Varga Władysław, Komentarz do dyrektywy 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich

Harmonizacja podatków bezpośrednich w Unii Europejskiej jest ograniczona. W porównaniu z podatkami pośrednimi (takimi jak podatek VAT czy akcyza), w znacznej mierze ujednoliconymi we wszystkich krajach Wspólnoty, stan legislacji i orzecznictwa europejskiego w zakresie podatków bezpośrednich jawi się trochę jak ubogi krewny przy znacznie bogatszym kuzynie. Widać to zwłaszcza, patrząc na kompleksową i przemyślaną dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz szereg niezwykle interesujących wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanych na kanwie jej przepisów i zestawiając to z czterema fragmentarycznymi dyrektywami dotyczącymi podatków dochodowych, obrosłymi niewielkim, choć niekiedy ciekawym orzecznictwem.

Przyczyn tego stanu rzeczy jest kilka. Przede wszystkim traktaty tworzące Unię Europejską, w tym przede wszystkim Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE) , Traktat o Unii Europejskiej (TUE) oraz Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) w pewnym stopniu odnosiły się do podatków pośrednich , pomijając całkowitym milczeniem kwestię podatków bezpośrednich. Te ostatnie zostały poddane kompetencji państw członkowskich i dopiero z czasem Wspólnota zaczęła wypracowywać jednolite podejście do niektórych kwestii w zakresie podatków pośrednich. Po drugie, harmonizacja podatków pośrednich była koniecznością w związku z funkcjonowaniem wspólnego rynku i potrzebą rozstrzygnięcia nieuchronnych konfliktów jurysdykcji w zakresie opodatkowania sprzedaży transgranicznej. W przypadku podatków dochodowych, gdzie przedmiotem opodatkowania nie jest sprzedaż (transakcja), ale dochód przypisany do podmiotu mającego określoną siedzibę i rezydencję podatkową, ryzyko konfliktów było znacznie mniejsze. Po trzecie, potencjalne spory były już częściowo rozwiązane pomiędzy państwami członkowskimi w drodze dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, więc kompleksowe rozstrzygnięcie na poziomie Wspólnoty nie było nigdy naglącą potrzebą. Po czwarte wreszcie, brak wyraźnej (szczególnej) podstawy prawnej do harmonizacji podatków bezpośrednich spowodował, że legislacja w tym zakresie mogła być oparta jedynie na ogólnym art. 115 TFUE, który wymaga dla swego zastosowania jednomyślności w ramach Rady . Skutek był łatwy do przewidzenia – wydawanie dyrektyw w zakresie podatków dochodowych było szczególnie narażone na opóźnienia. Widać to dobrze na przykładzie pierwszej wersji komentowanej dyrektywy, która została przyjęta przez Radę w dniu 23 lipca 1990 r. na podstawie propozycji przedłożonej przez Komisję w 1969 r., czyli po 21 latach prac.

Dyrektywa w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dalej: PSD) jest jedną z czterech zasadniczych dyrektyw dotyczących podatków dochodowych. Pozostałe to:

Poza tymi zasadniczymi dyrektywami dotyczącymi podatków dochodowych istnieją jeszcze dyrektywy dotyczące kooperacji pomiędzy państwami w zakresie dochodzenia roszczeń (dyrektywa Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń) oraz w zakresie wymiany informacji (dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania). Podatków dochodowych dotyczy także konwencja 90/436/EWG w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych.

W momencie powstawania niniejszego komentarza prowadzone były prace nad dalszymi wspólnotowymi aktami prawnymi, pogłębiającymi harmonizację w obszarze podatków dochodowych. Przede wszystkim mowa tutaj o projekcie Wspólnej Skonsolidowanej Podstawy Opodatkowania Osób Prawnych (CCCTB) . Projekt ten napotkał jednak na opór ze strony części państw członkowskich, w tym Polski (a także Bułgarii, Szwecji oraz Irlandii) i jego dalsze losy pozostają w dużym stopniu niewiadomą.

Propozycja Komisji dotycząca sposobu opodatkowania dywidend transgranicznych w ramach Wspólnoty czy też szerzej – podziału zysków pomiędzy spółkami zależnymi i spółkami dominującymi mającymi siedzibę w różnych państwach członkowskich, została przedłożona po raz pierwszy w 1969 r. Dyskusje nad propozycją Komisji i prace legislacyjne toczyły się bez zbędnego pośpiechu przez kolejne dwie dekady. W ich trakcie pierwotny projekt został w pewnym stopniu zmodyfikowany. Wśród istotniejszych zmian warto wskazać metodę unikania podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym. W pierwotnej propozycji Komisji zawarta była – jako jedyna – metoda zwolnienia dywidend otrzymywanych przez spółkę dominującą z podatku w kraju rezydencji. W toku prac ustalono, że państwa członkowskie będą miały jednak wybór pomiędzy metodą zwolnienia oraz metodą zaliczenia pośredniego (indirect tax credit), tj. opodatkowaniem dywidend z jednoczesnym umożliwieniem odliczenia podatku pobranego w kraju spółki zależnej od dochodu, z którego wypłacana jest dywidenda. Inną istotną różnicą była rezygnacja z opcji w zakresie konsolidacji dochodów spółki dominującej oraz spółki zależnej w sposób podobny do opodatkowania dochodów spółki razem z dochodami jej stałego zakładu .

Pierwsza wersja dyrektywy została wydana w 1990 r. wraz z dyrektywą o fuzjach oraz konwencją arbitrażową w sprawie eliminacji podwójnego opodatkowania w związku z korektą zysków przedsiębiorstw powiązanych . Z biegiem lat do tej wersji wprowadzono szereg poprawek. Najistotniejsze zmiany miały miejsce w 2003 r., kiedy to dyrektywą 2003/123/WE m.in. zmodyfikowano zakres dyrektywy poprzez objęcie nim stałych zakładów i spółki europejskiej oraz zmniejszono próg udziałów wymagany do zastosowania przepisów dyrektywy. Ze względu na konieczność wprowadzenia dalszych zmian wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz modyfikacji porządku prawnego w państwach członkowskich, powodującej powstawanie nowych spółek, które powinny podlegać dyrektywie, pod koniec ostatniej dekady zdecydowano o wydaniu ujednoliconej wersji przekształconej PSD (recast). Dyrektywa w ostatniej, komentowanej wersji, została wydana w dniu 30 listopada 2011 r.

Idea wspólnego rynku, pozbawionego barier i umożliwiającego realizację podstawowych wolności leżących u podstaw istnienia Wspólnoty (swobodny przepływ towarów, usług, osób i kapitału) wymaga, aby przedsiębiorstwa powiązane z różnych krajów członkowskich mogły funkcjonować w sposób zbliżony do przedsiębiorstw mających siedzibę na terenie tego samego państwa członkowskiego. Wspieranie budowy unijnych transgranicznych przedsiębiorstw powiązanych (multi-national enterprises, MNE) jest zresztą jednym ze strategicznych priorytetów Unii Europejskiej. Realizując te idee i zasady, dyrektywa zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania dystrybucji zysków unijnych MNE zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym.

Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodzi wówczas, gdy dywidenda wypłacana przez spółkę zależną państwa A do spółki dominującej w państwie B podlega zarówno podatkowi u źródła w państwie A, jak i podatkowi dochodowemu w państwie B. Dyrektywa eliminuje tego typu podwójne opodatkowanie poprzez zakaz stosowania podatku u źródła przez państwo A.

Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym występuje, wówczas gdy zysk spółki A, podlegający opodatkowaniu w państwie A, po jego wypłacie w postaci dywidendy do spółki B, podlega opodatkowaniu w państwie B. W sensie prawnym są to dwa różne strumienie dochodów (zysk ze zwykłej działalności gospodarczej i dywidenda), dlatego też trudno mówić tutaj o podwójnym opodatkowaniu w ścisłym rozumieniu tego słowa. Z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi jednak do dwukrotnego nałożenia podatku na te same środki, wypracowane przez powiązaną grupę przedsiębiorstw. Dyrektywa eliminuje to zjawisko poprzez nakazanie państwu B zastosowania jednego z dwóch rozwiązań: albo zwolnienie otrzymywanej przez spółkę B dywidendy z podatku, albo też opodatkowanie jej, ale z możliwością odliczenia podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę A w kraju A w odpowiedniej części.

Preambuła dyrektywy

Zgodnie z motywem pierwszym preambuły dotychczas obowiązująca wersja dyrektywy została kilkukrotnie znacząco zmieniona i w świetle kolejnych planowanych poprawek należy ją przekształcić dla zachowania przejrzystości. Powołano się również (w motywie drugim) na konieczność przeredagowania przepisu zawartego w dotychczasowej wersji dyrektywy, dotyczącego kompetencji Rady do ustalenia w odpowiednim czasie w przyszłości zasad rządzących wspólnym systemem opodatkowania spółek. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie C-133/06 (Parlament Europejski v. Rada Unii Europejskiej) zasady tego poziomu powinny być ustalane przy zastosowaniu odpowiedniej procedury, we współpracy z Parlamentem Europejskim. Stąd zmodyfikowana wersja przepisu wskazuje, że w stosownym czasie Rada, stanowiąc jednomyślnie zgodnie ze specjalną procedurą ustawodawczą i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, przyjmie zasady, które znajdą zastosowanie od dnia skutecznego wejścia w życie wspólnego systemu opodatkowania spółek . Można wątpić, czy tego typu przesłanka proceduralna była przesądzającym powodem wydania nowej wersji PSD, niewątpliwie jednak – jako kolejna kwestia wywołująca konieczność zmiany dotychczasowej dyrektywy – była jedną z przyczyn, które zdecydowały o przyjęciu wersji przekształconej.

Warto zwrócić uwagę na motyw trzeci preambuły, określający cel wydania PSD. Jest nim zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni przepisów PSD. Ilekroć powstają wątpliwości dotyczące znaczenia poszczególnych artykułów dyrektywy, należy je rozstrzygać na korzyść zwolnienia z podatku u źródła i mając na uwadze konieczność wyeliminowania podwójnego opodatkowania, w ramach sensu językowego zwrotów użytych przez wspólnotowego prawodawcę. Posługując się analogią z klasyczną zasadą in dubio pro tributario, na podstawie motywu trzeciego preambuły można sformułować zasadę wykładni przepisów PSD (oraz wydanych na podstawie PSD krajowych norm wewnętrznych poszczególnych państw członkowskich): in dubio pro exemptione.

Pośrednio cel wydania dyrektywy jest też przedmiotem motywu czwartego i piątego preambuły. Mowa w nich o konsolidacji spółek z różnych państw członkowskich, prowadzącej do powstawania grup kapitałowych. Konsolidacja taka nie powinna być ograniczana przez przepisy podatkowe, które powinny zapewniać neutralność i umożliwiać rozwój grup kapitałowych. Dzięki temu przedsiębiorstwa europejskie mogą funkcjonować na unijnym rynku wewnętrznym tak, jak gdyby działały w jednym państwie, co zwiększa też ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Chodzi o to, aby unijne firmy mogły skutecznie konkurować z amerykańskimi koncernami czy dalekowschodnimi czebolami. Niewielka liczba największych, globalnych firm z unijnym rodowodem jest problemem politycznym i gospodarczym UE, dlatego też wszelkie bariery w rozwoju takich przedsiębiorstw są usuwane – temu m.in. służy PSD.

Przed wejściem w życie komentowanej dyrektywy (w wersji pierwotnej) przepisy lokalne poszczególnych państw członkowskich dotyczące dystrybucji zysków pomiędzy spółkami zależnymi i spółkami dominującymi były w znacznym stopniu zróżnicowane i generalnie preferowały rozliczenia w ramach tego samego kraju. Dywidendy transgraniczne były często traktowane w sposób mniej korzystny podatkowo niż dywidendy wewnętrzne, tak jak opisano to w motywie szóstym preambuły. Zadaniem dyrektywy jest usunięcie tej nierówności, przy uwzględnieniu wcześniej opisanych uwarunkowań i celów.

Motywy siódmy i ósmy preambuły precyzują mechanizm eliminowania podwójnego opodatkowania. W państwie spółki dominującej następuje to albo poprzez brak opodatkowania zysków podzielonych wypłacanych przez spółkę zależną z innego kraju (metoda zwolnienia), albo też poprzez opodatkowanie z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia tej części podatku dochodowego, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do wypłaconych zysków (metoda zaliczenia pośredniego). Państwom członkowskim przysługuje wybór metody, dyrektywa nie narzuca żadnego z rozwiązań jako preferowanego czy stosowanego domyślnie.

Motyw dziewiąty preambuły dotyczy stałego zakładu (ang. permanent establishment). W pierwotnej wersji PSD nie miała zastosowania do zakładów, jednak było to niezgodne z zasadą równego traktowania oraz swobodą przedsiębiorczości wyrażoną w art. 49 TFUE . Dyrektywa w komentowanej wersji odnosi się wprost do stałych zakładów i przewiduje, że wypłata zysków podzielonych i ich otrzymywanie przez stały zakład spółki dominującej powinno prowadzić do takiego samego traktowania, jakie ma zastosowanie pomiędzy spółką zależną a dominującą. Co więcej, zgodnie z motywem dziewiątym dotyczy to również sytuacji, w której spółka dominująca i jej spółka zależna znajdują się w tym samym państwie członkowskim, a stały zakład znajduje się w innym państwie członkowskim . Jest to przypadek specyficzny, ponieważ prima facie mogłoby się wydawać, że chodzi o stan faktyczny, który powinien być regulowany przepisami wewnętrznymi kraju siedziby spółki dominującej i spółki zależnej. Ze względu jednak na transgraniczne położenie zakładu, który otrzymuje zyski podzielone, taki przypadek jest objęty regulacjami dyrektywy. Nie jest natomiast objęta dyrektywą sytuacja niejako odwrotna, w której spółka zależna i spółka dominująca mają wprawdzie siedzibę w dwóch różnych państwach członkowskich, ale zakład, który otrzymuje zyski podzielone jest zlokalizowany w tym samym kraju, co spółka wypłacająca. Tego rodzaju przypadek jest traktowany jako krajowy, objęty wyłącznie regulacjami wewnętrznymi. Logika stojąca za tym rozwiązaniem jest oczywista: zakład traktuje się dla celów przyświecających dyrektywie tak samo jak spółkę, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Dla ustalenia więc, czy mamy do czynienia z przypadkiem transgranicznym (podlegającym PSD), czy też krajowym (niepodlegającym PSD) decydujące będzie porównanie kraju siedziby spółki zależnej oraz kraju zakładu. Jeżeli będą to różne państwa – dyrektywa znajdzie zastosowanie. Jeżeli będzie to ten sam kraj – właściwy będzie wyłącznie porządek wewnętrzny .

Stałe zakłady mogłyby być wykorzystywane do nadużywania przepisów dyrektywy, co dostrzegł ustawodawca wspólnotowy i w motywie dziesiątym preambuły wyraźnie upoważnił państwa członkowskie do określenia warunków i instrumentów prawnych w celu ochrony krajowych dochodów podatkowych i zapobieżenia obchodzeniu prawa krajowego w tym zakresie. Takie instrumenty muszą być jednak zgodne z nadrzędnymi regułami traktatowymi, tzn. nie mogą np. być sprzeczne z zasadą proporcjonalności, w świetle której dodatkowe obowiązki formalne, środki specjalne i sankcje administracyjne, które są stosowane przez państwa członkowskie, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, którym te restrykcje służą . Instrumenty te, jak wprost wynika z motywu dziesiątego preambuły, muszą także uwzględniać reguły podatkowe uznawane na poziomie międzynarodowym. W tym zakresie można wymienić, przykładowo, nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) czy zasadę przedkładania rzeczywistego ekonomicznego sensu działania nad formalną treścią czynności prawnej (substance over form).

W świetle motywu jedenastego preambuły łańcuchy dystrybucji zysków powinno się traktować tak samo, jak prostą wypłatę pomiędzy jedną spółką zależną i jedną spółką dominującą. Co istotne, w przypadku kredytu podatkowego spółka dominująca powinna móc potrącić wszelkie podatki zapłacone przez którąkolwiek ze spółek zależnych zorganizowanych w łańcuchu, pod warunkiem że spełnione są wymogi określone w PSD. Obowiązkiem państwa członkowskiego, w którym siedzibę ma spółka dominująca jest zatem – w razie stosowania metody kredytu – umożliwienie potrącenia nie tylko podatku od zysku spółki zależnej na pierwszym etapie łańcucha (bezpośredniego podmiotu wypłacającego), ale także wszystkich poprzedzających ogniw łańcucha, czyli spółek zależnych tej spółki zależnej itd.

Zgodnie z motywem dwunastym preambuły dyrektywa pozostaje bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich odnoszących się do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w załączniku II część B. Chodzi tutaj o pierwotną wersję PSD, jak również dwie dyrektywy zmieniające, z 2003 r. i 2006 r. Państwa członkowskie miały czas na ich transpozycję do prawa krajowego odpowiednio do dnia 31 grudnia 1991 r. (dyrektywa 90/435/EWG, czyli pierwotna wersja PSD), do dnia 1 stycznia 2005 r. (dyrektywa 2003/123/WE dotycząca m.in. stałych zakładów oraz zmniejszenia wymaganego udziału kapitałowego) oraz do dnia 1 stycznia 2007 r. (dyrektywa 2006/98/WE związana z przystąpieniem Bułgarii i Rumunii do Unii).