Musiał Krzysztof J., Powiadomienie o uzyskaniu niewielkiej ilości wyrobów energetycznych

Powiadomienie o uzyskaniu niewielkiej ilości wyrobów energetycznych

Procedura opisuje sposób postępowania podmiotu, który w zakresie swojej działalności uzyskuje niewielkie ilości wyrobów energetycznych jako produktu ubocznego w procesie wytwarzania wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi.

Artykuł 87 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 z późn. zm.) - dalej u.p.a., określa czynności, które zgodnie z ustawą uznawane są za produkcję wyrobów energetycznych. Należy wskazać, iż prawidłowa interpretacja tego przepisu ma istotne znaczenie z uwagi na wynikający z art. 47 u.p.a. obowiązek produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, a także z punktu widzenia ustalenia zakresu opodatkowania, w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a., uznającym produkcję wyrobów akcyzowych za jedną z czynności opodatkowanych akcyzą.

Należy przy tym zauważyć, iż ustawa nie definiuje pojęcia „produkcji”; w odniesieniu do produkcji wyrobów energetycznych wskazuje jednie ogólnie, w art. 87 ust. 1 u.p.a., na czynności, które uznaje się za produkcję w rozumieniu ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. W związku z tym należy tutaj sięgnąć do potocznego znaczenia słów „wytworzenie” i „przetworzenie” oraz ustalić znaczenia tych słów w kontekście systemu podatku akcyzowego. W rezultacie za wytwarzanie wyrobów energetycznych należy uznać zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu powstanie wyrobu energetycznego z wykorzystaniem surowców niebędących wyrobami akcyzowymi, jak i surowców, które już same są traktowane jako wyroby energetyczne. Natomiast przez czynność przetwarzania należy rozumieć ogół procesów technologicznych, jakim poddano wyrób energetyczny, w wyniku których otrzymano inny wyrób energetyczny. W konsekwencji, za przetwarzanie należy uznać czynność, w wyniku której jeden wyrób energetyczny stanowi surowiec, półprodukt do otrzymania innego wyrobu energetycznego (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX 2010, uwagi do art. 87 u.p.a.). Należy mieć jednocześnie na względzie, iż rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy częstokroć - z uwagi na szczególne regulacje - będzie odbiegało od jego rozumienia w języku potocznym. W tym sensie zatem owe szczególne regulacje będą ostatecznie przesądzać o tym, czy dane czynności mogą być podejmowane wyłącznie w składzie podatkowym i podlegają opodatkowaniu akcyzą, czy też może podmiot dokonujący tych czynności wyłączony jest od obowiązku uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Uznanie danej czynności za produkcję wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy implementuje, co do zasady, konieczność wykonywania jej wyłącznie w składzie podatkowym. Nadto, podmiot dokonujący takiej czynności staje się, co do zasady, podatnikiem akcyzy - co oczywiście samo w sobie nie oznacza, iż będzie on jednocześnie podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy. Instytucja składu podatkowego służy bowiem właśnie odraczaniu terminu płatności podatku, a nawet przerzucaniu obowiązku podatkowego na inne podmioty, w ramach procedury zawieszonego poboru akcyzy. Obowiązek podatkowy powstający z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym będzie nieskonkretyzowany (w zobowiązanie podatkowe) tak długo, jak długo wyroby akcyzowe nie zostaną wyprowadzone poza obszar składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dopiero w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstanie obowiązek zapłaty akcyzy. Jedynie w dwóch wyjątkowych przypadkach produkcja wyrobów akcyzowych będzie jednocześnie wiązać się z powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy. Pierwszy przypadek został przewidziany w art. 22 u.p.a. i wskazuje, iż w sytuacji dopuszczalnej przez przepisy akcyzowe produkcji wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym podmiot jest zobowiązany uiszczać przedpłatę akcyzy na poczet wyrobów akcyzowych, które mają zostać wyprodukowane w następnym miesiącu. Drugi przypadek wystąpi w sytuacji, kiedy podmiot niezgodnie z przepisami akcyzowymi będzie produkował wyroby akcyzowe poza składem podatkowym oraz nie uiści przedpłaty podatku akcyzowego. W takiej sytuacji produkcja wyrobu akcyzowego będzie skutkowała jednocześnie powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego w akcyzie.

Jak zostało wcześniej wskazane, zgodnie z polskimi (odpowiadającym w tym zakresie wspólnotowym) regulacjami dotyczącymi podatku akcyzowego, produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych może odbywać się tylko i wyłącznie w składach podatkowych, jeżeli akcyza nie została uiszczona od surowców do produkcji wyrobów akcyzowych. Jednakże dyrektywa energetyczna (tj. dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, Dz. Urz. UE L z 2003 r. Nr 283, poz. 51) wskazuje w art. 21 ust. 6 na kilka przypadków, w których państwa członkowskie nie są zobowiązane do traktowania danych czynności jako produkcji („wytwarzania”) produktów energetycznych akcyzowych. Do czynności tych należą:

1) zdarzenia, podczas których jako produkt uboczny pozyskiwane są małe ilości produktów energetycznych;

2) zdarzenia, przez które podmiot wykorzystujący produkt energetyczny umożliwia jego ponowne użycie w jego własnym przedsiębiorstwie, pod warunkiem że kwota podatków już uiszczonych od takiego produktu nie jest mniejsza niż kwota podatków, które byłyby należne, gdyby ponownie użyty produkt energetyczny podlegał znowu opodatkowaniu;

3) zdarzenie polegające na mieszaniu produktów energetycznych z innymi produktami energetycznymi lub innymi materiałami, poza zakładem produkcyjnym lub składem podatkowym, pod warunkiem że:

a) podatki od części składowych zostały wcześniej zapłacone; i

b) zapłacona kwota nie jest niższa od kwoty podatku, który byłby wymagalny od mieszanki, przy czym warunek z pkt a nie ma zastosowania w przypadku gdy mieszanka jest zwolniona do szczególnego zastosowania.

W sytuacji gdy dane państwo członkowskie, korzystając z przydanej mu - wyżej opisanej - kompetencji, uzna, że jedna lub wszystkie z ww. czynności nie są zgodnie z ustawodawstwem krajowym traktowane jako produkcja lub przetwarzanie wyrobów akcyzowych, podmioty dokonujące tego rodzaju czynności nie są zobowiązane do ich wykonywania w składzie podatkowym. W rezultacie, podmioty te nie są zobowiązane do utworzenia składu podatkowego w przypadku wykonywania wyżej wymienionych czynności, w pierwszej zaś kolejności - z tytułu dokonania tych czynności nie stają się w ogóle podatnikami akcyzy.

Należy w dalszej kolejności wskazać, iż państwo polskie skorzystało z opisanej wyżej możliwości, wprowadzając do u.p.a. zapis, zgodnie z którym nie uznaje się za produkcję wyrobów energetycznych uzyskiwania niewielkiej ilości wyrobów energetycznych jako produktu ubocznego w procesie wytwarzania wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi. Za niewielką ilość uważa się ilość wyrobów energetycznych, jeżeli przychód osiągnięty z ich sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zacytowany wyżej art. 87 ust. 2 u.p.a. oparty został zatem na powołanym wcześniej art. 21 ust. 6 pkt a dyrektywy energetycznej, z tym, że ustawodawca dodatkowo jednoznacznie określił, jak należy rozumieć pojęcie niewielkiej (czy „małej” - na gruncie dyrektywy) ilości wyrobów energetycznych.

Za niewielką ilość uważa się mianowicie ilość wyrobów energetycznych, jeżeli przychód osiągnięty z ich sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu u.p.d.o.p., uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego. Jeżeli zatem dany podmiot będzie spełniał warunki dotyczące uzyskiwanych ilości wyrobów energetycznych jako produktu wytwarzania wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, to nie będzie on uznawany za producenta wyrobów akcyzowych. Zestawienie treści ust. 1 i 2 art. 87 u.p.a. prowadzi natomiast do wniosku, iż będzie uznawany za takiego producenta podmiot produkujący wyroby akcyzowe - choćby nie były one wyrobami energetycznymi - uzyskujący w toku tej produkcji niewielkie ilości wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.a.

W praktyce omawiany przypadek produkcji („uzyskiwania”) niewielkich ilości wyrobów energetycznych dotyczy m.in. podmiotów prowadzących działalność w zakresie druku i dystrybucji prasy. Drukarnie zużywają bowiem do drukowania farby oraz rozpuszczalniki na bazie wyrobów energetycznych. W takiej sytuacji, w trakcie drukowania farba zostaje rozprowadzona na papier, natomiast rozpuszczalnik, który jest nośnikiem farby wydziela się w postaci gazu i ze względów ochrony środowiska musi być gromadzony (por. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2009 r.). Tego rodzaju sytuacja w praktyce była często traktowana przez organy podatkowe jako produkcja. Dlatego też przepisy nowej u.p.a. w sytuacji uznania za produkcję wydzielania się rozpuszczalników będących wyrobami energetycznymi, pozwalają na wyłączenie tego rodzaju zdarzeń z definicji produkcji oraz w efekcie - z obowiązku produkcji w składzie podatkowym

Warto zwrócić uwagę na podnoszony w literaturze przedmiotu zarzut zbyt wąskiego ujęcia przez polskiego ustawodawcę przypadków, kiedy dane zdarzenie obejmujące skutek w postaci uzyskiwania wyrobów energetycznych nie jest uznawane za produkcję (por. por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX 2010, uwagi do art. 87 u.p.a.). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.a., za niewielką ilość uważa się ilość wyrobów energetycznych, jeżeli przychód osiągnięty z ich sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu u.p.d.o.p. Wysokość 0,1% stanowi 1/1000 całości przychodu, co w sytuacji chociażby powołanego przykładu drukarni jest w praktyce niemożliwe do spełnienia. W rezultacie przepis ten, co do zasady, jest i będzie w istocie martwy. Należy wskazać, iż jego wprowadzenie było efektem skorzystania przez polskiego ustawodawcę z możliwości przewidzianej w przepisach unijnych (dyrektywa energetyczna), które przyznawały państwom członkowskim swobodę decyzji w zakresie wprowadzenia do swoich porządków prawnych omawianego wyłączenia i jednocześnie nie określały żadnych warunków, na jakich to wyłączenie może zostać wprowadzone. Powołany wcześniej art. 21 ust. 6 pkt a dyrektywy 2003/96/WE stanowił jedynie, iż państwa członkowskie mogą nie uznawać za wytwarzanie wyrobu energetycznego m.in. zdarzenia, podczas którego jako produkt uboczny pozyskiwane są małe ilości produktów energetycznych, jednocześnie jednak przepis ten nie definiuje pojęcia „małe ilości” dając w tym zakresie pełną swobodę państwom członkowskim korzystającym z omawianej możliwości. Stąd też wydaje się prima facie, że art. 87 ust. 2 u.p.a. wymyka się spod kontroli jego zgodności z przepisami wspólnotowymi.