Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, wyd. II

Nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) była bardzo długo oczekiwana przez wszystkie podmioty stosujące dotychczasowe przepisy akcyzowe (tj. zarówno przez podatników jak i organy podatkowe). Dotychczasowe przepisy obowiązujące po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej były dalece niedoskonałe. Przede wszystkim ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) miała wyłącznie ramowy charakter. Większość elementów konstrukcyjnych tego podatku, w tym przede wszystkim efektywne stawki oraz zwolnienia od akcyzy, zostały zawarte w 27 rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów. Niestety, ilość przepisów wykonawczych oraz ich jakość powodowały, iż bardzo trudno było stwierdzić jakie prawa i obowiązki wynikają z tych przepisów dla poszczególnych uczestników rynku wyrobów akcyzowych. Przepisy z 2004 r., pomimo iż Polska przystąpiła do Unii Europejskiej, w wielu obszarach nie były zgodne z prawem Wspólnot Europejskich, co dwukrotnie stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Początkowo niezgodność dotyczyła opodatkowania akcyzą samochodów osobowych oraz wyrobów energetycznych (m.in. opodatkowanie olejów smarowych). Następnie, po 1 stycznia 2006 r., niezgodny z prawem wspólnotowym stał się system poboru akcyzy od wytwórców energii elektrycznej. Dodatkowo, przepisy akcyzowe z 2004 r. były w dużej mierze przygotowane w oderwaniu od realiów obrotu gospodarczego. Powodowało to szereg bardzo istotnych problemów organizacyjnych po stronie podmiotów, które zostały objęte po 1 maja 2004 r. reżimem podatku akcyzowego (chociażby przyjęcie, że każdy wyrób ropopochodny jest opodatkowany wysoką stawką akcyzy, ale jednocześnie może on korzystać ze zwolnienia od akcyzy po spełnieniu szeregu warunków). Podmioty wytwarzające oraz dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi zostały postawione w bardzo trudnej sytuacji, ponieważ przepisy akcyzowe oraz praktyka innych państw członkowskich Unii Europejskiej były bardziej dostosowane do realiów obrotu gospodarczego. W rezultacie, podatnicy akcyzy składali liczne postulaty zmiany systemu opodatkowania akcyzą. W związku z tym, iż przez długi czas postulaty te pozostawały bez reakcji ustawodawcy, część z tych podmiotów zdecydowała się na złożenie skargi do Komisji Europejskiej na niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do prawa wspólnotowego.

Wszystkie wskazane powyżej powody stały się podstawą prac Ministerstwa Finansów nad nowymi przepisami akcyzowymi. Początkowo prace dotyczyły nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Niestety pierwsze projekty ustawy były na bardzo niskim poziomie merytorycznym oraz legislacyjnym. Zmierzały one bowiem wyłącznie do wprowadzenia do ustawy o podatku akcyzowym nowych zasad opodatkowania energią elektryczną oraz wdrożenia do polskiego prawa postanowień dyrektywy energetycznej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Dopiero później podjęto próbę kompleksowej zmiany systemu opodatkowania akcyzą poprzez stworzenie nowej ustawy o podatku akcyzowym. Ministerstwo Finansów stworzyło projekt nowej ustawy o podatku akcyzowym. Projekt uwzględniał szereg postulatów legislacyjnych (m.in. w zakresie systematyki ustawy) oraz postulatów środowisk gospodarczych (m.in. stawka zero na wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych). Ponadto, na początku 2006 r. Ministerstwo Finansów powołało zespół ekspertów, który, wspólnie z przedstawicielami Ministerstwa, pracował nad projektem ustawy. Niestety zespół funkcjonował jedynie przez 6 miesięcy. Po zakończeniu jego prac, Ministerstwo Finansów dodało do nowej ustawy o podatku akcyzowym szereg zapisów, które w sposób istotny utrzymywały rygoryzm przepisów akcyzowych (m.in. wprowadziły normy zużycia wyrobów energetycznych). Pomimo że projekt nowej ustawy o podatku akcyzowym był przygotowany już w pierwszym półroczu 2006 r., nowa ustawa o podatku akcyzowym nie została uchwalona w związku z rozwiązaniem Sejmu. Następnie, po wyborach w 2007 r., projekt nowej ustawy akcyzowej bardzo długo był analizowany w Ministerstwie Finansów zanim został przekazany ponownie do Sejmu. Tym niemniej, w trakcie ostatnich konsultacji w pierwszej połowie 2008 r., Ministerstwo Finansów zdecydowało się wprowadzić szereg zmian uwzględniających część postulatów branż objętych akcyzą (m.in. ograniczenie zakresu zastosowania przepisów o ubytkach wyrobów akcyzowych). Na ostatnim etapie prac nad nową ustawą o podatku akcyzowym w drugiej połowie 2008 r., prace Sejmu, a następnie Senatu, były bardzo dynamiczne. Celem było bowiem to, aby nowa ustawa akcyzowa mogła wejść w życie 1 stycznia 2009 r. (tj. przed wyrokiem ETS stwierdzającym niezgodność polskiej akcyzy na energię elektryczną z prawem wspólnotowym). Niestety pośpiech w ostatnim etapie prac nad ustawą spowodował, iż dyskusja w Komisji Finansów Publicznych ograniczyła się do kwestii stricte legislacyjnych (jedynym elementem merytorycznym była dyskusja co do poziomu stawek na poszczególne wyroby akcyzowe). Również złożoność materii akcyzowej powodowała, iż ustawa została w bardzo dużym zakresie uchwalona w treści przygotowanej przez Ministerstwo Finansów. Jednakże wejście w życie nowej ustawy zostało przesunięte na 1 marca 2009 r. Oficjalnym powodem tego przesunięcia była wola ustawodawcy, aby podatnicy mieli więcej czasu na zapoznanie się i przygotowanie do stosowania nowych przepisów akcyzowych. Jak się wydaje jednak z późniejszego rozwoju sytuacji, prawdziwą przesłanką przesunięcia terminu wejścia w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym było nieprzygotowanie pakietu rozporządzeń wykonawczych do ustawy. Prace nad przepisami wykonawczymi trwały bowiem do końca lutego 2009 r., pomimo że ustawa wraz z przepisami wykonawczymi wchodziła w życie już 1 marca 2009 r. W konsekwencji, pakiet rozporządzeń wykonawczych został opublikowany dopiero 27 marca 2009 r., tj. na dzień przed wejściem w życie nowego prawa akcyzowego. Wprawdzie większość przepisów, w formie projektów rozporządzeń wykonawczych, była znana już od połowy stycznia 2009 r., jednak nadal nie było pewności, jakie będzie ostateczne brzmienie poszczególnych przepisów. Tego rodzaju niepewność była niedopuszczalna, ponieważ podatnicy akcyzy z wielu branż jak zwykle mieli bardzo mało czasu, aby spełnić wymogi nałożone nowymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Całe szczęście, iż tego rodzaju zmiany o charakterze systemowym następują raz na kilkanaście lat. Tym niemniej, podatnicy akcyzy, organy podatkowe oraz doradcy podatkowi powinni na bieżąco obserwować zmiany w przepisach akcyzowych. Już w lipcu 2009 r. zmianie uległa nowa ustawa o podatku akcyzowym. Wprawdzie wprowadzone zostały przepisy, które ułatwiają działalność gospodarczą podatnikom akcyzy, jednak zmiany te odnosiły się do partykularnych interesów poszczególnych branż czy nawet podatników. W rezultacie niewykluczone, iż tego rodzaju zmiany pomagając jednym podmiotom lub branżom, szkodzą innym. Oprócz zmiany ustawy, w lipcu 2009 r. zmianie uległo również kilka rozporządzeń (m.in. w zakresie procedury zawieszenia poboru akcyzy czy też listy skażalników alkoholu etylowego). Ponadto, Minister Finansów wydał nowe rozporządzenie w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, które dostosowywało przepisy wykonawcze do nowej treści przepisów ustawy (m.in. uregulowano zasady składania zabezpieczenia ryczałtowego).

Niestety ze względu na zmiany prawa wspólnotowego już po wejściu w życie nowej ustawy, niezbędne okazało się kolejne dostosowanie polskiego prawa akcyzowego do prawa wspólnotowego. Zmiana przepisów akcyzowych wymuszona przez prawo wspólnotowe stała się też dobrą wymówką dla Ministerstwa Finansów do naprawy błędów legislacyjnych oraz nieprecyzyjności nowej ustawy o podatku akcyzowym. Dobrze, że Ministerstwo Finansów stara się naprawić popełnione przez ustawodawcę błędy. Szkoda jedynie, że uzasadnienie tych zmian określane jest jako doprecyzowanie, a nie faktyczna zmiana przepisów, która rzeczywiście w wielu przypadkach ma miejsce. Dobrą stroną tego będzie oczywiście wyeliminowanie błędów oraz dodanie kilku istotnych zmian ułatwiających podatnikom akcyzy prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w zakresie prawa do zwrotów wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy).

Miejmy jednak nadzieję, iż zmiany te nie będą wymagały kilku lat pracy, a wszystkie przepisy, w tym rozporządzenia, zostaną ostatecznie uchwalone i opublikowane z odpowiednim wyprzedzeniem. Pierwsze zapowiedzi Ministerstwa Finansów wskazywały w lipcu 2009 r. (wtedy pojawiły się pierwsze projekty przepisów), że zmiany zostaną uchwalone do końca 2009 r. i część z nich wejdzie w życie 14 dni po opublikowaniu, a kolejna część - 1 kwietnia 2010 r., tak jak nakazują przepisy wspólnotowe. Niestety kolejna wersja projektu zmian do ustawy datowana na 18 września 2009 r. przez kilka następnych miesięcy nie została zatwierdzona przez rząd. W rezultacie, projekt zmian do ustawy nie został przekazany do Sejmu. Spowolnienie prac nad ustawą spowodowało, iż wcześniejsze plany Ministerstwa Finansów nie zostały zrealizowane. Pod koniec grudnia 2009 r. a następnie pod koniec stycznia 2010 r. Ministerstwo Finansów przygotowało kolejne wersje projektów zmiany ustawy akcyzowej. W połowie lutego 2010 r. gotowy projekt zmian ustawy akcyzowej w dalszym ciągu nie został zatwierdzony przez Radę Ministrów i nie został przekazany do Sejmu. W rezultacie, należy uznać, iż 1 kwietnia 2010 r. jako data wejścia w życie większości zmian przepisów wskazana w ostatniej wersji projektu zmian ustawy akcyzowej nie jest możliwa do spełnienia, biorąc pod uwagę długość procesu legislacyjnego w Sejmie i Senacie. Natomiast biorąc pod uwagę, iż obowiązkowe wdrożenie pierwszego etapu elektronicznego systemu przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostało przesunięte na 1 stycznia 2011 r., należy uznać, iż najprawdopodobniej nowelizacja ustawy akcyzowej wejdzie w życie w tym terminie tj. 1 stycznia 2011 r. Potencjalnie możliwe jest, aby część zmian niewynikających z dostosowania polskich przepisów akcyzowych do prawa wspólnotowego weszła w życie wcześniej w trakcie trwania 2010 r. Tym niemniej biorąc pod uwagę doświadczenia w uchwalaniu ustaw podatkowych, nie należy liczyć, że taka sytuacja w praktyce nastąpi.

Mając jednakże na uwadze, że merytoryczny zakres zmian przepisów jest już przygotowany, w niniejszym komentarzu omówione zostały projektowane zmiany do ustawy. Natomiast ze względu na fakt, iż projektowane przepisy mogą ulec zmianom w trakcie prac ustawodawczych w Sejmie lub Senacie, przed określeniem konsekwencji nowych regulacji należy koniecznie zweryfikować projektowane przepisy z ich treścią po zakończeniu procesu ustawodawczego. W praktyce bowiem wielokrotnie przepisy akcyzowe ulegały istotnym zmianom na ostatnim etapie prac w parlamencie. Także przepisy wykonawcze zawarte w rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów mogą istotnie modyfikować regulacje wynikające ze zmian w ustawie akcyzowej. Tym niemniej, komentarz w części dotyczącej projektowanych zmian do ustawy akcyzowej powinien być pomocny w przygotowaniu się do stosowania nowych przepisów jeszcze przed ich ostatecznym uchwaleniem i wejściem w życie.

Szymon Parulski