Michalak Anna, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz

HISTORIA KONTROLI SKARBOWEJ W POLSCE

1. Początki funkcjonowania kontroli skarbowej w Polsce sięgają okresu międzywojnia. W 1919 r. przyjęto ustawę z 31 lipca o tymczasowej organizacji władz i urzędów skarbowych (Dz. U. Nr 65, poz. 391), na mocy której nastąpiło całkowite oddzielenie w terenie administracji skarbowej od administracji rządowej, w tym celnej. Powstały wówczas urzędy skarbowe podatków i opłat skarbowych, urzędy skarbowe akcyz i monopoli państwowych oraz kasy skarbowe, nadzorowane przez działające na szczeblu wojewódzkim izby skarbowe. Władzę kierowniczą, nadzorczą i orzekającą w ostatniej instancji powierzono Ministrowi Skarbu (Historia kontroli skarbowej, http://www.mf.gov.pl/kontrola-skarbowa/kontrola-skarbowa/historia-kontroli-skarbowej; dostęp: 1.02.2014 r.). Organami wykonawczymi przy urzędach skarbowych ds. akcyz i monopoli państwowych byli urzędnicy kontroli skarbowej.

2. Zgodnie z ustawą z 14 grudnia 1923 r. o uprawnieniach organów wykonawczych władz skarbowych (Dz. U. z 1924 r. Nr 5, poz. 37) zakres działania urzędników skarbowych w dziedzinie podatków bezpośrednich i opłat skarbowych obejmował: zbieranie danych, potrzebnych do wymierzenia podatków i opłat, pobór należności oraz ściąganie zaległości. Natomiast w dziedzinie ceł poza miejscem urzędowania urzędów celnych: przeprowadzanie dodatkowej kontroli celnej wewnątrz kraju. Jednocześnie w obu powyższych dziedzinach oraz w dziedzinie podatków spożywczych i monopolów państwowych zadaniem urzędników skarbowych było: czuwanie nad ścisłym przestrzeganiem przepisów o podatkach bezpośrednich, opłatach skarbowych, podatkach spożywczych (akcyzach), cłach i monopolach państwowych oraz śledzenie czynów karygodnych, przewidzianych w przepisach o podatkach, opłatach i cłach, wykrywanie ich i zawiadamianie o nich właściwej władzy.

Ustawodawca wyposażył organy wykonawcze kontroli skarbowej w instrumenty proceduralne, służące do wykonywania wyżej wskazanych działań. Zostali oni legitymowani do: kontrolowania zakładów handlowych i przemysłowych, podlegających urzędowemu dozorowi skarbowemu, oraz badania towarów, znajdujących się bądź na składzie w tychże zakładach, bądź też transportowanych do nich; przeszukiwania zakładów handlowych i przemysłowych, podlegających urzędowemu dozorowi skarbowemu, przewidzianego w ustawach podatkowych oraz przepisach celnych; dokonywania rewizji dokumentów i ksiąg, znajdujących się w posiadaniu podatników, w granicach zakreślonych w odnośnych ustawach, żądania od podatników wyjaśnień co do okoliczności faktycznych, których znajomość potrzebna jest do wymierzenia podatku, opłaty lub cła, albo ustalenia, czy zachodzą warunki zwolnienia od tych danin.

Jednocześnie w celu wykrywania „czynów karygodnych w zakresie podatków spożywczych i monopolów państwowych” organy wykonawcze zostały wyposażone w prawo dokonywania tymczasowego zajęcia i wzięcia w przechowanie towarów i innych przedmiotów, przewożonych i przenoszonych, co do których zachodziło uzasadnione podejrzenie, iż pozostają w związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego (w razie koniecznej potrzeby wolno im było przeprowadzić rewizję osobistą); tymczasowe zajęcie lub wzięcie w przechowanie ograniczone było przy tym do 8 dni, po których upływie towary lub przedmioty były zwracane, o ile zajęcie lub wzięcie w przechowanie nie zostało utrzymane w mocy przez właściwe władze według obowiązujących ustaw. Organy wykonawcze zostały również upoważnione do przeprowadzania rewizji pomieszczeń, co do których zachodziło uzasadnione podejrzenie, że są w nich złożone lub ukryte towary podlegające opodatkowaniu (ocleniu) lub opłacie stemplowej (karty do gry) albo przyrządy służące do wyrobu takich towarów lub wyrobu produktów, będących przedmiotem monopolu państwowego. Rewizja tego rodzaju pomieszczeń miała być przeprowadzana za zgodą organów władzy skarbowej co najmniej I instancji. Jednakże jeżeli zwłoka w jej uzyskaniu groziła niebezpieczeństwem zatarcia śladów przestępstwa skarbowego, organ wykonawczy mógł samodzielnie wydać zarządzenie przeprowadzenia rewizji i zarządzenie to wykonać; rewizja przeprowadzana była w obecności organu miejscowej władzy bezpieczeństwa publicznego (o ile było to możliwe), oraz dwóch bezstronnych świadków. Ponadto organy wykonawcze korzystały z ogólnych uprawnień, przysługujących władzom bezpieczeństwa publicznego przy ściganiu przestępstw, przewidzianych w ogólnej ustawie karnej, o ile przedmiotem dochodzenia były przestępstwa ścigane w drodze sądowej, a popełnione w związku z przestępstwami skarbowymi. Tego rodzaju dochodzenia organy wykonawcze miały zasadniczo przeprowadzać przy współudziale organów policji państwowej. Jednakże gdyby tych organów nie było na miejscu - mogły przeprowadzić je samodzielnie. Jednak w tym ostatnim przypadku urzędnicy skarbowi zobowiązani byli w ciągu 24 godzin poinformować o wyniku dochodzenia właściwą komendę policji państwowej, właściwy sąd i właściwe organy władzy skarbowej. W okresie międzywojennym struktura, umiejscowienie oraz funkcje organów kontrolnych były wielokrotnie modyfikowane.

3. W okresie powojennym miała miejsce odbudowa aparatu skarbowego w oparciu o regulacje wypracowane przed II wojną światową. Na jego czele ponownie stanął Minister Skarbu. Organami administracji skarbowej II instancji były izby skarbowe oraz izby akcyzowo-celne, którym podporządkowano odpowiednio urzędy skarbowe i urzędy rewizyjne oraz urzędy akcyzowe i urzędy celne. Organami wykonawczymi władz skarbowych były inspektoraty karno-skarbowe oraz podległe im brygady karno-skarbowe, a także placówki akcyzowe i celne. Już w 1945 r. Minister Skarbu powołał Główny Inspektorat Ochrony Skarbowej, którego organy walczyły z przestępczością podatkową (Historia kontroli..., dostęp: 1.02.2014 r.).

Niemniej jednak próba wdrożenia wcześniejszych, sprawdzonych już, rozwiązań administracyjnych szybko uległa ograniczeniu. Nowy model systemu podatkowego oraz organizacji administracji skarbowej dostosowano do centralnie zarządzanej i planowanej gospodarki, opartej na własności państwowej. W 1950 r. urząd Ministra Skarbu został przekształcony w urząd Ministra Finansów, w gestii którego znalazł się całokształt spraw związanych z zarządzaniem gospodarką finansową państwa i koordynacją tejże. Swoje zadania Minister Finansów wypełniał przy pomocy utworzonych w tym samym roku Wydziałów i Oddziałów Finansowych Prezydium Rad Narodowych. Zadania izb i urzędów skarbowych przejęły Wydziały Finansowe. W roku 1975, w wyniku reformy administracji publicznej i nowego podziału administracyjnego kraju, pracownicy aparatu skarbowego zostali przesunięci do urzędów gminnych. Wyodrębniono niezależny od administracji terenowej aparat skarbowy. Z dniem 1 stycznia 1983 r. utworzono 49 izb skarbowych, w tym 23 z uprawnieniami do kontroli finansowej, oraz podlegających im 311 urzędów skarbowych (Historia kontroli..., dostęp: 1.02.2014 r.; szerzej zob. J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 22-26).

4. Przemiany ustrojowe, zachodzące w Polsce po 1989 r., wymusiły konieczność dalszych przekształceń organizacyjnych. Ze struktur istniejącej administracji podatkowej wyodrębniono kontrolę i utworzono nową służbę, która miała szybko, sprawnie i skutecznie prowadzić postępowania kontrolne. Taka konstrukcja prawna miała też za zadanie wyeliminowanie podstawowej wady istniejącego systemu, tj. orzekania przez organ kontrolujący jako organ drugiej instancji. Prace legislacyjne rozpoczęto w 1990 r., a 28 września 1991 r. Sejm X kadencji uchwalił ustawę powołującą do życia kontrolę skarbową. Nowe przepisy weszły w życie 7 lutego 1992 r. W tym czasie Minister Finansów powołał Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nadał statut urzędom kontroli skarbowej oraz określił ich zadania, siedziby i terytorialny zasięg działania (Historia kontroli..., dostęp: 1.02.2014 r.).

W pierwotnym kształcie kontrola skarbowa obejmowała: po pierwsze, kontrolę podatkową, do której ustawodawca zaliczał: kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa; w ramach kontroli prowadzonej w tym zakresie możliwa była również kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód gminy oraz należności pieniężnych budżetu państwa, do których nie miały zastosowania przepisy o zobowiązaniach podatkowych, oraz wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego; po drugie, kontrolę w zakresie finansów publicznych, do której ustawodawca zaliczał: kontrolę prawidłowości obliczania i wpłacania innych niż podatkowe należności budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, do których stosowało się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, kontrolę celowości i legalności wydatkowania środków budżetowych oraz kontrolę prawidłowości obliczania i wykorzystania dotacji budżetowych; po trzecie, kontrolę gospodarowania mieniem państwa, do której ustawodawca zaliczał kontrolę wykorzystania mienia i rozporządzania mieniem państwa, co miało polegać na ujawnianiu niedoborów oraz innych szkód w tym mieniu; po czwarte, kontrolę dewizową, do której ustawodawca zaliczał badanie prawidłowości obrotu dewizowego; oraz po piąte, kontrolę cen, do której ustawodawca zaliczał badanie prawidłowości stosowania cen urzędowych oraz umownych w zakresie objętym ograniczeniami swobodnego kształtowania ich poziomu (por. art. 2 i 3 u.k.s. w pierwotnym brzmieniu - za: J. Kulicki, Kontrola skarbowa - wybrane zagadnienia, Biuro Studiów i Ekspertyz Kancelarii Sejmu 2004, przyp. 33, http://biurose.sejm.gov.pl/teksty_pdf_04/r-228.pdf, dostęp: 1.02.2014 r.).

Ustawa z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej była wielokrotnie nowelizowana, w wyniku czego z pierwotnego tekstu w niezmienionym kształcie (poza przepisami przejściowymi i końcowymi) nie pozostał żaden artykuł. Zmiany legislacyjne wynikały m.in. z konieczności dostosowania regulacji do systemu prawa Unii Europejskiej, wyroków Trybunału Konstytucyjnego, ale były również wyrazem zmiany koncepcji legislacyjnej w zakresie sposobu funkcjonowania, zadań i zakresu kompetencji kontroli skarbowej, a także miejsca kontroli skarbowej w strukturze organów kontroli państwowej.

KONTROLA SKARBOWA JAKO ORGAN KONTROLI PAŃSTWOWEJ

5. Kontrola skarbowa jest jednym z podmiotów wykonujących funkcje państwa w zakresie kontroli finansowej nad instytucjami, przedsiębiorstwami i obywatelami. Jednakże nie jest jedynym podmiotem uprawnionym do kontroli wywiązywania się podmiotów finansów publicznych z obowiązków prawnofinansowych wynikających z ustaw (zob. Finanse publiczne i prawo finansowe, t. I, red. C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Warszawa 2000, s. 227).

Do organów kontrolnych posiadających kompetencje w zakresie kontroli finansowej należy zaliczyć również: Najwyższą Izbę Kontroli, organy podatkowe należące do struktury administracji podatkowej, Służbę Celną, regionalne izby obrachunkowe oraz audytorów wewnętrznych, o których mowa w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.).

Rys. 1. Kontrola skarbowa jako jeden z organów kontroli państwowej (opracowanie własne)

Biorąc pod uwagę pozycję ustrojową wskazanych wyżej podmiotów oraz zadania i cele kontroli skarbowej, istotne znaczenie ma jej miejsce w aparacie skarbowym państwa. Rządowa administracja skarbowa skupia trzy - niezależne organizacyjnie względem siebie - struktury podległe Ministrowi Finansów, których wspólnym celem jest zapewnienie efektywnej realizacji podatkowych wpływów budżetowych. Mimo odrębnych co do zasady podstaw prawnych funkcjonowania i innego zakresu działania kompetencje organów administracji podatkowej, Służby Celnej oraz kontroli skarbowej w zakresie podatków dublują się (szerzej zob. K. Teszner, Administracja podatkowa i kontrola skarbowa w Polsce, Warszawa 2012, s. 263 i n.).

Rys. 2. Schemat struktury organizacyjnej administracji skarbowej w Polsce (opracowanie własne)

Jednocześnie organy kontroli skarbowej, mimo wykonywania funkcji w zakresie zapewnienia skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa (zob. art. 1 ust. 1 u.k.s.), nie są organami podatkowymi w znaczeniu ustrojowym. Te ostatnie ustawodawca wyliczył enumeratywnie w katalogu organów podatkowych zamieszczonym w art. 13 ord.pod. Organy kontroli skarbowej, mimo posiadanych kompetencji w zakresie prowadzenia kontroli podatkowej i wydawania decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej (por. art. 13 ord.pod. i art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.), nie zostały w tym przepisie wymienione.

6. Na gruncie obowiązujących przepisów brak definicji normatywnej, jak i funkcjonalnej organu podatkowego, co więcej, mimo braku statusu organu podatkowego istnieją organy (np. organy kontroli skarbowej), którym przyznano kompetencje organów podatkowych. Jednocześnie organ kontroli skarbowej prowadzący kontrolę podatkową na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, i w tym zakresie stosujący odpowiednio przepisy tego aktu normatywnego (na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s.), staje się quasi -organem podatkowym (organem o uprawnieniach organów podatkowych, organem pełniącym funkcje organów podatkowych) - zob. wyrok NSA z 17 maja 2001 r., I SA/Łd 445/99, LexisNexis nr 2318257, oraz z 18 kwietnia 2001 r., I SA/Lu 1474/98, SIP nr 53984. Należy jednak zwrócić uwagę, że są to orzeczenia wydane przed nowelizacją Ordynacji podatkowej, którą dodany został art. 13a stanowiący o możliwości nadania uprawnień organów podatkowych, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, Szefowi Agencji Wywiadu, Szefowi Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Szefowi Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Szefowi Służby Wywiadu Wojskowego, Szefowi Służby Kontrwywiadu Wojskowego - jeżeli jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymaganiami bezpieczeństwa państwa. W związku z tym w obecnym stanie prawnym celowe wydaje się używanie określenia „organ o uprawnieniach organów podatkowych” wyłącznie w odniesieniu do podmiotów wymienionych w art. 13a. Kontrolę podatkową prowadzoną przez organ kontroli skarbowej kończy decyzja wydana na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej (gdyż kontrola podatkowa prowadzona jest w ramach postępowania kontrolnego), co oznacza, że organ ją wydający nie działa jako organ podatkowy I instancji (por. K. Teszner, Administracja..., s. 262). Jednocześnie od decyzji wydanych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej służy odwołanie do - właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego - dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, czyli organu podatkowego II instancji.

7. Odmienna właściwość rzeczowa i miejscowa, swoisty zakres kompetencji, odrębna struktura organizacyjna oraz autonomiczne prawne ramy funkcjonowania stanowią cechy wyróżniające kontrolę skarbową spośród innych pionów administracji skarbowej. Niemniej jednak, jak wykazano wyżej, istniejące uregulowania prowadzą do sytuacji, w której w obrębie administracji skarbowej różnym kategoriom organów przysługują te same kompetencje z powodu pokrywania się zakresu ich działania. Ten niekorzystny, głównie dla potencjalnych kontrolowanych, stan prawny utrzymuje się już od dawna, a próby zreformowania struktury aparatu skarbowego jak dotąd nie były udane. Najdalej idąca reforma, zaproponowana przez resort finansów w projekcie ustawy z 10 sierpnia 2007 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przewidywała „powołanie jednolitej, efektywnej, nowoczesnej i przyjaznej służby skarbowej, wydzielonej z korpusu służby cywilnej i celnej” (uzasadnienie projektu, s. 10). W pierwszej wersji projektu ujednolicenie struktury nie obejmowało systemu kontroli skarbowej, następnie zaproponowano włączenie do Krajowej Administracji Skarbowej również organów oraz funkcji i zadań kontroli skarbowej. Propozycja legislacyjna w tym zakresie spotkała się z pozytywną oceną praktyków oraz doktryny. Niemniej jednak pozostałe proponowane postulaty, a w szczególności rozwiązania niekorzystne z punktu widzenia interesów pracowników dotychczasowego aparatu skarbowego, doprowadziły do wstrzymania prac legislacyjnych nad projektem.

Konkludując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że modernizacja polskiego aparatu skarbowego jest nieunikniona. W doktrynie postuluje się, żeby celem reformy było stworzenie optymalnego modelu administracji skarbowej, obejmującego dotychczasowe organy podatkowe (państwowe i samorządowe), organy celne realizujące zadania w zakresie podatków oraz organy kontroli skarbowej. Pożądane jest, aby w nowo powołanej strukturze organy funkcjonowały w sposób efektywny, jeśli chodzi o zapewnienie wpływów budżetowych, oraz przyjazny dla podatników, ułatwiając im w sposób dobrowolny realizację zobowiązań i oferując różne narzędzia wspomagające (por. K. Teszner, Administracja..., s. 408).

Rys. 3. Struktura organów administracji skarbowej w Polsce (opracowanie własne).

* Ministrowi Finansów jako organowi kontroli skarbowej oraz organowi służby celnej przysługują kompetencje o charakterze nadzorczym, koordynującym i organizacyjnym (w tym zakresie nie wydaje decyzji ani innych aktów o charakterze indywidualno-konkretnym).

** Szef Służby Celnej kieruje Służbą Celną oraz zapewnia sprawne i efektywne wykonywanie jej zadań (nie wydaje decyzji ani innych aktów o charakterze indywidualno-konkretnym).

RAMY PRAWNE PROWADZENIA KONTROLI SKARBOWEJ

8. Ustawa o kontroli skarbowej jest zasadniczym (choć nie jedynym) źródłem prawnym kontroli skarbowej. Powołuje ona do życia instytucję kontroli skarbowej (określając jej cele, zakres przedmiotowy i podmiotowy), ustanawia jej organy oraz określa zasady ich powoływania, precyzuje formy i określa procedury, w jakich kontrola skarbowa może być realizowana, wyznacza pozycję prawną dyrektorów urzędów kontroli skarbowej jako organów kontroli skarbowej oraz status osób biorących udział w czynnościach kontrolnych, określa uprawnienia inspektorów kontroli skarbowej nie tylko w zakresie prowadzenia czynności postępowania kontrolnego, lecz również w zakresie wszczynania i prowadzenia dochodzeń karnych skarbowych.

9. Ustawodawca, wprowadzając odrębne regulacje dla kontroli skarbowej, nie zdecydował się jednak na kompleksowe uregulowanie w komentowanym akcie normatywnym wszelkich zagadnień i aspektów funkcjonowania tego pionu administracji skarbowej. Do 31 grudnia 2002 r. procedura postępowania kontrolnego była kompleksowo uregulowana w ustawie o kontroli skarbowej, a odwołanie się przez ustawodawcę w art. 31 u.k.s. do Ordynacji podatkowej miało charakter uzupełniający. Obecnie postanowienia Ordynacji podatkowej mają pierwszoplanowe znaczenie w całej procedurze kontroli, której celem jest nie tylko sprawdzenie, czy podmioty kontrolowane wywiązują się z nałożonych na nie obowiązków, lecz także doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia, które przybiera bądź formę decyzji, bądź wyniku kontroli (zob. J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, 2004, s. 236). Drugim znaczącym źródłem regulacji kontroli skarbowej są zatem przepisy Ordynacji podatkowej, które do kontroli skarbowej stosowane są odpowiednio bądź też wolą ustawodawcy wyłączono ich stosowanie w ramach kontroli skarbowej. Biorąc pod uwagę powyższe, ze względu na ramowość przepisów komentowanej ustawy oraz na zawarte w niej generalne odesłanie w zakresie nieuregulowanym do kompleksowych procedur Ordynacji podatkowej, można przyjąć, iż ustawa o kontroli skarbowej stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej generalnie określających procedurę kontroli w systemie prawa podatkowego.

10. W komentowanej ustawie ustawodawca wprowadził dwa tryby stosowania regulacji Ordynacji podatkowej w ramach kontroli skarbowej. Po pierwsze, jako zasadę - w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej - przyjął odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1 u.k.s.).

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 18 października 2006 r. (II CSK 121/2006, LexisNexis nr 2024710) „»odpowiednie stosowanie« następuje z woli ustawodawcy, zawartej w przepisie odsyłającym, przy czym wymóg »odpowiedniości« oznacza, że przepis odnoszący się do innej, wyraźnie uregulowanej sytuacji wymaga dostosowania (a więc w pewnym sensie modyfikacji) ze względu na różnice zachodzące pomiędzy dwoma abstrakcyjnie, hipotetycznie określonymi stanami faktycznymi”. W konsekwencji odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do kwestii nieuregulowanych w ustawie o kontroli skarbowej „należy rozumieć w ten sposób, iż uprawnienia procesowe zawarte w ordynacji w Dziale IV - Postępowanie podatkowe - dotyczą również organów kontroli skarbowej, przed którymi toczy się postępowanie, z wyłączeniem spraw, które zostały uregulowane w przepisach ustawy o kontroli skarbowej oraz spraw, które nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego” (wyjaśnienia Ministra Finansów z 9 marca 1998 r., KS 9-1022/98 - za: M. Ciecierski, w: K. Kandut i in., Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, red. K. Kandut, A. Sędkowska, Warszawa 2011, s. 374).

Odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej oznacza również, że użyte w tej ustawie określenia, w ramach prowadzonej kontroli skarbowej, oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 u.k.s. - kontrolującego; postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej; kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 u.k.s.).

11. Po drugie, na gruncie komentowanej ustawy w niektórych przypadkach wyłączono stosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14a ust. 2 u.k.s. w zakresie kontroli oświadczeń o stanie majątkowym osób - obowiązanych do ich składania - zatrudnionych lub pełniących służbę w jednostkach organizacyjnych administracji celnej, podatkowej oraz kontroli skarbowej podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w tym w urzędzie obsługującym tego ministra, nie stosuje się art. 13 ust. 9, art. 13b, art. 27 ust. 1 pkt 7 u.k.s. oraz art. 284 § 2 ord.pod. Natomiast na podstawie art. 14c ust. 5a u.k.s. do korekty deklaracji złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie stosuje się przepisu art. 56 § 1a ord.pod.

12. W znacznie mniejszym zakresie ustawodawca odsyła do innych ustaw; zob. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: k.p.k.) w zakresie zażaleń przysługujących Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej (art. 36c ust. 14 u.k.s.).

W ustawie o kontroli skarbowej wprowadzono również proste odesłanie do stosowania przepisów ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267; dalej: k.p.a.) w zakresie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w przypadku nieudzielenia informacji (art. 43a ust. 5 u.k.s.).

Biorąc pod uwagę, że organy kontroli skarbowej zaangażowane są w ściganie przestępstw penalizowanych przez ustawę z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.; dalej: k.k.s.) oraz ustawę z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej k.k.), należy uznać, iż postanowienia tych dwóch aktów normatywnych również są stosowane w toku kontroli skarbowej.

13. Wskazane różnorodne rozwiązania legislacyjne zastosowane w analizowanej ustawie prowadzą do trudności interpretacyjnych i praktycznych w stosowaniu jej postanowień. Oczywiście ze względu na pozycję ustrojową kontroli skarbowej, jej cele i zakres oraz przynależność do struktur administracji skarbowej trudno oczekiwać, że rozwiązania proceduralne zastosowane w celu prowadzenia kontroli skarbowej będą całkowicie odrębne i niepowiązane z innymi regulacjami prawa podatkowego czy prawa karnego. Niemniej jednak takie wartości jak zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, pewność obrotu prawnego, zasady poprawnej legislacji, składające się na zasadę państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji, przemawiają za koniecznością reformy modelu kontroli skarbowej oraz uregulowań stanowiących podstawy jej funkcjonowania.

14. Wśród źródeł prawnych kontroli skarbowej istotne miejsce zajmują rozporządzenia wydawane przez Ministra Finansów na podstawie szczegółowych upoważnień zawartych w ustawie o kontroli skarbowej, w drodze których regulowane są obecnie następujące kwestie:

Przepisy wykonawcze regulujące tryb pracy kontroli skarbowej wydawane są również przez inne organy administracji rządowej, w szczególności przez Radę Ministrów (odnośnie do rodzajów stanowisk inspektorów kontroli skarbowej oraz wysokości miesięcznego dodatku skarbowego zob. rozporządzenie z 13 lipca 2012 r., Dz. U. z 2012 r., poz. 894, a także w sprawie określenia celów specjalnych oraz trybu przeprowadzania kontroli wykorzystania środków budżetowych i mienia państwowego na te cele zob. rozporządzenie z 7 stycznia 2008 r., Dz. U. Nr 17, poz. 102). Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów określa natomiast zakres, warunki i tryb przekazywania wywiadowi skarbowemu informacji o osobie, uzyskanych w wyniku prowadzenia czynności operacyjno-rozpoznawczych (rozporządzenie z 23 grudnia 2004 r., Dz. U. Nr 282, poz. 2802).

15. Należy również zwrócić uwagę na akty prawa wewnętrznego jako źródła regulacji kontroli skarbowej, które normują:

Wszystkie wskazane wyżej źródła prawa - zarówno powszechnie obowiązującego, jak i prawa wewnętrznego - określają zasady prowadzenia kontroli skarbowej, strukturę, organizację i sposób funkcjonowania tego pionu administracji skarbowej. W konsekwencji całokształt tych unormowań należy brać pod uwagę, dokonując interpretacji komentowanej ustawy.