Zwolnienia podmiotowe i mieszane od podatków lub opłat lokalnych oraz możliwość różnicowania tych opłat

Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z dnia 30 października 2013 r. w sprawie:

Regionalna Izba Obrachunkowa w Gdańsku uprzejmie informuje i przedstawia poniżej przyjęte przez Kolegium tut. Izby stanowisko w przedmiocie zwolnień podmiotowych i mieszanych od podatków lub opłat lokalnych oraz możliwości różnicowania wysokości opłat lokalnych określonych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą o podatkach i opłatach.

W pierwszej kolejności należy przywołać treść przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej zwanej Konstytucją, zgodnie z którym: Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z kolei art. 168 Konstytucji stanowi, że: Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie.

1) Zwolnienia podmiotowe i mieszane od podatków lub opłat lokalnych

Zwolnienia podmiotowe przewidziane zostały m.in. w art. 7 ust. 2, czy art. 17 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach, co spełnia dyspozycję zawartą w powyżej zacytowanym przepisie Konstytucji, dotyczącą określania kategorii podmiotów zwolnionych w drodze ustawy.

Jednocześnie w przepisach art. 7 ust. 3, art. 12 ust. 4 oraz art. 19 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach upoważniono radę gminy do wprowadzania w drodze aktów prawa miejscowego innych zwolnień przedmiotowych od podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu oraz od opłat lokalnych określonych w tej ustawie.

Zdaniem Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z powyżej wskazanych przepisów Konstytucji oraz ustawy o podatkach i opłatach w powiązaniu z pozostałymi przepisami prawnymi, w tym określającymi zasadę, że organy samorządu terytorialnego ustanawiają akty prawa miejscowego na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawach, wynika norma, zgodnie z którą zwolnienia podmiotowe (a także mieszane) od podatków lub opłat lokalnych mogą zostać wprowadzone wyłącznie aktem normatywnym, jakim jest ustawa. Co za tym idzie, w aktualnym stanie prawnym brak jest podstaw do uchwalania przez jednostki samorządu terytorialnego innych niż przedmiotowe zwolnień od podatków lub opłat lokalnych.

W związku z powyższym wszelkie regulacje prawne podejmowane przez organy stanowiące gmin, przewidujące zwolnienia od podatków lub opłat lokalnych przykładowo wobec: emerytów, rencistów, osób niepełnosprawnych, dzieci, rolników, czy jednostek organizacyjnych podległych gminie, jak również zwolnienia o charakterze mieszanym, wobec przekroczenia upoważnienia do stanowienia miejscowych przepisów prawa, będą uznawane za podjęte z istotnym naruszeniem prawa skutkującym koniecznością stwierdzenia ich nieważności.

Podkreślić również należy, że wskazane zasady ustalania zwolnień od podatków lub opłat dotyczą nie tylko zakazu bezpośredniego wskazywania kategorii podmiotów zwolnionych w uchwałach podatkowych, ale obejmują także przypadki pozornych zwolnień przedmiotowych, które jednak pośrednio wskazują na podmioty objęte zwolnieniem.

2) Różnicowanie wysokości opłat lokalnych

Ustawa o podatkach i opłatach w art. 19 ust. 1 wskazuje, że rada gminy w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat lokalnych określonych w tej ustawie. Zgodnie zaś z art. 20 tej ustawy górne granice tych stawek, obowiązujące w danym roku podatkowym, ulegają corocznie zmianie na następny rok podatkowy w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszego półrocza roku, w którym stawki ulegają zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego i są ogłaszane w trybie określonym w ust. 2 tegoż przepisu.

Analiza orzecznictwa zarówno sądów administracyjnych jak i regionalnych izb obrachunkowych skłania do przyjęcia jednoznacznego stanowiska, że co do zasady gmina ma konstytucyjnie i ustawowo zagwarantowane prawo do swobodnego ustalania wysokości opłaty targowej, miejscowej, uzdrowiskowej i od posiadania psów, w granicach przewidzianych przepisami wspomnianej ustawy. Istniejące ograniczenia, jakie ustawodawca wprowadził, dotyczą braku możliwości różnicowania tych stawek w zakresie podmiotowym, a także narzuconych górnych limitów (dziennej lub rocznej) stawki kwotowej danej opłaty, określonych w art. 19 ust. 1 lit. a) - d) i f) ww. ustawy.

Zatem gmina może różnicować stawki ww. opłat jedynie w zakresie przedmiotowym. Zakres ten zaś, w zależności od rodzaju opłaty, może przybierać różne formy, charakterystyczne dla danego typu opłaty. Gmina nie ma prawnych możliwości różnicowania ww. opłat w zakresie podmiotowym.

Istotne jest także to, aby w uchwale (dotyczącej opłaty targowej za sprzedaż dokonywaną na zajętej powierzchni targowiska) znalazło się wyraźne zastrzeżenie, że tak ustalone stawki nie mogą przekroczyć stawek maksymalnych.

Podkreślenia również wymaga, że uchwały podlegają badaniu tylko pod względem legalności, a nie celowości lub gospodarności, rzeczywiste zatem przesłanki podjęcia uchwały, o ile mieszczą się w granicach przepisów prawa, nie mogą być skutecznie kwestionowane.

Z uwagi na powyższe Regionalna Izba Obrachunkowa w Gdańsku zwraca się do organów wykonawczych gmin o przygotowywanie projektów uchwał podatkowych, zaś do organów stanowiących gmin o podejmowanie tych uchwał - w granicach przewidzianych przez obowiązujące przepisy prawne, a także o precyzyjne redagowanie przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim w zakresie określania kryterium zwolnienia, czy różnicowania wysokości opłat, poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia.