ZDB/415-23/HZA/05 - Opodatkowanie dochodu uzyskanego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terenie Niemiec

Pytanie podatnika

Pytanie dotyczy kwestii opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terenie Niemiec.

W dniu 25.03.2005 r. wpłynął do tut. organu podatkowego wniosek z dnia 21.03.2005 r., uzupełniony dnia 23.05.2005 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego odnośnie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzyskanego przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Niemczech. Wniosek został złożony przez Panią X na podstawie udzielonego pisemnego pełnomocnictwa do złożenia wniosku w imieniu podatnika, Pana....., zamieszkałego na terenie Niemiec.

Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że podatnik jest wspólnikiem spółki GmbH, która to spółka ma udział w spółce....GmbH, a spółka ta jest udziałowcem spółki...... GmbH, która z kolei jest udziałowcem w spółce komandytowej ".." prowadzącą działalność gospodarczą i mającą siedzibę na terenie Polski.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach dochód uzyskany przez Pana.. - powstały w związku z działalnością gospodarczą spółki komandytowej - podlega opodatkowaniu w Polsce (pismo z dnia 16.05.2005 r.).

Na wstępie odpowiedzi na zapytanie zauważyć należy, iż żadna z ustaw regulujących zasady opodatkowania podatkiem dochodowym w polskim prawie podatkowym nie nadaje spółce komandytowej statusu podatnika. Natomiast właściwe przepisy ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.) oraz ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 654, z 2000 r. ze zm.) określają zasady m.in. rozliczania przychodów i kosztów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną - odpowiednio art. 8 ust. 1 i 2 pdof i art. 5 pdop.

Oznacza to, że dochody uzyskane z tytułu udziału w spółce komandytowej będą opodatkowane odrębnie u każdego udziałowca - według reguł uzależnionych od jego statusu prawnego tzn. dochód udziałowca będącego osobą fizyczną podlegać będzie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych natomiast dochód udziałowca będącego osobą prawną bądź jednostką organizacyjną mającą status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie opodatkowany według reguł zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalej należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 3 ust. 2a pdof, zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a pdof).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego dalsi udziałowcy spółki. kom. mają miejsce zamieszkania (lub siedzibę) w Republice Federalnej Niemiec.

Wobec powyższego przy rozpatrywaniu niniejszego stanu faktycznego znajdzie zastosowanie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005, Nr 12, poz. 90).

Powyższa umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. (art. 1).

Zwrócić uwagę należy na to, iż w rozumieniu umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:- określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;- określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną;- określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. b, c, i d umowy).

Z zestawienia treści przytoczonych powyżej przepisów oraz brzmienia cytowanych fragmentów umowy wynika, iż omawiana umowa nie czyni przedmiotem swojej regulacji dochodów spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, lecz odnosi się do dochodów osób mających status podatnika, będących udziałowcami tychże spółek. Podobne zasady w tym zakresie zawarte są w powołanych przepisach polskiego prawa podatkowego.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż w państwach, gdzie spółki osobowe nie są traktowane jako spółki (z osobowością prawną) wszelki zysk spółki osobowej uważany jest za zysk przedsiębiorstwa (s. 52, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, Wydawnictwo KiK Konieczny i Kruszewski, 2000 r.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W opisanym stanie faktycznym, zdaniem organu podatkowego, mamy do czynienia z sytuacją, gdzie w Polsce prowadzone jest przedsiębiorstwo przez Spółkę komandytową z siedzibą w Poznaniu. Wypracowany przez to przedsiębiorstwo dochód w świetle przytoczonych powyżej regulacji umowy międzynarodowej i przepisów prawa podatkowego podlega opodatkowaniu w Polsce (por. art. 7 ust. 1 umowy).

Zasady opodatkowania dochodu uzyskanego z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w przypadku gdy uzyskującym przychód jest osoba fizyczna zawiera wymieniony na wstępie art. 8 ust. 1 i 2 pdof. Zgodnie z jego treścią przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż dla celów podatkowych spółka niebędąca osobą prawną (m.in. spółka komandytowa) jako forma prowadzenia działalności z której uzyskiwane są przychody, ma charakter transparentny, gdyż opodatkowaniu podlega dochód uzyskany przez udziałowca, a nie dochód spółki.

Zdaniem organu podatkowego zasada powyższa ma zastosowanie także do sytuacji, gdy udziałowcami spółki osobowej są inne spółki osobowe, w których udziały mają kolejne spółki osobowe itd. Oznacza to że osiągnięty przez spółkę osobową dochód (dokładniej: jego odpowiednia część) zostanie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tym szczeblu w istniejącej strukturze udziałów, na poziomie którego pojawi się podmiot mający status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W rozważanym przypadku podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną będzie zatem Pan.., niemiecki rezydent podatkowy.

W tym stanie rzeczy należało postanowić jak w sentencji.

Na zakończenie nadmienia się, iż w związku z okolicznością, że tutejszy organ podatkowy jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych nie mających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niniejsza wypowiedź dotyczy kwestii z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Odniesienie się do sposobu opodatkowania dochodów udziałowców Spółki kom., będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i mającymi siedzibę za granicą Rzeczypospolitej Polskiej, leży natomiast w kompetencji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu. Wskazanemu organowi podatkowemu przekazano kopię wniosku z dnia 21.03.2005 r. i kolejnych dokumentów dotyczących niniejszej sprawy.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.