Varga Władysław, Komentarz do dyrektywy 2003/49/WE w sprawie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich

Dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (dalej: dyrektywa, komentowana dyrektywa lub IRD ) jest jednym z kilku wspólnotowych aktów prawnych dotyczących podatków bezpośrednich. Harmonizuje ten typ opodatkowania w ramach UE wraz z:

Mimo istnienia wskazanych dyrektyw harmonizacja podatków bezpośrednich w ramach Unii Europejskiej jest ograniczona, zwłaszcza w porównaniu do podatków pośrednich, takich jak podatek VAT i akcyza. Wynika to w dużej mierze z prawa pierwotnego Unii – traktaty tworzące Unię Europejską, w tym przede wszystkim Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE), Traktat o Unii Europejskiej (TUE) oraz Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) w pewnym stopniu odnosiły się do podatków pośrednich , pomijając całkowitym milczeniem kwestię podatków bezpośrednich. Szersze uwagi w tym zakresie i wskazanie genezy takiego stanu rzeczy są zawarte w komentarzu do PSD . W tym miejscu warto tylko wskazać, że prace nad ściślejszą harmonizacją podatków dochodowych są wciąż prowadzone (por. projekt wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych – CCCTB) , jednak wskutek niechęci części państw członkowskich ich przełożenie na konkretne, uchwalone akty prawne pozostaje niewielkie.

Pierwsza propozycja dyrektywy dotyczącej opodatkowania odsetek i należności licencyjnych w ramach Unii Europejskiej została zaprezentowana przez Komisję w 1990 r. Harmonizacja prawa UE w tym zakresie była jednak traktowana jako mniej nagląca niż w odniesieniu do dywidend, głównie z uwagi na fakt, że odsetki i należności licencyjne – w odróżnieniu od dywidend – były zasadniczo traktowane jako koszt podatkowy po stronie spółki wypłacającej, więc ogólny ciężar podatkowy był relatywnie niższy (mogło występować podwójne opodatkowanie w sensie prawnym, ale nie podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym ). W efekcie pierwotna propozycja Komisji została wycofana w 1994 r. Warto wskazać, że ta wersja dyrektywy obejmowała wyłącznie należności licencyjne i odsetki wypłacane pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi. Innymi słowy, planowany zakres podmiotowy IRD był identyczny, jak wydanej w 1990 r. dyrektywy o spółkach dominujących i spółkach zależnych (PSD) i nie zawierał w sobie odsetek i należności licencyjnych wypłacanych pomiędzy spółkami powiązanymi poziomo .

Druga wersja dyrektywy została zaproponowana przez Komisję w 1998 r. na skutek wniosku Rady UE pracującej w składzie ECOFIN. W drugiej wersji dyrektywy zakres podmiotowy został poszerzony i termin „przedsiębiorstwa powiązane” miał obejmować dużo większą grupę przedsiębiorstw powiązanych pośrednio.

Ostatecznie komentowana dyrektywa została wydana dnia 3 lipca 2003 r. Zdecydowano się wówczas na pewne ograniczenie zakresu podmiotowego z uwagi na możliwe skutki budżetowe dla poszczególnych krajów Wspólnoty. Kwestia budżetowa spowodowała również odroczenie pełnego wejścia w życie dyrektywy. Co do zasady weszła ona w życie dnia 1 stycznia 2004 r., jednak szereg państw członkowskich wynegocjowało okresy przejściowe, powodujące opóźnioną implementację IRD. Dotyczyło to początkowo państw, będących członkami UE w dacie wydania dyrektywy (Grecja, Hiszpania, Portugalia). Kraje później dołączające do UE również uzgodniły jednak stosowanie podobnych okresów przejściowych, co spowodowało konieczność zmian w dyrektywie. Zmiany te weszły w życie dnia 1 maja 2004 r. (okresy przejściowe dla przystępujących w tej dacie Polski, Słowacji, Czech, Litwy i Łotwy). Dyrektywa została zmieniona również w dniu 1 stycznia 2007 r., tj. w dacie przystąpienia Rumunii i Bułgarii do UE . W tym przypadku wybrano jednak inną technikę legislacyjną i zamiast zmieniać art. 6 dyrektywy, zapisano okresy przejściowe w Protokole dotyczącym warunków i uzgodnień w sprawie przyjęcia Republiki Bułgarii i Rumunii do Unii Europejskiej . Większość okresów przejściowych zakończyła się w 2013 r. i obecnie kraje członkowskie mają obowiązek stosować IRD w pełnym zakresie, zwalniając zatem kwalifikujące się płatności odsetek i należności licencyjnych z podatku u źródła. Wyjątkiem jest Bułgaria, która może stosować ten podatek do końca 2014 r.

Celem dyrektywy jest doprowadzenie do sytuacji, w której odsetki i należności licencyjne wypłacane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich będą traktowane tak samo, jak analogiczne (przedmiotowo) transakcje realizowane pomiędzy podmiotami krajowymi. Drogą do tego celu jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu odsetek i należności licencyjnych poprzez zakaz pobierania podatku u źródła. Można zauważyć, że podatek u źródła sam w sobie nie musi prowadzić do podwójnego opodatkowania. O ile bowiem podatek pobrany u źródła w państwie A zostanie zaliczony na poczet podatku płaconego przez odbiorcę należności w kraju rezydencji B lub zwolniony w tym kraju z opodatkowania w ogóle, nie dojdzie do podwójnego opodatkowania. Jednak mechanizm zaliczenia lub zwolnienia nie wynika tutaj z zasad wspólnotowych, tylko jest domeną prawa wewnętrznego, względnie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tymczasem niektóre państwa członkowskie nie miały zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ze wszystkimi pozostałymi krajami członkowskimi. Dodatkowo nawet istniejące umowy nie zawsze przewidywały właściwe mechanizmy zmierzające do pełnego zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu . Wreszcie zwolnienia przewidziane w umowach o unikaniu często łączyły się z istotnymi formalnościami natury administracyjnej, które nie występowały w porządku wewnętrznym. Ze względu na powyższe zdecydowano się uregulować na szczeblu wspólnotowym zwolnienie z podatku u źródła w przypadku określonego stopnia powiązań pomiędzy stronami transakcji.

Preambuła dyrektywy

Preambuła na samym początku wyraża zasadę równego traktowania sytuacji krajowych i transgranicznych (w ramach UE), która stanowi fundament IRD. Tekst preambuły w tym punkcie jest też ważną wskazówką interpretacyjną – ilekroć istnieją wątpliwości co do sensu danego przepisu dyrektywy lub regulacji krajowej, należy ją wykładać tak, aby transakcje między spółkami różnych państw członkowskich nie podlegały bardziej niekorzystnym warunkom podatkowym niż warunki stosowane do analogicznych transakcji przeprowadzanych między spółkami tego samego państwa członkowskiego.

Punkt drugi preambuły wskazuje zakres przedmiotowy jej stosowania (odsetki i należności licencyjne) i wyjaśnia motywy wprowadzenia dyrektywy. Podwójne opodatkowanie przed jej wprowadzeniem było unikane w drodze umów dwustronnych, które nie zawsze zapewniały właściwy skutek i wiązały się często z uciążliwymi obowiązkami administracyjnymi. Rozwiązanie kwestii podwójnego opodatkowania na poziomie wspólnotowym zapewnia natomiast skuteczność i w pełni zapobiega podwójnemu opodatkowaniu w odniesieniu do sytuacji objętych regulacjami dyrektywy. Jest też zgodne z zasadą proporcjonalności, tj. nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu w postaci systemowego wprowadzenia zwolnienia w całej UE, zgodnie z deklaracją zawartą w punkcie dziesiątym preambuły.

Trzeci i czwarty punkt preambuły, które należy odczytywać łącznie, identyfikują zasadę unikania podwójnego opodatkowania i definiują szczegółowy mechanizm w tym zakresie, układając się razem w logiczną całość. Skoro niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki oraz należności licencyjne były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz (punkt trzeci – zasada), to racjonalne jest przyjęcie, że najwłaściwszą metodą prowadzącą do osiągnięcia tego rezultatu jest zniesienie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych w państwie członkowskim, w którym powstają (punkt czwarty – mechanizm).

Przywilej w postaci braku opodatkowania odsetek i należności licencyjnych w kraju źródła jest jednak zastrzeżony do kwoty rynkowej, tj. takiej, która mogłaby być uzgodniona przez płatnika i właściciela tych płatności w przypadku braku powiązań. Mówi o tym punkt piąty preambuły, z którego pośrednio wynika, że ewentualne ustalenie kwoty do zapłaty za udostępnienie kapitału (odsetki) lub technologię (należności licencyjne) powyżej wartości rynkowej nie korzysta z ochrony, jaką daje dyrektywa i państwa członkowskie mogą różnicę obłożyć podatkiem u źródła. Chodzi tutaj o sankcjonowanie rozliczeń sprzecznych z zasadą arm's length, a w szczególności o podatkowe zniechęcenie podmiotów gospodarczych działających w grupach do drenowania spółek-córek ze środków finansowych poprzez ustalanie nadmiernych obciążeń odsetkowych lub licencyjnych. Warto przy tym zauważyć na marginesie, że o ile w przypadku odsetek rynkowy poziom jest obiektywnie weryfikowalny i dość prosty do ustalenia, o tyle w odniesieniu do należności licencyjnych jest to bardzo trudne. Różne są bowiem przedmioty licencji, mechanizmy ustalania opłat (często uzależnione od przychodów licencjobiorcy, co w odsetkach zdarza się rzadko) oraz stopień przydatności licencji w kontekście rynku, na którym działa licencjobiorca. Z tego względu należy z dużą ostrożnością podchodzić do wymogu rynkowości rozliczeń w przypadku należności licencyjnych i oceniać każdy przypadek indywidualnie, z uwzględnieniem specyfiki podmiotów, branży i transakcji.

Z wymogiem rynkowości koresponduje zasada walki z nadużyciami, do których może dochodzić z uwagi na preferencyjny charakter opodatkowania regulowanego dyrektywą (por. bliżej komentarz do art. 5 IRD). Preambuła tutaj ogólnie wskazuje, że nie można stawiać przeszkód dla państw członkowskich w przyjmowaniu właściwych środków, mających na celu zwalczanie nadużyć finansowych. Szczegółowe mechanizmy zapobiegania wykorzystaniu zasad IRD w sposób sprzeczny z jej celem są już domeną poszczególnych krajowych systemów prawnych, a niejednokrotnie też lokalnej judykatury. Chodzi tutaj o nadużycia polegające nie tyle na uzyskiwaniu zwolnienia poprzez oczywiste oszustwa, takie jak np. podanie nieprawdy co do kraju siedziby odbiorcy należności, ale o obejście prawa, polegające np. na sztucznym wstawianiu pośrednika do łańcucha podmiotów rozliczających się z licencji czy odsetek. Klauzula beneficial owner (por. bliżej komentarz do art. 1 IRD) zapobiega takim przypadkom jedynie częściowo.

Siódmy i ósmy punkt preambuły dotyczą okresów przejściowych dla Grecji, Portugalii i Hiszpanii. Szczegółowo materia ta jest regulowana w art. 6 dyrektywy. Porządkowo można zauważyć, że okresy przejściowe dla Grecji i Portugalii były motywowane względami budżetowymi, a dla Hiszpanii planem zwiększenia hiszpańskiego potencjału technologicznego. Wprowadzane po wejściu w życie okresy przejściowe dla nowych państw członkowskich (Polski, Słowacji, Czech, Litwy, Łotwy, Rumunii i Bułgarii) nie były odzwierciedlane w preambule dyrektywy, która pozostała niezmieniona, a jedynie w odpowiednich regulacjach merytorycznych, tj. art. 6 dyrektywy i Protokole dotyczącym warunków i uzgodnień w sprawie przyjęcia Republiki Bułgarii i Rumunii do Unii Europejskiej .

Sprawozdania Komisji dla Rady dotyczące funkcjonowania dyrektywy są przedmiotem punktu dziewiątego preambuły i art. 8 IRD. Takie sprawozdanie zostało sporządzone w 2009 r. na podstawie analizy dotyczącej wdrożenia dyrektywy, zleconej przez Komisję Międzynarodowemu Biuru Dokumentacji Skarbowej (IBFD, ang. International Bureau of Fiscal Documentation) . Sprawozdanie wykazało, że dyrektywę wdrożono w poszczególnych państwach członkowskich zasadniczo poprawnie i we właściwym czasie (z wyjątkiem Słowacji, która wprowadziła w życie odpowiednie przepisy z opóźnieniem). Stwierdzono jednak przypadki budzącego wątpliwości transponowania i interpretacji, przykładowo, w odniesieniu do minimalnego okresu posiadania udziałów, siedziby do celów podatkowych właściciela płatności, progu udziałów, przeklasyfikowywania ukrytych zysków, powiązania między IRD i PSD oraz klauzuli w sprawie nadużyć finansowych. Szersze uwagi w tym zakresie są zawarte w komentarzu do art. 8 dyrektywy.