Michalak Anna, Ustawa o urzędach i izbach skarbowych. Komentarz

W myśl art. 8 u.d.a.rz. dział finanse publiczne obejmuje sprawy realizacji dochodów i wydatków budżetu państwa. Jednocześnie minister właściwy do spraw finansów publicznych odpowiada, na zasadach, w trybie i w granicach określonych odrębnymi przepisami, w szczególności za:

Zgodnie z art. 8 ust. 4 u.d.a.rz. ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych podlegają: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, Szef Służby Celnej, dyrektorzy izb skarbowych i naczelnicy urzędów skarbowych.

W konsekwencji minister właściwy do spraw finansów publicznych stoi na czele rządowej administracji skarbowej, która skupia trzy - organizacyjnie niezależne względem siebie - podległe mu struktury (por. rys. 1). Ich wspólnym celem jest zapewnienie efektywnej realizacji podatkowych wpływów budżetowych. Jednakże szczegółowe rozwiązania normatywne regulujące organizację, procedurę działania, kompetencje organów ustawodawca określił odrębnie dla każdej z tych struktur. W konsekwencji kontrola skarbowa działa głównie w oparciu o postanowienia ustawy o kontroli skarbowej; Służba Celna stosuje ustawę z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.); natomiast urzędy i izby skarbowe jako organy administracji podatkowej funkcjonują m.in. na podstawie komentowanej ustawy. Gdy dodamy do tego, że na gruncie obowiązujących przepisów brak jest definicji zarówno normatywnej, jak i funkcjonalnej organu podatkowego, a istniejące uregulowania prowadzą do sytuacji, w której w obrębie administracji skarbowej różnym kategoriom organów przysługują te same kompetencje z powodu pokrywania się zakresu ich działania, potrzeba przeprowadzenia reformy prawa regulującego funkcjonowanie administracji skarbowej nie będzie wymagała dodatkowego uzasadnienia.

Rys. 1. Struktura organów administracji skarbowej w Polsce (opracowanie własne)

* Ministrowi Finansów jako organowi kontroli skarbowej oraz organowi służby celnej przysługują kompetencje o charakterze nadzorczym, koordynującym i organizacyjnym (w tym zakresie nie wydaje decyzji ani innych aktów o charakterze indywidualno-konkretnym).

** Szef Służby Celnej kieruje Służbą Celną oraz zapewnia sprawne i efektywne wykonywanie jej zadań (nie wydaje decyzji ani innych aktów o charakterze indywidualno-konkretnym).

*** Główny Inspektor Kontroli Skarbowej sprawuje nadzór nad działalnością dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, inspektorów zatrudnionych w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, inspektorów i pracowników kontroli skarbowej oraz pracowników wywiadu skarbowego w zakresie realizacji zadań określonych w ustawie o kontroli skarbowej.

Co więcej, mimo braku statusu organu podatkowego istnieją organy (np. organy kontroli skarbowej), którym przyznano kompetencje organów podatkowych. Jednocześnie organ kontroli skarbowej prowadzący kontrolę podatkową na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i w tym zakresie stosujący odpowiednio przepisy tego aktu normatywnego (na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s.), staje się quasi- organem podatkowym (organem o uprawnieniach organów podatkowych, organem pełniącym funkcje organów podatkowych) - zob. wyrok NSA z 17 maja 2001 r., I SA/Łd 445/99 (Lexis.pl nr 2318257) oraz z 18 kwietnia 2001 r., I SA/Lu 1474/98 (SIP nr 53984). Należy jednak zwrócić uwagę, że są to orzeczenia wydane przed nowelizacją Ordynacji podatkowej, którą dodany został art. 13a o.p. stanowiący o możliwości nadania uprawnień organów podatkowych, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, Szefowi Agencji Wywiadu, Szefowi Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Szefowi Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Szefowi Służby Wywiadu Wojskowego, Szefowi Służby Kontrwywiadu Wojskowego - jeżeli jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymaganiami bezpieczeństwa państwa.

Postulaty przeprowadzenia reformy w powyższym zakresie pojawiają się od dawna. Potrzeba konsolidacji i centralizacji systemów celnych i podatkowych, jak się wydaje, nie jest obca także decydentom politycznym. Najdalej idąca reforma, zaproponowana przez resort finansów w projekcie ustawy z 10 sierpnia 2007 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przewidywała „powołanie jednolitej, efektywnej, nowoczesnej i przyjaznej służby skarbowej, wydzielonej z korpusu służby cywilnej i celnej” (uzasadnienie projektu, s. 10). W pierwszej wersji projektu ujednolicenie struktury nie obejmowało systemu kontroli skarbowej, następnie zaproponowano włączenie do Krajowej Administracji Skarbowej również organów oraz funkcji i zadań kontroli skarbowej. Propozycja legislacyjna w tym zakresie spotkała się z pozytywną oceną praktyków oraz doktryny. Niemniej jednak pozostałe proponowane postulaty, a w szczególności rozwiązania niekorzystne z punktu widzenia interesów pracowników dotychczasowego aparatu skarbowego, doprowadziły do wstrzymania prac legislacyjnych nad projektem. Jak dotąd prace w powyższym zakresie nie są kontynuowane, a konsolidacja i centralizacja objęły na razie systemy informatyczne resortu finansów.

W 2013 r. w prasie szeroko komentowano przygotowywany przez Ministerstwo Finansów projekt nowelizacji ustawy o izbach i urzędach skarbowych. Celem reformy było dążenie do usprawnienia funkcjonowania organów podatkowych oraz jednostek obsługujących te organy. Głównym założeniem projektu była centralizacja, na poziomie województwa, procesów pomocniczych realizowanych w izbach i urzędach skarbowych. Realizacja tego założenia miała nastąpić przez przekształcenie izby i podległych jej urzędów skarbowych w jedną jednostkę budżetową, stanowiącą urząd w rozumieniu ustawy o służbie cywilnej. Zadania kierownika jednostki budżetowej oraz dyrektora generalnego urzędu wykonywać miał dyrektor izby skarbowej, natomiast pracodawcą osób zatrudnionych w tak rozumianym urzędzie byłaby izba skarbowa. Proponowana centralizacja procesów obsługowych realizowanych przez izby i urzędy skarbowe nie zakładała przy tym ani likwidacji urzędów skarbowych, ani zmian w aktualnej sieci organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji. Naczelnicy urzędów skarbowych mieli pozostać organami podatkowymi pierwszej instancji oraz organami egzekucyjnymi i w dalszym ciągu wykonywać swoje zadania przy pomocy komórek organizacyjnych urzędów skarbowych. Z chwilą wejścia w życie projektowanych zmian pracownicy urzędów skarbowych staliby się pracownikami izby skarbowej. Wdrożenie centralizacji procesów pomocniczych miało poprawić efektywność działania organów podatkowych i wzrost poboru należności budżetowych, a także podnieść poziom obsługi klientów administracji podatkowej (zob. odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, Andrzeja Parafianowicza na interpelację posła na Sejm Rzeczypospolitej Polskiej Pana Macieja Orzechowskiego w sprawie zmian w urzędach skarbowych z 16 kwietnia 2013 r., znak: SPS-023-16593/13, http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/InterpelacjaTresc.xsp?key=3FA7EB1E, dostęp 28 maja 2014 r.).

Proponowane zmiany wzbudziły wiele kontrowersji zarówno w środowisku urzędników skarbowych, którzy obawiali się masowych zwolnień związanych z likwidacją samodzielności budżetowej urzędów skarbowych, jak i ekspertów prawa podatkowego, którzy upatrywali w nich zagrożenia dla zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego - gwarantowanego nie tylko w Ordynacji podatkowej, ale również na poziomie Konstytucji RP (G. Leśniak, Rewolucja w urzędach i izbach skarbowych, „Dziennik Gazeta Prawna” z 4 lutego 2013 r., nr 24).

W konsekwencji dyskusyjnych rozwiązań nowelizacji komentowanej ustawy zawartych w projekcie Ministerstwa Finansów z 25 stycznia 2013 r. projektowane zmiany nie zostały do chwili obecnej przedłożone w Sejmie. Na uwagę zasługuje natomiast - wydane na podstawie art. 5 ust. 10 komentowanej ustawy - zarządzenie Ministra Finansów z 27 stycznia 2014 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (dalej: zarządzenie nr 5), w którym potwierdzono samodzielność finansową urzędów skarbowych jako jednostek organizacyjnych obsługujących naczelników urzędów skarbowych. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zawieszono przeprowadzenie omówionej wyżej reformy mającej polegać na przekształceniu izby i podległych jej urzędów skarbowych w jedną jednostkę budżetową, stanowiącą urząd w rozumieniu ustawy o służbie cywilnej.

Niemniej jednak kształt i kierunek zaproponowanych w 2013 r. zmian dotyczących organizacji i struktury organów administracji podatkowej budzi poważne wątpliwości co do intencji i polityki Ministerstwa Finansów. Dyskutowana nowelizacja - z legislacyjnego punktu widzenia - poza zmianami organizacyjnymi o charakterze technicznym i budżetowym nie wiązała się choćby z próbą udoskonalenia (w sposób kompleksowy) struktury organizacyjnej administracji podatkowej (skarbowej) funkcjonującej obecnie w Polsce. Proponowane w omawianym zakresie zmiany sugerują, że wciąż brak jest koncepcji usprawnienia i podniesienia poziomu efektywności struktury organów podatkowych i całej administracji skarbowej w taki sposób, aby wyeliminować dublowanie się kompetencji i zapewnić przejrzystość regulacji prawnych normujących nie tylko właściwość organów podatkowych, ale również zakres oraz cel ich działania.

Jedną z cech systemu prawa w demokratycznym państwie prawnym jest jego przejrzystość. System prawa powinien być tak skonstruowany, aby umożliwiać zainteresowanym odnajdywanie odpowiedzi na pytania prawne w możliwie najdogodniejszy sposób (por. S. Wronkowska, Zarys koncepcji państwa prawnego w polskiej literaturze politycznej i prawnej, w: Polskie dyskusje o państwie prawa, red. S. Wronkowska, Warszawa 1995, s. 74). Brak reformy strukturalnej, o którym mowa była wyżej, przekłada się na funkcjonowanie w systemie prawnym takich fragmentarycznych regulacji jak komentowana ustawa, która pod każdym względem budzić może zastrzeżenia z punktu widzenia zasad prawidłowej legislacji.

2.1. Tytuł ustawy

Każdy akt normatywny musi być opatrzony tytułem. Tytuł aktu normatywnego, a zwłaszcza tytuł ustawy spełnia dwie podstawowe funkcje: informacyjną i interpretacyjną (zob. szerzej S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2012, s. 59 i nast.). Jednocześnie, w myśl § 18 ust. 1 ZTP, przedmiot ustawy określa się najzwięźlej, jednakże w sposób adekwatny informując o jej treści.

Tytuł ustawy o urzędach i izbach skarbowych wydaje się nieadekwatny do zakresu przedmiotowego regulacji. Zgodnie z art. 13 o.p. organami podatkowymi są m.in. naczelnicy urzędów skarbowych oraz dyrektorzy izb skarbowych. Urzędy i izby skarbowe to zatem jednostki organizacyjne obsługujące wyżej wymienione organy podatkowe (por. art. 5 ust. 3). Biorąc powyższe pod uwagę, wydawać by się mogło, że ustawa o urzędach i izbach skarbowych określać będzie strukturę organizacyjną tych jednostek, ich siedziby, statut itd. Tymczasem ustawodawca unormowanie tych kwestii powierzył Ministrowi Finansów (por. delegacja ustawowa do wydania zarządzenia zawarta w art. 5 ust. 10). Na podkreślenie zasługuje przy tym, iż siedziby oraz organizację urzędów kontroli skarbowej Minister Finansów reguluje w drodze rozporządzenia [por. art. 9 ust. 2 u.k.s. i wydane na podstawie tej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z 4 stycznia 2011 r. w sprawie siedzib i organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 13, poz. 62)]. Jedynie statut urzędów kontroli skarbowej określany jest w formie zarządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych [por. art. 9 ust. 4 u.k.s. i wydane na podstawie tej delegacji ustawowej zarządzenie nr 2 Ministra Finansów z 13 stycznia 2011 r. w sprawie statutu urzędów kontroli skarbowej (Dz.Urz. MF z 2011 r. Nr 1, poz. 2)].

2.2. Budowa i zakres przedmiotowy ustawy

Jedną z zasad techniki prawodawczej jest dyrektywa przeciwdziałania zbytniemu rozproszeniu przepisów regulujących określone zagadnienie (§ 2 ZTP). Jest ona elementem całego systemu zasad, których celem jest zwiększanie przejrzystości systemu prawa i ułatwianie wyszukiwania informacji o prawie obowiązującym w danej dziedzinie (zob. szerzej G. Wierczyński, Komentarz do § 2 załącznika do rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, w: Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Warszawa 2009).

W komentowanej ustawie aktualnie znajdują się uregulowania dotyczące takich kwestii jak:

Wszystkie te zagadnienia oczywiście łączą się w sposób bezpośredni lub pośredni z tytułem omawianej ustawy. Trudno jednak znaleźć przyczynę unormowania ich w takim, a nie innym zakresie akurat w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, a nie w innej ustawie o podobnym zakresie przedmiotowym regulacji.

2.2.1. Organy podległe lub nadzorowane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych

Zgodnie z art. 8 ust. 4 u.d.a.rz. ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych podlegają Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, Szef Służby Celnej, dyrektorzy izb skarbowych i naczelnicy urzędów skarbowych.

Jednocześnie, w myśl art. 33 ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 392 ze zm.), Prezes Rady Ministrów ustala, w drodze rozporządzenia: szczegółowy zakres działania ministra, niezwłocznie po powołaniu Rady Ministrów, a jeżeli minister został powołany w innym czasie - niezwłocznie po jego powołaniu; ministerstwo lub inny urząd administracji rządowej, który ma obsługiwać ministra, a w wypadku ministra kierującego określonym działem administracji rządowej - również organy jemu podległe lub przez niego nadzorowane. Rozporządzenia te tracą moc z dniem powołania nowej Rady Ministrów oraz z dniem powołania dla danego działu administracji rządowej nowego ministra. W wypadku uchylenia tych przepisów, do dnia wejścia w życie nowych przepisów Prezes Rady Ministrów wykonuje zadania ministra, którego uchylony przepis dotyczy.

Dlatego też, cyklicznie, Prezes nowo wybranej Rady Ministrów wydaje rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów (obecnie obowiązuje rozporządzenie z 18 listopada 2011 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów, Dz.U. Nr 248, poz. 1481). W rozporządzeniach wydawanych w tym zakresie od 2006 r. niezmiennie wskazywano jako organy podległe ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych m.in. dyrektorów izb skarbowych i naczelników urzędów skarbowych. Powyższa niekonsekwencja polskiego prawodawcy może budzić wątpliwości co do podstawy prawnej stosunku podległości i nadzoru ministra właściwego do spraw finansów publicznych nad organami podatkowymi, chyba że przyjmiemy, iż rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów stanowi jedynie akt bezpośredniego umocowania danej osoby pełniącej funkcję ministra do wykonywania zadań w danym zakresie. Niemniej jednak w takim wypadku treść rozporządzenia powinna odwoływać się przede wszystkim do zakresu przedmiotowego tych kompetencji. W mojej ocenie wskazanie, że minister kieruje następującymi działami administracji rządowej: budżet, finanse publiczne, instytucje finansowe, jednocześnie jest źródłem umocowania ministra do nadzorowania organów administracji podatkowej.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej unormowania, regulacje komentowanej ustawy dotyczące stosunku podległości i nadzoru Ministra Finansów nad dyrektorami izb skarbowych i naczelnikami urzędów skarbowych są normatywnie zbędne.

2.2.2. Właściwość rzeczowa i miejscowa organów podatkowych

Co do zasady, właściwość zarówno rzeczowa, jak i miejscowa organów podatkowych - naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych - wynika z rozdziału 2 Ordynacji podatkowej. Nie dotyczy to wyłącznie określonej kategorii tzw. dużych podatników, dla których na podstawie delegacji zawartej w art. 5 ust. 9a-9c komentowanej ustawy, w celu usprawnienia poboru podatków oraz obsługi tych podatników, minister właściwy do spraw finansów publicznych może ustalić w drodze rozporządzenia inną właściwość.

Właściwość delegacyjna, która może również stanowić konsekwencję wdrażania programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b komentowanej ustawy, znajduje podstawę prawną w art. 15 § 2 o.p., a odpowiednie przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych wyrażają delegację ustawową dla Ministra Finansów do wdrożenia takiego programu. Powyższe rozwiązanie legislacyjne jest niezrozumiałe, gdyż mnoży tożsame pod względem normatywnym regulacje, a przede wszystkim wprowadza chaos utrudniający odnalezienie podstawy prawnej dla właściwości delegacyjnej będącej wynikiem wdrożenia programu pilotażowego.

2.2.3. Dzień Skarbowości

Oznaczenie - w art. 6a komentowanej ustawy - daty Dnia Skarbowości jest powtórzeniem tożsamej treściowo regulacji zawartej w art. 6a u.k.s.

Stosowanie zasady wyrażonej w § 2 ZTP sprzyja unikaniu luk w systemie prawa (gdyż powstają one najczęściej wtedy, gdy dana dziedzina spraw jest regulowana fragmentarycznie przez kilka osobnych ustaw), pozwala sformułować zasady ogólne dla danej dziedziny, co ułatwia interpretację i stosowanie danych przepisów, wreszcie pozwala uregulować daną dziedzinę spraw w sposób jednolity i spójny. Zasygnalizowane wyżej niespójności, powtarzanie unormowań czy też fragmentaryczne regulowanie danego zagadnienia w wielu aktach normatywnych burzy przejrzystość systemu prawnego, utrudnia interpretację przepisów, a w konsekwencji sprzyja niepewności prawa i wzmaga brak zaufania podatników do struktur administracji rządowej odpowiedzialnych za stanowienie i stosowanie prawa.

Inną zasadą redagowania tekstów prawodawczych jest postulat budowania aktu normatywnego „od ogółu do szczegółu”, co jest sposobem na unikanie powtórzeń (§ 23 ZTP), a w konsekwencji na redagowanie aktu w sposób zwięzły i syntetyczny (§ 5 ZTP). Powyższe również znajduje swoje uzasadnienie w jednej z dyrektyw wykładni, zgodnie z którą przepis prawny należy interpretować z uwzględnieniem jego miejsca w systematyce aktu prawnego, w którym jest on zawarty (zob. np.: J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 74; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 198-199). W konsekwencji akt normatywny powinien posiadać wewnętrzną systematykę, która polegałaby na wydzieleniu grup przepisów zawierających regulacje wzajemnie się uzupełniające.

Z tego punktu widzenia komentowana ustawa budzi wiele wątpliwości interpretacyjnych, gdyż przepisy w niej zamieszczone nie zostały usystematyzowane w jakiekolwiek grupy tematyczne pozwalające na znalezienie wspólnego mianownika charakteryzującego treść wszystkich postanowień danego artykułu.

Najbardziej rozbudowany został art. 5, w którym odnajdziemy zarówno określenie szczególnych kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych (jak np. wyliczenie organów administracji rządowej niezespolonej jemu podległych czy też określenie zakresu kontroli sprawowanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych nad działaniami dyrektorów izb skarbowych, naczelników urzędów skarbowych oraz urzędów obsługujących te organy podatkowe wraz z delegacją ustawową do wydania rozporządzenia określającego tryb przeprowadzania kontroli w powyższym zakresie), definicję programu pilotażowego i delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia w drodze rozporządzenia takiego programu pilotażowego, jak również procedurę powoływania naczelników urzędów skarbowych oraz dyrektorów izb skarbowych; czy zakres i tryb ich działania.

Umieszczenie przepisów tak odmiennych co do charakteru i ich adresatów w tej samej jednostce redakcyjnej aktu normatywnego nie jest zrozumiałe. Przy czym taki zabieg legislacyjny podyktowany był, jak sądzę, koniecznością dodania tych treści normatywnych do już obowiązującej ustawy (m.in. na mocy ustawy z 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 127, poz. 858). Niestety, biorąc pod uwagę brak związku przedmiotowego między treścią poszczególnych ustępów tego artykułu, zabieg ten należy ocenić jednoznacznie negatywnie. Tym bardziej, że jak wspomniałam, unormowania dodane wyżej wymienioną ustawą można było konsekwentnie pomieścić w całości w Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie trudno zrozumieć te działania ustawodawcy, który mimo uchwalenia ustawy o działach administracji rządowej, do tej pory nie zadbał o znowelizowanie art. 5 ust. 6 komentowanej ustawy, w którym nadal figuruje określenie „Minister Finansów” na oznaczenie ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

2.3. Charakter unormowań ustawy

W mojej ocenie większość postanowień omawianej ustawy ma charakter techniczny i organizacyjny lub stanowi delegację ustawową do wydania rozporządzenia (zarządzenia), a jednocześnie zagadnienia te wykazują związek z treścią normatywną innych aktów ustawowych (lub wręcz zostały uregulowane w innych aktach normatywnych). Dlatego też, jak się wydaje, pożądanym działaniem ustawodawczym byłoby uchylenie omawianej ustawy i przeniesienie kwestii uregulowanych wyłącznie w tej ustawie do innych aktów normatywnych.

Powyższe wnioski po raz kolejny wskazują na konieczność kompleksowej reformy przepisów regulujących ustrój polskiej administracji skarbowej, kompetencje i strukturę jej organów oraz pośrednio potwierdzają konieczność uchylenia omawianej ustawy.