ZD/4061-246/06 - Rozliczanie wydatków będących kosztami podatkowymi w związku z prowadzeniem działalności w zakresie usług budowlanych

W dniu 6 listopada 2006 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca prowadzi działalność budowlaną. Ze względu na wielkość realizowanych budów, prace najczęściej prowadzone są etapowo. Etapy te są określone w zawartej umowie. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku Wnioskującej jest to ustawa o rachunkowości. Zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką rachunkowości, przygotowaną stosownie do wymogów ustawy o rachunkowości, Wnioskująca ustala rzeczywisty koszt wytworzenia etapu usługi budowlanej. Z uwagi na realizowanie przez Wnioskodawcę różnych budów może pojawić się sytuacja, w której koszt wytworzenia etapu budowy przewyższy uzyskany z tytułu tych prac przychód. Dlatego też - w opinii Wnioskującej - może nastąpić strata na jego sprzedaży, co jednocześnie nie wyklucza, że cała zrealizowana usługa budowlana będzie rentowna. Przychód podatkowy z tytułu zakończenia etapu prac budowlanych wykazywany jest w momencie zakończenia etapu prac i wystawienia faktury. Wykazywane powyżej rzeczywiste koszty wytworzenia należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskująca wskazuje, iż prowadzi wiele prac budowlanych i dlatego też występują przypadki, kiedy koszty uzyskania przychodu zakończonego etapu są wyższe od przychodu z tego tytułu. Są też sytuacje odwrotne. Wszystko zależy od tego, na ile skomplikowane i złożone są prace dotyczące danego etapu, a w związku z tym na ile są kosztowne.

W opinii Wnioskującej, z uwagi na zróżnicowanie złożoności prac na poszczególnych etapach realizowanych budów, niektóre z nich mogą być nierentowne i dlatego też może wystąpić przy ich sprzedaży strata.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii stwierdza się, co następuje:

W stanie prawnym obowiązującym w roku 2006, stosownie do regulacji art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...).

Wskazać należy, iż prawodawca wprost określił w przepisach moment powstania przychodu należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

Jednocześnie, na mocy art. 1 pkt 8 lit. e) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) zmianie uległa treść przepisu art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej. Stosownie do art. 11 i art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., podatnicy których rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, od dnia 1 stycznia 2007 r. stosują przepis art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej w następującym brzmieniu: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Kwestia kosztów podatkowych uregulowana została w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl wskazanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Niezależnie od powyższego, tutejszy organ podatkowy pragnie wskazać, iż na mocy art. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmianie uległa również treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Stosownie do art. 11 i art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., podatnicy których rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, od dnia 1 stycznia 2007 r. stosują przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w następującym brzmieniu: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Moment potrącania wydatków uznanych za koszty podatkowe, określony został w przepisie art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy podatkowej, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z powyższego, zdaniem organu podatkowego wynika, iż ustalając moment rozliczenia wydatku (będącego kosztem podatkowym), rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z konkretnym przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik bowiem może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez Podatnika przychody w ogóle. Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu - chyba, że nie można ich zarachować w tym roku. Natomiast wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia, czyli zapłaty.

Niezależnie od powyższego, na mocy art. 1 pkt 9 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy stosują art. 15 ust. 4 w następującym brzmieniu: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, stosownie do art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (...).

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy podatkowej, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Mając na względzie przytoczone przepisy prawa, tutejszy organ podatkowy pragnie wskazać, iż na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, podatnicy muszą zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej kwoty im należne z tytułu prowadzenia tej działalności i to bez względu na okoliczność nie otrzymania zapłaty od kontrahenta. Z kolei regulacja art. 12 ust. 3a ustawy wskazuje w jakim terminie ów przychód należny powstaje. Wskazuje więc w jakim terminie przychód należny wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przytoczonym bowiem przepisie art. 12 ust. 3a ww. ustawy, normując moment powstania przychodu ze świadczenia usług postanowiono, iż za datę powstania przychodu, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł prawny.

Sytuacja taka zachodzi - w opinii organu podatkowego - w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż Wnioskodawca wykonuje usługi budowlane. U Podatnika także na etapie wykonania tych usług dochodzi do powstania przychodu.

Na podstawie cytowanego przepisu art. 12 ust. 3a, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., za datę powstania przychodu uznać należy m.in. dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Tutejszy organ podatkowy pragnie wskazać, iż prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, przy czym przywołany i omówiony art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, kiedy należy uwzględnić koszty wpływające na podstawę opodatkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż ze względu na wielość realizowanych budów, prace prowadzone są etapowo. Przychód podatkowy z tytułu zakończenia etapu prac budowlanych wykazywany jest w momencie zakończenia konkretnego etapu i wystawienia faktury. Koszty uzyskania przychodów, związane z etapem realizowanej budowy - przewyższają niejednokrotnie przychody z tym etapem związane.

W opinii organu podatkowego, skoro o przychodzie należnym można mówić wtedy, gdy Spółce za wykonanie usługi (częściowe wykonanie usługi), przysługuje prawo domagania się zapłaty, stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym, z chwilą zakończenia etapu prac i wystawienia faktury, po stronie Wnioskującej powstanie przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. W związku powstaniem tego przychodu, na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, można odnotować także koszty uzyskania przychodu, wiążące się z tym przychodem. Zatem, na etapie wykonania usługi budowlanej przez Wnioskodawcę może dojść do powstania straty, rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad osiągniętym przychodem.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.