ZD/406-163/CIT/05 - Zasady ustalania dochodu w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

W dniu 10 sierpnia 2005 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że w dniu 1 sierpnia 2005 r. Spółka rozpoczęła realizację nowej inwestycji, polegającej na budowie centrum poligraficzno-logistycznego w X. Obecnie Spółka posiada również zakłady produkcyjne w A i B. Nowa inwestycja realizowana jest w ramach Wnioskującej Spółki. W związku z inwestycją w X, Spółka wystąpiła do Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej z wnioskiem o objęcie terenu nowej inwestycji obszarem ww. strefy. W chwili obecnej trwa proces włączenia nieruchomości Spółki do obszaru TSSE. Zezwolenie na działalność na terenie Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej stanowić będzie podstawę do korzystania przez Spółkę ze zwolnienia w podatku CIT dochodu osiągniętego z działalności określonej w zezwoleniu, wykonywanej na terenie TSSE.

Równocześnie Spółka prowadzi działalność nie podlegającą zwolnieniu z opodatkowania CIT w pozostałych zakładach, tj. w A i B. W konsekwencji, Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej będzie jednocześnie prowadzić:

Ewidencja księgowa Spółki pozwoli na wydzielenie i ustalenie dochodu zwolnionego z podatku CIT oraz dochodu opodatkowanego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka zwróciła się z prośbą o potwierdzenie, że w celu prawidłowego ustalenia dochodu dla celów podatku CIT (zwolnionego i opodatkowanego) w świetle przepisów § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie TSSE, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie jest konieczne ustanowienie specjalnej formy prawnej w postaci odrębnego, zarejestrowanego oddziału, prowadzącego działalność na terenie strefy (o ile zapewniona zostanie możliwość ustalenia dochodu zwolnionego z podatku CIT, uzyskiwanego z działalności prowadzonej na terenie strefy).

Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskujący wskazał, że w celu prawidłowego ustalenia dochodu dla podatku CIT (opodatkowanego i zwolnionego) w świetle przepisu § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie TSSE w związku z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie jest konieczne ustanowienie specjalnej formy prawnej w postaci odrębnego, zarejestrowanego oddziału, prowadzącego działalność na terenie strefy (o ile zapewniona zostanie możliwość ustalenia dochodu zwolnionego z podatku CIT, uzyskiwanego z działalności prowadzonej na terenie strefy). Aby osiągnąć ten cel, zdaniem Spółki, należy dokonać wyodrębnienia rachunkowego (w tym majątkowego) w ewidencji księgowej Spółki części działalności przedsiębiorstwa, prowadzonej na terenie strefy. W ocenie Wnioskującego wyodrębnienie rachunkowe gwarantuje prawidłowe określenie wysokości dochodu, osiąganego przez część przedsiębiorstwa, działającego na terenie strefy. Nie jest natomiast konieczne wyodrębnienie prawne części przedsiębiorstwa w formie oddziału (czy też zakładu). Zdaniem Spółki możliwe jest prowadzenie jednej ewidencji księgowej dla całego podmiotu gospodarczego (tekst jedn.: Spółki), o ile zostanie zapewniona możliwość ustalenia dochodu zwolnionego, uzyskiwanego z działalności prowadzonej na terenie TSSE. Ewidencja księgowa Wnioskującego pozwoli bowiem na wydzielenie dochodu uzyskanego przez Spółkę, podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT oraz dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem CIT. Językowa oraz systemowa wykładnia przepisu § 5 ust. 3 powołanego rozporządzenia, w związku z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Wnioskującego, pozwala na wyimplikowanie wniosku przedstawionego we własnym stanowisku.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskującego, wskazać należy, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zaś ust. 4 przywołanego powyżej artykułu wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ww. przepisy należy jednak interpretować w połączeniu z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 226, poz. 2286 z późn. zm.). Stosownie bowiem do przepisu § 5 ust. 3 przedmiotowego rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Mając na względzie powyższe regulacje zauważyć należy, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są wyłącznie dochody podatników, które zostały osiągnięte z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przy czym działalność ta winna być prowadzona przez podatników, którzy posiadają na jej prowadzenie odpowiednie zezwolenie i w zakresie określonym w tym zezwoleniu.

Niezależnie od powyższego, tutejszy organ wskazuje, że zacytowane przepisy nie wykluczają jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot, korzystający z ww. zwolnienia, również poza terytorium specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że u takich podmiotów, tj. prowadzących działalność gospodarczą na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej oraz poza nią, zwolnieniu podlegają tylko dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (na podstawie uzyskanego zezwolenia), pod warunkiem jej wydzielenia organizacyjnego. Prawodawca nie doprecyzował jednak ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też w cytowanym już rozporządzeniu, o jak dalekim wydzieleniu organizacyjnym stanowi. W obu aktach prawnych brak jest również definicji legalnej terminu "wydzielenie organizacyjne". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przepisie art. 4a pkt 4 posługuje się wprawdzie wyrażeniem "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych" dla zdefiniowania terminu "zorganizowana część przedsiębiorstwa". Genus tej definicji nie może jednak służyć wyjaśnieniu terminu "wydzielona organizacyjnie", którym posługuje się w § 5 ust. 3 rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej.

Podnosi się jednocześnie, że zacytowane regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają prawa do wykazania dochodów, uzyskanych z działalności prowadzanej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jako wolnych od podatku, od ustanowienia samodzielnej, wyodrębnionej pod względem prawnym jednostki, której działalność koncentrowałaby się jedynie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Również wykładnia celowościowa przepisu § 5 ust. 3 rozporządzenia prowadzi do takiego wniosku. Druga część wskazanego powyżej przepisu ("...a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej, prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.") wskazuje bowiem, że wydzielenie organizacyjne służyć ma określeniu wielkości dochodu, osiągniętego z działalności realizowanej w specjalnej strefie ekonomicznej (na podstawie i w zakresie uzyskanego zezwolenia). Jeśli cel ten zostanie osiągnięty poprzez stosowne prowadzenie ksiąg rachunkowych, to w ocenie tutejszego organu, nie ma konieczności tworzenia wyodrębnionego pod względem prawnym oddziału (czy też zakładu).

Wobec powyższego, przyjąć należy, że Wnioskujący, w opisanym stanie faktycznym, nie ma obowiązku utworzenia wyodrębnionej pod względem prawnym, oddzielnej jednostki w postaci odrębnego, zarejestrowanego oddziału (czy też zakładu), którego działalność byłaby prowadzona jedynie na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej, ażeby skorzystać z prawa do wykazania dochodów, uzyskanych w TSSE, jako wolnych od podatku. Warunkiem wystarczającym, w ocenie tutejszego organu, jest organizacyjne wydzielenie działalności na terenie strefy, w taki sposób, aby na podstawie ksiąg rachunkowych Podatnika możliwe było bezsporne ustalenie wysokości zwolnionego od podatku dochodu, tj. powstałego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Wnioskujący zatem ma obowiązek prowadzenia swojej ewidencji podatkowej w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu (w tym dochodu zwolnionego od podatku) i zobowiązania podatkowego, zgodnie z obowiązującym przepisami podatkowymi oraz z uwzględnieniem uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w TSSE.

Niezależnie od powyższego, tutejszy organ podatkowy pragnie wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 przywołanej ustawy podatkowej, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a tej ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zatem, gdy podatnik osiąga przychody ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku, a jednocześnie osiąga również przychody ze źródeł, z których dochody nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, wówczas koszty uzyskania przychodów wolnych od podatku nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu dochodu ze źródeł podlegających opodatkowaniu. W takiej sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 2a zasada wyrażona w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej znajduje zastosowanie również wówczas, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.