ZD/4061-179/07 - Wydatki związane z połączeniem spółek a koszty uzyskania przychodów.

W dniu 29 czerwca 2007 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca jest jedynym udziałowcem Spółki z o.o. W dniu 15 maja 2007 r. Zarządy obu spółek podjęły uchwałę w sprawie przyjęcia planu połączenia spółek w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1, w związku z art. 515 § 1 oraz art. 516 § 5 i § 6 Kodeksu spółek handlowych. Spółką przejmującą będzie Wnioskująca. W związku z połączeniem, Wnioskująca poniosła i poniesie wydatki związane z połączeniem spółek, tj. koszty obsługi prawnej, koszty usług doradczych, koszty wyceny majątku do wartości godziwej, koszty ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, a także koszty aktów notarialnych - protokołów nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników podejmujących uchwałę o połączeniu spółek.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego zrodziła się wątpliwość, czy ww. wydatki związane z połączeniem spółek stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej i czy będą one zaliczane do tych kosztów w momencie ich poniesienia?

W opinii Wnioskującej, wskazane przez Nią wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki i są potrącalne w dacie poniesienia.

Wnioskująca podnosi, iż art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w art. 16 ust. 1.

Wnioskująca podkreśla, że koszty połączenia spółek nie znajdują się w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1.

Ponadto wskazuje, że połączenie spółek ma na celu umocnienie pozycji Spółki na wielkopolskim rynku telekomunikacyjnym poprzez wykorzystanie aktywów spółki przejmowanej, a także obniżenie kosztów zarządzania dwoma spółkami. Wykorzystane zostaną synergie operacyjne, jakie pojawią się po połączeniu, skutkujące oszczędnościami finansowymi. Spodziewany jest również wzrost poziomu zarządzania związany z wyższym poziomem merytorycznym, jaki możliwy jest do osiągnięcia w jednym podmiocie. Tym samym jest to zgodne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nawet, jeśli połączenie nie przyczyni się do osiągnięcia nowych przychodów, to na pewno przyczyni się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki przejmującej.

Ponieważ związek kosztów połączenia spółek z przychodem ma charakter ogólny, koszty te, zdaniem Wnioskującej, są potrącalne w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Tutejszy organ podatkowy pragnie przy tym wskazać, iż zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych odnosi ewidentną korzyść, zatem obowiązany jest do wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca jest jedynym udziałowcem Spółki z o.o. W dniu 15 maja 2007 r. Zarządy obu spółek podjęły uchwałę w sprawie przyjęcia planu połączenia spółek w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1, art. 515 § 1 oraz art. 516 § 5 i § 6 Kodeksu spółek handlowych, gdzie Spółką przejmującą będzie Wnioskująca. W związku z połączeniem, Wnioskująca poniosła i poniesie wydatki związane z połączeniem spółek, tj. koszty obsługi prawnej, koszty usług doradczych, koszty wyceny majątku do wartości godziwej, koszty ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, a także koszty aktów notarialnych - protokołów nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników podejmujących uchwałę o połączeniu spółek.

Jak wynika z treści art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Zgodnie z art. 492 § 1 ww. Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), lub też poprzez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Artykuł 516 § 1 wskazanego powyżej Kodeksu spółek handlowych stanowi, że połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Mając na względzie powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym - zdaniem tutejszego organu podatkowego - zasadnym jest uznanie, iż wskazane przez Wnioskującą koszty związane z połączeniem Spółek, nie skutkującym podwyższeniem kapitału zakładowego - w związku z treścią art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej - stanowią koszt uzyskania przychodu, związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą Spółki (nieujęty w katalogu negatywnym art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej).

W zakresie ustalania momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w świetle obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawowe znaczenie ma rozróżnienie, czy poniesiony koszt ma bezpośredni czy pośredni związek z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami.

Ww. ustawa nie zawiera definicji bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie podmiot gospodarczy osiąga w związku z charakterem prowadzonej działalności, czyli takie które można przypisać konkretnym przychodom w danym okresie.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W stosunku do tego rodzaju kosztów nie jest możliwe ustalenie ich bezpośredniej relacji z osiąganymi przychodami. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Potrącania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami dotyczą przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4d i 4c.

Szczególne zasady ujmowania ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów zawarte są w regulacjach art. 15 ust. 4b i ust. 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadająceim przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Co do momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku kosztów związanych z połączeniem Spółek, tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, że stanowią one dla Spółki przejmującej koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przez Nią przychodami. Wskazane przez Wnioskującą koszty nie są związane z konkretnymi przychodami. Tak więc, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej wydatki te są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.