Procedury
Status: Nieaktualna
Wersja od: 1 stycznia 2016 r. do: 28 lutego 2017 r.
Autorzy:

Dochody nieujawnione - zakres podmiotowy

Dochody nieujawnione - zakres podmiotowy

Dochody nieujawnione - zakres podmiotowy

Procedura ma na celu przedstawienie zakresu podmiotowego wykorzystania instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych.

Krok: osoby fizyczne

Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, oprócz zapewnienia dodatkowych wpływów do budżetu państwa, w założeniu ma stanowić ważne narzędzie walki z takimi niepożądanymi zjawiskami, jak: szara strefa, pranie brudnych pieniędzy, korupcja. W uproszczeniu można stwierdzić, że postępowania takie są prowadzone względem osób, których wydatki przekraczają znany organom podatkowym dochód i mają na celu ustalenie, czy podatnicy nie ukryli przed organami części, czy też całości swoich dochodów. (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007; A. Mariański, Wybrane zagadnienia dowodowe w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, PP 2007, nr 7, s. 7–13; P. Pietrasz, Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne, Glosa 2004, nr 3, s. 15–19; zob. także P. Pietrasz, Przychody ze źródeł nieujawnionych II. Ciężar dowodzenia, PP 2000, nr 2, s. 3; J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, M. Pod. 2000, nr 5, s. 11–14; R. Sowiński, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, RPEiS 2005, nr 1, s. 135–152). Instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych odnosi się jedynie do osób fizycznych. Skąpe regulacje jej dotyczące powodują, że dokonując ustaleń w ramach postępowania podatkowego oraz oceniając możliwość wydania decyzji, należy z jednej strony korzystać - z przepisów normujących procedurę podatkową, z drugiej zaś strony - mieć na względzie pozostałe unormowania ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., przewidujące ogólne zasady opodatkowania, które powinny zostać wykorzystane do rozstrzygania pojawiających się wątpliwości, szczególnie iż w nowych regulacjach nie rozstrzygnięto wszystkich dotychczas występujących problemów. Jeśli chodzi o zakresie podmiotowym opodatkowania dochodów nieujawnionych można ich wskazać kilka:

* Względem kogo może zostać przeprowadzone postępowanie i wydana decyzja wymiarowa ustalająca podatek od dochodu nieujawnionego?

* Czy można wskazać grupy podmiotów typowane przez administrację podatkową jako mogące posiadać dochody nieujawnione?

* Czy instytucja ta może zostać wykorzystana jednie wobec osób podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czy również dotyczy nierezydentów?

Krok: podmioty „podwyższonego ryzyka”

Zagadnienie zasad typowania podatników do kontroli jest analizowane w literaturze i często sprowadza się do analizy, jakie są przesłanki skutecznego typowania podatników do kontroli (R. Sowiński, Uchylanie się od opodatkowania. Przyczyny, skutki i sposoby zapobiegania zjawisku, Poznań 2009, s. 301). Typowanie może następować w oparciu o różne kryteria. Jednym z nich może być tworzenie tzw. obszarów ryzyka, w sytuacji gdy ustalono w oparciu o różne informacje, że podmioty wykazujące określoną cechę mają skłonność do uchylania się od podatku (A. Bernal, Zjawisko uchylania się od podatków dochodowych i metody jego ograniczenia, Warszawa 2008, s. 121).

Na gruncie dotychczas obowiązujących przepisów wskazywano na kilka kategorii podmiotów, które mogą stać się obiektem szczególnego zainteresowania administracji podatkowej jako potencjalnie mogących posiadać tego typu przychody. Wynikało to z tego, że Ministerstwo Finansów w wytycznych kierowanych do organów podatkowych (zob. np. pismo Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2005 r., OS6-065-JR/19/2005/214, Wytyczne dla urzędów skarbowych oraz inspektorów kontroli skarbowej dotyczących postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych) zwróciło uwagę na - jak to określiło - obszary podwyższonego ryzyka występowania dochodów nieujawnionych. Niektóre z tych obszarów mogą budzić pewne wątpliwości, w szczególności, czy trafnie zakreślono pole do poszukiwania tego typu dochodów.

Generalnie, poza poszukiwaniem osób, które zajmują się praniem brudnych pieniędzy, działania organów podatkowych i skarbowych ukierunkowane są na sprawdzanie osób, które kupiły drogie przedmioty, np. kupiły nieruchomość. Z kontrolą powinny liczyć się również osoby, które dłuższy czas wykazują stratę z działalności gospodarczej lub niskie dochody, w sytuacji, gdy ich poziom życia jest nieadekwatny do osiąganych dochodów. Zainteresowanie administracji podatkowej wzbudzić mogą również osoby młode, nabywające dobra o znacznej wartości, zwłaszcza jeśli są to osoby niedeklarujące żadnych dochodów. W szczególności dotyczyć to może osób, które jakiś czas przebywały za granicą i nie rozliczyły się z takich zagranicznych zarobków.

Do osób ze sfery podwyższonego ryzyka występowania dochodów nieujawnionych zaliczono również osoby mające dostęp do informacji finansowych, które mogą być przedmiotem zainteresowania innych podmiotów (menadżerowie, członkowie komisji przetargowych, prezesi spółdzielni mieszkaniowych), urzędnicy administracji rządowej i samorządowej. Również przedstawiciele pewnych zawodów, zdaniem ministerstwa, powinni znajdować się pod czujnym okiem służby skarbowych. Dotyczy to lekarzy, komorników, biegłych sądowych, adwokatów.

Do strefy podwyższonego ryzyka zaliczyć należy członków grup przestępczych i członków ich rodzin oraz osoby trzecie powiązane z nimi. Od szarej strefy należy odróżnić czarną strefę, która dotyczy dochodów z działalności o charakterze przestępczym. Są to dwa obszary, które jednak często przenikają się wzajemnie, bowiem działania mające na celu unikanie płacenia podatków łączą się bezpośrednio z działalnością przestępczą (Ministerstwo Finansów. Departament Kontroli Skarbowej. Sprawozdanie Kontrola Skarbowa w 2006 r., Warszawa, kwiecień 2007). Nie budzi wątpliwości, że państwo nie powinno czerpać korzyści z działalności przestępczej pewnych osób, opodatkowując ją. Walce z przestępczością służą instytucje właściwe prawu karnemu - tj. przepadek mienia. Natomiast instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych może być wykorzystana względem osób, które konsumują „owoc” działalności przestępczej, czyli np. względem członków rodzin osób trudniących się nielegalnym procederem, które mogą wydatkować pieniądze, nie potrafiąc udokumentować źródeł ich pochodzenia. Ponadto ministerstwo sugeruje również, aby bacznie przyglądać się osobom wpłacającym kaucje sądowe znacznych rozmiarów. Dotyczyć to może w szczególności członków rodzin osób mających problemy z wymiarem sprawiedliwości.

Ponadto, w ocenie resortu, ryzyko występowania dochodów nieujawnionych może dotyczyć osób, które likwidują firmy po krótkim okresie ich działania, a następnie zakładają nowe podmioty działające w tej samej lub pokrewnej branży, ewentualnie osób posiadających rachunki w bankach w różnych miejscowościach w kraju, a szczególnie rachunki w bankach zagranicznych, osób współdziałających z firmami mającymi siedziby w krajach zaliczanych do „rajów podatkowych”, osób firmujących obcą działalność gospodarczą.

Zdaniem ministerstwa finansów szczegółowo należało również analizować sytuacje osób udzielających pożyczek oraz darczyńców. W praktyce te podmioty są kontrolowane dość często, co ma niekiedy związek z prowadzonymi już postępowaniami w sprawie dochodów nieujawnionych, w trakcie których podmioty, względem których są one prowadzone, wyjaśniają źródła pochodzenia środków finansowych, powołując się na darowizny i pożyczki. Ministerstwo Finansów po wprowadzeniu od 1 stycznia 2007 r. zwolnienia od podatku dla darowizn przekazywanych w ramach tzw. zerowej grupy podatkowej (art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 833 z późn. zm.) najbliższej rodzinie, z uwagi na wzrost zarejestrowanych darowizn zaleca podległym organom sprawdzanie zdolności finansowej darczyńców. Podobnie rzecz się przedstawia z pożyczkami, albowiem udzielane między osobami najbliższymi przy spełnieniu kilku warunków, także korzystają ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 z późn. zm.).

Do obszarów ryzyka występowania dochodów nieujawnionych zaliczano również osoby uczestniczące w fikcyjnych transakcjach (np. nabywcy mienia od osób „pozbywających się” majątku w obawie przed grożącym postępowaniem egzekucyjnym). Niezależnie od tego, iż usuwanie majątku spod egzekucji, w tym także w drodze fikcyjnych umów, jest przestępstwem, z punktu widzenia interesów fiskalnych instytucja ta może być wykorzystana jako wsparcie niekiedy bezskutecznych działań egzekucyjnych podejmowanych względem podatnika, który, przykładowo, w związku z grożącą mu egzekucją zobowiązań podatkowych wyzbył się majątku.

Krok: podmioty podlegające nieograniczonemu oraz ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

W Polsce - podobnie jak w większości państw - zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym oparty jest na dwóch zasadach, tj. zasadzie rezydencji, której odpowiada pojęcie nieograniczonego obowiązku podatkowego, oraz zasadzie źródła, z którą związany jest ograniczony obowiązek podatkowy. O zasadach opodatkowania dochodów w Polsce decyduje to, czy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w Polsce (art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.). Osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Z drugiej strony, osoby, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium naszego kraju, podlegają opodatkowaniu jedynie od dochodów osiągniętych na terytorium RP (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.) Jednocześnie, zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., regulacje te są stosowane z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy nie wprowadzają szczególnych regulacji w zakresie osób objętych obowiązkiem podatkowym dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podobnie jak w dotychczasowym stanie prawnym obowiązkiem tym objęte będą osoby fizyczne podlegające w roku podatkowym zarówno nieograniczonemu, jak i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Niemniej jednak możliwość zastosowania analizowanej instytucji do nierezydentów istnieje, ale ma pewne uchwytne granice.

Krok: małżonkowie

W podatku dochodowym zasadą jest, że każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Szczególne zasady opodatkowania mają zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje ustrój ustawowej wspólności majątkowej i spełnione są inne warunki - częściowo zmodyfikowane poczynając od 1 stycznia 2009 r. Przy czym zasady dotyczące wspólnego opodatkowania małżonków nie znajdują zastosowania w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych. W sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych, na podstawie wspólne opodatkowanie, czyli wydanie jednej decyzji na obojga małżonków, jest wyłączone. Wskazuje się bowiem, że wspólne opodatkowanie małżonków jest możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01). Specyfika postępowania w sprawie nieujawnionych dochodów przesądza o tym, iż nie mamy tu do czynienia ze wspólnym wnioskiem, lecz wymiarem decyzyjnym dokonanym przez organ podatkowy. Ponadto art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, iż uprawnienie do wspólnego rozliczenia nie dotyczy dochodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany, z czym w przypadku dochodów nieujawnionych mamy właśnie do czynienia. Powyższe zapatrywania, choć sformułowane pod rządami przepisów obowiązujących do końca 2015 r., nadal zachowują swoja aktualność.

Krok: podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

Niewątpliwie instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych znajdzie zastosowanie do osób podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Krok: podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

Stroną postępowania w sprawie dochodów nieujawnionych może być również osoba podlegająca w Polsce obowiązkowi podatkowemu od dochodów ze źródeł usytuowanych na terytorium kraju, które dla potrzeb podatkowych nie zostały ujawnione. Taki wniosek wypływa z analizy treści art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., stanowiącego, że nierezydenci podlegają opodatkowaniu od dochodu osiągniętego ze źródeł usytuowanych na terytorium Polski, co może dotyczyć również dochodu nieujawnionego osiągniętego na terytorium RP, zob. J. Kulicki, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Kancelaria Sejmu Biuro Studiów i Ekspertyz, 2005, s. 16). W nielicznych wyrokach, które dotykają tego problemu, również zwrócono uwagę, że sama okoliczność, iż nierezydent inwestuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pieniądze w wysokości przekraczającej zadeklarowany dochód, nie jest wystarczającą podstawą do żądania od niego wykazania źródeł przychodów znajdujących się poza Polską (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 2575/02). Jeśli osoba mieszka poza terytorium kraju i tam znajdowały się jej źródła przychodów, pozostaje ona poza polską jurysdykcją podatkową, a znajduje się pod jurysdykcją podatkową innego państwa, które może dochodzić wykazania przez nią źródeł środków finansowych, które zostały przez nią spożytkowane na ich terytorium. Polska administracja podatkowa natomiast może weryfikować jedynie to, czy nierezydent ujawnił - dla celów podatkowych - wszystkie dochody ze źródeł usytuowanych w Polsce. Wydaje się, że choć nowe (obowiązujące od 1 stycznia 2016 r.) przepisy nie ograniczają możliwości prowadzenia postępowania w sprawie dochodów nieujawnionych jedynie do rezydentów, to faktyczna możliwość prowadzenia postępowań tego typu, szczególnie zważywszy na sposób ustalenia wysokości tych dochodów, w istotny sposób ogranicza ją względem osób podlegających na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Organy skarbowe, aby prowadzić takie postępowanie, musiałyby udowodnić, że osoba taka miała możliwość uzyskiwania na terytorium Polski przychody, a precyzyjnie - że dysponowała takim źródłem przychodów w Polsce, które nie zostało ujawnione.

Krok: dochody osiągnięte poza terytorium RP a problem dochodów nieujawnionych

Ocena wyjaśnień podatników wskazujących jako źródło pokrycia wydatków na dochody osiągnięte za granicą - na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2015 r. - zależała od kilku czynników. Mianowicie od tego, czy wykonywana praca miała legalny charakter, czy w związku z wypłatą wynagrodzenia zapłacono należny podatek. Kolejne zagadnienie, które pojawiało się przy tego typu sytuacjach, to sposób wwiezienia waluty do kraju i wpływ naruszeń przepisów prawa dewizowego na ocenę możliwości wykazywania dochodów osiągniętych za granicą jako pokrycia dokonanych wydatków.

Wydaje się, iż na gruncie nowych regulacji nastąpi przesunięcie punktu ciężkości w zakresie dokonywanych ustaleń. Otóż na gruncie nowych przepisów, jeżeli organ podatkowy potrafi przyporządkować dochód do określonego źródła przychodu, regułą jest opodatkowanie na zasadach ogólnych, w tym również pobranie odsetek od zaległości podatkowej. Ta kwestia znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy dotyczące dochodów nieujawnionych lub w przepisach odrębnych ustaw.

Oznacza to, że w praktyce istotniejszego znaczenia nabierze to, czy podatnik jest w stanie udowodnić fakt wykonywania pracy za granicą oraz osiągnięte zarobki, na które się powołuje, oraz ich wysokość, a także czy będzie w stanie wskazać, iż środki te posłużyły mu do sfinansowania dokonanych wydatków, a nie to, czy od tych dochodów zapłacił należny podatek, ewentualnie czy wykazał je na potrzeby rozliczeń podatkowych w kraju.

Wątpliwości w zasadzie nie powinno być w przypadku pracy wykonywanej legalnie - gdy podatek został zapłacony. Przy czym takie problemy nie pojawią się, jeśli podatnik dysponuje dowodami na poparcie swoich twierdzeń. Jeżeli ze względu na upływ czasu nie posiada dokumentacji, to mogą w tym zakresie powstawać pewne komplikacje natury dowodowej, które jednak nie powinny przebiegać wedle schematu: jeśli podatnik nie posiada dokumentów, jego wyjaśnienia mogą zostać pominięte.

W przypadku rezydenta RP dochody uzyskane za granicą, które nie zostały wykazane w RP, mogą również stanowić pokrycie dokonanych wydatków, w świetle nowego brzmienia przepisów. Jeśli podatnik wskaże takie przychody, co do okresu uzyskania i wysokości organ nie będzie mógł wydać decyzji ustalającej sankcyjny podatek, a dalsze kroki organu w zakresie konsekwencji podatkowych, ale innych niż możliwość opodatkowania sankcyjnego uwarunkowane będą treścią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym praca była wykonana. Wynika to z faktu, iż umowy rozstrzygają, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w RP, czy są od podatku zwolnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, przewidują 2 podstawowe metody unikania podwójnego opodatkowania – tj. wyłączenie z progresją oraz kredyt podatkowy.

Krok: zasada oddzielnego opodatkowania dochodu nieujawnionego u małżonków

Dochód nieujawniony, w którym będzie nadwyżka wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tych wydatków, będzie podlegać opodatkowaniu odrębnie u każdego małżonka. Oznacza to, że względem każdego małżonka podstawa opodatkowania podlega ustaleniu osobno, w ramach odrębnie prowadzonego postępowania, nawet jeśli ustalenia są oparte na tych samych okolicznościach faktycznych. Do postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów nie znajdują zastosowania art. 133 § 3 oraz art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) z uwagi na niedopuszczalność kumulacji tej kategorii przychodów, ich łącznego opodatkowania (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA/Lu 59/08). W stosunku do każdego z opodatkowanych małżonków ma być wydana odrębna decyzja ustalająca zobowiązane podatkowe, kończąca odrębne postępowanie podatkowe. Dotyczy to również sytuacji, gdy dochody za dany rok, którego dotyczy postępowanie małżonkowie opodatkowali łącznie. Natomiast wysokość dochodów nieujawnionych, jaka zostanie przypisana każdemu z nich, to już kwestia przeprowadzenia przez organ ustaleń w trakcie postępowania, w którym badać będzie on również, w jakim ustroju majątkowym pozostają małżonkowie, oraz z jakiego majątku wydatki te zostały sfinansowane.

Zgodnie z założeniami polskiego ustawodawcy, preferowanym, acz nie przymusowym, ustrojem - gdy chodzi o stosunki majątkowe między małżonkami - jest wspólność majątkowa. W myśl art. 31 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 583 z późn. zm. - dalej k.r.o.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami, z mocy ustawy, wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). Dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. W szczególności, stanowią dorobek małżonków pobrane wynagrodzenie za pracę oraz za inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków, a także dochody z majątku wspólnego, jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków. Artykuł 33 k.r.o. zawiera enumeratywne wyliczenie składników wchodzących w skład odrębnych majątków każdego z małżonków. Prawo polskie nie ustanawia ogólnego domniemania prawnego na rzecz przynależności składników mienia małżonków do majątku wspólnego. Z konstrukcji unormowania zawartego w art. 31-33 k.r.o. wynika, że zasadą jest poddanie reżimowi wspólności ustawowej ogółu przedmiotów majątkowych należących do małżonków, a przynależność podmiotów majątkowych do ich majątków odrębnych ma charakter wyczerpująco wymienionych wyjątków (K. Piasecki (red.), Kodeks rodzinny i opiekuńczy z komentarzem, Warszawa 2000, s. 144).

Małżonkowie, stosownie do dyspozycji przepisu art. 47 k.r.o., mogą w drodze umowy wspólność ustawową modyfikować. Mogą ją rozszerzyć i włączyć do majątku wspólnego przedmioty, które w myśl zasad ustroju ustawowego stanowią majątek odrębny. Odpowiednią umową może nastąpić także zawężenie ustawowej wspólności majątkowej. Możliwe jest również przyjęcie w drodze umowy ustroju rozdzielności majątkowej. Generalnie wskazuje się, iż za umowę majątkową małżeńską uważać można jedynie czynność prawną określającą odmienne od ustawowej zasady przynależności praw do majątków małżonków (A. Dyoniak, Zakres swobody zawierania małżeńskich umów majątkowych, ich skuteczność i funkcjonowanie w praktyce społecznej, SP 1984, nr 1, s. 72–73). Treść umowy sprowadza się bądź do wyłączenia wspólności ustawowej i zastąpienia jej ustrojem rozdzielności majątkowej, bądź też do określenia zasad przynależności poszczególnych rodzajów praw majątkowych do majątku wspólnego i majątków odrębnych małżonków (zob. szerzej A. Dyoniak, Pojęcie i ważność małżeńskiej umowy majątkowej, SP 1983, nr 4). Innymi słowy, umowa majątkowa małżeńska może dotyczyć jedynie przynależności praw do majątków małżonków w czasie trwania umownego ustroju majątkowego, niekiedy także wysokość udziałów w majątku wspólnym. Nie jest dopuszczalne natomiast uregulowanie w drodze umowy zarządu majątkiem wspólnym w sposób odmienny od rozwiązań przyjętych w ustroju wspólności ustawowej, czy też regulowanie zasad odpowiedzialności majątkiem wspólnym (J. Winiarz, Małżeńskie stosunki majątkowe, Warszawa 1967, s. 52).

Ponadto małżonkowie mogą zakres majątku objętego wspólnością ustawową rozszerzyć bądź ograniczyć w stosunku do stanu, jaki by ich obowiązywał, gdyby pozostali w ustroju ustawowym. Nie mogą natomiast tego zakresu pod pewnymi względami w odniesieniu do poszczególnych rzeczy, czy też praw majątkowych, rozszerzyć, a pod innymi - ograniczyć. Innymi słowy, nie mogą zaliczyć do majątku odrębnego przedmiotów, które były objęte ustrojem wspólności ustawowej, w której pozostawali, jednocześnie postanawiając, iż przedmioty, które w dotychczasowym ustroju wspólności objęte były ich majątkami odrębnymi, zostaną poddane reżimowi wspólności umownej. Modyfikacja ustroju majątkowego może nastąpić w czasie małżeństwa. Możliwe jest także odmienne od ustawowego ukształtowanie ustroju majątkowego jeszcze przed zawarciem małżeństwa zawarciem. Umowa zawarta przed zawarciem, małżeństwa staje się skuteczna dopiero z chwilą wstąpienia przez nupturientów w związek małżeński (J. Gajda, J. Ignatowicz, J. Pietrzykowski, K. Pietrzykowski, J. Winiarz, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, Warszawa 2003, s. 473).

Krok: zasady łącznego opodatkowania małżonków a opodatkowanie dochodów nieujawnionych

W praktyce może okazać się, że problem ewentualnego badania dochodów nieujawnionych nierezydentów, z większym natężeniem pojawi się w trakcie postępowań dotyczących 2008 r. i następnych, z uwagi na modyfikację warunków pozwalających na wspólne opodatkowanie małżonków, jakim było do niedawna podleganie w Polsce przez oboje małżonków nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Mianowicie od 1 stycznia 2009 r. wprowadzono przepisy (art. 6 ust. 3a oraz ust. 11–13 u.p.d.o.f.), które umożliwiają małżonkom, z których jeden bądź oboje nie są polskimi rezydentami, wspólne opodatkowanie osiągniętych na terytorium Polski dochodów. Na podstawie tych przepisów ze wspólnego opodatkowania mogą skorzystać małżonkowie w dwóch grupach sytuacji.

Po pierwsze, gdy oboje nie mają miejsca zamieszkania w Polsce, lecz mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Po drugie, gdy jedno z nich ma miejsce zamieszkania w Polsce, zaś drugie z małżonków - miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W obu przedstawionych sytuacjach możliwe jest wspólne rozliczenie dochodów w Polsce, pod warunkiem, że osiągnęli w Polsce dochody podlegające tutaj opodatkowaniu w wysokości co najmniej 75% swoich łącznych przychodów. W tego typu sytuacjach, w razie stwierdzonych niedoborów dla pokrycia dokonanych wydatków, konieczne stanie się zweryfikowanie dochodów osiągniętych poza terytorium kraju. W praktyce wprowadzenie nowych regulacji oznaczać będzie konieczność szerszego korzystania z instytucji współpracy międzynarodowej w zakresie wymiany informacji, szczególnie w ramach Unii Europejskiej (zob. D. Mączyński, Międzynarodowa współpraca w sprawach podatkowych, Warszawa 2009).

Krok: ustalenie majątku, z którego pochodziły wydatkowane środki a opodatkowanie dochodów nieujawnionych

W dotychczasowej praktyce organy w toku postępowania prowadzonego względem małżonków w związku z ponoszeniem przez nich wydatków powinny były ustalić, jaki ustrój majątkowy panuje pomiędzy małżonkami. Niezależnie od tego, nawet w przypadku istniejącej wspólności majątkowej, ustalenia wymagało, z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy też wspólnego - wydatki zostały poniesione i przez którego z małżonków. Jeśli były one ponoszone z majątku wspólnego małżonków, to w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 u.p.d.of. Jeżeli między małżonkami istniał ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej, a brakowało dowodów, że wydatki były finansowane z majątków odrębnych (osobistych) - przyjmowano równy udział małżonków w osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach. W ocenie sądów administracyjnych taka reguła była konsekwencją brzmienia art. 43 § 1 k.r.o., który stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009 r., I SA/Lu 694/08).

Jeżeli natomiast między małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa, wtedy organ podatkowy ma obowiązek ustalić, w jakiej części wydatki te zostały poniesione przez każdego z małżonków z osobna. Jeśli jednak nie można jednoznacznie stwierdzić, który z małżonków uzyskał dochód stanowiący pokrycie danego wydatku lub będący źródłem nabycia mienia, to dochód podatkowy przypisuje się po połowie każdemu małżonkowi i wydaje decyzję tej samej treści w stosunku do każdego z nich (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 października 2007 r., I SA/Gl 203/07, LEX nr 365817).

W owych przepisach explicite znalazła się wykształcona dotychczas w praktyce reguła, że do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 u.p.d.o.f. Tym samym, w przypadku braku przeciwnych dowodów założono, iż udziały we wspólnych wydatkach, przychodach (dochodach) opodatkowanych lub przychodach (dochodach) nieopodatkowanych będą rozliczane po równo na imię każdego współmałżonka (art. 25b ust. 5 u.p.d.o.f.). Niemniej jednak reguła ta powinna być stosowana z uwzględnieniem ustroju majątkowego istniejącego między małżonkami i tego, z jakiego majątku i kto ponosi wydatek. Podatnicy będą zmuszeni tu wykazać się inicjatywą dowodową, chcąc przełamać zasadę związaną z przyjętą przez przepis metodologią rozliczania wydatków, ale także zasada uwzględniania udziału w przychodach. Przepis bowiem art. 25b ust. 5 u.p.d.o.f. zastosowanie znajdzie do wszystkich osób, które będą ponosiły wspólnie wydatki, osiągały wspólnie przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, chyba że w toku postępowania zostanie ustalony inny sposób partycypowania w ponoszonych wydatkach oraz osiąganych dochodach. Może mieć to znaczenie przykładowo w zakresie transakcji związanych z nabywaniem nieruchomości. Co do zasady, zgodnie z powyżej wskazanymi regulacjami, majątek wspólny, czyli tzw. majątek dorobkowy, stanowią składniki nabyte przez małżonków w czasie trwania małżeństwa. Natomiast jeśli nieruchomość nabywa jeden małżonek, zastrzegając, że czyni to ze środków pochodzących z majątku odrębnego, okoliczność ta powinna zostać uwzględniona w trakcie postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów nieujawnionych.