Gargul Michał, Oleś Wiesław, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz

Początków podatku od czynności cywilnoprawnych w Polsce (poprzednio zwany opłatą skarbową) należy szukać pod koniec lat pięćdziesiątych dwudziestego wieku. W tym okresie Sejm uchwalił ustawę z 13 grudnia 1957 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1958 r. Nr 1, poz. 1 ze zm.), w której przedmiot opodatkowania ujęty był bardzo ogólnie. Uiszczenia opłaty skarbowej wymagało ówcześnie złożenie podań i załączników do podań wnoszonych do organów władzy i administracji państwowej, nie wyłączając środków odwoławczych i innych środków prawnych, przewidzianych w przepisach o postępowaniu administracyjnym lub podatkowym, ponadto opłata wymagana była od zaświadczeń, wypisów, odpisów, zezwoleń oraz innych pism stwierdzających czynności cywilnoprawne.

Do zmiany tej ustawy doszło na początku drugiej połowy lat siedemdziesiątych dwudziestego wieku, kiedy weszły w życie dwie nowe ustawy. Nowo uchwalone akty prawne dokonały rozdziału - regulowanej wcześniej dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych materii (tekst jedn. Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.) - na ustawę z 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 228) oraz na ustawę z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Ustawa o opłacie skarbowej zawierała dodatkowo przepisy dotyczące nabywania praw majątkowych, którą zawierał poprzednio powołany dekret.

Przepisy o opłacie skarbowej zostały znowelizowane ponownie na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych dwudziestego wieku, po czym dopiero na początku dwudziestego pierwszego wieku wprowadzono obowiązującą obecnie ustawę z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zakres ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych został uszczuplony o normy regulujące pobranie opłaty skarbowej. Przesłanką takiego podejścia było (jak uwidoczniono w uzasadnieniu do projektu ustawy o opłacie skarbowej) to, iż do początku dwudziestego pierwszego wieku opłatą skarbową obciążano dwa rodzaje czynności: urzędowe oraz cywilnoprawne. Faktycznie były to dwie różne kategorie danin publicznych występujące pod jednakową nazwą opłaty skarbowej, tj. opłata uiszczana z tytułu czynności urzędowych organów administracji publicznej oraz opłata obciążająca czynności cywilnoprawne wykonywane w sposób niezawodowy, będąca de facto podatkiem (zob. projekt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - druk sejmowy nr 1498, Sejm III kadencji, www.biurose.sejm.gov.pl). W pierwszym ujęciu opłata skarbowa miała charakter ekwiwalentny, ponieważ w związku z jej uiszczeniem przez podmiot zobowiązany spełniane jest świadczenie wzajemne ze strony organu administracji publicznej lub innego podmiotu wykonującego czynności z zakresu administracji publicznej. W drugim natomiast ujęciu opłata (podatek) nie miała charakteru ekwiwalentnego i faktycznie spełniała rolę podatku obciążającego określone czynności cywilnoprawne. Rozdzielenie tej materii w dwóch odrębnych aktach prawnych było więc uzasadnione tym, że opłata i podatek na płaszczyźnie prawa finansowego nie są pojęciami tożsamymi. Nowe unormowanie nie ograniczało się przy tym tylko do prostego rozdzielenia problematyki prawnej między dwa akty prawne rangi ustawowej, ale prowadziło także do ustanowienia dwóch odrębnych kategorii danin publicznych, tj. opłaty skarbowej w ścisłym znaczeniu (podobnej do stosowanej w okresie międzywojennym opłaty stemplowej) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ten sposób stan ustawodawstwa obowiązującego w zakresie opłaty skarbowej uległ jakościowej zmianie. Wynikało to z potrzeby dostosowania do zasad ustanowionych przepisami Konstytucji RP, a zwłaszcza wymagań określania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych (podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków). Materii tej nie mogło już regulować rozporządzenie wykonawcze do ustawy.

Obecnie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest oparta głównie na systemie wytycznych Unii Europejskiej, w szczególności na Dyrektywie Rady Nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 2008 L 46/11).

Omawiany podatek jest powszechną daniną w tzw. nieprofesjonalnym obrocie cywilnoprawnym. Zakres tego obrotu pozostaje bardzo szeroki, obejmując większość czynności prawnych, za pomocą którego dane podmioty mogą kształtować (tworzyć, znosić i zmieniać) wiążące je stosunki prawne.

Ponadto podatek od czynności cywilnoprawnych jest szczególnym podatkiem, którego zakres obowiązywania zależy w głównej mierze od innych ustaw, w tym głównie Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

Wszystkie te argumenty sprawiają, iż regulacje podatku od czynności cywilnoprawnych nasuwają wiele wątpliwości interpretacyjnych w czynnościach powszechnych (jak np. sprzedaż i zamiana nieruchomości oraz praw z nią związanych, udziałów, akcji, zmian w umowach spółek). Niniejszy komentarz został stworzony w głównej mierze na potrzeby praktyki w obrębie stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z czym omówienie kolejnych przepisów zostało przeprowadzone głównie na podstawie orzecznictwa sądów (w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów administracyjnych), a także stanowiska organów podatkowych oraz innych autorów przedmiotu.

Liczymy, iż lektura komentarza przyniesie oczekiwane przez czytelnika odpowiedzi na problemy powstałe w zakresie stosowania ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych.