Varga Władysław, Komentarz do dyrektywy 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek

Dyrektywy Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. (dalej jako: komentowana dyrektywa, dyrektywa odsetkowa, the Savings Directive lub SD) jest jedną z czterech zasadniczych dyrektyw dotyczących podatków dochodowych, harmonizujących ten typ opodatkowania w UE. Pozostałe akty prawne dotyczące tej tematyki to:

Harmonizacja podatków bezpośrednich, która stanowi cel wszystkich powyżej wskazanych dyrektyw, jest jednak fragmentaryczna i ograniczona, co staje się widoczne, zwłaszcza gdy porównuje się ją z ujednoliconym systemem podatków pośrednich we Wspólnocie. Wynika to w dużej mierze z prawa pierwotnego Unii – traktaty tworzące Unię Europejską, w tym przede wszystkim Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE) , Traktat o Unii Europejskiej (TUE) oraz Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) w pewnym stopniu odnosiły się do podatków pośrednich , pomijając całkowitym milczeniem kwestię podatków bezpośrednich. Szersze uwagi w tym zakresie i wskazanie genezy takiego stanu rzeczy są zawarte w komentarzu do PSD . W tym miejscu warto tylko wskazać, że prace nad ściślejszą harmonizacją podatków dochodowych są wciąż prowadzone (por. projekt Wspólnej Skonsolidowanej Podstawy Opodatkowania Osób Prawnych CCCTB) , jednak wskutek niechęci części państw członkowskich ich przełożenie na konkretne uchwalone akty prawne pozostaje niewielkie.

Prace nad dyrektywą odsetkową toczyły się od końca lat osiemdziesiątych ubiegłego wieku. Przyczynkiem do ich podjęcia była dyrektywa 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie swobody przepływu oszczędności. Możliwość swobodnego lokowania oszczędności obywateli państw Wspólnoty w innych krajach UE spowodowała, że unijny legislator stanął przed koniecznością stworzenia systemu zapewniającego efektywne opodatkowanie odsetek od tych oszczędności . Teoretyczne opodatkowanie wprawdzie istniało już wcześniej zgodnie z przepisami wewnętrznymi poszczególnych krajów. Problem polegał jednak na tym, że pierwotny system opodatkowania, zaprojektowany w czasach, gdy przepływ prywatnego kapitału osób fizycznych pomiędzy granicami był czymś relatywnie rzadkim, nie sprawdzał się w okresie po liberalizacji. Cóż bowiem z tego, że teoretycznie np. obywatel Niemiec był zobowiązany do zapłaty podatku od odsetek otrzymanych z luksemburskiego banku, skoro ten bank nie był płatnikiem niemieckiego podatku i nie udzielał żadnych informacji w zakresie wypłacanych odsetek niemieckim organom podatkowym. Sam beneficjent odsetek natomiast nie był skory do ujawniania odpowiednich informacji i zapłaty podatku na własną rękę (mimo że miał obowiązek to zrobić), a lokalne organy podatkowe zwykle nie były w stanie zidentyfikować tej sytuacji.

Konieczność wypracowania efektywnych i praktycznych rozwiązań stała się jeszcze pilniejsza po rozszerzeniu zasady swobodnego przepływu kapitału na kraje pozaunijne. Wprowadzenie art. 73b TUE z dniem 1 stycznia 1994 r. (obecnie art. 63 TFUE) spowodowało, że liberalizacja objęła również przepływy w relacji z podmiotami mającymi siedzibę poza Wspólnotą. Możliwość lokowania oszczędności przez osoby fizyczne z Unii w krajach trzecich stało się tym samym oczywistą i zagwarantowaną prawnie swobodą. Zagrożenia dla efektywnego poboru podatku od odsetek od oszczędności związane z tą sytuacją wymagały odpowiednich działań na szczeblu unijnym.

Niezależnie od podjętych negocjacji z tradycyjnymi centrami finansowymi, wykorzystywanymi do lokowania kapitału (takimi jak Szwajcaria czy Liechtenstein), Unia musiała wypracować jednolity system wewnętrzny, dający możliwość praktycznego opodatkowania odsetek. Problem polegał jednak na tym, że w samej Wspólnocie ścierały się sprzeczne interesy poszczególnych państw i osiągnięcie konsensusu było trudne.

Początkowo planowano wprowadzenie mechanizmu, który skutkowałby nałożeniem podatku u źródła, pobieranego w kraju powstania odsetek. Zdecydowanym przeciwnikiem takiego rozwiązania okazała się jednak Wielka Brytania. Przedstawiciele tego kraju argumentowali wówczas, że podatek u źródła spowoduje katastrofalne straty w brytyjskim sektorze finansowym (forsowali zamiast tego schemat obowiązkowej wymiany informacji, który przenosił ciężar administrowania poborem podatku na państwo rezydencji podatnika) . W efekcie sporów pierwotna propozycja dyrektywy dotyczącej opodatkowania oszczędności, datowana jeszcze na 1989 r. , została szybko zarzucona.

W maju 1998 r. Komisja opublikowała kolejny projekt dyrektywy , bazujący na modelu łączonym (co-existence model). Zgodnie z nim państwa członkowskie miały wybór, czy: 1) zastosować podatek u źródła i podzielić się tym dochodem z krajem rezydencji podatnika, czy też 2) przekazać do tego kraju tylko odpowiednie informacje, w tym przede wszystkim o wysokości odsetek i danych beneficjenta płatności odsetkowej. Ta propozycja również nie spotkała się z entuzjastycznym przyjęciem i okazała się tylko podstawą do dalszych prac. Kontrowersje budził m.in. zakres przedmiotowy dyrektywy . Ostatecznie dyrektywę udało się uchwalić dopiero dnia 3 czerwca 2003 r., a weszła w życie – z dalszym opóźnieniem względem pierwotnych planów – dnia 1 lipca 2005 r.

W trakcie stosowania SD okazało się jednak, że jej skuteczność jest niewielka. Zdawała sobie z tego sprawę Komisja, prezentując informacje w sprawozdaniach o sposobie działania dyrektywy, wskazywały na to również analizy ekspertów zewnętrznych . Dało to asumpt do zaproponowania poważnych zmian w dyrektywie, które zostały zaprezentowane w listopadzie 2008 r. we wniosku Komisji o przyjęcie dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (dalej: propozycja zmiany dyrektywy z 2008 r.) . Wniosek ten został odrzucony przez część państw członkowskich (przede wszystkim Austrię i Luksemburg), jednak w 2013 r. ministrom finansów z poszczególnych krajów udało się dojść do porozumienia. Efektem była zmodyfikowana propozycja dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (dalej: propozycja zmiany dyrektywy z 2013 r.) . Propozycja ta została uchwalona jako dyrektywa Rady 2014/48/UE z dnia 24 marca 2014 r. zmieniająca dyrektywę 2003/48/WE (dalej: dyrektywa zmieniająca).

W ramach dyrektywy zmieniającej większość przepisów pierwotnej dyrektywy została zmodyfikowana. Uszczelniono regulacje, które w dotychczasowym kształcie pozwalały na stosowanie przez podatników schematów, w ramach których odsetki przejmował i przekazywał dalej pośrednik (spółka, fundacja lub inna podobna struktura, zwłaszcza zlokalizowana poza UE ). Po zmianach, jeżeli odsetki są przekazywane do takiej struktury i jednocześnie podmiot wypłacający ma podstawy, aby sądzić, że odsetki są wypłacane dalej do osób fizycznych z UE, powinien odpowiednio raportować transakcję lub pobrać podatek u źródła. Wprowadzono równocześnie orientacyjne wykazy podmiotów pozaunijnych (nowy załącznik I do dyrektywy) oraz unijnych (głównie spółek osobowych, nowy załącznik II do dyrektywy), które są uznawane za pośredników ze wszystkimi tego konsekwencjami. Wykazy te mają pomagać podmiotom wypłacającym zidentyfikować sytuacje, w których mogłoby dochodzić do obchodzenia przepisów dyrektywy .

Dodane zostały też nowe definicje: podmiotu gospodarczego, miejsca faktycznego zarządu oraz podlegania faktycznemu opodatkowaniu (nowy art. 1a SD). Doprecyzowano i rozszerzono również pojęcie wypłaty odsetek. Po zmianach definicja obejmuje m.in. zyski z umowy ubezpieczenia na życie oraz dochody procentowe odnoszące się do wszelkiego rodzaju papierów wartościowych (nowe brzmienie art. 6 SD). W dyrektywie zmodyfikowano również zapis dotyczący stosowania jej regulacji do funduszy inwestycyjnych lub programów inwestycyjnych, bez względu na ich formę prawną.

Przepisy wewnętrzne implementujące zmienioną dyrektywę mają zostać uchwalone i opublikowane przez wszystkie państwa członkowskie w terminie do dnia 1 stycznia 2016 r. (art. 2 dyrektywy zmieniającej). Przepisy te mają być stosowane w terminie od dnia 1 stycznia 2017 r.

Niniejszy komentarz bazuje na zmienionej wersji dyrektywy. Weszła ona w życie dnia 15 kwietnia 2014 r. i stanowi obowiązujące prawo, mimo że jej stosowanie zostało odsunięte w czasie.

Zasadniczym motywem przyświecającym uchwaleniu dyrektywy było dążenie do zapewnienia powszechności opodatkowania dochodów w postaci odsetek od oszczędności osób fizycznych mających rezydencję podatkową w UE. Jak to już wcześniej wskazano, liberalizacja i wprowadzenie powszechnych swobód w zakresie przepływu kapitału spowodowały, że unikanie opodatkowania dochodów odsetkowych stało się bardzo proste. Obawa utraty dochodów budżetowych stała u podstaw wprowadzenia dyrektywy. Komisja argumentowała, że oszustwa podatkowe i uchylanie się od płacenia podatku pozbawiają państwa członkowskie środków finansowych. Problem ten jest szczególnie dotkliwy w czasach kryzysu. Podczas gdy zamożniejsi i bardziej świadomi obywatele mogą korzystać z istniejących luk w systemie opodatkowania odsetek, ofiarami uchylania się od opodatkowania stają się najmniej mobilni pracownicy i konsumenci, którzy ponoszą ciężar podwyższonych podatków, które państwa członkowskie wprowadzają, aby wyrównać straty .

Mechanizm dyrektywy opiera się na dwóch głównych metodach zapobiegania unikaniu opodatkowania. Po pierwsze, służy do tego automatyczna i obowiązkowa wymiana informacji pomiędzy podmiotem wypłacającym a organami skarbowymi państwa członkowskiego rezydencji podatnika (za pośrednictwem lokalnej administracji podatkowej). Ta metoda ma charakter podstawowy i jest stosowana na zasadzie domniemania. Dzięki niej organy podatkowe kraju rezydencji podatnika zyskują informacje o otrzymanych przez daną osobę fizyczną dochodach odsetkowych z zagranicy, co daje możliwość weryfikacji deklarowanej podstawy opodatkowania i zniechęca do nadużyć.

Na zasadzie wyjątku natomiast stosowana jest druga metoda, tj. opodatkowanie dochodów odsetkowych podatkiem u źródła w kraju wypłaty. Jedynie trzy wprost wymienione kraje, które powoływały się na konieczność ochrony wewnętrznej tajemnicy bankowej w okresie przejściowym – Austria, Belgia i Luksemburg – zostały uprawnione w pierwotnej wersji dyrektywy do stosowania tego systemu. Ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2010 r. Belgia zdecydowała się zaprzestać korzystania z derogacji i przystąpiła do systemu automatycznej wymiany informacji. Dlatego też w zmodyfikowanej wersji dyrektywy mowa już tylko o Austrii i Luksemburgu. Luksemburg jednak ogłosił, że w najbliższym czasie również zrezygnuje z podatku u źródła i wdroży rozwiązanie zasadnicze, czyli obowiązkową wymianę informacji . Jedynym państwem członkowskim stosującym mechanizm szczególny pozostanie więc w niedalekiej przyszłości Austria.

Podatek u źródła jest natomiast szeroko stosowany z krajami trzecimi. Relacje z państwami pozaunijnymi nie są wprawdzie częścią dyrektywy (nie mogą być, biorąc pod uwagę, że dyrektywa jest instrumentem prawa wspólnotowego, kierowanym do państw członkowskich), ale stanowią element całego systemu opodatkowania odsetek otrzymywanych przez unijnych rezydentów . Podatek nakładany na odsetki w krajach pozaunijnych jest uzupełnieniem dyrektywy w tym sensie, że zapobiega ucieczce kapitału do lokalizacji, z których wypłata byłaby nieobjęta restrykcjami dyrektywy. Bez tego elementu dyrektywa nie mogłaby efektywnie działać, zresztą ta właśnie kwestia była powodem odsunięcia w czasie jej wejścia w życie. System ten nie jest idealnie szczelny, ale obejmuje tradycyjne i najczęściej wykorzystywane przez podatników unijnych centra finansowe: Szwajcarię, Liechtenstein, Andorę, Monaco i San Marino (a także terytoria zależne i stowarzyszone: Brytyjskie Wyspy Dziewicze, Turks i Caicos, wyspy Guernsey, Jersey i Isle of Man oraz Antyle Holenderskie). Państwa te w założeniu systemu opodatkowania oszczędności powinny pobierać podatek u źródła od wypłacanych rezydentom unijnym odsetek i przekazywać go w odpowiedniej części do UE .