ZD/406-103/CIT/06 - Powstanie przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń w przypadku otrzymania produktów na promocyjnych warunkach.

Wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 15 maja 2006 r., natomiast w dniu 19 czerwca 2006 r. wpłynęło uzupełnienie podania. W powyższym podaniu Podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła zamówienie na dostawę artykułów higienicznych na okres jednego roku. Udzielenie zamówienia poprzedzał etap zbierania oraz porównania ofert różnych firm. Dostawcy zostali poproszeni o przeanalizowanie dotychczasowego zużycia artykułów higienicznych i określenie na tej podstawie rocznego zapotrzebowania na oferowane przez nich produkty, które to zapotrzebowanie mogło być różne od dotychczas zużywanych ilości z uwagi na różną jakość, sposób dozowania itp.

Na podstawie takiej analizy dostawcy określili maksymalne roczne zużycie dostarczanych produktów i zaoferowali cenę za sztukę dostarczanych materiałów. Oferta wybrana przez Spółkę zakłada, że jeśli w ciągu umówionego okresu nie zmieni się liczba korzystających z produktu (np. liczba pracowników Spółki), sposób wykorzystania dostarczanych materiałów oraz liczba miejsc, w których możliwe jest korzystanie z produktu, a oszacowane przez dostawcę maksymalne roczne zapotrzebowanie na dostarczane produkty okaże się niewystarczające, dostawca zobowiązany jest dostarczać produkt po znacznie niższych cenach (równych około 0,6% pierwotnie uzgodnionej ceny) aż do czasu zakończenia obowiązywania kontraktu.

Wnioskująca, w związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym, skierowała do tutejszego organu podatkowego prośbę o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Spółka, wyrażając własne stanowisko w niniejszej sprawie, poinformowała, że Jej intencją było zapewnienie dostawy środków higienicznych spełniających określone kryteria techniczne po jak najniższej cenie w celu zapewnienia rocznego zapotrzebowania zakładu na tego typu produkty.

Ze względu na różnorodność oferowanych produktów, ich różną jakość, wydajność, sposób pakowania i podawania, bardzo trudno jest porównać oferty złożone przez różnych dostawców. Dlatego dostawcy zostali poproszeni o przeanalizowanie dotychczasowego zużycia użytkowanych produktów i zaoferowanie takiej ilości swoich produktów, która zaspokoi zapotrzebowanie Spółki (przy założeniu niezmienności czynników bezpośrednio wpływających na to zapotrzebowanie). Działanie Spółki wynika z konieczności zabezpieczenia się przed ryzykiem popełnienia błędu przy szacowaniu zapotrzebowania. Jeśli zapotrzebowanie obliczone przez dostawcę okaże się błędne, a określony w umowie maksymalny poziom dostaw zostanie przekroczony, to dostawca poniesie koszty popełnionego błędu w związku z koniecznością dostarczania zaoferowanych produktów po znacznie niższej cenie. Zamiarem Spółki było zatem zakupienie w ciągu roku odpowiedniej ilości produktów zapewniających zaspokojenie potrzeb użytkowników po najkorzystniejszej cenie, a nie nabycie pewnej partii towarów za częściową tylko odpłatnością.

Zawierając umowę, Spółka zakłada racjonalne działanie dostawcy, który chcąc zrealizować pozytywny wynik na transakcji nie jest zainteresowany dostawą swoich produktów po zaniżonych cenach. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, że oszacowane maksymalne zapotrzebowanie okaże się niewystarczające, co spowoduje zakup kolejnych partii tego samego towaru po niższych cenach.

W opinii Spółki, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące świadczenia częściowo nieodpłatnego nie znajdą w opisanym stanie faktycznym zastosowania.

Wnioskująca kupuje bowiem pakiet dostaw i usług po najkorzystniejszej cenie rynkowej traktując zawartą umowę jako kompleksowy kontrakt. Cenę rynkową zakupionego pakietu można ustalić wyłącznie w odniesieniu do całego kontraktu a nie poszczególnych, wchodzących w jego skład dostaw.

Nie dochodzi zatem w opisywanej transakcji do sytuacji, w której świadczenie jednej ze stron nie spotkałoby się z w pełni ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony, co mogłoby być uznane za częściową nieodpłatność, nawet jeśli cena towaru wyszczególnionego na fakturze wystawionej po przekroczeniu uzgodnionej maksymalnej wartości dostaw będzie znacznie odbiegać od ceny tego samego towaru zafakturowanej w ramach uzgodnionego limitu.

Zatem według Podatnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W zakresie określenia wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, zastosowanie ma ust. 5 art. 12 ustawy podatkowej, według którego, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast określenie przychodu z tytułu wartości rzeczy lub praw częściowo odpłatnych uregulowane zostało w art. 12 ust. 5a ustawy, w którym stwierdza się, iż wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w celu ustalenia przychodu z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych rzeczy lub praw, należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy wartość rynkową rzeczy lub praw i od tak ustalonej wartości odjąć kwotę odpłatności, jaką ponosi podatnik uzyskujący częściowo odpłatne rzeczy lub prawa. Różnica ta będzie stanowiła przychód, który, podlegając kontroli organu podatkowego, może być weryfikowany przy zastosowaniu art. 14 ust. 3 ustawy.

Ustawodawca w art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej ustanowił, iż jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W opinii tutejszego organu podatkowego, stosowanie w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 3 ustawy, w związku z art. 12 ust. 5a, upoważnia organ podatkowy do wezwania stron transakcji do zmiany jej wartości lub wskazania uzasadnienia zaistnienia różnicy pomiędzy wartością rynkową rzeczy (ustaloną na podstawie art. 12 ust. 5a), a wartością transakcyjną. W obecnym stanie prawnym, dokonana bez uzasadnionej przyczyny transakcja sprzedaży rzeczy poniżej wartości rynkowej, spowoduje więc powstanie dodatkowego przychodu, równego powyżej opisanej różnicy, zarówno po stronie sprzedawcy (na podstawie art. 14 ustawy), jak i po stronie nabywcy - w tym przypadku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednocześnie, wskazanie przyczyn uzasadniających powstanie różnicy pomiędzy ceną rynkową a transakcyjną, będzie miało wpływ na to, iż ta różnica nie zwiększy przychodu nabywcy o wartość częściowo nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub przychodu zbywcy w związku z dokonaną sprzedażą.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustosunkowuje się wyłącznie do argumentacji zawartej w wystąpieniu Wnioskującej, bowiem regulacje art. 14a-d ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Dostawca artykułów higienicznych, biorąc pod uwagę wydajność tych produktów, sposób pakowania i dozowania, a także posiadając informacje dotyczące dotychczasowego zużycia użytkowanych przez Wnioskującą artykułów, określił limit maksymalnego zapotrzebowania Spółki na te rzeczy. Wnioskująca w granicach tego limitu będzie kupowała od dostawcy produkty higieniczne po ustalonej cenie (100%). W sytuacji, gdyby limit ustalony przez dostawcę okazał się niewystarczający - przy założeniu niezmienności czynników bezpośrednio wpływających na to zapotrzebowanie - umowa pomiędzy dostawcą a Spółką gwarantuje Jej zakup dodatkowych produktów, aż do czasu zakończenia obowiązywania kontraktu, po cenie stanowiącej ok. 0,6% wartości tych produktów kupowanych w ramach limitu zapotrzebowania. Dostawca podjął ryzyko podpisania kontraktu na dostawę artykułów zakładając, iż nie popełnił błędu w określeniu zapotrzebowania. W przeciwnym razie, do podpisania kontraktu mogłoby w ogóle nie dojść i wówczas dostawca nie dokonałby żadnej sprzedaży (do tego konkretnego klienta, tj. Wnioskującej), ani po cenie wynoszącej 100% wartości rynkowej, ani wynoszącej 0,6%. Jednocześnie należy zauważyć, iż 0,6% pierwotnie ustalonej ceny jest to wartość bliska zeru. Dlatego też ryzyko podjęte przez dostawcę wydaje się ogromne. Z drugiej jednak strony dostawca znając sprzedawane przez siebie produkty oraz dysponując innymi dodatkowymi danymi, jest w stanie w miarę dokładnie określić okres na jaki starczą te produkty dostarczane w danej ilości Spółce. Ponadto, kontrakt zawiera zapis, iż sprzedaż dodatkowych produktów po tak niskiej cenie, nastąpi w sytuacji, gdy nie zmienią się w Spółce określone elementy, które wpływały na wielkość ustalonego przez dostawcę maksymalnego zapotrzebowania.

W opinii organu podatkowego, powyżej opisane warunki zawartej pomiędzy Spółką a dostawcą umowy, stanowią uzasadnienie znacznego odbiegania ceny transakcyjnej od ceny rynkowej. Bowiem produkty sprzedawane Spółce ponad limit ustalonego maksymalnego zapotrzebowania, są obarczone swoistą "wadą", za którą odpowiedzialny jest dostawca. "Wada" ta polega na tym, iż są to produkty, których zakupu Spółka nie przewidywała (a musi zakupu dokonać) planując jakie koszty będzie ponosiła w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, a jednocześnie Spółka nie jest winna temu złemu planowaniu.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.