ZD/423-18/04 - Ubytki i niedobory jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie podatnika

Spółka (Przewoźnik) uruchomiła procedury rozliczania niedoborów transportu. Niedobory do wysokości 0,5% ilości wydanego paliwa do przewozu rozlicza się jako koszty pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, pozostała wartość stanowi koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Spółka prosi o potwierdzenie prezentowanego stanowiska.

Wnioskująca prowadzi działalność w zakresie towarowego transportu drogowego paliw. W oparciu o uchwałę Zarządu z dnia 24 czerwca 2002 r. (wraz z załącznikami) Spółka uruchomiła procedury rozliczania niedoborów stwierdzonych podczas transportu.

W piśmie z dnia 10 lutego 2005 r. Wnioskująca informuje, iż przewozy na rzecz głównego kontrahenta wykonywane są na podstawie umów handlowo-przewozowych, zawieranych kolejno w dniach 1 lipca 2000 r., z mocą obowiązującą od dnia 1 lipca 2000 r., z dnia 12 czerwca 2002 r., z mocą obowiązującą od dnia 1 lipca 2002 r., z dnia 1 grudnia 2003 r., z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2004 r. Powyższe umowy ustanawiają i regulują zakres czynności i odpowiedzialności Wnioskującej (Przewoźnika) za realizowany przewóz paliw. Zgodnie z ich zapisami jest On odpowiedzialny za ilość i jakość przewożonego ładunku od momentu jego załadowania do komór autocysterny, aż do chwili zdania produktu w miejscu docelowym.

Podatnik wskazuje, iż w zakres świadczonych usług transportowych na rzecz zleceniodawcy wchodzą następujące czynności:

- załadunek paliwa w wyznaczonej przez zleceniodawcę bazie paliw,

- wykonanie przewozu paliwa do wskazanego przez zleceniodawcę odbiorcy,

- rozładunek produktu we wskazanym miejscu odbioru.

Świadczenie usługi transportowej rozpoczyna się od załadunku produktu w wyznaczonej przez zleceniodawcę bazie magazynowej i przyłączenia do zaworów autocysterny węża instalacji napełniającej produkt. Kontrolę ilości załadowanego produktu dokonuje się na podstawie wskazań legalizowanego liczydła instalacji nalewczej. Po nalaniu ładunku kierowca przystępuje do zaplombowania włazów i spustów wydawczych plombami Spółki (plombowanie autocystern wprowadzone przez Podatnika, nie jest wymagane umową) i podpisania dokumentu "dowód wydania", poświadczającego pobranie produktu z bazy magazynowej.

Przed dokonaniem rozładunku produktu zostaje wykonany pomiar ilości zmagazynowanego paliwa w zbiorniku, do którego zostanie spuszczony przywieziony produkt. Następnie, na prośbę kierowcy sprawdzany jest stan założonych plomb na cysternie (umowa nie reguluje tej czynności). Po zdjęciu plomb kierowca przyłącza do wskazanego zbiornika wąż spustowy autocysterny i przystępuje do spustu paliwa do zbiornika. Po zlaniu paliwa do zbiornika mierzona jest ilość i temperatura paliwa w zbiorniku oraz kontrolowana cysterna w celu wyeliminowania możliwości pozostawienia w niej resztek paliwa. Po wykonaniu koniecznych pomiarów, zmierzone wielkości porównywane są z ilością deklarowaną na dowodzie wydania z bazy magazynowej. W przypadku nie stwierdzenia ubytku (różnicy między ilością deklarowaną dokumentem wydania, a ilością zdaną w miejscu odbioru produktu) lub nie przekroczenia wielkości ubytku w wysokości 0,1% deklarowanej ilości dostawy (obowiązuje od dnia 1 lipca 2002 r.) odbiorca potwierdza odebranie produktu bez zastrzeżeń w stosunku do ilości przywiezionej i nie wystawia dokumentu zdania/przyjęcia, będącego dokumentem potwierdzającym wystąpienie braku.

W przypadku niedoboru przekraczającego 0,1% deklarowanej ilości dostawy, przyjmujący dostawę wypełnia dokument zdania/przyjęcia zawierający szczegółowe dane z dokonanych pomiarów przed i po dostawie. Spuszczenie produktu do zbiornika i potwierdzenie przez odbierającego "dowodu wydania" z bazy magazynowej kończy proces transportu paliwa i jednocześnie zwalnia Przewoźnika z dalszej odpowiedzialności za przywieziony produkt. Wszystkie dokumenty są potwierdzane podpisem i pieczątką przedstawiciela zleceniodawcy i zdającego produkt kierowcy.

Przyjmujący paliwo i zdający produkt kierowca mają prawo nanosić na dokumentację dostawy uwagi i wszystkie zauważone nieprawidłowości zaistniałe w trakcie czynności zdawczych.

Uwagi te są wykorzystywane przy rozliczaniu ewentualnie powstałych niedoborów, jak i w związanych z tym odwołaniach Spółki. Dokumenty dostawy przekazywane są do działu logistyki zleceniodawcy. Na podstawie wystawionego dokumentu zdania/przyjęcia zleceniodawca wystawia notę obciążającą Podatnika za zaistniałe niedobory w trakcie dostawy. Nota zawiera wyszczególnione przypadki wystąpienia ubytku, którymi obciąża się Przewoźnika.

Od 1 lipca 2002 r. zleceniodawca powołał wewnętrzną komisję do spraw ubytków naturalnych zajmującą się rozliczaniem zaistniałych niedoborów i obciążaniem za nie Przewoźnika.

W początkowym okresie pracy komisji w jej obradach nie mógł brać udziału żaden przedstawiciel Wnioskującej. Komisja w ramach swojej działalności decyduje o obciążaniu Przewoźnika stwierdzonymi niedoborami. W przypadku istnienia winy leżącej po stronie błędnych wskazań aparatury pomiarowej lub w przypadku nie zachowania procedur przez obsługę w miejscu odbioru produktu, zwalnia Przewoźnika od odpowiedzialności za powstały niedobór produktu.

Od 1 lipca 2002 r. Wnioskująca była obciążana niedoborem powyżej 0,1% wielkości dostarczonego paliwa, a od roku 2004 jest obciążana niedoborem powyżej 0,2% wielkości dostarczonego paliwa.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z zasadami umów handlowo-przewozowych rozliczanie ubytków odbywa się na podstawie następującej dokumentacji:

- dowodu wydania (raport nalewu) wystawianego przez bazę magazynową, z potwierdzoną ilością przyjętego paliwa przez stację paliw. Dokument ten zawiera dane odnośnie ilości (w litrach i kilogramach), gęstości i temperatury produktu,

- dowodu zdania/przyjęcia zawierającego wielkość niedoboru, dane z dokonanego pomiaru objętości paliwa w zbiorniku przed i po dostawie w temperaturze rzeczywistej, jak i pomiaru temperatury po dostawie. Na dokumencie zawarte są również informacje o wszelkich nieprawidłowościach wykrytych w trakcie dostawy, a mogących mieć wpływ na wykazany niedobór. Od 1 lipca 2002 r. dokument zawiera dane dostawy skompensowane do temperatury 15°C.

Przeliczenie paliw jest wykonywane przy pomocy specjalistycznej nakładki systemowej POS (kalkulatora), na podstawie danych pochodzących z pomiaru dostawy,

- w przypadku stacji wyposażonej w automatyczny system pomiarowy, do dokumentów załączony jest również wydruk ze wspomnianego systemu. Wydruk zawiera dane: ilość, temperaturę i gęstość produktu w temperaturze rzeczywistej i skompensowanej do 15 °C.

Ponadto, w niektórych niejednoznacznych (jak również spornych) przypadkach, przy rozliczaniu ubytków, stosowane są dodatkowe, nie wymienione dokumenty dotyczące dostawy (np. oświadczenia kierowcy, oświadczenie osoby przyjmującej dostawę).

Wnioskująca, przywołując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz procedury rozliczania niedoborów stwierdzonych w transporcie, prezentuje podgląd, iż niedobór do wysokości 0,5% ilości wydanego paliwa do przewozu, pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, winien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Przekraczający tę wartość niedobór Podatnik uważa za wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W powołanym piśmie z dnia 23 grudnia 2003 r. Wnioskująca zwróciła się o potwierdzenie prezentowanego stanowiska.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdują następujące przepisy:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w którym stanowi się, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1;

- art. 16 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków lub niedoborów.

Zgodnie z przywołaną regulacją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika. Na Podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Co do zasady, niedobory (straty) w towarach handlowych nie zostały wymienione jako koszty nie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli więc Podatnik przedstawi dowody potwierdzające prawidłowość i celowość ponoszenia kosztów - to zgodnie z wymogami art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej - stanowić one będą koszty uzyskania przychodów.

Jednakże, mając na uwadze regulacje art. 16 ust. 1 pkt 47 przywoływanej ustawy podatkowej, stwierdzić należy, iż ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatek akcyzowy od tych ubytków lub niedoborów.

Tryb, zasady postępowania oraz właściwość organów w przedmiocie określenia dopuszczalnych norm ubytków paliw, powstałych m. in. w procesie przewozu regulują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257).

Przepis art. 5 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika, (...) normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (...).