaś inaczej w sytuacji, gdy była rozliczana przez polskiego nabywcę usługi (stanowiła wówczas import usług, zasadniczo zawsze objęty stawką 22%).

W obecnym stanie prawnym import usług nie jest już odrębną czynnością opodatkowaną. Import usług w rozumieniu ustawy VAT jest teraz tylko sposobem rozliczenia podatku, gdzie podatek wyjątkowo jest rozliczany przez nabywcę usługi, a nie przez podmiot świadczący usługę. Powyższa procedura ma więc na celu przede wszystkim "ułatwienie życia" zagranicznym świadczeniodawcom i zapewnienie ściągalności podatku. Jest ona nazywana w języku angielskim reverse charge mechanism (mechanizmem odwróconego poboru).

W związku z powyższym, usługa z importu rozliczana podatkowo w Polsce, pozostaje nadal "usługą" a nie "importem usług". Opodatkowanie obejmuje daną "usługę" a nie "czynność importu usług". Oznacza to przede wszystkim, że w sytuacji, gdy dana usługa może korzystać w Polsce ze zwolnienia podatkowego, stawek obniżonych lub stawki 0%, następuje to niezależnie od tego, kto wykonuje taką usługę (podmiot polski, czy podmiot zagraniczny) i niezależnie od tego, kto rozlicza podatek od takiej usługi (zagraniczny świadczeniodawca, czy też polski nabywca usługi).

W wypadku importu usług podatek rozlicza się bowiem w taki sam sposób, jak od analogicznej usługi świadczonej przez podmiot krajowy. Oznacza to konieczność stosowania takich samych stawek podatku oraz tych przepisów, które dotyczą takiej samej usługi świadczonej przez podmiot krajowy. Na przykład transport międzynarodowy, niezależnie od tego, czy jest świadczony przez podmiot krajowy, czy też przez podmiot zagraniczny (i rozliczany w Polsce w ramach importu usług), podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 0%.

60. Obowiązujące zasady opodatkowania dotacji, subwencji, dopłat etc. zakładają, że fakt otrzymania takowych nie kreuje odręb­nego zdarzenia podlegającego podatkowi, lecz stanowi część pod­stawy opodatkowania dla czynności, z którą związane są te dofi­nan­sowania.

Oznacza to między innymi, że dofinansowania te powinny być opodatkowane według tej samej stawki podatku, którą opodatkowana jest dana czynność, której dotacja (dopłata, subwencja etc.) dotyczy. Dopłata jest bowiem elementem podstawy opodatkowania dla tej właśnie czynności. Tak więc na przykład dopłaty do dostaw eksportowych dzielą stawkę podatku przypisaną do eksportu towarów. Jeśli eksport zostanie opodatkowany według stawki 0%, to także otrzymaną do eksportu towarów dopłatę należy opodatkować według tej właśnie stawki.

61. Wiele problemów w praktyce związanych jest z opodatkowaniem usług faktoringu i ściągania długów. Usługi te - mieszczące się w grupie usług pośrednictwa finansowego - zasadniczo bowiem wyłączone są spod zwolnienia przedmiotowego od VAT. Problemem jest jednakże po pierwsze to, że usługom faktoringowym zasadniczo towarzyszą również usługi kredytowe, po drugie zaś, trudności sprawia określenie podstawy opodatkowania dla tych czynności. Nie bez znaczenia jest także i to, że niektóre wersje językowe VI dyrektywy wyłączają od zwolnienia podatkowego wyłącznie usługi ściągania długów, inne zaś - obok usług ściągania długów - wyłączają ze zwolnienia także faktoring.

Zagadnieniami tymi zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-305/01 (Finanzamt GroßGerau v. MKG­-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH). W orzeczeniu tym stwierdzono między innymi, że faktor wykonujący faktoring właściwy, w ramach którego nabywa od klienta wierzytelności bez możliwości żądania od niego na drodze regresu kwoty przelanej wierzytelności, świadczy usługę odpłatną. Zapłatą za tę usługę jest wynagrodzenie będące różnicą między nominalną wartością przeniesionych na faktora wierzytelności a ceną tych wierzytelności zapłaconą przez faktora. Tak samo powinien być traktowany faktoring niewłaściwy.

Nie ma znaczenia, że dana wersja językowa dyrektywy nie wskazuje, że od zwolnienia wyłączone są także usługi faktoringu, gdyż trzeba przyjąć, że mieści się on w szerszym pojęciu "ściągania długów".

Powyższe orzeczenie nie wyjaśniło jednakże wszystkich problemów związanych z faktoringiem. Zauważyć także należy, że spotkało się ono z krytyką w piśmiennictwie, sygnalizującą dalsze istotne trudności praktyczne związane z opodatkowaniem faktoringu, zarówno tzw. właściwego, jak i niewłaściwego (zob. artykuł pod znamiennym tytułem: Who makes what supply. The Inverted World of MKG, W. van der Corput, International VAT Monitor 2003, nr 6, s. 465).

Istotą czynności świadczonych przez faktora jest często również świadczenie usług kredytowych - w sytuacji gdy wierzytelność przenoszona jest na faktora przed terminem jej wymagalności. Powstaje pytanie o sposób potraktowania tej usługi na gruncie podatkowym. Nie jest bowiem jasne, czy usługa ta powinna podlegać zwolnieniu od podatku (jako samodzielna usługa kredytowa), czy też powinna podlegać opodatkowaniu (jako usługa pomocnicza do faktoringu, w związku z tym dzieląca sposób jej opodatkowania).

Potraktowanie usługi kredytowej będzie więc zasadniczo wynikiem konkretnych okoliczności faktycznych. Jeśli pomiędzy stronami istnieje odrębne porozumienie co do jej świadczenia, określono odrębne wynagrodzenie za usługę kredytową (odsetki lub dyskonto) oraz zasady jego wyliczenia, pozwala to na stwierdzenie, że usługa kredytowa ma samodzielnie i niezależne znaczenie dla podmiotu zbywającego wierzytelności faktorowi. To z kolei skutkuje uznaniem jej za usługę odrębną od faktoringu, co pozwala na zastosowanie wobec niej zwolnienia podatkowego.

62. Jedną z czynności zwolnionych od podatku są usługi ubezpieczeniowe (w pewnym zakresie). Często w świadczenie tych usług zaangażowane są także inne podmioty. Wykonują one czynności pośrednio tylko wiążące się z istotą usług ubezpieczeniowych, tzn. zapewnieniem ochrony ubezpieczeniowej.

Czynności obsługi administracyjnej wewnątrz firmy ubezpieczeniowej, takie jak przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie i wprowadzanie ich do baz danych, nie mogą być uznane ani za usługi ubezpieczeniowe, ani za usługi pokrewne. Tak stwierdził ETS w orzeczeniu C-472/03 (Arthur Andersen). W konsekwencji usługi takie nie mogą być zwolnione od podatku jako usługi ubezpieczeniowe.

63. Wejście w życie nowej ustawy VAT zasadniczo zmieniło (a przynajmniej powinno zmienić) postrzeganie prawa do odliczenia (czy też według nomenklatury polskiej ustawy: "prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony"). Można było bowiem wciąż jeszcze spotkać się z ujęciem, w którym prawo do odliczenia było postrzegane jako wyjątkowy przywilej podatnika, co sprowadzało całą konstrukcję podatku od towarów i usług do roli szczególnego podatku obrotowego. Obecnie jednak powoli można dostrzec w praktyce pewne symptomy zmian w tym zakresie. Coraz mocniej bowiem przebija się stanowisko wskazujące na konieczność traktowania prawa do odliczenia jako podstawowej reguły konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Rzutuje to na postrzeganie prawa do odliczenia podatku, w wypadku którego mniejszą wagę niż dotychczas przywiązuje się do spełnienia wymogów formalnych dotyczących odliczenia.

Oczywiście, jak każde istotne zmiany, nowe myślenie o prawie do odliczenia przyjmuje się powoli i w różnym tempie. Stąd też wiele problemów i kontrowersji dotyczących właśnie tego aspektu stosowania przepisów VAT.

64. Już w momencie wchodzenia w życie ustawy VAT było jasne, że przeszkodą do dokonywania odliczenia może stać się wiele przepisów innych ustaw podatkowych, od których regulacji polska ustawa VAT pośrednio uzależniała odliczenie. Taki związek zachodził przykładowo w związku z przepisami ustaw o podatku dochodowym dotyczącymi kosztów uzyskania przychodu. Polska ustawa VAT bowiem uzależnia odliczenie podatku od możliwości zaliczenia wydatku, w którym zawarty był podatek naliczony, w koszty uzys­kania przychodu.

Stawia to pod znakiem zapytania na przykład możliwość odliczenia podatku przez podmiot, który został założony tylko i wyłącznie po to, aby przygotować działalność innego podmiotu i w związku z tym dokonywał samych zakupów opodatkowanych. Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, takiemu podatnikowi - podmiotowi założonemu wyłącznie w celu przygotowania działalności innego podmiotu - powinno przysługiwać prawo do odliczenia. W orzeczeniu C-137/02 (Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR) stwierdzono, że spółka cywilna założona wyłącznie w celu przygotowania działalności innego przedsiębiorstwa, może odliczać VAT zawarty w cenie nabytych środków trwałych, przekazanych następnie temu przedsiębiorstwu. Sama nie musi prowadzić żadnej działalności gospodarczej, a nawet mieć takiego zamiaru. Z orzeczenia wynika także, że status podatnika jest niezależny od tego, jakie czynności ostatecznie dany podmiot wykonywał (w sprawie bowiem jedyną czynnością wykonaną przez spółkę była czynność przeniesienia "przedsiębiorstwa" wyłączona z VAT). Status podatnika - określający prawo do odliczenia - powinien być bowiem oceniany kompleksowo (względem całości zakupów), a nie w odniesieniu do konkretnych czynności wykonywanych przez ten podmiot.

65. Wiele problemów dotyczy prawa do odliczenia podatku w razie wydatków na nabycie towarów i usług, które sfinansowane zostały dotacjami. Praktyka jest w tym względzie bardzo niejednolita i można się spotkać z diametralnie różnymi poglądami.

Zauważyć jednak należy, że sam fakt otrzymania dotacji nie rodzi bezpośrednich skutków w zakresie odliczania podatku naliczonego. Fakt sfinansowania określonych wydatków dotacją nie ma bezpośredniego znaczenia dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach związanych z czynnościami, na które otrzymana została dotacja. Nie jest bowiem tak, że otrzymanie dotacji niepodlegającej opodatkowaniu VAT (niewchodzącej do podstawy opodatkowania) automatycznie przekreśla prawo do odliczenia po­datku naliczonego przy zakupach sfinansowanych tą dotacją. Dla zachowania prawa do odliczenia podatku, źródło finansowania wydatków nie powinno mieć bowiem teoretycznie znaczenia. Rolą odliczenia podatku jest bowiem uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Nie ma tutaj znaczenia źródło finansowania wydatków, w których zawarty był podatek obciążający podatnika. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej.

W przyjętych w polskim prawie ograniczeniach w odliczaniu podatku, otrzymanie dotacji może natomiast spowodować określone skutki, od których uzależnione będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jedyną w zasadzie sytuacją, która może spowodować brak możliwości odliczania podatku, jest przypadek związany z zaliczaniem wydatków sfinansowanych dotacją do kosztów uzyskania przychodu.

66. Dużo problemów sprawiała podatnikom także regulacja dotychczas zawarta w art. 90 ust. 7 ustawy VAT, również wiążąca się z dotacjami w kontekście prawa do odliczenia. Nakazywała ona podatnikom dokonującym odliczeń częściowych podatku wliczanie kwoty otrzymanych subwencji (dotacji) niepodlegających opodatkowaniu do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis nakazywał więc wliczanie kwoty dotacji (subwencji) do obrotu z czynności niedających prawa do odliczenia. Wliczyć dotację można było jednak tylko wówczas, gdy obroty już istniały. Zgodnie bowiem ze Słownikiem języka polskiego - "wliczać" oznacza tyle co "załączać do czegoś, włączać". Musi więc wcześniej istnieć to "coś", czyli suma obrotów ze sprzedaży niedającej prawa do odliczenia (czynności zwolnione oraz opodatkowane na szczególnych zasadach). Jeśli takiego obrotu u danego podatnika w ogóle nie ma, to nie ma do czego wliczyć dotacji.

Tak więc obowiązek doliczenia dotacji do obrotu mieli tylko ci podatnicy, u których występowała sprzedaż niedająca prawa do odliczenia podatku (zwolniona albo opodatkowana na szczególnych zasadach). Jeśli u podatnika występowała tylko sprzedaż opodatkowana na ogólnych zasadach, to nie miał on do czego wliczać otrzymanej dotacji niepodlegającej opodatkowaniu.

Sam fakt otrzymania dotacji niepodlegającej opodatkowaniu nie kreuje zaś sprzedaży niedającej prawa do odliczenia podatku. Nie jest to w ogóle żadna sprzedaż. Nie można więc mówić, że wielkość samej dotacji niepodlegającej opodatkowaniu jest wówczas sumą obrotów ze sprzedaży niedającej prawa do odliczenia. W takiej sytuacji dotacja niepodlegająca opodatkowaniu jest obojętna podatkowo.

Ostatecznie ustawodawca zdecydował się na uchylenie przepisu art. 90 ust. 7. Było to możliwe, gdyż przepis ten został przewidziany w dyrektywach jako fakultatywny.

67. Innym jeszcze problemem związanym z dokonywaniem korekty było pytanie o konieczność ujmowania w obrotach - zarówno po stronie sprzedaży opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej - obrotu z importu usług, z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i z dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Przepisy ustawy VAT nie precyzują wprost, czy obroty z tych czynności podlegają ujęciu w sumie obrotów dla potrzeb korekty. Pamiętać jednak należy, że powyższe czynności mają specyficzny charakter. W istocie mamy tutaj do czynienia z odwróceniem powstania obowiązku podatkowego (poprzez zastosowanie mechanizmu reverse charge). Obowiązek podatkowy nie powstaje bowiem po stronie wykonującego czynność, lecz po stronie nabywcy - odbiorcy tej czynności. Z takich też względów należy uznać, że obroty z tych czynności nie powinny być uwzględniane w obrotach liczonych dla celów proporcji. Trzeba również zauważyć, że czynności te nie są objęte pojęciem sprzedaży zdefiniowanym w art. 2 pkt 22 ustawy VAT. To także wskazuje, że nie powinny być one liczone dla celów proporcji, która powinna obejmować tylko sprzedaż podatnika.

68. W tym miejscu należy zauważyć, że dla celów liczenia proporcji należy uwzględniać - po stronie obrotów, z czynności dających prawo do odliczenia - także obroty z czynności świadczonych przez podatnika za granicą, które dają mu prawo do odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Chociaż czynności te nie podlegają opodatkowaniu w kraju, to jednak jednoznacznie i bez wątpienia są czynnościami dającymi podatnikowi prawo do odliczenia.

Wydaje się też, że w wypadku świadczenia za granicą czynności tam opodatkowanych, które nie dają prawa do odliczenia i nie dawałyby także prawa do odliczenia w Polsce, ich wartość należy również uwzględnić po stronie obrotów z czynności niedających prawa do odliczenia. Jest to zasadne ze względów systemowych, jeśli się weźmie pod uwagę, że wykonując takie czynności w kraju, podatnik nie miałby prawa do odliczenia, zaś u zagranicznego odbiorcy tych czynności obrót z ich tytułu także nie będzie wchodził do podstawy liczenia proporcji (podobnie jak polski podatnik nie uwzględnia obrotów na przykład z importu usług). W takiej sytuacji wartość tych czynności w ogóle nie byłaby uwzględniana, mimo że stanowią one część systemu VAT (jako czynności świadczone za granicą i tam zwolnione od podatku).

69. W wypadku podatników prowadzących działalność handlową stosunkowo częstą sytuacją jest ujawnienie w okresowych remanentach niedoborów towarów handlowych. Powstaje w tym momencie pytanie o skutki takiej sytuacji w zakresie prawa do odliczenia.

Wystąpienie niedoboru, zgodnie z ustawą VAT, nie jest żadną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Samo wystąpienie niedoboru nie będzie zatem odrębnie opodatkowane VAT.

Wątpliwości mogą natomiast dotyczyć tego, czy w związku z ujawnieniem niedoborów należy korygować (zmniejszyć) podatek naliczony poprzez zmniejszenie podatku naliczonego do odliczenia o podatek zawarty w cenie towarów, których dotyczyły niedobory.

Można bowiem twierdzić, że poprzez zaistnienie niedoborów towary, których one dotknęły, straciły swój związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wątpliwości te może umacniać brzmienie przepisu art. 91 ust. 7 ustawy VAT, z którego wynika, że obowiązek korekty podatku naliczonego powstaje w wypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał tego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi uległo zmianie. Zaistnienie niedoboru mogłoby być zatem potraktowane jako zdarzenie powodujące zmianę przysługującego wcześniej prawa do odliczenia.

Zanim jednakże stwierdzi się, że w wypadku ujawnienia niedoborów powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego, należy poddać analizie stosowne przepisy unijne.

Z brzmienia przepisu art. 20(1)(b) VI dyrektywy VAT wynika, że nie powodują konieczności korekty podatku naliczonego, udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątku). Państwa członkowskie mogą wprowadzić obowiązek dokonywania korekty w razie kradzieży.

Polska nie wprowadziła w prawie krajowym jednoznacznych przepisów zobowiązujących podatników do dokonywania korekt w wypadku zaistnienia niedoborów. Mając zatem na uwadze zapisy dyrektyw, przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT należy tak interpretować, aby potwierdzone lub udokumentowane przypadki utraty, zniszczenia lub kradzieży towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia.

Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary (objęte niedoborami) były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, to nie powstaje konieczność korekty. Trzeba zwrócić w tym miejscu uwagę na wynikający z dyrektywy wymóg potwierdzenia lub udokumentowania niedoborów. Należy zatem rzetelnie i bez wątpliwości udokumentować fakt zaistnienia niedoborów. Jeśli niedobory zostaną właściwie udokumentowane, nie trzeba będzie korygować podatku naliczonego.

Problem w tym wypadku sprawiają jednak polskie przepisy określające różnego rodzaju zakazy odliczenia. Wśród nich jest przepis, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w wypadku nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem sytuacji, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT).

Tak więc niemożność zaliczenia wartości niedoborów (tj. ściślej rzecz biorąc, wydatków na towary, których dotknęły niedobory) do kosztów podatkowych może powodować brak prawa do odliczenia. Jeśli zatem faktycznie nie będzie można zaliczyć niedoborów do kosztów uzyskania przychodu, to wówczas trzeba uznać brak prawa do odliczenia podatku. Jest to więc zmiana prawa do odliczenia (gdyż początkowo towary były przeznaczone do odprzedaży, a zatem ich zakup dawał prawo do odliczenia) powodująca konieczność korekty.

Konieczność dokonywania korekty nie jest wszakże tak oczywista. Przepisy ustawy VAT wprowadzają bowiem zakaz odliczenia nie tyle względem wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodów, co względem wydatków, które nie mogłyby być kosztami. Jak wynika ze Słownika języka polskiego, cząstka "by" - której użyto w przepisie - jest cząstką składową form trybu przypuszczającego, wykładnikiem tego trybu. Przepisy ustawy VAT odsyłają zatem do pewnego hipotetycznego modelowego ujęcia. Nie jest więc ważne, czy dany podatnik w konkretnej sytuacji może zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest to, czy można taki wydatek zasadniczo uznać za koszt uzyskania takich przychodów, jakie osiąga podatnik. Oczywistym jest bowiem, że nie można mówić o wspólnym wszystkim podatnikom katalogu kosztów uzyskania przychodu. Wydatki na towary handlowe, których dotknęły niedobory, co do zasady mogłyby stanowić koszty podatkowe, tak jak tego wymaga przepis ustawy VAT. To zaś wskazywałoby, że pomimo faktycznego braku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami jednak przysługiwałoby podatnikowi. Taka interpretacja zgodna byłaby także z przepisami unijnymi, które nie wprowadzają obowiązku korygowania podatku w razie potwierdzonej lub udowodnionej utraty składników majątku.

70. Bardzo wiele kontrowersji związanych było z odliczaniem podatku od nabycia samochodów. W szczególności problemy stwarzał wymóg określania danych samochodu - mających znaczenie dla określenia maksymalnej dopuszczalnej ładowności - na podstawie świadectwa homologacji.

W użyciu jest bowiem wiele pojazdów, które niewątpliwie można określić jako samochody ciężarowe i które mają określoną ładowność, nie spełniają jednakże kryteriów formalnych związanych z określeniem rodzaju pojazdu, tzn. posiadają homologacji ani wyciągu ze świadectwa homologacji. Dotyczy to przede wszystkim pojazdów wyprodukowanych przed 1 stycznia 1984 r., kiedy to wprowadzono obowiązek homologowania pojazdów.

W związku z powyższym pojawiły się pisma ministerialne wskazujące na możliwość złagodzenia w praktyce tych wymogów. Przykładowo w piśmie (bez daty i sygnatury, kierowanym do wszystkich izb skarbowych) publikowanym w "Dobrej Firmie" z dnia 18 lis­topada 2004 r. Ministerstwo stwierdziło, że ogólne zasady odliczania VAT - a więc bez zakazu odliczania VAT od paliwa - można stosować w wypadku pojazdów samochodowych, bezwzględnie ze swej istoty ciężarowych (na przykład powyżej 3,5 tony ładowności) lub specjalnego przeznaczenia, jeśli z konstrukcji pojazdu wynika, że jest on przeznaczony wyłącznie do przewozu towarów lub że jest pojazdem specjalnego przeznaczenia. Z kolei w piśmie z dnia 14 maja 2004 r., PP3-812-392/2004/JŁ/1585 PP (Doradztwo Podatkowe 2004, nr 6, s. 42) Ministerstwo stwierdziło: "Ograniczenie w zakresie wysokości kwoty podatku naliczonego (...) nie ma zastosowania do ciągników siodłowych. Tym samym nie stosuje się ograniczenia, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie paliw do napędu tych ciągników. Kwota podatku naliczonego przy nabyciu ciągników siodłowych oraz kwota podatku naliczonego zawartego w cenie paliw wykorzystywanych do napędu tych ciągników, podlega odliczeniu na ogólnych zasadach określonych w cytowanej ustawie".

Nietrudno dostrzec, że poglądy zawarte w tych pismach wy­rażane były bez podstaw prawnych. W zasadzie zastosowanie się do nich nie chroni podatnika przed odmiennym stanowiskiem jego urzędu skarbowego w danej kwestii. Zauważyć jednak należy, że pojawiają się wyroki sądowe, w których wskazuje się, że podejmowanie przez urzędy skarbowe decyzji wyraźnie odmiennych od znanego podatnikowi stanowiska Ministerstwa Finansów, czy też od stanowiska innego organu, stanowi naruszenie zasady zaufania.

Warto też podkreślić, że dla dokonywania odliczeń podatnik nie musiał posiadać wyciągu ze świadectwa homologacji. Wystarczające jest, aby na dany pojazd wydane zostało świadectwo homologacji, na podstawie którego można określić odpowiednie dane. Sam właściciel natomiast nie musiał dysponować wyciągiem z tego świadectwa.

Większość z opisanych wyżej problemów zniknie po nowelizacji. Nowe przepisy - w zakresie danych technicznych pojazdu, mających znaczenie dla odliczenia - przewidują ich ustalenie przede wszystkim na podstawie dokumentów rejestracyjnych, tudzież w pewnym zakresie na podstawie badań technicznych. Szerzej na ten temat - zob. tezy 110-116 komentarza do ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r.

71. Na tle dotychczas obowiązujących przepisów nie było jasne także, czy ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego dotyczyły motocykli. O ile nie było wątpliwości, że ograniczenie dotyczy nabycia motocykli - gdyż były to pojazdy samochodowe niespełniające kryteriów ładowności - o tyle nie było jasne, czy dotyczą one także leasingu motocykli.

Ustawodawca konstruując zakaz odliczenia podatku od rat leasingowych, wskazuje że ograniczenia dotyczą samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 3-5. Wątpliwości powstawały na tle rozstrzygnięcia, czy pojęcie "samochody, o których mowa w ust. 3-5" obejmuje również motocykle, czy też nie.

Z jednej strony wskazywano bowiem, że samochodami, o których mowa w art. 86 ust. 3-5, są wyłącznie samochody osobowe oraz samochody ciężarowe o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru ustanowionego w tych przepisach. W żadnym wypadku nie są to motocykle ani też pojazdy specjalne, pojazdy używane do celów specjalnych, autobusy, ciągniki samochodowe (siodłowe i balastowe) czy taksówki (osobowe i bagażowe). W związku z tym, ograniczenia w odliczaniu podatku miały nie dotyczyć leasingu tych pojazdów.

Z drugiej natomiast strony można się było spotkać z poglądami, że przepisy wprowadzające ograniczenia dotyczące leasingu odnosiły się również do art. 86 ust. 5 ustawy VAT. Przepis ten zaś stanowił, że pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Przepis ten zatem rozszerzył kategorię samochodów osobowych o pojazdy, które w świetle prawa o ruchu drogowym samochodami osobowymi nie są, jednak spełniają pewne określone w ustawie o VAT przesłanki.

Na gruncie wykładni językowej więcej zdaje się przemawiać na korzyść pierwszego ze stanowisk. W przepisie dotyczącym ograniczenia odliczenia, ustawodawca odnosi się nie do samochodów osobowych, lecz tylko do samochodów. O ile zaś motocykl w rozumieniu ustawy można uznać za samochód osobowy, o tyle nie ma żadnych podstaw, aby uznawać go za samochód. Ustawa odróżnia pojęcie samochodów i pojazdów. Pojęcie "samochód osobowy" obejmuje natomiast zarówno samochody, jak i inne pojazdy. Wnioski powyższe nie są jednak do końca oczywiste (z powodu licznych i złożonych odesłań), względy funkcjonalne zdają się zaś przemawiać za jednolitym zakresem wyłączeń zarówno w odniesieniu do nabycia, jak i leasingu motocykli. To przemawiałoby zaś za tym, żeby także w wypadku leasingu motocykli obowiązywało ograniczenie w odliczaniu podatku (50%, jednak nie więcej niż 5000 zł).

Problem powyższy po nowelizacji został przesądzony na korzyść drugiego z poglądów. W nowym brzmieniu przepisu art. 86 ust. 7 ustawy zamieszczono odwołanie do leasingobiorców użytkujących samochody i pojazdy samochodowe, a więc także motocykle.

72.Ustawa VAT wprowadziła przepisy przejściowe, na podstawie których możliwe było utrzymanie starych zasad odliczania podatku naliczonego od rat leasingowych w wypadku umów leasingu zawartych przed 20 kwietnia 2004 r. i dotyczących samochodów, których wzięcie w leasing dawało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W praktyce przepisy te dotyczyły samochodów homologowanych jako ciężarowe, które nie spełniają kryteriów dopuszczalnej ładowności.

Jednym z warunków utrzymania zasad odliczania podatku było założenie, że w umowie leasingu nie dokonywano żadnych zmian. Pewne wątpliwości w tym kontekście wywołuje sytuacja, kiedy to osoba fizyczna biorąca samochód w leasing, zmarła w trakcie trwania umowy, zaś jej miejsce w umowę wstąpił członek rodziny (który przejął także prowadzenie działalności).

Zmiana umowy - w której na miejsce zmarłego wstępuje inny podatnik - powoduje, że dla osoby "wstępującej w umowę", nie jest to już jednak umowa zawarta przed dniem wejścia w życie ustawy VAT i dająca prawo do odliczenia VAT w całości. Z wykładni gramatycznej przepisów wynika zatem, że w takiej sytuacji osoba wstępująca na miejsca zmarłego nie ma prawa do odliczenia całości naliczonego podatku.

Otwarta pozostaje natomiast kwestia, czy z uwagi na wyjątkowość sytuacji można zaakceptować wyniki wykładni językowej. Jedyną przyczyną zmiany umowy był bowiem fakt, że podmiot uprawniony zmarł. Jego prawa i obowiązki - zarówno jako leasingobiorcy, jak i jako podatnika VAT - przejmuje podmiot będący jego następcą prawnym. W sensie funkcjonalnym można więc stwierdzić, że jest to nadal taka sama działalność i taka sama umowa leasingu. Zmiana ma charakter wyłącznie formalny, zaś w sensie funkcjonalnym mamy do czynienia z sytuacją, w której leasingowany samochód jest nadal używany dla potrzeb tej samej działalności. Takie rozwiązanie może uzasadniać prawo do zachowania pełnego odliczenia po­datku naliczonego od opłat leasingowych.

73. Także w obecnie obowiązujących przepisach wyrażony został zakaz odliczenia podatku naliczonego przez podatników niezarejestrowanych w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy. Jest to regulacja odmienna w porównaniu do przepisów poprzednio obowiązujących, które wyłączały prawo do odliczenia w wypadku podatników, którzy nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego. W starym stanie prawnym samo złożenie zgłoszenia (niezależnie od tego, kiedy nastąpiła faktyczna rejestracja) usuwało przeszkodę do odliczenia podatku (argumentum ex art. 25 ust. 3 ustawy VAT z 1993 r.). Obecnie obowiązujące przepisy - określając przeszkody do odliczenia podatku - nie odwołują się zatem do braku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, lecz do braku samej rejestracji. Ścisła literalna wykładnia przepisu art. 88 ust. 4 ustawy VAT mogłaby zatem wskazywać, że dopóki nie nastąpiła faktyczna rejestracja (tzn. nie została wydana przez organ podatkowy decyzja kończąca postępowanie podatkowe w sprawie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT), dopóty podatnik ten - niezależnie od tego, czy złożył zgłoszenie rejestracyjne, czy też nie - nie ma prawa do odliczenia. Taka wykładnia jednakże nie może zaistnieć. Przyjęcie poglądu wynikającego z wykładni literalnej oznaczałoby, że organ podatkowy mógłby w zasadzie dowolnie paraliżować działalność podatnika, poprzez przewlekanie momentu zarejestrowania.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię. Otóż prawo do odliczenia przysługuje podatnikom VAT. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią w pełni obiektywną. Nie jest zależny od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Sama rejestracja nie kreuje statusu podmiotu jako podatnika VAT.

Jak już wskazywano, przepis art. 88 ust. 4 ustawy VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy. Powstaje pytanie, jak rozumieć ten zapis w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który postrzega prawo do odliczenia podatku naliczonego jako podstawowe prawo podatnika, które w zasadzie nie może podlegać ograniczeniu. Przykładowo w sprawie C-400/98 (Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl) Trybunał stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia VAT płaconego w związku z pierwszymi wydatkami inwestycyjnymi nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego rozpoznania statusu podatnika przez organa podatkowe. Jedynym skutkiem takiego rozpoznania jest to, że raz rozpoznany (nabyty) status podatnika, wyjąwszy przypadki oszustwa lub nadużycia, nie może mu być z mocą wsteczną odebrany, bez naruszania zasad ochrony praw nabytych oraz bezpieczeństwa prawnego.

Wydaje się, że w związku z tym należy rozróżniać dwie sytuacje: nabycie prawa do odliczenia oraz skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia.

Prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w tym charakterze. Dokonując jako podatnik zakupów służących działalności opodatkowanej, nabywa on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik może bowiem działać w takim charakterze i dokonując zakupów do działalności opodatkowanej, nabywać prawo do odliczenia podatku, niezależnie od tego, czy złożył zgłoszenie rejestracyjne, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia podatku będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Skorzystanie z nabytego (przez podatnika VAT zarejestrowanego lub nie) prawa byłoby zatem zawieszone do momentu dokonania jego rejestracji.

Wynika to także z wykładni gramatycznej. Przepis wyraźnie stanowi o tym, że "odliczenia" nie stosuje się. Nie pozbawia zatem podatników niezarejestrowanych prawa do odliczenia - czego nie mógłby uczynić - lecz wskazuje na to, że odliczenia nie stosuje się. Nie odbiera podatnikom prawa do odliczenia, lecz wprowadza zakaz skorzystania z niego. Po zarejestrowaniu się możliwe jest skorzystanie z prawa, które dany podmiot nabył jako podatnik.

W związku z tym, po zarejestrowaniu się, podatnik może dokonywać odliczeń podatku naliczonego, który powstał w momencie, kiedy był on już podatnikiem (rozpoczął działalność gospodarczą), lecz jeszcze nie miał statusu podatnika zarejestrowanego.

Zauważyć także należy, że również w odniesieniu do poprzednio obowiązujących przepisów zaczynają pojawiać się poglądy, które wskazują na możliwość odliczenia podatku od zakupów poczynionych już w charakterze podatnika, lecz jeszcze przed rejestracją. Przykładowo w wyroku z dnia 29 września 2004 r., FSK 733/04 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Nie jest istotne, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Status podatnika zarejestrowanego jest konieczny w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego. Wobec tego należy przyjąć, że wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym w szczególności podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towaru (lub otrzymał ten towar, jeżeli otrzymanie faktury nastąpiło wcześniej), z którego to nabycia wywodzi prawo do obniżenia podatku naliczonego".

74. Interesującym zagadnieniem praktycznym jest sposób odliczania podatku przez podatników, którzy dokonują określonych wydatków służących jednocześnie zarówno potrzebom działalności opodatkowanej, jak i do celów prywatnych. Powstaje bowiem pytanie, w jaki sposób odliczenia powinny być dokonywane, zwłaszcza w przypadku, gdy nie jest jeszcze wiadome, w jakiej proporcji pomiędzy działalnością opodatkowaną a celami prywatnymi będzie wykorzystywany nabyty towar.

W opinii z dnia 20 stycznia 2005 r. do sprawy C-434/03 (P. Charles oraz T.S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financien). Adwokat Generalny podkreślił, że czynności wykorzystania towaru na własne potrzeby osobiste podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc w sytuacji nabywania (wytwarzania) towaru przeznaczonego zarówno na potrzeby działalności, jak i na potrzeby osobiste, mamy w istocie do czynienia z zakupami związanymi w całości z działalnością opodatkowaną. Z tym zaś wiąże się możliwość pełnego odliczenia VAT naliczonego. Później może oczywiście powstać konieczność zapłaty VAT należnego - jeśli składniki majątku (przy nabyciu lub wytworzeniu których podatek został odliczony) zostaną w części faktycznie przekazane na potrzeby osobiste podatnika. Przekazanie (wykorzystanie) towaru, przy nabyciu którego podatnik miał prawo do odliczenia podatku na potrzeby osobiste, stanowi bowiem czynność opodatkowaną VAT.

Sprawa nie została jeszcze rozstrzygnięta przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, tym niemniej przypomnieć jednak należy, że zazwyczaj podziela on opinie wyrażane przez Adwokata Generalnego w danych sprawach.

75. Nowa ustawa VAT wprowadziła obowiązek dokonywania corocznych korekt podatku naliczonego dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy ostatniej noweli VAT złagodziły nieco zasady dokonywania korekty (przede wszystkim towary do określonej wartości nie podlegają korekcie wieloletniej, tylko jednorazowej).

Nadal jednak pozostają problemy związane z korektą podatku dotyczącą tych nietypowych środków, jakimi są inwestycje w obcym środku trwałym. Jest to sytuacja o tyle szczególna, że w zasadzie nie mamy tutaj do czynienia z jednym towarem, lecz z sumą nakładów. Z drugiej jednak strony suma poniesionych nakładów na "wytworzenie" takiego środka trwałego składa się z określonych zakupów towarów i usług, które łącznie i funkcjonalnie tworzą specyficzny środek trwały, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym. Mając to na uwadze, należy mimo to przyjąć, że podatek naliczony przy sumie nakładów poniesionych na wytworzenie środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, także będzie podlegać wieloletnim korektom (oczywiście o ile spełnione będą pozostałe warunki). Sytuacja taka jest bowiem podobna do wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, a podatek naliczony od zakupów służących wytworzeniu środka trwałego bez wątpliwości podlega przecież korekcie.

Ujęciu w ramach wieloletniej korekty nie będzie natomiast podlegał podatek naliczony, związany z ulepszeniem środków trwałych mającym miejsce po oddaniu środka trwałego do używania. Podatek naliczony od towarów i usług służących ulepszeniu będzie natomiast podlegał zwykłej corocznej korekcie (o ile oczywiście powstaną przesłanki do jej dokonania).

W wypadku, gdy ulepszenie środka trwałego miało miejsce przed oddaniem go do używania, podatek naliczony od wydatków ulepszeniowych należałoby rozliczyć w wieloletniej korekcie łącznie z podatkiem naliczonym od nabycia środków trwałych. Uzasadnia to wykładnia funkcjonalna.

Należy pamiętać, że po nowelizacji ustawy VAT obowiązki dokonywania korekt wieloletnich zostały nieco ograniczone, gdyż wprowadzono limit kwotowy wartości środków trwałych oraz war­tości niematerialnych i prawnych podlegających korekcie wieloletniej. W praktyce wydatki ulepszeniowe rzadziej będą osiągać poziom wpływający na obowiązek korekty wieloletniej (15 000 zł), zaś korekcie jednorazowej po zakończeniu roku mogą podlegać, niezależnie od tego, czy będzie ona dotyczyć podlimitowego środka trwałego, czy też towarów niebędących środkami trwałymi.

76. Problem w kontekście dokonywania korekty może sprawiać także sytuacja zbycia środka trwałego nabytego po 1 maja 2004 r. (i objętego już systemem korekt). Zbycie środka trwałego powoduje bowiem, że za cały pozostały okres korekty dokonuje się korekty jednorazowej. W zależności od tego, czy zbycie zostało opodatkowane, czy też nie, przyjmuje się odpowiednio, że zbywany środek trwały posłużył działalności opodatkowanej, bądź nie. W tym kontekście interesująco jawi się przypadek tej formy zbycia środka trwałego, jaką jest wniesienie go aportem. Jest to niewątpliwie forma sprzedaży w rozumieniu ustawy VAT (jest to bowiem dostawa, objęta definicją sprzedaży). Co więcej, taka sprzedaż jest zwolniona od podatku na mocy przepisów rozporządzenia wykonawczego. Korekta może mieć więc negatywne skutki dla podatnika, gdyż może się okazać, że straci on znaczną część odliczonego podatku.

W praktyce natomiast powstały spory, czy obowiązek korekty podatku w wypadku zbycia środków trwałych dotyczy tylko podatników stosujących odliczenia częściowe, czy też wszystkich podatników. Wykładnia językowa przemawiałaby za tym drugim stanowiskiem. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT nakazuje stosować odpowiednio przepisy o korekcie (także dotyczące środków trwałych), gdy u podatnika zmienia się prawo do odliczenia. Poprzez zbycie środka trwałego w formie czynności zwolnionej od podatku niewątpliwie dochodzi do zmiany prawa do odliczenia. To zaś skutkuje koniecznością dokonania korekty podatku za okres pozostały jeszcze do korekty.

Słuszność takiej wykładni potwierdza także odwołanie się do regulacji VI dyrektywy VAT. Przepisy art. 20(3) dyrektywy nie uzależniają konieczności dokonania korekt po sprzedaży środków trwałych od tego, czy były one wykorzystywane zarówno w działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej i czy w okresie przed dostawą podatnik dokonywał rocznych korekt podatku naliczonego, czy też nie.

Jest to uzasadnione również ze względów funkcjonalnych. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się u podatnika w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie, a nie jed­norazowo. Zbycie środka trwałego w tym okresie, jeśli nie było opo­datkowane, musi prowadzić do wniosku, że środek trwały nie został w pełni wykorzystany na cele działalności, w związku z czym podatnikowi nie może w pełni przysługiwać prawo do odliczenia.

Zauważyć wszakże należy, że problematyka korekty po zbyciu środków trwałych w czasie trwania okresu korekty jest skomplikowana. W pewnych sytuacjach konieczność korekty (in minus) może prowadzić do de facto podwójnego opodatkowania części wartości środka trwałego. Z kolei brak obowiązku korekty w takich wypadkach prowadzi do wystąpienia nieopodatkowanej konsumpcji (a może prowadzić także do wyłudzeń podatku poprzez odpowiednie wnoszenie aportów i przekazywanie na potrzeby prywatne nabywanych towarów).

Dokonana nowelizacja nie usuwa wątpliwości związanych z korektami dotyczącymi nabycia środków trwałych, lecz praktycznie ogranicza zakres korekt wieloletnich. Część środków trwałych - tych o wartości początkowej poniżej 15 000 zł - będzie bowiem podlegać korekcie jednorazowej. Szerzej na ten temat - zob. tezy 181-186 komentarza do ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r.

77. Obecnie obowiązujące przepisy wciąż wymagają wystawiania faktur na papierze. Uznać także należy, że papierowy oryginał faktury powinien zostać wręczony nabywcy towarów. Dopiero planuje się wprowadzenie w Polsce możliwości fakturowania elektronicznego, choć elektroniczny system wystawiania faktur w większości państw Wspólnoty tak naprawdę jest wciąż w powijakach.

W praktyce często zdarza się, że firmy - zwłaszcza świadczące usługi elektroniczne - minimalizując koszty, dostarczają klientom faktury w postaci pliku graficznego czy też tekstowego, którego download możliwy jest z zasobów sieciowych usługodawcy. Takiego sposobu wystawiania faktury nie można zaakceptować, jest on bowiem niezgodny z obowiązującymi przepisami.

Przepisy wprowadzają obowiązek wystawienia faktury. Zgod­nie ze słownikami języka polskiego "wystawienie" oznacza "napisanie, sporządzenie czegoś". Po pierwsze, należy wątpić, czy sporządzenie pliku z określonymi danymi dotyczącymi faktury jest jej napisaniem. Po drugie, w wypadku sporządzenia pliku w komputerze nie istnieje owo "coś", co należy sporządzić. Nie powstaje bowiem żaden przedmiot materialnie istniejący, lecz jedynie zapis w komputerze (na jego twardych dyskach lub innych nośnikach danych). Za "wystawienie" nie można uznać przesłania pliku z danymi (czy to w formie pliku graficznego, czy to w formie dokumentu) do odbiorcy faktury.

78. Żadne przepisy nie zawierają obowiązku sporządzania faktur w języku polskim. Z przepisów ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm.) wynika jedynie, że w języku polskim faktury powinny być sporządzane, jeśli dokumentują czynność z polskim konsumentem (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7a u.j.p.), a także w wypadku obrotu dokonywanego pomiędzy jednostkami prawa publicznego (art. 7 ust. 2 u.j.p.). W pozostałych sytuacjach nie ma przeszkód, aby faktura wystawiona została w języku obcym.

Nawet jednak wówczas, faktura VAT powinna zawierać polską nazwę "FAKTURA VAT" (odpowiednio: "FAKTURA KORYGUJĄCA", "DUPLIKAT" etc.). Sama treść faktury (pozostała) może być więc w języku obcym.

79. Zgodnie z polskimi przepisami VAT wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku zobowiązuje do jego zapłaty, nawet gdy dana czynność nie podlegała opodatkowaniu bądź była od podatku zwolniona. Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa sądów powyższa regulacja odnosi się jedynie do czynności, które miały miejsce w rzeczywistości. Tak zwane puste faktury, tzn. niedokumentujące żadnej faktycznie dokonanej czynności, nie były objęte komentowaną regulacją. Nie było natomiast przeszkód, aby zastosować tę regulację do wypadków wystawienia faktury dokumentujących rzeczywistą czynność, która jednak nie została wykonana przez podatnika działającego dla tej czynności w charakterze podatnika.

Kwestią powyższą zajął się niedawno Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawie C-78/02 (Maria Karageorgou) stwierdził, że podatku omyłkowo wykazanego na fakturze przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie można uznać za VAT. W związku z tym nie znajdują do niej zastosowania regulacje dyrektywy nakazujące zapłatę podatku wykazanego na fakturze. W dyrektywie brak jest także przeciwwskazań, aby kwoty zapłacone na tej podstawie zostały zwrócone wystawcy faktury, który nie był podatnikiem.

W ocenie Trybunału obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze dotyczy tylko transakcji wykonywanych przez podmiot działający jako podatnik. Tylko wówczas kwota wykazana na fakturze może być uznana za podatek.

80. Najwięcej problemów praktycznych w zakresie ewidencjonowania sprawiają regulacje dotyczące stosowania kas rejestrujących.

Jest to przede wszystkim związane z faktem, że regulacje te są powieleniem przepisów dotychczasowych. Tymczasem w nowej ustawie pojawiło się wiele nowych czynności, zdarzeń oraz sposobów sprzedaży, które trzeba zaewidencjonować w kasie. Obowiązujące przepisy w wielu wypadkach nie dają zaś do tego wskazówek.

Jedną z nowych czynności jest tzw. sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju. Jest to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

Tak więc w znacznej części sytuacji sprzedaż wysyłkowa będzie związana z dostawą towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, którymi często są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Powstaje zatem pytanie o konieczność rejestracji takiej sprzedaży w kasie.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tego problemu ma wskazanie miejsca, w którym świadczona jest sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju. Pamiętać bowiem należy, że ewidencjonowaniu w kasie rejestrującej podlega sprzedaż. Sprzedażą jest zaś - zgodnie z przepisem art. 2 pkt 22 ustawy VAT - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Tak więc sprzedaż wysyłkowa będzie podlegała zaewidencjonowaniu w kasie rejestrującej tylko wówczas, gdy miejscem jej świadczenia będzie Polska.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z przepisami art. 23, miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju jest państwo przeznaczenia towarów, wówczas gdy wartość sprzedaży wysyłkowej dla tego państwa przekracza określony w jego przepisach limit (zazwyczaj ustalany na poziomie 100 000 euro lub 250 000 euro - bądź ich równowartości w walucie krajowej) lub też, jeśli jest ona niższa, lecz podatnik dokonał wyboru opodatkowania poza krajem. W pozostałych wypadkach sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju opodatkowana jest w Polsce.

81. Jednym z nowych sposobów opodatkowania jest opodatkowanie w szczególnej procedurze marży. Może ona dotyczyć sprzedaży (dostawy) towarów używanych, dzieł sztuki, antyków, przedmiotów kolekcjonerskich oraz świadczenia usług turystycznych. W obu wypadkach zastosowania tej procedury nabywcami towarów lub usług mogą być osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Pojawia się wówczas konieczność ewidencji sprzedaży w kasie.

Nie jest jasne, co i w jakiej wysokości należy zaewidencjonować. Zgodnie z przepisami ustawy zaewidencjonowaniu w kasie podlega sprzedaż. Kasa zaś służy ewidencji obrotu i podatku należnego. Powstaje pytanie, co wobec tego należy rozumieć przez obrót. Czy przy­jąć generalną zasadę, że obrotem jest całość kwoty należnej od nabywcy, czy też należałoby utożsamić obrót z podstawą opodatkowania - a więc w tym przypadku uznać, że obrotem jest sama kwota marży.

Niewątpliwie natomiast w tym wypadku ewidencja musi być prowadzona w sposób szczególny - z uwagi na specyficzną procedurę opodatkowania. W przepisach wykonawczych brak jest jednakże przepisów, które regulowałyby sposób prowadzenia ewidencji w kasie w takich sytuacjach. Wydaje się, że najprostszym rozwiązaniem byłoby przyjęcie, że obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania jest marża brutto, od której (metodą w stu) liczy się należny podatek. W kasie ewidencjonowanoby właśnie te wartości. Faktycznie jednak metoda ta prowadzi do zafałszowania wielkości kwot uzyskiwanych przez podatnika ze sprzedaży towarów i usług.

W związku z tym w praktyce można spotkać bardziej złożone metody ewidencjonowania sprzedaży opodatkowanej marżą w kasach rejestrujących. Jedną z takich metod wskazano w piśmie z dnia 27 września 2004 r., PP I 443/1124/04/AK (www.sip.mf.gov.pl), w którym dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził: "Zgod­nie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 948, Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1481, Dz. U. z 2004 r. Nr 85, poz. 798), podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

W świetle art. 120 ust. 16 ustawy o podatku VAT, podatnik sprze­dający towary używane opodatkowane »wg systemu marży« w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku. Dotyczy to również paragonów fiskalnych. Kasy rejestrujące nie mają możliwości odrębnego zidentyfikowania sprzedaży opodatkowanej tylko od marży (dla której nie wyodrębnia się kwoty podatku VAT).Trzeba więc wykorzystać aktualne możliwości kas fiskalnych. W stawkach towarów oznaczonych literowo mamy stałe pozycje: PTU A - 22%, PTU B - 7%, PTU C - 0%, PTU zw. - zwolnione. Pozostałe litery od D do G są wolne, więc można je wykorzystać. Dlatego zdaniem tutejszej Izby Skarbowej należy przyporządkować kolejną wolną »literę« dla sprzedaży opodatkowanej od marży. Należy ten fakt odnotować w książce serwisowej".

82. Otrzymanie niektórych dotacji (subwencji, dopłat, refun­dacji etc.) rodzić może konsekwencje podatkowe. Stanowią one bowiem element podstawy opodatkowania. Jeśli czynność - z którą związane były dotacje - wykonana została na rzecz osób fizycznych lub rolników, wówczas kwota dotacji będzie podlegała zaewidencjonowaniu w kasie rejestrującej. Dotacje należy jednak uwzględnić dopiero z chwilą ich otrzymania na rachunku bankowym. Wcześniej nie stanowią bowiem obrotu, a więc nie podlegają ewidencji w kasie.

Skomplikowana sytuacja powstaje wówczas, gdy mamy do czynienia ze zwrotem dopłaty (dotacji, subwencji etc.), która poprzednio zwiększyła podstawę opodatkowania i została zaewidencjonowana w kasie rejestrującej. Zwróconej dotacji (subwencji etc.) oczywiście nie można w żaden sposób z kasy wycofać. Z przepisu art. 29 ust. 4 ustawy VAT wynika jednakże, że obrót zmniejsza się o zwrócone kwoty dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Wydaje się, że w takim wypadku nie ma innego wyjścia, jak odnotować fakt zwrócenia dotacji (dopłaty, subwencji), co wpływa zmniejszająco na obrót, w pomocniczej ewidencji (zeszycie korekt).

83. W początkowym okresie obowiązywania wątpliwości wywoływała możliwość stosowania procedury opodatkowania marżą towarów używanych przez podatników prowadzących komisy. Z przepisu art. 120 ust. 4 ustawy VAT wynika bowiem, że opodatkowana marżą może być dostawa tych towarów używanych, które uprzednio zostały nabyte lub zaimportowane przez dostawcę. Wątpliwości wywoływał fakt, czy w przypadku komisanta można mówić o "nabyciu". Zauważyć jednak należy, że powyższe przepisy niewątpliwie odnoszą się do nabycia w rozumieniu VAT. Na gruncie zaś tej ustawy nie ma wątpliwości, że komisant przyjmując towary w komis "nabywa" je. Wynika to chociażby z przepisów art. 88 ust. 3 pkt 6 i 7 ustawy VAT, które wprost stanowią o nabywaniu towarów przez komisanta. Nie ma zatem wątpliwości, że także podmioty prowadzące komisy mogą korzystać z procedury opodatkowania marżą.

84. Do czasu nowelizacji przepisów wątpliwości praktyczne związane były z określeniem zakresu zastosowania procedury podatkowania marży w zależności od statusu podmiotu, od którego nabyty został towar. Z brzmienia przepisów art. 120 ust. 10 ustawy VAT w ich pierwotnie obowiązującym brzmieniu wynikało, że procedura opodatkowania marżą znajduje zastosowanie do dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

Powyższy przepis był zatem początkowo skonstruowany w taki sposób, jakby uwzględniał wyłącznie możliwość wystąpienia procedury opodatkowania marżą w obrocie krajowym. W ogóle zaś nie uwzględniał on możliwości wystąpienia transakcji opodatkowanych marżą w sytuacji, gdy do transakcji dołącza element ruchu towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Tymczasem taka możliwość jest dopuszczalna, co wyraźnie wynika z przepisów prawa wspólnotowego oraz z innych przepisów ustawy VAT (np. art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, z którego wynika, że jeśli nabycie za granicą towaru zostało tam opodatkowane marżą, to wówczas nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie).

Z literalnego brzmienia przepisów polskiej ustawy dotychczas wynikało natomiast, że opodatkowanie marżą jest możliwe w każdym wypadku transakcji wewnątrzwspólnotowej. W wypadku transakcji wewnątrzwspólnotowej nabycie towarów następuje od podmiotu będącego zagranicznym podatnikiem podatku od wartości dodanej (niemieckiego VAT, hiszpańskiego VAT etc.). Nie jest on podatnikiem, o którym mowa w art. 15 polskiej ustawy VAT. Z przepisu art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT wynika zaś, że nabycie towaru od podmiotu niebędącego polskim podatnikiem - choćby nawet był zagranicznym na przykład podatnikiem MwSt (Mehrwertsteuer, tj. niemieckiego podatku VAT) - umożliwia opodatkowanie marżą dostawy towarów nabytych w taki sposób.

Pogląd ten, bazujący na literalnej wykładni polskiej ustawy, wydawał się jednak błędny. Przy ocenie zakresu przedmiotowego zastosowania procedury opodatkowania marżą, należało mieć na uwadze odpowiednie regulacje zawarte w przepisach prawa wspólnotowego. Przy ich uwzględnieniu należałoby rozumieć, że opodatkowanie marżą jest możliwe względem dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

Dokonana nowelizacja potwierdziła prawidłowość takiego właśnie kierunku interpretacji, gdyż przepisy art. 120 ust. 10 zostały znowelizowane w sposób uwzględniający możliwość wystąpienia pierwiastka wewnątrzwspólnotowego (zob. także tezy 214-218 komentarza do ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r.).

85. Zauważyć także należy, że w praktyce mogą powstawać wątpliwości, czy szczególne zasady opodatkowania marżą mogą znajdować zastosowanie do czynności mających za przedmiot zwierzęta. Z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2003 r. Nr 106, poz. 1002 z późn. zm.) wynika bowiem, że zwierzę nie jest rzeczą, lecz w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie, do zwierząt stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące rzeczy. Oznacza to, że na gruncie podatkowym zwierzęta traktowane są jak rzeczy.

Powstają natomiast wątpliwości, czy zwierzęta kupowane od osób niebędących czynnymi podatnikami VAT (na przykład rolni­ków, rolników ryczałtowych) i następnie odprzedawane przez podat­ników po pewnym okresie przetrzymywania mogą być traktowane jako rzeczy używane i w związku z tym opodatkowane w procedurze marży. W sprawie tej wypowiedział się niedawno Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu w sprawie C-320/02 (Förvaltnings AB Stenholmen v. Riksskatteverket) stwierdził, że przepisy dyrektyw dotyczące opodatkowania towarów używanych należy interpretować w ten sposób, aby obejmowały one również dostawę żywych zwierząt, także wtedy, gdy podatnik poddaje je odpowiedniemu treningowi (w sprawie chodziło o konie kupowane od rolników i trenowane pod wierzch.

86. Pewne wątpliwości w praktyce budził sposób określenia marży, w sytuacji gdy obok ceny sprzedaży, sprzedawca pobiera od klienta pewne opłaty dodatkowe (będące na przykład pokryciem kosztów dotyczących sprzedawanego towaru). Nie było bowiem jasne, czy opłaty te uwzględniać w marży, czy też nie.

Z przepisu art. 120 ust. 4 ustawy VAT wynika, że marża to różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Wydaje się więc, że "całkowita kwota jaką ma zapłacić nabywca" nie musi być wyrażona w ramach jednej pozycji, lecz jest to całość kwot czy należności, jakie ma zapłacić nabywca towaru, aby nabyć ten towar. Całość kwot zdaje się obejmować wszelkie płatności związane z danym nabyciem, a więc także te płatności, które zostałyby wykazane odrębnie, jako opłaty dodatkowe i odrębne od ceny zbycia (także w sytuacji, gdyby koszty te miały być refakturowane na nabywcę).

87. Szczególną procedurą objęte jest także opodatkowanie us­ług turystyki. Szczególne zasady opodatkowania polegają na tym, że podstawą opodatkowania jest marża.

Jednym z zasadniczych problemów procedury opodatkowania marżą usług turystycznych jest określenie, czy stosowanie specjalnych zasad opodatkowania usług turystycznych jest obligatoryjne, czy też pozostawione jest uznaniu podatnika.

Z przepisów ustawy VAT w żadnej mierze nie wynika, czy specjalne zasady mają charakter obligatoryjny, czy też nie. Za obligatoryjnością stosowania tych zasad przemawia to, że z żadnego przepisu nie wynika dobrowolność ich stosowania. Także przepisy unijnych dyrektyw VAT stanowią, że państwa członkowskie "opodatkują agentów turystycznych na określonych zasadach". To wskazywałoby na fakt, że zasady szczególne są obowiązkowe dla wszystkich prowadzących określoną działalność. Z drugiej jednak strony należy pamiętać, że są to zasady szczególne. Zasadniczo podatnik powinien mieć prawo wyboru pomiędzy zasadami szczególnymi a zasadami ogólnymi.

W praktyce jednak, niezależnie od rozstrzygnięcia tego problemu, możliwe jest takie ułożenie stosunków, że stosowanie zasad szczególnych faktycznie będzie pozostawione uznaniu podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że opodatkowanie usług turystyki marżą jest uzależnione od dopełnienia określonych warunków, określonych w art. 119 ust. 3 ustawy VAT. Wymogiem stosowania procedury opodatkowania marży jest między innymi "prowadzenie ewidencji, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadanie dokumentów, z których wynikają te kwoty" (art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy VAT). Jeśli podatnik nie będzie spełniał tego warunku, to wówczas nie może być opodatkowany na zasadach ogólnych. Wystarczy zaś prowadzić ewidencję na zasadach ogólnych - bez tego stopnia szczegółowości, którego wymagają przepisy o opodatkowaniu turystyki - aby nie mieć prawa do szczególnych zasad opodatkowania.

Z praktyki wynika, że urzędy skarbowe niekiedy uznają, że powyższy przepis wprowadza obowiązek prowadzenia ewidencji w taki sposób. Jest to nadinterpretacja, nieznajdująca żadnego oparcia w przepisach. Przepis art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy VAT stanowi tylko i wyłącznie o prowadzeniu ewidencji w określony sposób, jako o warunku opodatkowania na szczególnych zasadach. Nie wprowadza on zaś obowiązku prowadzenia ewidencji w taki właśnie sposób dla wszystkich podatników świadczących usługi turystyki.

Także z innych przepisów ustawy VAT wynika, że podatnicy świadczący usługi turystyki mogą być opodatkowani w różny sposób (na zasadach szczególnych albo na zasadach ogólnych). Przykładowo przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT stanowi, że prawo do odliczenia nie przysługuje względem nabytych usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem sytuacji, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład takiej usługi, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Wyraźnie jest zatem mowa o usłudze turystyki opodatkowanej na zasadach innych niż szczególne.

W związku z tym należy uznać, że jeśli podatnik nie prowadzi ewidencji we właściwy dla zasad szczególnych sposób - do czego nie zobowiązuje go żaden wyraźny przepis - to wówczas nie może być opodatkowany za zasadach szczególnych. W konsekwencji pozostaje opodatkowanie usług turystyki na zasadach ogólnych.

88. Wciąż nierozwiązanym przez ustawę problemem praktycznym jest ustalanie, kiedy usługi turystyczne świadczone są poza Wspólnotą. Z przepisów art. 119 ust. 7 i 8 ustawy VAT wynika, że usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty.

Nie do końca wiadomo, co należy rozumieć pod pojęciem "usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty" (w całości albo w części). Można bowiem mówić, że dotyczy to usług, które w rozumieniu ustawy są świadczone poza terytorium Wspólnoty. W wypadku usług turystycznych w zasadzie każda usługa jest świadczona w miejscu siedziby biura turystycznego. Taka interpretacja byłaby zatem absurdalna, gdyż niemal żadne usługi nie mogłyby być uznane za świadczone poza Wspólnotą. To zaś powodowałoby, że stosowanie stawki 0% byłoby prawie niemożliwe. Poza tym usługi świadczone (w rozumieniu ustawy) poza terytorium Polski w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia. Faktycznie są one więc opodatkowane stawką 0% i nie ma żadnego powodu, aby specjalny przepis wprowadzał dla nich opodatkowanie według stawki 0%.

Mając na uwadze powyższe - oraz zasadę, że racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów zbędnych - należy uznać, że przepis, stanowiąc o usługach świadczonych poza terytorium Wspólnoty, dotyczy tych usług, które faktycznie "dzieją się", mają miejsce poza terytorium Wspólnoty (na przykład usługa noclegowa zapewniana turystom w kraju trzecim). W tym wypadku należy zatem odnosić się - jak się wydaje - do miejsca faktycznego wykonywania czynności składających się na daną usługę.

Niektóre państwa członkowskie doczekały się specjalnych przepisów, które stanowią o tym, kiedy usługa turystyki jest świadczona w całości lub w części poza terytorium Wspólnoty (takie re­gulacje znajdują się na przykład w brytyjskim prawie krajowym). Dobrym rozwiązaniem byłoby wprowadzenie stosownych regulacji także do polskich przepisów.

89. Przepisy przejściowe pozwalają na stosowanie do 31 grudnia 2007 r. stawki 7% przy robotach budowlano-montażowych oraz remontach i robotach konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Oczywiste jest, że przy tego rodzaju inwestycjach budowana infrastruktura zazwyczaj służy zarówno budynkom mieszkalnym, jak i budynkom innego rodzaju (gospodarskim, przemysłowym etc.). Dana inwestycja stanowi więc zwykle roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą obiektom budownictwa mieszkaniowego, jak i towarzyszącą pozostałym obiektom (niemieszkaniowym).

Przepisy nie wymagają jednak, aby roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu były związane wyłącznie z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Także z definicji "infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu" oraz "robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu" nie wynika, aby konieczne było związanie tej infrastruktury wyłącznie z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Dla zastosowania stawki 7% wystarczające jest, aby infrastruktura towarzysząca chociaż w części była związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W pozostałej części może być związana z innymi obiektami. W tym stanie rzeczy jest ona bowiem "infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowego" (ustawa nie wymaga, aby była w całości związana z budownictwem mieszkaniowym), zaś inwestycja jej dotycząca to "roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu".

Jest to więc odmienna sytuacja od poprzednio obowiązującego stanu prawnego, gdzie stawką 7% w zasadzie mogła być objęta wyłącznie część inwestycji służąca obiektom budownictwa mieszkaniowego (chyba że część służąca budownictwu mieszkaniowemu przekraczała określony procent, wówczas stawkę obniżoną stosowało się do całości inwestycji). Wydaje się, że takie rozwiązanie byłoby jednak bardziej uzasadnione. Przepisy obecnie obowiązujące mogą bowiem stwarzać pokusy do nadużyć przy uzyskiwaniu obniżonej stawki podatku.

2. W okresie pomiędzy 25 czerwca 2004 r. a 15 lutego 2005 r. w rozporządzeniu wykonawczym VAT przejściowo znajdowała się regulacja § 3a. Określała ona inny moment powstania obo­wiązku podatkowego dla użytkowania wieczystego. Powołany przepis przewidywał wówczas, że obowiązek podatkowy od czynności ustanowienia wieczystego użytkowania (czy też ściślej: od czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste) powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Z dniem 15 lutego 2005 r. powyższa regulacja została skreślona z rozporządzenia. Oznaczałoby to, że w chwili obecnej obowiązek podatkowy od czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powstaje na zasadach ogólnych, tj. przede wszystkim w momencie wystawienia faktury lub wykonania czynności. Można jednak zauważyć, że w praktyce uznaje się ustanowienie wieczystego użytkowania za usługę podobną do najmu, dzierżawy, leasingu i w związku z tym uważa się za właściwe rozpoznawanie powstania obowiązku podatkowego na zasadzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednakże nie później niż z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Takie podejście wywołuje spore wątpliwości, tym niemniej jednak niewątpliwie ma walor praktyczny.

Pojawia się problem kwalifikacji podatkowej czynności usta­nowienia wieczystego użytkowania - nie tylko w aspekcie określenia obowiązku podatkowego, ale w szerszym kontekście: czy czynność taka stanowi świadczenie usług, czy też ewentualnie mogłaby być traktowana jako dostawa towarów. Niewątpliwie bowiem istnieją silne argumenty za tym, aby traktować czynność taką jako dostawę towarów. Ku takiemu poglądowi skłania się też część piśmiennictwa. Problem ten ma istotne znaczenie praktyczne przede wszystkim w kontekście objęcia opodatkowaniem czynności ustanowienia wieczystego użytkowania, które zostały wykonane przed 1 maja 2004 r. Przyjmując bowiem pogląd, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest dostawą towarów, dochodzimy do wniosku, że ustanowienie prawa wieczystego użytkowania przed 1 maja 2004 r. w całości zaszło przed wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy VAT, a więc pod rządami przepisów, które nie uznawały takiej czynności za opodatkowaną. Znaczyłoby to, że wieczyste użytkowanie ustanowione przed 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu.

Twierdzenie o możliwości potraktowania wieczystego użytkowania jako dostawy towarów wymaga pogłębionej analizy. Istnieją bowiem pewne argumenty przemawiające za tym, aby traktować powyższą czynność jako dostawę towarów. Rzecz jednak w tym, że przedmiotem obrotu nie jest tutaj grunt (towar), lecz prawo (wieczyste użytkowanie gruntu) i to właśnie wydaje się być największą przeszkodą w traktowaniu ustanowienia wieczystego użytkowania jako dostawy towarów.

Uznając wieczyste użytkowanie za usługę można dojść - w od­niesieniu do praw ustanowionych przed 1 maja 2004 r. - do takich samych wniosków, jak w wypadku uznawania tej czynności za dostawę towarów. Cóż jest bowiem istotą wieczystego użytkowania? Oddanie gruntu do używania wieczystemu użytkownikowi i tolerowanie (znoszenie) przez właściciela, że użytkownik będzie czynił określone rzeczy z jego gruntem - w granicach określonych w umowie i przepisach prawa. Nie jest to natomiast rokroczne oddawanie przez właściciela gruntu do użytkowania temu samemu podmiotowi. Nie taka jest istota tego ograniczonego prawa rzeczowego. Te świadczenia - oddanie gruntu i powzięcie określonego zobowiązania - są w całości wykonane z chwilą podpisania umowy i oddania gruntu. Jeśli więc uznać wieczyste użytkowanie za usługę, to także w tym wypadku należy dojść do wniosku, że w całości jest ona zrealizowana w momencie podpisania umowy i oddania gruntu użytkownikowi. Oznacza to, że stosowne umowy podpisane przed 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu, również przy uznaniu, że ustanowienie odpłatnego użytkowania jest usługą.

3. Pewna część zmian w przepisach rozporządzenia wykonawczego VAT dotyczyła regulacji określających inne miejsca świadczenia usług. Zmiany w tym wypadku spowodowane były przede wszystkim jedną z zasadniczych słabości polskiego systemu VAT, jaką jest identyfikowanie przedmiotu czynności opodatkowanej - towaru lub usługi - według klasyfikacji statystycznej. Jak podkreśla się natomiast w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przepisy dotyczące miejsca świadczenia należy wykładać mając przede wszystkim na uwadze charakter danej czynności, a nie jej nazwę czy też klasyfikację statystyczną. Tymczasem polska ustawa określa miejsce świadczenia dla poszczególnych usług poprzez odwołanie się do ich klasyfikacji statystycznej. Poniewczasie okazało się, że spowodowało to, iż dla wielu usług miejsce świadczenia zostało określone niezgodnie z dyrektywą. Braki te musiały być potem "łatane" w rozporządzeniu.

Innym powodem zmian w przepisach wykonawczych dotyczących miejsca świadczenia jest także wprowadzenie do prawa unijnego nowych procedur związanych z dostawami i usługami dotyczącymi gazu i energii elektrycznej. Rozwiązania w tym zakresie zostały najpierw zaimplementowane w rozporządzeniu wykonawczym, zaś później przeniesiono je do ustawy.

4. Już w pierwotnej wersji rozporządzenia wykonawczego znajdowały się regulacje prawne dotyczące określenia miejsca świadczenia dla usług pośrednictwa związanych z dostawami towarów. Obowiązywał tutaj mechanizm przeniesienia miejsca świadczenia do państwa numeru identyfikacji podatkowej nabywcy usługi. Z dniem 25 czerwca 2004 r. uzupełniono powyższe regulacje o dodatkowy warunek. Wynika z niego, że gdy nabywcą usług pośrednictwa jest podmiot zidentyfikowany podatkowo w państwie innym niż terytorium kraju, zasadę przeniesienia miejsca świadczenia do państwa jego numeru stosuje się pod warunkiem, że numer identyfikacji podatkowej, którym posługuje się kontrahent, zostanie wykazany na fakturze dokumentującej świadczenie tych usług. Powyższy warunek odnosi się oczywiście wyłącznie do usług, które wykonywane są w kraju i miałyby właśnie tutaj miejsce świadczenia, gdyby nie znajdowała zastosowania reguła szczególna, przenosząca miejsce świadczenia do państwa numeru nabywcy. Do usług wykonywanych w innych państwach i tam dokumentowanych fakturami polskie przepisy nie mogą znajdować zastosowania. Faktura, na której ma być wykazywany numer nabywcy usługi, to oczywiście faktura handlowa (tzn. niezawierająca kwot podatku), wystawiana w trybie art. 106 ust. 2 ustawy VAT. Ona bowiem służy właśnie do dokumentowania świadczenia przez polskiego podatnika usług, których miejsce świadczenia znajduje się w innych państwach, gdzie nie jest zidentyfikowany podatkowo świadczący usługę.

Należy zauważyć, że w wyniku nowelizacji z dnia 21 kwietnia 2005 r. przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia dla usług pośrednictwa związanych z dostawami towarów - w analogicznym brzmieniu do regulacji dotychczasowych - zostały zamieszczone w przepisach art. art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c oraz 28 ust. 6 ustawy VAT. Zapewne zatem regulacje niniejsze zostaną wykreślone z rozporządzenia.

5. Rozporządzenie wykonawcze z dniem 25 czerwca 2004 r. uzupełniono o przepisy § 4a. Przyczyną ich wprowadzenia były sygnalizowane wyżej problemy związane z identyfikowaniem usług poprzez ich klasyfikację statystyczną. W niektórych wypadkach okazało się, że w ustawie nazbyt wąsko zakreślono poszczególne rodzaje usług, do których znajdować mają zastosowanie dane reguły ustalania miejsca świadczenia. Dotyczyło to też usług związanych z informatyką, dla których w przepisach § 4a określono szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia.

Zastosowano tutaj regułę przeniesienia miejsca świadczenia usługi do państwa nabywcy usługi (w której ma on siedzibę, miejsce zamieszkania lub stały adres, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługi są świadczone), jeśli nabywcą jest:

Powyższe zasady ustalania miejsca świadczenia mają zastosowanie do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), usług w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2), zaś od 19 października 2004 r. także do usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3).

Podobnie jak w wypadku faktur dokumentujących usługi, których miejsce świadczenia ustawowo określono w państwie nabywcy usługi (zob. § 30 ust. 3 rozporządzenia o fakturach), także i tutaj istnieje warunek, aby na fakturze znalazł się numer identyfikacji podatkowej nabywcy usługi. Dotyczy to oczywiście sytuacji, gdy usługa jest świadczona przez polskiego podatnika na rzecz podatników z innych państw członkowskich. Wystawiana wówczas faktura ma charakter faktury handlowej, tzn. niezawierającej kwot ani stawek podatku, gdyż dokumentuje usługi świadczone i opodatkowane poza krajem.

W wyniku nowelizacji z dnia 21 kwietnia 2005 r. przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia dla usług, o których mowa - w analogicznym brzmieniu do regulacji dotychczasowych - zostały zamieszczone w przepisach art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy VAT. Zapewne zatem regulacje niniejsze zostaną wykreślone z rozporządzenia.

6. Z dniem 1 stycznia 2005 r. rozporządzenie wykonawcze VAT uzu­pełnione zostało o przepis § 4a ust. 3. Powyższa regulacja została uchy­lona z dniem 1 lutego 2005 r. Regulacje powyższe dotyczyły okreś­lenia miejsca świadczenia dla usług:

Powyższe regulacje zostały przeniesione z dniem 1 lutego 2005 r. do ustawy VAT (zob. art. 27 ust. 4 pkt 12-14 ustawy VAT).

7. Z dniem 19 października 2004 r. rozporządzenie wykonawcze VAT zostało uzupełnione o przepis § 4b. Zgodnie z nim, w razie świadczenia usług transportu międzynarodowego środkami transportu morskiego lub lotniczego miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. U podstaw wprowadzenia powyższego przepisu legły - jak się wydaje - przede wszystkim trudności praktyczne związane ze stosowaniem do tych rodzajów transportu generalnej metody ustalania miejsca świadczenia usług, opartej o stosowanie tzw. klucza kilometrowego. Przy transporcie drogą powietrzną trudno jest bowiem określić, jakie części trasy prowadzą przez poszczególne kraje, zaś w wypadku transportu morzem, określone części trasy przebiegają na terytorium niepoddanym żadnej władzy państwowej.

Powstaje jednakże pytanie, czy omawiany przepis nie został skonstruowany zbyt szeroko. Wydaje się, że zamysłem prawodawcy było przede wszystkim to, aby powyższą regułę stosować do transportu, który zaczyna się lub kończy w Polsce (w polskich portach powietrznych lub morskich).

Przepis odnosi się ogólnie do świadczenia usług. Wynikałoby z tego, że lege non distinguente dotyczy on wszystkich sytuacji, gdy takie usługi są świadczone. Przypomnieć zaś należy, że podatnikami VAT są podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a ich status jest zależny od rezydencji podatkowej. Oznacza to, że rozporządzenie doprowadziło do sytuacji, w której jakakolwiek usługa międzynarodowego transportu lotniczego lub morskiego - przebiegająca na dowolnej trasie w obszarze kuli ziemskiej - ma miejsce świadczenia w Polsce. Podmiot świadczący takie usługi ma zatem obowiązek zapłaty podatku w Polsce. Oczywiście trudno sobie wyobrazić, aby regulacja powyższa w taki właśnie sposób działała w praktyce. Zauważyć jednak należy, że może stać się podstawą wymagania od polskich podatników rozliczenia importu usług, w wypadku gdy na przykład w związku z podróżami służbowymi zakupią bilet na rejs powietrzny na trasie biegnącej zupełnie poza obszarem Polski. W rozumieniu rozporządzenia taka usługa będzie bowiem miała miejsce świadczenia w Polsce, a to z kolei będzie czyniło polskiego nabywcę podatnikiem podatku od jej importu.

8. Wyjątek od powyższej reguły - ustalenia miejsca świadczenia usług międzynarodowego transportu morskiego lub lotniczego w kraju - wprowadzają przepisy § 4c rozporządzenia wykonawczego VAT. Regulacje te weszły w życie także z dniem 19 października 2004 r. Zgodnie z nimi, gdy nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty usługi są usługami transportu międzynarodowego świadczonymi środkami transportu morskiego lub lotniczego, uznaje się je za świadczone poza terytorium Wspólnoty i opodatkowuje stawką podatku w wysokości 0%.

Celem wprowadzenia niniejszych regulacji było umożliwienie zastosowania stawki 0% względem całości usługi transportowej w przypadku, gdy wchodzi ona w skład usługi turystyki. Niewątpliwie bowiem konsumpcja usługi ma miejsce poza Wspólnotą, stąd też zasadne jest opodatkowanie jej wedle stawki 0%.

W tym miejscu należy jednakże podkreślić, że wciąż nierozwiązanym przez prawodawcę problemem praktycznym jest ustalanie, kiedy usługi turystyczne świadczone są poza Wspólnotą. Z przepisów art. 119 ust. 7 i 8 ustawy VAT wynika, że usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty.

Podstawowym problemem jest fakt, że nie do końca wiadomo, co należy rozumieć pod pojęciem "usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty" (w całości albo w części). Można bowiem mówić, że pojęcie to dotyczy usług, które w rozumieniu ustawy są świadczone poza terytorium Wspólnoty. W wypadku usług turystycznych, w zasadzie każda z nich jest świadczona w miejscu siedziby biura turystycznego. Taka interpretacja byłaby absurdalna, gdyż niemal żadne usługi nie mogłyby być uznane za świadczone poza Wspólnotą. To zaś powodowałoby, że stosowanie stawki 0% byłoby prawie niemożliwe. Poza tym usługi świadczone (w rozumieniu ustawy) poza terytorium Polski w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia. Faktycznie są one więc opodatkowane stawką 0% i nie ma żadnego powodu, aby specjalny przepis wprowadzał dla nich opodatkowanie wedle stawki 0%.

Mając na uwadze powyższe - oraz zasadę, że racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów zbędnych - należy uznać, że przepis, stanowiąc o usługach świadczonych poza terytorium Wspólnoty, dotyczy tych usług, które faktycznie "dzieją się", mają miejsce poza terytorium Wspólnoty (na przykład usługa noclegowa zapewniana turystom w kraju trzecim). W tym przypadku należy zatem odnosić się - jak się wydaje - do miejsca faktycznego wykonywania czynności składających się na daną usługę.

Niektóre państwa członkowskie doczekały się specjalnych przepisów, stanowiących o tym, kiedy usługa turystyki jest uznawana za świadczoną w całości lub w części poza terytorium Wspólnoty. Dobrym rozwiązaniem byłoby wprowadzenie stosownych regulacji także do prawa polskiego.

9. W rozporządzeniu wykonawczym VAT znajdują się też przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku. Do ich wprowadzenia delegowany minister został upoważniony na podstawie przepisu art. 41 ust. 16 ustawy VAT. Pamiętać należy, że w obecnym stanie prawnym minister finansów ma znacznie mniejszą swobodę we wprowadzaniu obniżonych stawek podatku. Zgodnie bowiem z przepisami wspólnotowymi, państwa członkowskie mogą (chociaż nie muszą) stosować stawki obniżone podatku wyłącznie w ściśle określonych sytuacjach. Znajduje to swój wyraz także w brzmieniu delegacji zawartej w art. 86 ust. 16 ustawy VAT, gdzie wskazano na przepisy Unii Europejskiej jako na jedną z wytycznych koniecznych do analizy treści przepisów wykonawczych. Dotychczasowa praktyka dowodzi jednak, że przepisy wspólnotowe nie są brane pod uwagę w wystarczającym stopniu przy wydawaniu przepisów wykonawczych dotyczących stawek obniżonych. Dla wielu wypadków wprowadzenia stawki obniżonej nie można bowiem znaleźć uzasadnienia (podstawy) w prawie wspólnotowym.

10. Z dniem 25 czerwca 2004 r. poszerzono zakres stosowania stawki 7% względem niektórych towarów używanych w rolnictwie. Obok różnego rodzaju nawozów stawka 7% znajduje zastosowanie także do określonych pasz, dodatków oraz surowców paszowych, które mogą być używane wyłącznie w tym charakterze. Dotyczy to makuchów i innych stałych pozostałości po ekstrakcji tłuszczów lub olejów pochodzenia roślinnego; mąki i grysiku z nasion oleistych i owoców oleistych (PKWiU ex 15.41.3), (CN ex 2304 00 00, 2305 00 00, 2306 i 1208). Dokonano w związku z tym również stosownych korekt w brzmieniu § 5 ust. 3 i 6 rozporządzenia, uwzględniając stosowanie stawki 7% także w odniesieniu do tych pasz, dodatków oraz surowców paszowych.

11. Z dniem 25 czerwca 2004 r. rozszerzono również stosowanie stawki 7% względem wyrobów medycznych. Do tego czasu bowiem, warunkiem stosowania stawki 7% do wyrobów medycznych było ich dopuszczenie do obrotu w Polsce (poza pewnymi wyjątkami, gdzie nie stawia się takiego wymogu) na podstawie stosownego pozwolenia. Przepis § 5 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego VAT pozwala na stosowanie stawki 7% także do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju bez konieczności uzyskania pozwolenia, o których mowa w art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 533 z późn. zm.). Chodzi tutaj o produkty lecznicze, sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich zastosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem, że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany, i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu.

W wypadku tych wyrobów możliwe jest stosowanie stawki podatku 7% niezależnie od tego, czy posiadają one stosowne pozwolenie dopuszczające do obrotu, czy też nie.

12. Z dniem 19 czerwca 2004 r. do rozporządzenia wykonawczego VAT dodano nowy rozdział 4a. Zawarte są w nim przepisy określające towary, do których zastosowanie znajduje obniżona 3% stawka podatku. W rozdziale 4a zamieszczony jest tylko jeden przepis - § 4a. Zgodnie z nim obniżoną 3% stawkę podatku stosuje się dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu:

Pamiętać należy, że stawka 3% będzie mogła być stosowana wyłącznie do 30 kwietnia 2008 r. Po tym okresie Polska będzie obowiązana do podniesienia stawki obniżonej podatku co najmniej do wysokości 5%.

13. W budownictwie mieszkaniowym przejściowo stosowana jest stawka 7%. Dotyczy ona obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz infrastruktury towarzyszącej tym obiektom. Obiektami budownictwa mieszkaniowego są między innymi niektóre obiekty zbiorowego zamieszkania. Jak wynika z brzmienia art. 2 pkt 12 ustawy VAT, obiektami budownictwa mieszkaniowego są wprawdzie budynki zbiorowego zamieszkania, lecz wyłącznie budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Tylko zatem niektóre budynki zbiorowego zamieszkania objęte zostały definicją obiektu budownictwa mieszkaniowego. Prawodawca doszedł ostatecznie do wniosku, że poprzez takie a nie inne ustawowe definicje obiektów budownictwa mieszkaniowego nazbyt ograniczono możliwość stosowania stawki 7% względem budynków zbiorowego zamieszkania. Wiele z nich ma bowiem charakter niezwiązany z działalnością komercyjną i służy wyłącznie do zapewnienia ludziom miejsca pobytu.

W związku z tym od dnia 15 lutego 2005 r. dokonano istotnych zmian w treści załącznika do rozporządzenia wykonawczego VAT. W ten sposób umożliwiono stosowanie obniżonej 7% stawki podatku VAT do budynków zbiorowego zamieszkania, takich jak (ex PKOB 113):

14. Do dnia 15 lutego 2005 r. także budowa, remonty i bieżąca konserwacja tych budynków zbiorowego zamieszkania, które nie były objęte definicją obiektu budownictwa mieszkaniowego, opodatkowane były stawką 22%. Wpływać to mogło na pogorszenie się stanu technicznego wspomnianych budynków, gdyż jednostki nimi administrujące najczęściej nie mają prawa do odliczenia podatku, stąd też kwota podatku ma charakter kosztowy. Przy wyższej stawce podatku remonty zatem były dla takich jednostek relatywnie droższe.

To między innymi stało się przyczyną, że także budowa, remonty i bieżąca konserwacja tych budynków zbiorowego zamieszkania zostały objęte stawką podatku 7%.

15. Z dniem 15 lutego 2005 r. stawką 7% objęta została także czynność montażu okien i drzwi przez producenta tych towarów dokonywana w obiektach budownictwa mieszkaniowego, a także w następujących budynkach zbiorowego zamieszkania (ex PKOB 113):

Uznać należy, że przez montaż, o którym tu mowa, rozumieć trzeba całokształt czynności związanych z zamontowaniem okna lub drzwi (łącznie ze sprzedażą).

Powyższe zmiany są konsekwencją kontrowersji praktycznych, jakie powstały w związku z czynnościami montażu (połączonego ze sprzedażą) okien i drzwi w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Potraktowanie takiej czynności jako usługi umożliwiało zastosowanie - na podstawie ustawowej - stawki 7% dla całości tej czynności. Istniały natomiast wątpliwości, kiedy czynność tego rodzaju ma być potraktowana jako usługa (połączona ze sprzedażą), a kiedy jako dostawa (z montażem). W szczególności istniały wątpliwości co do kwalifikowania tych czynności, w sytuacji gdy wykonywane one były przez producentów okien lub drzwi. Według organów podatkowych taką czynność należało potraktować jako dostawę towarów, a w konsekwencji opodatkować według stawki 22%. Zmiany w rozporządzeniu powinny wyeliminować większość problemów praktycznych, przesądzając, że w sytuacjach zamontowania sprzedawanego okna w obiektach budownictwa mieszkaniowego (oraz w wymienionych budynkach zbiorowego zamieszkania) będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług - opodatkowanym według stawki 7%.

16. W rozporządzeniu wykonawczym zamieszczone zostały także przepisy dotyczące tej szczególnej konstrukcji występującej w podatku VAT, jaką jest stawka 0%. Przypomnieć bowiem należy, że w istocie nie jest to stawka podatkowa, lecz specyficzne zwolnienie podatkowe. Jego treścią jest bowiem brak obciążenia czynności podatkiem, przy jednoczesnym zachowaniu fikcji, że czynność objęta tą stawką pozostaje czynnością opodatkowaną. To umożliwia zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności formalnie opodatkowanych - tj. według stawki 0%.

Także przepisy rozporządzenia wykonawczego VAT dotyczące opodatkowania według stawki 0% były poddawane licznym zmianom. Niekiedy były to zmiany wyłącznie techniczne (jak na przykład w § 6 ust. 3 pkt 2, gdzie trzeba było poprawić nazwę unijnego programu, czy w § 6 ust. 7 pkt 1, gdy zmieniła się numeracja dalszych rozdziałów rozporządzenia, do czego trzeba było dopasować odesłania). Dodawano także nowe regulacje rozszerzające możliwość stosowania stawki 0%. Niekiedy nowe przepisy były dodawane w sposób niefortunny (aby nie użyć mocniejszych słów), gdy prawodawca próbował obejmować stawką 0% czynności, które uprzednio wyłączał spod opodatkowania.

17. Z dniem 25 czerwca 2005 r. rozszerzono możliwość stosowania stawki 0% względem pewnych czynności związanych z transportem międzynarodowym oraz usługami powiązanymi z tym transportem. Usługi te związane są z czynnościami, których efekty konsumowane są poza terytorium kraju, stąd też zasadne jest obciążenie ich stawką podatku 0%. Stosowne zwolnienia z prawem do odliczenia wynikają zresztą z odpowiednich przepisów wspólnotowych.

Zgodnie więc z przepisami § 7 ust. 1 pkt 6-8 rozporządzenia wykonawczego VAT stawkę 0% stosuje się do:

Wszystkie wyżej wymienione czynności mają zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy związane są z usługami wewnątrzwspólnotowego transportu towarów. Wydaje się, że jeśli dana usługa dotyczy środka transportu, którym odbywa się przewóz zarówno towarów, jak i osób, wówczas stawka 0% będzie znajdować zastosowanie. Przepisy nie wymagają bowiem, aby usługi te związane były wyłącznie i w całości z wewnątrzwspólnotowym transportem towarów. Wystarczający jest także częściowy, lecz bezpośredni związek. Jeśli zatem dane usługi będą niepodzielnie związane zarówno z usługami wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, jak i transportu osób, to i wówczas możliwe jest zastosowanie wobec nich stawki 0%.

18. Z dniem 19 października 2004 r. rozporządzenie wykonawcze VAT zostało uzupełnione o przepisy § 7a. Na ich podstawie możliwe jest stosowanie stawki 0% względem krajowych dostaw towarów, które po nabyciu są poddane w kraju określonym pracom (ulepszającym), a następnie wywożone do innego państwa członkowskiego. Można tutaj zatem mówić o swoistej wewnątrz­wspólnotowej dostawie w etapach. Stosowanie stawki 0% jest w tym wypadku uzasadnione faktem, że nabyte towary zostają w kraju jedynie przejściowo - dla celów poddania ich określonym pracom - zaś później wywożone są do innego państwa członkowskiego. Nie następuje zatem konsumpcja tych towarów w Polsce, uzasadnione jest więc przesunięcie ich opodatkowania do państwa konsumpcji. Ich późniejsze (po wykonaniu prac w kraju) przesunięcie przez nabywcę do innego państwa członkowskiego będzie kreować tam wewnątrzwspólnotowe nabycie, co będzie skutkować opodatkowaniem w tym właśnie państwie.

Przepis § 7a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wskazuje, że stawka 0% ma zastosowanie do towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w wypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy, na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium kraju.

Przepis stanowi o zastosowaniu stawki "do towarów". Należy przez to oczywiście rozumieć, że dotyczy to dostaw tych towarów. Aby dostawa została objęta stawką 0%, musi być wykonana na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego, który ma w nim rejestrację wspólnotową (jest zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych). Będzie o tym świadczył jego numer podatkowy z przedrostkiem kraju. Towary muszą być nabywane w kraju w ramach dostawy krajowej, lecz powinny być przeznaczone do wykonania na nich prac, a następnie do wywozu do innego państwa członkowskiego.

Stosowanie stawki 0% w tym wypadku obwarowane jest wieloma warunkami. Określono je w § 7a ust. 2 rozporządzenia wykonawczego VAT. Wynika z niego, że stawkę 0% stosuje się, gdy (polski) podatnik dokonujący dostawy towarów:

Wydaje się, że jeśli podatnik - w momencie, w którym musi zadeklarować powyższe dostawy w deklaracji - nie otrzymał jeszcze zapłaty za dostawę, lecz nie minął jeszcze termin 60-dniowy, jest uprawniony do zastosowania stawki 0%, a jednocześnie jest obowiązany zadeklarować obrót z tytułu dostawy. Brak otrzymania zapłaty po upływie 60 dni będzie powodował konieczność korekty wcześniej złożonej deklaracji i wykazania powyższej dostawy jako krajowej (przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla danego towaru).

19. W krótkim okresie pomiędzy 1 stycznia 2005 r. a 1 lutego 2005 r. obowiązywała regulacja zawarta w § 7b rozporządzenia wykonawczego VAT. Wprowadzała ona stawkę 0% dla:

Powyższe regulacje były dowodem tego, że w Ministerstwie Finansów wciąż króluje "stare" myślenie o VAT. Na podstawie powyższych regulacji bowiem "łaskawie" wprowadzono stawkę 0% dla czynności, których miejsce świadczenia - notabene tym samym aktem prawnym - ustalono poza Polską. Jeśli dostawy mają miejsce świadczenia poza Polską, to polski fiskus nie powinien być zainteresowany ich opodatkowaniem - nawet gdyby chciał wprowadzić stawkę 0%. Na tej samej zasadzie, jaką posłużyło się Ministerstwo Finansów, Zagłoba ofiarował Karolowi Gustawowi Niderlandy. Widać jednak urzędnicy na chwilę zapomnieli o tym, że obecnie nie ma już eksportu usług ani czynności zrównanych z eksportem usług. Wkrótce po wprowadzeniu regulacje te zostały uchylone.

20. Wśród przepisów rozporządzenia wykonawczego VAT poczesne miejsce zajmują regulacje dotyczące zwolnień podatkowych. Minister został upoważniony do określenia innych zwolnień od podatku na podstawie delegacji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy VAT. Przypomnieć w tym miejscu należy, że prawo wspólnotowe przewiduje ścisły katalog zwolnień przedmiotowych od podatku, zaś większość z nich ma charakter obligatoryjny dla państw członkowskich. Aczkolwiek w przepisie art. 82 ust. 3 ustawy VAT wskazano na przepisy Wspólnoty Europejskiej jako wytyczne do wprowadzenia nowych zwolnień podatkowych, to jednak istniejąca praktyka dowodzi, że to akurat kryterium raczej nie jest brane pod uwagę. Zauważyć także należy, że wymienienie przepisów Wspólnoty Europejskiej jako ostatniej wytycznej - a zwłaszcza biorąc pod uwagę, że wytyczną wymienioną wcześniej są potrzeby budżetowe - także o czymś świadczy. Minister zaś, wydając przepisy wykonawcze, najwyraźniej nie kieruje się zasadą last but not least.

21. Od dnia 25 czerwca 2004 r. od podatku zwolnione zostały usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem:

Dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, aby zarówno świad­czący usługę, jak i nabywca usługi mieli status odpowiedniej jednostki sektora finansów publicznych.

Powyższe zwolnienie zostało wprowadzone przede wszystkim ze względu na to, że w większości jednostek sektora finansów publicznych podatek VAT nie podlega odliczeniu, stanowiąc element cenotwórczy. Zwolnienie niniejsze nie znajduje jednakże podstawy w prawie wspólnotowym.

22. Od dnia 25 czerwca 2004 r. od podatku zwolniono prowizje z tytułu umowy dystrybucji i sprzedaży znaków opłaty skarbowej oraz urzędowych blankietów weksli. Z dniem 1 lutego 2005 r. zwolnienie rozciągnięto także na prowizję z tytułu sprzedaży znaków opłaty sądowej. Sprzedaż samych znaków oraz blankietów nie podlega w ogóle VAT, nie stanowią one bowiem towaru, lecz są dowodem uiszczenia wynagrodzenia za czynności wykonywane przez organa władzy publicznej w zakresie działalności, do której zostały powołane (a w tym zakresie nie są one podatnikami).

Inaczej ma się rzecz z samą prowizją. Jest ona wynagrodzeniem za usługę pośrednictwa, jaką rozprowadzający znaki lub blankiety świadczy na rzecz podmiotów, które "sprzedają" znaki. W zasadzie nie ma podstaw do tego, aby zwalniać tego rodzaju czynności od podatku. Jak się wydaje, zwolnienie wprowadzono przede wszystkim z uwagi na to, że obowiązujące przepisy dotyczące prowizji od pośrednictwa w sprzedaży znaków i blankietów nie przewidują zawarcia w wynagrodzeniu za te usługi podatku VAT. Brak zwolnienia spowodowałby albo uszczuplenie wynagrodzenia pośrednika (o VAT zawarty w prowizji), albo obciążenie organów dodatkowymi kosztami (o VAT liczony od prowizji). Dla obu stron byłyby to rozwiązania nie do zaakceptowania, w związku z czym wprowadzone zostało zwol­nienie. Tym niemniej jednak nie wydaje się ono znajdować pod­stawy w przepisach wspólnotowych.

O tym, jakie problemy mogłyby wystąpić w związku z brakiem zwolnienia przekonują chociażby kontrowersje występujące w praktyce w sytuacji pośredników rozprowadzających tzw. winiety drogowe. Jednostki, którym przypadają wpływy ze sprzedaży winiet, nie godzą się (odmawiając przyjęcia faktur) na obciążenia ich kosztami prowizji pośredników łącznie z VAT. Tymczasem niewątpliwie takie usługi pośrednictwa podlegają opodatkowaniu.

23. Od dnia 25 czerwca 2004 r. od podatku zwolniono usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci (PKWiU ex 55.23.11) w zakre­sie, w jakim są one wykonywane w ramach odpłatnej i nieodpłatnej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Zwolnieniu podlegają te czynności, które świadczone są odpłatnie. Czynności nieodpłatne - jako że wydają się być równocześnie związane z "prowadzeniem przedsiębiorstwa" przez organizację pożytku publicznego - nie podlegają podatkowi w ogóle.

Przepis wyraźnie nawiązuje do organizacji pożytku publicznego, a nie do organizacji pozarządowych prowadzących działalność w sferze pożytku publicznego. Oznacza to, że aby czynności wykonywane przez organizację w zakresie wskazanym w przepisie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, powinna ona mieć status organizacji pożytku publicznego, formalnie potwierdzony wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego.

Omówione zwolnienie zostało wprowadzone przede wszystkim ze względów społecznych. Zapewne będzie ono wykreślone z rozporządzenia, gdyż zostało przeniesione do ustawy - zob. tezy 232-233 komentarza do ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r.

24. Podobny charakter ma - także wprowadzone z dniem 25 czerwca 2004 r. - zwolnienie przewidziane w § 7 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia wykonawczego VAT. Na jego mocy od podatku zwolnione są bowiem usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

25. Od podatku zostały zwolnione z dniem 19 października 2004 r. zynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Wprowadzenie powyższego zwolnienia związane jest z faktem, że podobnego rodzaju czynności - wykonywane na rzecz osób będących członkami spółdzielni - zwolnione są od podatku na podstawie ustawowej. Pewna część osób, którym przysługują prawa spółdzielcze do lokali będących własnością spółdzielni, nie jest natomiast członkami spółdzielni. Brak statusu członków spółdzielni stawiał ich w znacznie gorszej sytuacji, gdyż czynności wykonywane na ich rzecz obciążone były podatkiem VAT, który w tym wypadku ma niewątpliwie charakter cenotwórczy.

Zwolnieniem objęte są czynności, za które pobierane są opłaty:

Zwolnienie dotyczy zatem tzw. kwoty "czynszu" pobieranego przez spółdzielnię od osób, które są podmiotami praw spółdzielczych do lokali stanowiących własność spółdzielni.

26. Także z dniem 19 października 2004 r. od podatku zwolnione zostało oddawanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych przeznaczonych na cele rolnicze.

Powstaje w tym momencie pytanie o wykładnię zwrotu "przeznaczone na cele rolnicze". Wydaje się, że o stosowaniu zwolnienia podatkowego decyduje przeznaczenie gruntu określone w umowie o wieczyste użytkowanie. Jak wynika bowiem z przepisu art. 239 § 1 k.c. sposób korzystania z gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika powinien być określony w umowie. Tak więc cel (przeznaczenie) gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste określony jest w umowie o użytkowanie wieczyste. Jeśli cel ten (przeznaczenie) określono jako "rolniczy", to wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego. W innych wypadkach zwolnienie podatkowe nie będzie przysługiwać.

Należy ponadto wskazać na jeszcze jedną istotną kwestię. Otóż przepis stanowi o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste na cele rolnicze. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następuje na podstawie umowy o ustanowieniu tego prawa pomiędzy właścicielem nieruchomości a pierwszym użytkownikiem wieczystym. W wypadku późniejszej sprzedaży tego prawa, nie mamy zaś do czynienia z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste, lecz ze sprzedażą już ustanowionego prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zwolnieniem podatkowym będzie zatem objęte wyłącznie wynagrodzenie za ustanowienie tego prawa (kolejne opłaty roczne). Jeśli natomiast podmiot będący użytkownikiem wieczystym zbywa swoje prawo dalej, to nawet jeśli grunt został przeznaczony na cele rolnicze, zwolnienie podatkowe nie będzie przysługiwać. Nie jest to bowiem oddanie gruntu, lecz sprzedaż prawa.

27. Z dniem 25 czerwca 2004 r. do rozporządzenia wykonaw­czego VAT zostały dodane przepisy § 11a. Wprowadzają one zwolnienie - w istocie o charakterze przede wszystkim technicznym - które dotyczy wewnątrzwspólnotowych przesunięć towarów w związku z wykonywaniem na nich prac w różnych państwach członkowskich. Otóż w sytuacji, gdy towar jest przywożony z jednego państwa członkowskiego do drugiego w celu wykonania na nim prac (ulepszeniowych), zaś później wywożony jest z powrotem do kraju "macierzystego", wówczas wyłączone jest wewnątrzwspólnotowe nabycie (art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT). Przepis ten nie obejmuje jednak sytuacji, w której następuje "etapowe" uszlachetnianie, tzn. towary przywożone są z jednego państwa członkowskiego do drugiego, gdzie poddawane są pracom, następnie przewożone są do trzeciego państwa członkowskiego, gdzie także poddane są pracom, a dopiero później wywożone są z powrotem do pierwszego państwa. Przepisy ustawy nie wyłączają takiej sytuacji spod pojęcia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tymczasem niewątpliwie w takiej sytuacji nie ma uzasadnienia dla tego, aby w Polsce (jako jednym z państw, gdzie towary poddawane są pracom) następowało wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W Polsce nie następuje bowiem konsumpcja (korzystanie z) towaru, więc nie ma powodu, aby wewnątrzwspólnotowe nabycie opodatkowywać w Polsce. W myśl przepisów rozporządzenia wykonawczego VAT, nie jest możliwe wyłączenie określonych sytuacji spod wewnątrzwspólnotowego nabycia, możliwe jest natomiast wprowadzenie "zastępczego" zwolnienia.

Od podatku zwalnia się bowiem wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przemieszczonych na terytorium kraju przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz w wypadku, gdy na tych towarach mają zostać na terytorium kraju wykonane usługi na rzecz tego podatnika. Stosowanie wspomnianego zwolnienia następuje pod warunkiem, że towary, po wykonaniu na nich usług, zostaną przemieszczone niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni, czasowo na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione, w celu wykonania na nich usług, przed przemieszczeniem ich na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Zwolnienie będzie przysługiwało zatem przykładowo w sytuacji, gdy niemiecki podatnik MwSt przewiózł na terytorium Polski towary w celu ich przerobu; po zakończeniu przerobu (przed upływem 30 dni) towar przemieszczono do Czech, gdzie poddano go dalszemu przerobowi. Po jego zakończeniu towar powrócił do Niemiec. Na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego VAT przesunięcie towaru do Polski jest zwolnionym od podatku wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru.

Jeśli natomiast Polska będzie drugim (lub kolejnym) państwem członkowskim, w którym następują prace ulepszeniowe na towarze, wówczas zastosowanie znajdować będzie ustawowe wyłączenie (art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT) spod wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT wskazuje bowiem na warunek powrotnego przemieszczenia towarów na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione. Użycie sformułowania "pierwotnie wywiezione" pozwala na zastosowanie zwolnienia także w sytuacji, gdy z Polski ulepszone towary wracają nie do kraju, z którego zostały bezpośrednio przywiezione, lecz do państwa, z którego były po raz pierwszy wywiezione.

28. Z dniem 25 czerwca 2004 r. przepisy rozporządzenia wy­konawczego VAT zostały uzupełnione o przepis § 27a. Dotyczy on możliwości uzyskania zwrotu podatku zapłaconego w związku z nabyciem towarów i usług finansowanych ze środków uzyskanych w ramach programu Sapard. Pierwotnie bowiem inwestycje finansowane z tego źródła nie były objęte możliwością uzyskania zwrotu podatku, co było związane faktem, że omawiany program zakończył się z dniem akcesji Polski do Wspólnoty. Nadal jednak trwają inwestycje z niego finansowane i wypłacane są środki finansowe przyznane w jego ramach. Nie było zatem uzasadnionych powodów, aby - skoro możliwość uzyskania zwrotu podatku istnieje w przypadku inwestycji finansowanych środkami unijnymi - eliminować możliwość zwrotu podatku.

Zwrot podatku z tytułu nabycia towarów i usług lub importu towarów i usług przysługuje podmiotom, które przed dniem 1 maja 2004 r. zawarły z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowy w ramach Specjalnego Programu Akcesyjnego na Rzecz Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich (Sapard) dotyczące refundacji ze środków Unii Europejskiej części kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją przedsięwzięć w ramach tego programu.

Możliwość uzyskania zwrotu (który następuje na wniosek), obwarowana została licznymi wymogami formalnymi (określonymi w § 27a rozporządzenia wykonawczego VAT).

29. W przepisach rozporządzenia wykonawczego VAT okreś­lono pewne sytuacje, w których wyłączona została możliwość uzyskania odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Stosowne regulacje w tym zakresie określone zostały w § 14 rozporządzenia wykonawczego VAT. Upoważnienie do wydania tego rodzaju przepisów wykonawczych było zawarte w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powstawały tutaj poważne wątpliwości co do konstytucyjności tej delegacji. Prawo do odliczenia jest bowiem fundamentalnym elementem systemu VAT. Zapewnia ono neutralność tego podatku i jednocześnie skutkuje opodatkowaniem konsumpcji. Taki charakter prawa do odliczenia sprawia, że wszelkie regulacje dotyczące tego uprawnienia powinny znajdować się wyłącznie w ustawie. Tym bardziej dotyczy to przepisów ograniczających to prawo. Tymczasem znalazły się one właśnie w rozporządzeniu. Dodatkowo sama delegacja upoważniająca ministra do wprowadzenia tych ograniczeń była nader blankietowa, wytyczne do wydania rozporządzenia określone w art. 92 ust. 2 ustawy były bowiem bardzo ogólne.

W wyniku nowelizacji ustawy VAT regulacje zawarte w § 14 rozporządzania wykonawczego VAT zostały przeniesione do dodanego do ustawy przepisu art. 88 ust. 3a. Jednocześnie uchylono art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zawierający delegację do wydania wspomnianych przepisów wykonawczych. W związku z powyższym, przepisy § 14 będą musiały zostać uchylone.

Niezależnie jednak od uzyskania formalnej zgodności z Konstytucją przepisów ograniczających i wyłączających prawo do odliczenia VAT, które zostały zawarte w nowym art. 88 ust. 3a ustawy, zauważyć należy, że nadal brzmienie powyższych przepisów wywołuje poważne wątpliwości co do zasadności i możliwości ich wprowadzenia. W wielu miejscach bowiem wydają się one być sprzeczne z podstawowymi mechanizmami i konstrukcjami VAT. Szczegółowe uwagi w tym zakresie - zob. komentarz do art. 88 ust. 3a ustawy VAT (tezy 138-145).

30. Nowa ustawa w pewnych zakresach zmieniła diametralnie dotychczasowe regulacje prawne dotyczące opodatkowania VAT. Jak w przypadku każdej doniosłej zmiany stanu prawnego, szczególnego znaczenia nabierają przepisy przejściowe, które pozwalają rozwiązać sytuacje prawne powstałe w całości lub częściowo pod rządami przepisów dotychczasowych, których skutki jednakże przychodzi oceniać na gruncie zmienionego stanu prawnego. Ustawodawcy najwyraźniej zabrakło wyobraźni, gdyż zawarte w ustawie VAT prze­pisy przejściowe były nader skąpe. Praktyka bardzo szybko pokazała, że są one niewystarczające w sposób wręcz dramatyczny. W związku w powyższym próbowano "łatać dziury" w regulacji prawnej za po­mocą przepisów wykonawczych, które wprowadzano ad hoc w razie zauważenia takiej potrzeby. Praktyka ta z pewnością nie może wzbudzać entuzjazmu, lecz należy także stwierdzić, że lepsze to, niż wydawanie interpretacji urzędowych i zaleceń dla organów podat­kowych, w których prezentowana jest wykładnia znajdująca bardzo wątpliwe, lub też niekiedy nieznajdująca żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

31. W nowej ustawie VAT wprowadzono możliwość opodatkowania dostawy towarów używanych nabytych w określonych warunkach w procedurze opodatkowania marżą. Procedura ta ma zastosowanie wyłącznie do towarów nabytych po 1 maja 2004 r.

Istotną grupą podmiotów zainteresowanych opodatkowaniem w procedurze marży są podmioty, które dokonują dostaw samochodów używanych (komisy samochodowe). Procedura opodatkowania marży nie znajdowała jednak zastosowania do samochodów nabytych przez te podmioty przed 1 maja 2004 r. Mając na uwadze względy praktyczne, prawodawca zdecydował się na wprowadzenie przepisów przejściowych, pozwalających na uzyskanie efektu identycznego, jak w wypadku stosowania procedury marży.

Zgodnie bowiem z dodanymi 25 czerwca 2004 r. do rozporządzenia wykonawczego VAT przepisami § 41a, w okresie do dnia 31 grud­nia 2004 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do tej części wartości dostawy na terytorium kraju używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, która jest równa cenie nabycia samochodu. Powyższa stawka dotyczy dostaw dokonywanych przez tych podatników, którzy:

Stosowanie stawki 0% do tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada cenie nabycia powoduje, że faktycznemu opodatkowaniu podlega jedynie różnica pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia - czyli marża. Także warunki zastosowania stawki 0% są analogiczne do tych, które umożliwiają opodatkowania marżą.

Należy w tym miejscu zauważyć, że stosowanie stawki 0% następowało pod warunkiem, że podatnik przed dokonaniem dostawy przedłożył naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszego rozporządzenia - tj. do 9 lipca 2004 r. - wykaz samochodów, których dotyczyła stawka 0%, podając dane identyfikujące te samochody, a w szczególności markę, rodzaj oraz numer silnika, podwozia lub nadwozia.

Po 31 grudnia 2004 r. dostawy samochodów, o których mowa w przepisach § 41a, opodatkowane są stawką 22%.

32. Kolejne dwa paragrafy - 41b oraz 41c - które także zostały wprowadzone do rozporządzenia wykonawczego VAT z dniem 25 czerwca 2004 r., dotyczą uregulowania sytuacji, w których przywiezione przed 1 maja 2004 r. do Polski w celu poddania procedurom uszlachetniania towary z innych państw (co wówczas kreowało import towarów), w dniu 1 maja 2004 r. nadal poddawane były określonym procedurom celnym (tranzytu, czasowego składowania). Przy spełnieniu pewnych warunków - wskazywanych w przepisach § 41b i 41c - import tych towarów zwolniony jest od podatku.

33. Podobny charakter ma regulacja przewidziana w § 41e rozporządzenia wykonawczego VAT, wprowadzona z dniem 15 lutego 2005 r. Na mocy tego przepisu zwolniono bowiem od podatku import rzeczy osobistego użytku, gdy rzeczy te zostały przywiezione przed 1 maja 2004 r. z "terytorium Wspólnoty przed rozszerzeniem" lub z "terytorium nowych państw członkowskich" na terytorium kraju i w dniu 1 maja 2004 r. pozostawały w dalszym ciągu na terytorium Polski objęte procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, która to procedura kończy się dopuszczeniem do obrotu na terytorium kraju. Zwolnienie powyższe ma zastosowanie pod warunkiem, że:

Ponadto zwolnienia powyższego nie stosuje się do artykułów potrzebnych do wykonywania zawodu lub zajęcia, innych niż przenośne przedmioty sztuki stosowanej lub wyzwolonej.

34. Z dniem 25 czerwca 2004 r. wprowadzono do rozporządzenia wykonawczego VAT regulację zawartą w § 41d. Ma ona także charakter przejściowy, a jej zadaniem jest ochrona sui generis praw nabytych. Na mocy powyższej regulacji zwolniono bowiem od podatku - najpóźniej do dnia 31 grudnia 2004 r. - dostawę dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków (w rozumieniu art. 120 ust. 1 ustawy VAT), które zostały nabyte przez podatnika przed dniem 1 maja 2004 r. i których sprzedaż korzystała ze zwolnienia od podatku lub nie podlegała podatkowi przed dniem 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do tej sprzedaży niejako przywraca się zatem stary stan prawny. Motywowane jest to faktem, że nabywając okreś­lone przedmioty, nabywca mógł zakładać brak opodatkowania przy ich następczej sprzedaży. Przepis chroni zatem jego uprawnienia w tym zakresie.

W tym miejscu należy natomiast zauważyć, że powyższe zwol­nienie od podatku ma zastosowanie tylko i wyłącznie pod warunkiem, że podatnik przedłożył naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszego rozporządzenia - tj. w terminie do 9 lipca 2004 r. - zestawienie poszczególnych towarów wraz z ich wartością w cenie nabycia.

35. W 2004 r. - pomimo wejścia w życie nowej ustawy VAT - w mocy przejściowo zostało utrzymane stare rozporządzenie doty­czące stosowania kas rejestrujących (tj. rozporządzenie Ministra Fi­nan­sów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących, Dz. U. Nr 234, poz. 1971 z późn. zm.).

Było to fatalne rozwiązanie, gdyż nowa ustawa VAT wprowadziła wiele rozwiązań, których nie dało się rozstrzygnąć poprzez odpowiednie stosowanie starych przepisów. W związku z tym w praktyce narosło wiele problemów. Można było żywić nadzieję, że problemy te rozwiązane zostaną w nowym rozporządzeniu dotyczącym kas, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706). Nic bardziej błędnego. Okazało się bowiem, że nowe rozporządzenie jest kalką przepisów dotychczasowych, i że poza zmianą numeracji przepisów oraz obcięciem listy czynności i podmiotów, które objęte są zwolnieniem z ewidencjonowania w kasie, nie przynosi żadnej nowej jakości. Twórcy przepisów wykonawczych po raz kolejny wykazali się brakiem wyobraźni, decydując się tworzyć przepisy wykonawcze "po najmniejszej linii oporu".

Jedynym w zasadzie aspektem dostosowawczym nowych przepisów wykonawczych do zmienionej rzeczywistości jest wyłączenie od rejestrowania w kasie obrotu z tytułu świadczenia usług przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

36. Jedną ze szczególnych procedur opodatkowania jest opo­datkowanie usług elektronicznych świadczonych na terytorium Wspólnoty przez podmioty spoza jej terytorium. W takiej sytuacji podmioty te mogą zarejestrować się wyłącznie w jednym państwie członkowskim i rozliczać tam podatek z tytułu świadczenia usług na obszarze całej Wspólnoty. Przepisy polskiej ustawy przewidują, że w Polsce zgłoszenie rejestracyjne składane jest drogą elektroniczną Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście. Jednocześnie jednak w ustawie zawarto fakultatywną delegację do wydania przepisów wykonawczych określających inny sposób złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez podmiot, o którym mowa.

Delegacja ta wykonana została w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 października 2004 r. w sprawie innego sposobu dokonywania zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania ze specjalnych procedur rozliczania VAT usług elektronicznych (Dz. U. Nr 224, poz. 2276). Przepisy rozporządzenia przewidują, że zgłoszenie może być dokonane za pomocą aplikacji informatycznej udostępnionej na stronach internetowych urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

37. W podatku od towarów i usług określone skutki związane są z przekroczeniem, czy też osiągnięciem przez podatników pewnych kwot granicznych obrotów. Limity tych kwot określone są jako równowartość kwoty określonej w euro. Do corocznego ogłaszania ich równowartości w złotych, przeliczanych na podstawie wytycznych zawartych w ustawie, upoważniony został minister właściwy do spraw finansów publicznych. Na rok 2005 obowiązują następujące limity:

(Dz. U. Nr 95, poz. 797)

1. Uchwalenie nowelizacji ustawy VAT skutkuje koniecznością zmiany rozporządzenia wykonawczego VAT. W ramach nowelizacji do ustawy przeniesiono znaczną część regulacji znajdujących się dotąd w rozporządzeniu. Choćby ta okoliczność wymuszała konieczność dokonania zmian w rozporządzeniu.

Tradycyjnie - co niestety staje się standardem w polskim prawie podatkowym - zmiany w przepisach wykonawczych ogłoszone zostały w ostatnim możliwym terminie. Chociaż Dziennik Ustaw, w którym rozporządzenie zmieniające zostało promulgowane nosił datę 31 maja 2005 r., to jednak faktycznie jego tekst stał się dostępny (w nieoficjalnych wersjach elektronicznych) dopiero po południu 1 czerwca 2005 r. Biorąc pod uwagę, że rozporządzenie weszło w ży­cie z dniem 1 czerwca 2005 r., powyższą sytuację ocenić należy zdecy­dowanie krytycznie.

2. Przepisy rozporządzenia nowelizującego uchylają § 1 pkt 7 oraz rozdział 8 rozporządzenia. Określone tam były dotąd pozaustawowe przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Możliwość określenia takich wyłączeń i ograniczeń od prawa do odliczenia w akcie podustawowym budziła istotne wątpliwości natury konstytucyjnej. Prawo do odliczenia, jako podstawowy mechanizm konstrukcyjny podatku VAT, powinno bowiem być w całości określone w ustawie.

Z tych też względów ustawodawca zdecydował się na przeniesienie do ustawy regulacji ograniczających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy dotychczas zawarte w § 13-14 zostały przeniesione w niemal niezmienionym kształcie do ustawy (art. 86 ust. 7a oraz art. 88 ust. 3a ustawy VAT). Konsekwencją powyższego było skreślenie przepisów § 1 pkt 7 oraz § 13-14 (rozdziału 8 rozporządzenia).

Należy w tym miejscu wszakże zauważyć, że odpowiednik § 13 rozporządzenia (dotyczący ograniczenia w odliczaniu podatku od części składowych zużywanych do złożenia z nich samochodu) wchodzi w życie dopiero z dniem 22 sierpnia 2005 r. W okresie pomiędzy 1 czerwca a 22 sierpnia 2005 r. nie będą zatem obowiązywać przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku od części składowych zużytych do wytworzenia z nich pojazdu, którego nabycie nie dawałoby prawa do odliczenia.

3. Od dnia 1 czerwca 2005 r. w rozporządzeniu wykonawczym określono moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności polegających na świadczeniu zleconych przez właściwe organy czynności przez osoby fizyczne na rzecz sądów powszechnych, wojskowych, administracyjnych lub prokuratury, które to usługi świadczone są w związku z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym.

Obowiązek podatkowy w tych przypadkach powstaje w chwili otrzymania całości lub części zapłaty (§ 3 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego).

Podkreślić należy, że nadal wątpliwości wywołuje fakt, czy w takich przypadkach osoba fizyczna świadcząca tego rodzaju usługi w określonych w przepisie okolicznościach, jest podatnikiem VAT dla tych czynności (zob. teza 35 w części pierwszej publikacji). Wydaje się, iż wprowadzenie tych przepisów jest także próbą wzmocnienia stanowiska reprezentowanego przez Ministerstwo Finansów, w którym stwierdza ono, że tego rodzaju czynności są wykonywane przez osoby działające w charakterze podatnika VAT.

Należy także zauważyć, że w rozporządzeniu nie określono żadnego szczególnego momentu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania czynności zleconych przez nieprokuratorskie organa postępowania przygotowawczego. W konsekwencji, w tych przypadkach obowiązek podatkowy (o ile występować będzie opodatkowanie), powstawałby na zasadach ogólnych.

4. W wyniku nowelizacji ustawy znalazły się w niej regulacje dotyczące miejsca świadczenia dla usług:

Konsekwencją powyższych zmian jest skreślenie z rozporządzenia przepisów § 4 i 4a, co też czyni przepis § 1 pkt 3 rozporządzenie nowelizującego.

5. Od dnia 1 czerwca 2005 r. obniżona 7% stawka podatku znajduje zastosowanie także do dostawy produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską (§ 5 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego).

Produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, bądź też podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy, czy też w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego; pojęcie produktu leczniczego nie obejmuje dodatków paszowych.

6. Do dnia 31 maja 2005 r. od VAT zwolnione były czynności menedżerów, jeżeli wykonywane były przez osoby, które z tytułu ich wykonywania były związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie. Z dniem 1 czerwca 2005 r. powyższe zwolnienie straciło moc. Jednocześnie, wedle aktualnego stanu prawnego, wykonywanie takich czynności stanowi niesamodzielną działalność gospodarczą, a to oznacza, że podmiot dotąd zwolniony od podatku, obecnie nie jest w ogóle podatnikiem VAT.

7. Do dnia 31 maja 2005 r. w rozporządzeniu znajdował się przepis § 8 ust. 1 pkt 16, na mocy którego od podatku zwolnione były usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci (PKWiU ex 55.23.11) w zakresie, w jakim są one wykonywane w ramach odpłatnej i nieodpłatnej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Obecnie zwolnienie to znajduje się pod pozycją 7a załącznika nr 4 do ustawy.

8. Od dnia 1 czerwca 2005 r. zmianie uległa treść § 40 pkt 2. W dotychczasowym brzmieniu przepis wskazywał, że obniżona stawka 7% w gastronomii nie ma zastosowania między innymi do "sprzedaży w stanie przetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%". Takie właśnie sformułowanie przepisu było źródłem licznych kontrowersji. Trudno było bowiem określić, co należało rozumieć przez sprzedaż w stanie przetworzonym, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że potrawy zazwyczaj składają się z wielu składników, z których kilka może być opodatkowanych stawką 22%.

Nowelizacja przepisu udowadnia, że dotychczasowe brzmienie przepisów było niedopatrzeniem, czy też nawet zwykłym lapsusem ministra. Należy mniemać, że stopniowo coraz więcej tego typy sytuacji wyjdzie na jaw i okaże się, że minister zarządził niekoniecznie to, co miał w planach.

Obecnie bowiem wskazuje się, że stawka 7% nie ma zastosowania do sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%. Brzmienie przepisu odwrócono zatem o 180 stopni, w tym brzmieniu zyskał on jednakże sens.

Zgodnie z dokonanymi zmianami, wszelka sprzedaż nieprzetworzonych produktów w lokalach gastronomicznych opodatkowana będzie stawką 22%, jeśli towary te także podlegają opodatkowaniu wedle takiej stawki.

9. Od 1 czerwca 2005 r. z załącznika nr 1 do rozporządzenia skreś­lono pozycję 3. Obecnie jednak produkty piekarnicze dotąd tam wymienione, korzystają z obniżonej stawki podatku na podstawie przepisów ustawy (pozycje 25a-25f załącznika nr 3 do ustawy).

(Dz. U. Nr 95, poz. 798)