ZD/406-187/CIT/05 - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej przez spółkę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

W dniu 19 września 2005 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 20 października 2005 r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 21 października 2005 r.).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Wnioskujący prowadzi działalność na rynku handlu detalicznego artykułami rolno-spożywczymi i przemysłowymi poprzez sieć sklepów. W celu rozszerzenia swojej działalności Spółka zawarła w dniu 19 maja 1999 r. umowę najmu, na podstawie której oddany został Spółce do wyłącznego używania położony w X budynek handlowy o powierzchni ponad 3.000 ???; wraz z parkingiem. Umowa najmu została zawarta na okres 15 lat bez możliwości wcześniejszego jej wypowiedzenia. Umowa najmu nie zawierała opcji wypowiedzenia umowy przed końcem jej obowiązywania ani dla Wynajmującego ani dla Spółki. Na skutek spadku koniunktury w regionie najem przedmiotowego budynku utracił dla Spółki uzasadnienie gospodarcze, a jego dalsza kontynuacja groziłaby dla Wnioskującego obniżeniem jego rentowności. W związku z brakiem możliwości wypowiedzenia umowy, strony zawarły porozumienie, na podstawie którego rozwiązano umowę najmu, ustalając jednocześnie obowiązek zapłaty przez Spółkę określonej kwoty z tytułu rozwiązania umowy. Powyższe porozumienie regulowało określoną, zdefiniowaną sytuację, w której ustalono, iż zostanie umowa rozwiązana, natomiast nie zawierało ono opcji wypowiedzenia umowy. Podatnik wskazał, że termin "opcja" wskazywałby na potencjalną, hipotetyczną możliwość rozwiązania umowy w przyszłości, natomiast przedmiotowe porozumienie uregulowało konkretny i ustalony zamiar stron, realizowany o sformułowaną w prawie cywilnym swobodę zawierania umów i kształtowania stosunku prawnego. Jednocześnie Spółka potraktowała kwotę zapłaconą z tytułu porozumienia, na podstawie którego rozwiązano umowę najmu, jako wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu.

Wobec powyższego Wnioskujący zwrócił się z zapytaniem, czy w przytoczonym stanie faktycznym kwota należna z tytułu rozwiązania umowy najmu może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu?

Wnioskujący, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wskazał, że biorąc pod uwagę, iż wydatek w związku z zapłatą kwoty wynikającej z zawartego porozumienia nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy podatkowej, uznać należy, iż powinien on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu na podstawie ogólnej zasady art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Zdaniem Podatnika, zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki dokonane w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodu będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i koszty pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały one w sposób gospodarczo-racjonalny poczynione w celu uzyskania przychodów, w tym zagwarantowania ich źródła, nawet wówczas, gdy przychód nie został osiągnięty.

Podatnik wskazał, że dokonując oceny decyzji gospodarczych Spółki, należy podkreślić, iż prowadzi ona swoją działalność poprzez sieć należących do niej sklepów, a zatem źródłem jej przychodów jest skonsolidowana działalność wszystkich sklepów. Tym samym indywidualna działalność każdego sklepu może być oceniona przez Spółkę wyłącznie w kontekście funkcjonowania całej sieci. Spółka zawierając umowę najmu w 1999 r., zawierała ją w oparciu o ówczesną sytuację rynkową w regionie, na którym działała. Dokładając wszelkiej należytej staranności w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa, Spółka nie była w stanie przewidzieć negatywnych zmian, do jakich doszło na tymże rynku. Nic nie wskazywało na to, iż z upływem kilku lat sytuacja panująca na rynku spowoduje, iż umowa najmu zawarta na takich warunkach okaże się dla Spółki niekorzystna i powodująca obniżenie jej rentowności. Wnioskujący uznał, że zapłacenie wynajmującemu określonej kwoty za wypowiedzenie omawianej umowy będzie dla niego per saldo rentowniejsze, niż jej kontynuacja na obowiązujących warunkach, nieadekwatnych do zaistniałej sytuacji rynkowej. Zaoszczędzone w ten sposób środki Spółka mogła przeznaczyć na działalność operacyjną Spółki w innej, uzasadnionej gospodarczo lokalizacji, co umożliwiło wygenerowanie przychodów, zwiększających rentowność Spółki. Podkreślić należy w tej sytuacji ścisły związek przyczynowy, zachodzący pomiędzy zapłaceniem przez Spółkę omawianej kwoty, a możliwością uzyskania przychodów, dzięki przeznaczeniu niezapłaconych środków pieniężnych z umowy najmu na działalność operacyjną Spółki. W opisanych okolicznościach działanie to było jak najbardziej celowe i uzasadnione obiektywną sytuacją panującą na lokalnym ryku. Zmierzało ono do zwiększenia przychodów Spółki w skali sieci sklepów, przez które prowadzi ona działalność gospodarczą. Jak wskazano powyżej, źródłem przychodu Spółki jest całość jej działalności w formie sieci sklepów, a w konsekwencji zapłata wynikającej z przedmiotowej ugody kwoty wpływa na przychody osiągane przez Spółkę w innych lokalizacjach oraz służy zabezpieczeniu i zachowaniu tego źródła przychodu tak, aby mogło ono przynosić przychody także w przyszłości.

W ocenie Wnioskującego określona na podstawie porozumienia kwota do zapłaty przez Spółkę stanowi jej koszt uzyskania przychodu jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, niewątpliwie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Nie można również odmówić działaniom Spółki, związanym z zawarciem porozumienia, przymiotu uzasadnienia gospodarczego.

Wnioskujący wskazał również, że przedmiotowa kwota wynikająca z porozumienia zawartego między stronami umowy najmu nie może być także traktowana jako kara umowna lub odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej. W konsekwencji nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przytoczonego przepisu. W ocenie Wnioskującego uzgodniona między stronami kwota nie może być traktowana jako kara umowna, albowiem nie wynika ona z postanowień umowy najmu, zawartej między Spółką, a wynajmującym. Przedmiotowa kwota nie może być również uznana - w opinii Podatnika - za odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług, a więc za drugą kategorię wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie omawianego przepisu.

A zatem kwota zapłacona z tytułu rozwiązania umowy nie stanowi wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, czyli a contrario może ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania źródła przychodów).

Treść powyższej regulacji, będącej w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Wobec powyższego - zdaniem tutejszego organu - uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Tutejszy organ podatkowy, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przyjął za Wnioskującym, że na skutek zawartego porozumienia między stronami doszło do rozwiązania umowy najmu na czas określony, natomiast środki pieniężne, wypłacone przez Spółkę wynajmującemu nie stanowiły kary umownej, czy też odszkodowania.

Wnioskujący wskazał, że z uwagi na spadek koniunktury w regionie, w którym wynajmował on budynek handlowy, przeznaczony na prowadzenie sklepu, rentowniejszym dla Spółki było wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zapłacenie z tego tytułu określonej kwoty wynajmującemu, aniżeli dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w najmowanym lokalu użytkowym. Wydatek w postaci zapłaty wynajmującemu umówionej kwoty może zatem być potraktowany jako dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź ewentualnie ryzyka zmniejszenia przychodów Spółki, w związku z nierentownością działalności prowadzonej w wynajmowanym lokalu. Nie jest bowiem uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo utrzymywanie działalności handlowej, która nie przynosi oczekiwanych dochodów, bądź przynosi je w znacznie niższej wysokości, aniżeli w okresie wcześniejszej, korzystnej koniunktury na rynku.

Ponadto wskazać należy, że poniesione wydatki w związku z rozwiązaniem umowy najmu, opisane przez Podatnika, nie zostały wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że przedstawiony przez Wnioskującego wydatek nie stanowi w szczególności kar umownych i odszkodowań, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi się bowiem w nim, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z powyższego wynika, że wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania, ale tylko z określonych, wskazanych w przepisie, tytułów. Przedmiotowy przepis nie znajdzie zatem zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ przedstawiony stan faktyczny nie odpowiada normie prawnej, zawartej w ww. przepisie.

Z uwagi na powyższe, tutejszy organ wskazuje, że kwota faktycznie zapłacona przez Podatnika z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu na drodze porozumienia stron, może stanowić koszt uzyskania przychodów Podatnika. Zaznacza się jednak, że zaliczenie konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powoduje obniżenie podstawy opodatkowania, zatem Podatnik winien dysponować stosownymi dowodami, iż zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było zasadne i celowe. W szczególności zaś, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania lub zagwarantowania przychodów, względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.