ZD/406-88-1/CIT/06 - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki zapłaconych odsetek od pożyczki zaciągniętej przez tą spółkę w celu wypłaty dywidendy.

W dniu 25 kwietnia 2006 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Spółka wskazała, że w roku 2002 zaciągnęła pożyczkę w celu pozyskania środków na wypłatę dywidendy. Pożyczka została zaciągnięta w walucie obcej. Również w walucie obcej dokonywana była jej spłata. W roku 2005 pożyczka wraz z odsetkami została ostatecznie rozliczona i spłacona. Po dokonaniu spłaty okazało się, że faktycznie nie wystąpiły ujemne różnice kursowe od pożyczki, ale zostały zrealizowane wyłącznie dodatnie różnice kursowe. W związku z tym, przedmiot zapytania Spółki obejmuje zarówno sposób kwalifikacji odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu wypłaty dywidendy, jak i sposób kwalifikacji dodatnich różnic kursowych powstałych przy spłacie pożyczki.

Spółka, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wyjaśniła, iż środki uzyskane z jednej z zaciągniętych przez Nią pożyczek zostały wprost wykorzystane na wypłatę dywidendy (kwestia ta nie stanowi przedmiotu jakichkolwiek wątpliwości). Zdaniem Wnioskującego przeznaczenie środków uzyskanych z tytułu zaciągniętej pożyczki na wypłatę dywidendy nie oznacza, iż pożyczka ta nie została zaciągnięta na potrzeby prowadzonej działalności. Spółka stoi na stanowisku, iż pożyczka taka została zaciągnięta na potrzeby prowadzonej działalności, dlatego zapłacone od niej odsetki stanowią, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, natomiast dodatnie różnice kursowe stanowią przychód podatkowy.

Spółka zwraca uwagę na to, iż zaciągnięcie pożyczki na wypłatę dywidendy warunkowało zachowanie przez Spółkę płynności finansowej, co z kolei determinowało możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, będącej źródłem przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Konieczność sfinansowania wypłaty dywidendy pożyczką wynikała z faktu, iż wypracowany przez Spółkę zysk został zaangażowany w bieżącą działalność. Dlatego Spółka nie dysponowała wolnymi środkami finansowymi, które mogły być wypłacone udziałowcom z tytułu należnej im dywidendy. Ich pozyskanie było możliwe wyłącznie poprzez zwiększenie poziomu zobowiązań (zaciągnięcie pożyczki).

W analizowanej sytuacji możliwe było zaciągnięcie pożyczki "celowej" na sfinansowanie wypłaty dywidendy (takie rozwiązanie wybrała Spółka), jak również dokonanie wypłaty dywidendy ze środków obrotowych, a następnie zaciągnięcie pożyczki/kredytu na sfinansowanie powstałego w związku z tym deficytu środków obrotowych. W drugiej z podanych możliwości, przedmiotowa pożyczka byłaby więc zaciągnięta na potrzeby bieżącej działalności, przy czym treść ekonomiczna byłaby identyczna jak w przypadku bezpośredniego przeznaczania na wypłatę dywidendy ze środków otrzymanych z wcześniej zaciągniętej pożyczki. Różne traktowanie obu wskazanych sytuacji byłoby więc nieuzasadnione.

Finansowanie działalności przedsiębiorstwa polega na zapewnieniu odpowiedniej relacji kapitałów własnych i obcych do wartości aktywów. Relacje te są analizowane na poziomie globalnym. Nie jest bowiem możliwe bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych pasywów do konkretnych aktywów. Wynika to z nieustających zmian - zarówno w zakresie aktywów, jak i źródeł ich finansowania. W analizowanej sytuacji można rozważyć hipotetyczną sytuację, w której przedsiębiorstwo akumuluje wypracowaną nadwyżkę pieniężną w celu wypłaty swoim udziałowcom. Rozwiązanie takie nie znajduje jednak w żaden sposób uzasadnienia ekonomicznego. Wygenerowane środki pieniężne powinny bowiem być zaangażowane w bieżącą działalność, poprzez zmniejszenie poziomu zadłużenia lub/i zwiększenie rotacji środków obrotowych. Wbrew wszelkim zasadom racjonalnego działania byłoby więc gromadzenie środków pieniężnych przy jednoczesnej kosztochłonnej obsłudze kredytów i pożyczek. Dlatego bieżące angażowanie wszelkich nadwyżek finansowych, a następnie sfinansowanie wypłaty dywidendy zaciągniętą pożyczką należy uznać za przejaw racjonalnej polityki finansowej Spółki. Zaciągniętą pożyczkę na potrzeby wypłaty dywidendy należy więc traktować jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki z tytułu zaciągniętych pożyczek, przeznaczonych na wypłatę dywidendy, stanowią koszt uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskującego, o tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność. To on biorąc pod uwagę realia wolnorynkowe dokonuje określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Odsetki od pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy stanowią zatem koszt uzyskania przychodów, gdyż ich poniesienie związane jest z działalnością gospodarczą podatnika, jak również z osiągnięciem przychodu z tej działalności.

Dla uzasadnienia swojego stanowiska Spółka wskazała ponadto, że w sytuacji, gdy spółka pomimo powzięcia uchwały wspólników w sprawie dywidendy nie dokonała należnych wspólnikom wypłat - wspólnikom przysługuje prawo do odsetek z tytułu opóźnienia wypłaty. Odsetki wypłacone przez spółkę wspólnikom będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. Jeżeli zatem - zdaniem Wnioskującego - odsetki od niewypłaconej w terminie dywidendy mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, to tym bardziej odsetki od zaciągniętej pożyczki na wypłatę dywidendy mogą stanowić taki koszt.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Ponoszone przez Podatnika koszty winny realizować cel (jakim jest osiągnięcie przychodów) lub co najmniej winny zakładać go jako realny.

Ponadto wskazuje się, że w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy reguluje się, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wnioskując zatem a contrario, kosztem uzyskania przychodów będą odsetki, po ich zapłaceniu.

Dokonując łącznej interpretacji ww. przepisów, wskazać należy, że kosztem uzyskania przychodów są naliczone i zapłacone odsetki od pożyczki/kredytu, jeśli pożyczka/kredyt została zaciągnięta i wydatkowana na cele, związane z działalnością gospodarczą podatnika, a wykorzystywanie zdobytych w ten sposób środków ma lub może (mogło) mieć wpływ na wielkość przychodu osiągniętego z tej działalności.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, że podatnicy podejmując określone decyzje inwestycyjne, kierują się kryteriami rachunku ekonomicznego i organ podatkowy nie jest władny ingerować w te decyzje w sposób nieprzewidziany przez prawo. Wobec powyższego, wskazuje się, że Podatnik wyjaśnił we wniosku, iż zaciągnięcie pożyczki na wypłatę dywidendy warunkowało zachowanie przez Spółkę płynności finansowej, co z kolei determinowało możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, będącej źródłem przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tutejszy organ podatkowy nie jest uprawniony w niniejszym postępowaniu do tego, by oceniać, czy płynność finansowa Spółki zostałaby zagrożona, w sytuacji nie zaciągnięcia pożyczki na sfinansowanie wypłaty dywidendy. Bez wątpienia zaś - zgodnie z zasadami logiki i życiowego doświadczenia - brak płynności finansowej spółki znacznie utrudnia bądź wręcz uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym osiąganie przychodów z tej działalności. Mając na uwadze powyższe, zaciągnięcie pożyczki na sfinansowanie dywidendy, ukierunkowane na zachowania płynności finansowej przedsiębiorcy, należy uznać za działanie zmierzające do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, co powoduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zaznacza się przy tym, że przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Taką zaś możliwością może być zachowanie płynności finansowej podmiotu gospodarczego.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga również kwestia, czy pożyczka zaciągnięta na wypłatę dywidendy oznacza, że została zaciągnięta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W przepisie art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi się, że przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Zgodnie z poglądami doktryny przez "cel umowy" rozumie się na ogół pewne typowe następstwa gospodarcze i społeczne, jakich należy oczekiwać po zawarciu umowy o określonej treści. Mając zaś na względzie zasady logiki i życiowego doświadczenia, stwierdzić należy, że jeżeli spółka powstaje w celu gospodarczym, to jej podstawowym celem jest osiągnięcie zysków. Cel ten bez wątpienia przyświeca również wspólnikom spółki, którzy poprzez wniesienie wkładów mają realny wpływ na zgromadzenie kapitału zakładowego Spółki, co determinuje nie tylko jej powstanie ale też i funkcjonowanie. Powyższe potwierdza również treść przepisu art. 191 § 1 k.s.h., w którym stanowi się, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Wskazuje się przy tym, że w następstwie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku spółki do podziału udziałowcy nabywają roszczenie o wypłatę dywidendy. Jest to uprawnienie o charakterze obligacyjnym, które może być dochodzone na drodze sądowej. Wystąpienie takiej ewentualności działałoby prawdopodobnie niekorzystnie na działalność Spółki, a tym samym na przychody osiągane z tej działalności. Niezależnie od powyższego, wskazuje się na treść przepisu art. 271 pkt 1 k.s.h., w którym stanowi się, że poza przypadkami, o których mowa w art. 21, sąd może wyrokiem orzec rozwiązanie spółki na żądanie wspólnika lub członka organu spółki, jeżeli osiągnięcie celu spółki stało się niemożliwe albo jeżeli zaszły inne ważne przyczyny wywołane stosunkami spółki.

Reasumując, zdaniem tutejszego organu podatkowego, zaciągnięcie pożyczki przez Spółkę na wypłatę dywidendy należy traktować - w przestawionym stanie faktycznym - jako wydatek związany z prowadzeniem przez Nią działalności gospodarczej. Osiąganie zysku jest bowiem zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i ich wspólników, których zaangażowanie kapitału (bądź wniesienie aportów) determinuje funkcjonowanie i działanie spółek (w tym osiąganie przez nie przychodów).

Ponadto podnosi się, iż Podatnik wskazał, że bieżące angażowanie wszelkich nadwyżek finansowych, a następnie sfinansowanie wypłaty dywidendy zaciągniętą pożyczką należy uznać za przejaw racjonalnej polityki finansowej Spółki. Akumulowanie wypracowanej nadwyżki pieniężnej w celu wypłaty przyszłej dywidendy, z jednoczesnym zaciąganiem pożyczek/kredytów na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej byłoby nieracjonalne gospodarczo. Narażałoby bowiem spółkę na ponoszenie kosztów, związanych z obsługą kredytów i pożyczek, w czasie gdy środki finansowe byłyby zgromadzone na koncie Spółki do czasu nadejścia terminu wypłaty dywidendy. Wobec powyższego, stwierdzić za Podatnikiem należy, że jednakową treść ekonomiczną (identyczny cel przeznaczenia - prowadzenie działalności gospodarczej) ma pożyczka przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności Spółki, jak i pożyczka na sfinansowanie wypłaty dywidendy wspólnikom. Różne traktowanie pod względem kwalifikacji podatkowej odsetek od takich pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, byłoby zatem nieuzasadnione.

Niezależnie od powyższego tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż chybionym jest argument Podatnika, przedstawiony w złożonym wniosku, iż (cyt.) "Jeżeli zatem odsetki od niewypłaconej w terminie dywidendy mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, to tym bardziej odsetki od zaciągniętej pożyczki na wypłatę dywidendy mogą stanowić taki koszt." Wnioskowanie to jest bowiem oparte na niezgodnej z obowiązującym stanie prawnym tezie, iż odsetki od niewypłaconej w terminie dywidendy mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi się, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także odsetek od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Z powyższej regulacji wynika, że jeśli spółka spóźni się z wypłatą dywidend, to należne z mocy art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) odsetki nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Omówiona powyżej regulacja, przewidziana w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy podatkowej, stanowi jednak swoiste potwierdzenie prawidłowości stanowiska, iż odsetki od pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie wypłaty dywidendy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jednakże z innych powodów, niż te wskazane przez Podatnika. Wskazuje się bowiem, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 w kilku odrębnych przepisach uznał zapłacone odsetki z różnych tytułów jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, iż ilekroć celem ustawodawcy było wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zapłatę odsetek określonego rodzaju, to zostało to wyraźnie wskazane w przepisach prawnych. A contrario, zatem należy wywieść wniosek, że w sytuacji gdy odsetki z określonego tytułu (tu: pożyczka zaciągnięta na wypłatę dywidendy) nie zostały wymienione jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, to odsetki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile zostały spełnione inne wymagane przesłanki (w szczególności faktyczne zapłacenie odsetek, wydatkowanie pożyczki na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pożyczkodawcy, w celu uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia ich źródła). Skoro zatem ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 13a przesądził klasyfikację podatkową wydatków poniesionych na wypłatę odsetek, w związku ze spóźnioną wypłatą dywidendy, nie odnosząc się jednocześnie do kwalifikacji odsetek od pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie wypłaty dywidendy, to te ostatnie odsetki - zdaniem tutejszego organu - mogą być traktowane jako wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów.

Podkreśla się dodatkowo, że zaliczenie konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powoduje obniżenie podstawy opodatkowania, zatem Podatnik winien dysponować stosownymi dowodami, iż zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było zasadne i celowe. W szczególności zaś, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania lub zagwarantowania przychodów, względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

W zakresie, w którym Podatnik wskazał we wniosku, że powstałe przy spłacie pożyczki dodatnie różnice kursowe stanowią przychód podatkowy, tutejszy organ podatkowy wydał odrębne postanowienie.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.