Kotowski Wojciech, Kurzępa Bolesław, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II

Kodeks karny skarbowy, uchwalony przez Sejm 10 września 1999 r. (Dz. U. Nr 83, poz. 930) stanowi, ze względu na specyfikę, odrębną gałąź prawa, ukształtowaną na pograniczu prawa karnego, prawa finansowego i prawa administracyjnego.

W poprzednim stanie prawnym przez 38 lat funkcjonowała ustawa z 26 października 1971 r. (tekst jedn. Dz. U. z 1984 r. Nr 22, poz. 103), która była wielokrotnie nowelizowana. Od chwili ogłoszenia tekstu jednolitego zmieniano ją 22 razy, aż w końcu uznano, że zakres kolejnej zmiany wykracza już poza ramy zwykłej nowelizacji.

Stosunkowo niewielka objętość przepisów i całkowicie nowa struktura Kodeksu karnego skarbowego z 1999 r. spowodowały, że jest to akt prawny samodzielny i kompletny. Rozproszenie unormowań ograniczono do niezbędnego minimum, obniżając tym samym współczynnik prawdopodobieństwa popełnienia błędów interpretacyjnych.

Dla ułatwienia prawidłowego rozumienia Kodeksu karnego skarbowego i właściwego stosowania przepisów zamieszczono w nim tzw. słowniczek, zawierający wyjaśnienie użytych w Kodeksie najważniejszych wyrażeń. Na uwagę zasługują zmiany o charakterze funkcjonalnym, odróżniające ten akt prawny od poprzednio obowiązującego. Należy do nich zastosowanie normy ogólnej, która, można już teraz powiedzieć, że z powodzeniem sprzyja właściwemu ukierunkowywaniu zachowań obywateli, mających wpływ na wybór konsekwencji karnych. Chodzi o możliwość wykorzystania dostępnych instytucji prawnych w postaci: czynnego żalu, dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, odstąpienia od wymierzenia kary lub środka karnego oraz nadzwyczajnego złagodzenia kary.

Niewątpliwie trafnym rozwiązaniem było przyjęcie stałego i jednolitego wskaźnika w postaci minimalnego wynagrodzenia. W ten sposób granica między wykroczeniem skarbowym a przestępstwem skarbowym jest regulowana wzrostem minimalnego wynagrodzenia, co równocześnie zapewnia - niezależnie od upływu czasu - skalę represyjności równą wobec wszystkich obywateli. Są to podstawowe cechy Kodeksu karnego skarbowego.

Ustawa jest stosunkowo nowa, liczy bowiem blisko osiem lat, jednakże była już nowelizowana wielokrotnie; został również opublikowany tekst jednolity. Są to następujące zmiany:

1. Art. 7 ustawy z 29 czerwca 2000 r. o uchyleniu ustawy o funduszach przemysłowych i ich prywatyzacji w związku z reformą systemu ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 60, poz. 703) znowelizował art. 112 § 1 komentowanej ustawy przez rezygnację (od 27 lipca 2000 r.) z odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia w celu wyłudzenia od Skarbu Państwa świadectwa udziałowego funduszu przemysłowego.

2. Art. 3 ustawy z 20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania karnego, ustawy - Przepisy wprowadzające kodeks postępowania karnego oraz ustawy - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 62, poz. 717) uchylił, 1 września 2000 r., art. 168 komentowanej ustawy.

3. Art. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2001 r. Nr 11, poz. 82) znowelizował art. 30 § 5, art. 53 § 35, art. 107 § 1 i 3, art. 108, 109 i 110 oraz zmodyfikował tytuł rozdziału 9 - 1 marca 2001 r.

4. Art. 5 § 11 ustawy z 24 sierpnia 2001 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks postępowania w sprawach o wykroczenia (Dz. U. Nr 106, poz. 1149) dodał art. 167a, zgodnie z dyspozycją którego kasację w sprawie o wykroczenie skarbowe wnieść może od każdego prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie sądowe wyłącznie Minister Sprawiedliwości-Prokurator Generalny i Rzecznik Praw Obywatelskich, a w sprawach podlegających orzecznictwu sądów wojskowych także Naczelny Prokurator Wojskowy - 17 października 2001 r.

5. Art. 23 ustawy z 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz. 365) znowelizował art. 53 § 39 pkt 1 oraz do art. 179 dodał § 6, udzielający izbie celnej kompetencji w zakresie wykonywania orzeczeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, zabezpieczenia majątkowego na towarach, wartościach dewizowych lub krajowych środkach płatniczych podlegających kontroli celnej lub kontroli dewizowej - 1 maja 2002 r.

6. Art. 204 ustawy z 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu (Dz. U. Nr 74, poz. 676) w art. 53 w § 38 w pkt 3, w art. 118 w § 2, art. 134 w § 1 w pkt 3 oraz art. 150 w § 3 i 4 użyte w różnych przypadkach wyrazy „Urząd Ochrony Państwa” zastąpił użytymi w odpowiednich przypadkach wyrazami „Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego” - 29 czerwca 2002 r.

7. Art. 18 ustawy z 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804) znowelizował art. 53, 118, 133 § 1, art. 150 § 3, art. 179 - 1 lipca 2002 r.

8. Art. 50 ustawy z 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178) znowelizował art. 30, 34, 38, 49, 53 § 34, art. 97-106 i art. 133 o oraz dodał art. 106a-106ł komentowanej ustawy - 1 października 2002 r.

9. Art. 3 ustawy z 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) znowelizował art. 62 § 3 komentowanej ustawy - 1 stycznia 2003 r.

10. Art. 7 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 84, poz. 774) znowelizował art. 30 § 5, art. 53 § 35, art. 107 § 1 i 3, art. 109 i 110 (rozszerzył o gry na automatach o niskich wygranych) - 15 czerwca 2003 r.

11. Art. 25 ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) znowelizował art. 53 § 24, art. 133 § 1-3 i art. 134 § 1 pkt 1 komentowanej ustawy - 1 września 2003 r.

12. Art. 1 ustawy z 24 lipca 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 162, poz. 1569) znowelizował art. 3 i art. 53 przez dodanie § 26a i § 30a, art. 54, art. 56 § 1, art. 76 § 1, art. 86 § 1, art. 87 § 1, art. 88 § 1, art. 92 § 1 - 1 maja 2004 r.

13. Art. 119 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) znowelizował art. 53 § 24 i 25, art. 63 - 1 maja 2004 r.

14. Art. 21 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) znowelizował art. 53 § 32, 33 (dodał § 33a), art. 85 § 1, art. 89 § 1, art. 93 - 1 maja 2004 r.

15. Art. 7 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894) znowelizował art. 53 przez dodanie § 30b, który w zakresie określenia „pośredni odbiorca” odsyła do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), oraz art. 80 § 2 komentowanej ustawy - 1 lipca 2005 r.

16. Art. 40 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz. U. Nr 97, poz. 963) znowelizował art. 53 § 33, definiując określenie „reglamentacja pozataryfowa” jako środki polityki handlowej ustanowione przez Wspólnotę Europejską w ramach wspólnej polityki handlowej postanowieniami wspólnotowymi stosowanymi w odniesieniu do wywozu lub przywozu towarów, takie jak środki nadzoru lub ochrony, ograniczenia ilościowe i zakazy przywozu oraz wywozu, a także środki administrowania obrotem towarami lub usługami z zagranicą, ustanowione przez właściwy organ administracji państwowej - 1 maja 2004 r.

17. Art. 31 ustawy z 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) znowelizował art. 106d komentowanej ustawy - 21 sierpnia 2004 r.

18. Wyrokiem z 29 czerwca 2005 r., SK 34/2004 (Dz. U. Nr 130, poz. 1090) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 31 § 1 w związku z art. 30 § 3 komentowanej ustawy w zakresie, w jakim przewiduje obligatoryjność przepadku narzędzi, stanowiących własność osoby trzeciej, które służyły do popełnienia przestępstwa skarbowego, jest niezgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 21 Konstytucji.

19. Art. 11 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) dodał art. 16a, z dyspozycji którego wynika, że nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ten, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów powołanej ustawy, korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.

20. Art. 9 ustawy z 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468) dodał art. 76a, w myśl którego odpowiedzialności w postaci kary grzywny do 720 stawek dziennych albo kary pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie, podlega ten, kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot wydatków, o których mowa w przepisach powołanej ustawy. Jeżeli kwota narażona na nienależny zwrot wydatków jest małej wartości, sprawca określonego czynu zabronionego podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Natomiast jeżeli kwota narażona na nienależny zwrot wydatków nie przekracza ustawowego progu, sprawca określonego czynu podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

21. Najobszerniejsza nowelizacja Kodeksu karnego skarbowego, dokonana ustawą z 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 178, poz. 1479), która weszła w życie 17 grudnia 2005 r., wprowadziła 145 zmian. W większości dotyczą one szeroko pojętej niespójności zewnętrznej i wewnętrznej Kodeksu. Poszczególne przypadki rozpatrywane były zarówno przez pryzmat rozstrzygnięć merytorycznych (doktrynalnych), jak i przez pryzmat potrzeb użytkowników, w szczególności tych, którzy nie są prawnikami. Nie ma wątpliwości, że Kodeks karny skarbowy stanowi zespół przepisów, których treścią zainteresowani są nie tylko fachowcy (prawnicy praktycy), ale przede wszystkim szerokie rzesze obywateli, zwłaszcza przedsiębiorcy, a także organy skarbowe. Wskazać warto na istotną zmianę pojęciową, a mianowicie finansowe organy dochodzenia zastąpiono finansowymi organami postępowania przygotowawczego.

22. Zgodnie z art. 12 ustawy z 10 marca 2006 r. o administrowaniu obrotem usługowym z zagranicą (Dz. U. Nr 79, poz. 546) § 33 art. 53 k.k.s. nadano następujące brzmienie: „użyte w rozdziale 7 Kodeksu określenie ≪ áreglamentacja pozataryfowa≫ â oznacza odpowiednio środki polityki handlowej ustanowione przez Wspólnotę Europejską w ramach wspólnej polityki handlowej postanowieniami wspólnotowymi stosowanymi w odniesieniu do ograniczenia świadczenia usług, wywozu lub przywozu towarów, takie jak środki nadzoru lub ochrony, ograniczenia ilościowe i zakazy przywozu oraz wywozu, a także środki administrowania obrotem towarami lub usługami z zagranicą, ustanowione przez właściwy organ administracji państwowej”. Zmiana obowiązuje od 30 lipca 2006 r.

23. W myśl dyspozycji art. 188 ustawy z 9 czerwca 2006 r. o Centralnym Biurze Antykorupcyjnym (Dz. U. Nr 104, poz. 708) treść art. 53 § 38 pkt 4, art. 118 § 2, art. 134 § 1 pkt 5, art. 150 § 3 i 4 oraz art. 151a § 1 pkt 2 uzupełniono o Centralne Biuro Antykorupcyjne. W ten sposób instytucja ta stała się niefinansowym organem postępowania przygotowawczego, organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe prowadzącym to postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe ujawnione w zakresie swego działania, ma prawo podejmowania czynności, o których mowa w art. 75 § 2, art. 244 § 1 i art. 285 § 2 k.p.k.; w konsekwencji w przypadku popełnienia przez funkcjonariusza określonej instytucji przestępstwa skarbowego obligatoryjnie prowadzone jest śledztwo. Zmiany obowiązują od 24 lipca 2006 r.

24. Art. 2 ustawy z 22 września 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 191, poz. 1413) uzupełnił treść art. 16a k.k.s., w myśl którego „Nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa lub ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65), korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie”. Zmieniony przepis obowiązuje od 11 listopada 2006 r.

25. Zgodnie z art. 16 ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) uchylono art. 58 i 59 k.k.s. Zmiana ta obowiązuje od 1 stycznia 2007 r.

26. Art. 3 ustawy z 26 stycznia 2007 r. o zmianie ustawy - Prawo dewizowe oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 61, poz. 410) znowelizował art. 3 § 4, art. 30 § 4, art. 34 § 2, art. 49 § 4, art. 100 § 1, art. 102 § 1, art. 103 § 1, art. 106f, art. 106h, art. 106j § 1, art. 106k, art. 106l § 1, art. 133 § 1 pkt 1, art. 134 § 1 pkt 1 k.k.s., a równocześnie uchylono art. 38 § 2 pkt 2, art. 98, 99, 105-106b, art. 106g, art. 106i k.k.s. Głównym celem nowelizacji była zmiana lub uchylenie tych przepisów ustawy dewizowej, które mogły budzić wątpliwości co do ich zgodności z prawem wspólnotowym lub których utrzymanie, ze względu na brak praktycznego zastosowania, było nieuzasadnione. Zmiany obowiązują od 21 kwietnia 2007 r.

27. Art. 5 ustawy z 29 marca 2007 r. o zmianie ustawy o prokuraturze, ustawy - Kodeks postępowania karnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 64, poz. 432) znowelizował art. 122 § 1 pkt 1 i 2, art. 153 § 1, a w art. 151b dodał § 2a. Zmiany obowiązują od 12 lipca 2007 r.

28. W dniu 26 czerwca 2007 r. został opublikowany tekst jednolity Kodeksu karnego skarbowego - Dz. U. Nr 111, poz. 765.

29. Art. 12 ustawy z 15 marca 2007 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, ustawy - Kodeks postępowania karnego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 112, poz. 766) uchylił art. 148 § 2 i nadał nowe brzmienie art. 149 § 2. Zmiana obowiązuje od 28 lipca 2007 r.

Na podstawie ustawy wydano trzy następujące akty wykonawcze:

1. Rozporządzenie Rady Ministrów z 31 stycznia 2006 r. w sprawie nakładania kary grzywny w drodze mandatu karnego za wykroczenia skarbowe (Dz. U. Nr 25, poz. 184) wydane zostało na podstawie art. 136 § 2 k.k.s. Rozporządzenie określiło: 1) szczegółowe zasady i sposób wydawania funkcjonariuszom finansowych organów postępowania przygotowawczego i niefinansowych organów postępowania przygotowawczego upoważnień do nakładania kary grzywny w drodze mandatu karnego za wykroczenia skarbowe, 2) szczegółowe zasady nakładania kary grzywny i sposobu jej uiszczania; 3) sposób ewidencjonowania grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego; 4) organy właściwe w sprawach rozliczania formularzy mandatu karnego; 5) wzory formularzy mandatu karnego. Do nakładania kary grzywny w drodze mandatu karnego za wykroczenia skarbowe są uprawnieni: 1) upoważnieni pracownicy urzędów skarbowych, 2) inspektorzy kontroli skarbowej, 3) upoważnieni pracownicy urzędów celnych i funkcjonariusze celni, 4) upoważnieni funkcjonariusze Policji, 5) upoważnieni funkcjonariusze Straży Granicznej, 6) upoważnieni żołnierze Żandarmerii Wojskowej. Rozporządzenie obowiązuje od 25 lutego 2006 r.

2. Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 8 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości zryczałtowanych kosztów postępowania związanych ze zgłoszeniem wniosku o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (Dz. U. Nr 244, poz. 2074) wydane zostało na podstawie art. 143 § 6 k.k.s. Zgodnie z rozporządzeniem wysokość tych kosztów w sprawie o przestępstwo skarbowe wynosi jedną dziesiątą minimalnego wynagrodzenia, a w sprawie o wykroczenie skarbowe wynosi wynosi jedną dwunastą takiego wynagrodzenia - ustalonego na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących w czasie złożenia tego wniosku. Wskazane kwoty zaokrągla się w dół do pełnych złotych. Rozporządzenie obowiązuje od 17 grudnia 2005 r.

3. Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 9 grudnia 2005 r. w sprawie niszczenia przedmiotów, których przepadek orzeczono na rzecz Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 244, poz. 2075) wydane zostało na podstawie art. 179a § 2 k.k.s. Rozporządzenie określiło szczegółowe warunki i tryb niezwłocznego zniszczenia przezorgan postępowania wykonawczego przedmiotów, których zniszczenie zarządził sąd w orzeczeniu o ich przepadku na rzecz Skarbu Państwa. Zniszczenie przedmiotów powinno powodować całkowitą i nieodwracalną utratę ich wartości użytkowej. Sposób ich zniszczenia uzależniony jest od: 1) rodzaju tych przedmiotów, 2) warunków i możliwości technologicznych podmiotów wyspecjalizowanych w niszczeniu tych przedmiotów, 3) kosztów zniszczenia, 4) wymogów wynikających z przepisów odrębnych, w szczególności dotyczących postępowania z wyrobami akcyzowymi, ochrony środowiska, postępowania z odpadami i prawa energetycznego. Rozporządzenie obowiązuje od 17 grudnia 2005 r.

Z komentowaną ustawą ściśle związane są następujące ustawy:

Kodeks karny skarbowy obejmuje prawo skarbowe materialne, procesowe i wykonawcze. Składa się z 24 rozdziałów. Cały akt dzieli się na trzy tytuły: I. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 1-112), II. Postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 113-177) i III. Postępowanie wykonawcze w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 178-191). Ustawa obowiązuje od 17 października 1999 r., a ostatnie zmiany od 28 lipca 2007 r.